En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra resolución de expediente número Z/2019/... IMP. TRANSM. PATRIM. Y ACTOS JURÍD. DOCUM. ITP-AJD desestimatoria de solicitud de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos, dictada por Dirección General de Tributos del Gobierno de Aragón .
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha, 31/07/2018, se otorgó ante Notario escritura pública de compraventa a través de la cual garantizaba el pago mediante condición resolutoria del mismo.
SEGUNDO.- Con fecha, 12/07/2019, se otorgó ante Notario escritura pública de carta de pago y cancelación de condición resolutoria. Con fecha 12/08/2019 se presentó la referida escritura ante la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Aragón, autoliquidándose el ITPAJD en su modalidad "Actos Jurídicos Documentados" con cuota a ingresar de 158.704,67 euros.
TERCERO.- Con fecha, 24/10/2019, se solicitó rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos.
Con fecha, 13/03/2020, se notificó resolución de 09/03/2020 de la Dirección General de Tributos del Departamento de Hacienda del Gobierno de Aragón, en la que se desestimaba la solicitud de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos, en relación con la operación de cancelación de condición resolutoria referida, dice la citada resolución en su Fundamento de Derecho Tercero:
Tercero. Condición resolutoria explicita
Deben tenerse en cuenta las siguientes preceptos del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurldlcos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) y del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, (BOE de 22 de junio).
Artículo 7 del Texto Refundido: °3. Las condiciones resolutorias explícitas de las compraventas a que se refiere el artículo 11 de la Ley Hipotecaria se equipararán a las hipotecas que garanticen el pago del precio aplazado con la misma finca vendida. Las condiciones resolutorias explícitas que garanticen el pago del precio aplazado en las transmisiones empresariales de bienes inmuebles sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido no tributarán ni en este Impuesto ni en el de Transmisiones Patrimoniales. El mismo régimen se aplicará a las hipotecas que garanticen el precio aplazado en las transmisiones empresariales de bienes inmuebles constituidas sobre los mismos bienes transmitidos".
Articulo 73 del Reglamento: "La no sujeción en la modalidad de "transmisiones patrimoniales onerosas" de las condiciones resolutorias explicitas convenidas en las transmisiones empresariales a que se refiere el artIculo 12.2 de este Reglamento, se entenderá sin perjuicio de la tributación que pueda corresponder por la modalidad de "actos jurídicos documentados", con arreglo a lo dispuesto en el artIculo inmediato anterior"(artículo 72. Cuota gradual).
Artículo 11 de la Ley Hipotecaria: "La expresión de aplazamiento del pago, conforme el artículo anterior, no surtirá efectos en perjuicio de tercero, a menos que se garantice aquél con hipoteca o se dé a la falta de pago el carácter de condición resolutoria explicita. En ambos casos, si el precio aplazado se refiere a la transmisión de dos o más fincas, se determinará el correspondiente a cada una de ellas. Lo dispuesto en el párrafo precedente se aplicará a las permutas o adjudicaciones en pago cuando una de las partes tuviera que abonar a la otra alguna diferencia en dinero o en especie".
A la vista de los preceptos expuestos y a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados podemos clasificar dos tipos de condiciones resolutorias.
Las que garantizan el pago del precio aplazado con la misma finca vendida, que tributan en el lTP y AJD, ya sea en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (artículo 7.3) a por la cuota variable del documento notarial de la modalidad de actos jurídicos Documentados (articulo 73 del Reglamento). Y el resto de las condiciones resolutorias, que garantizan otro tipo de obligaciones, y que no originan tributación alguna.
En el caso concreto, se trata de una condición resolutoria explícita, y así se acepta por el reclamante, según el escrito de alegaciones. Por tanto, le es aplicable el artículo 7.3 del Texto Refundido, que determina su no sujeción a trasmisiones patrimoniales onerosas por estar sujeta al Impuesto sobre el valor añadido, y el artículo 73 de reglamento, que implica su tributación por la modalidad de actos jurídcos documentados.
CUARTO.- El día 06/07/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 29/06/2020 contra la citada resolución, alegando que la claúsula de cancelación de condición resolutoria ha de equipararse a la de cancelación de hipoteca y estar exenta de AJD, en concreto incluyendo la cancelación de cláusula resolutoria en la exención del artículo 45.18 b) del TRITPAJD.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Adecuación a derecho de la liquidación practicada
TERCERO.- El artículo 7º del Texto Refundido del ITP y AJD, después de establecer en su apartado 1.B) que son transmisiones patrimoniales sujetas "La constitución de derechos reales(...)", añade lo siguiente en el apartado 3:
"Las condiciones resolutorias explícitas de las compraventas a que se refiere el artículo 11 de la Ley Hipotecaria se equipararán a las hipotecas que garanticen el pago del precio aplazado con la misma finca vendida (...).
Por su parte, el artículo 12.2 del Reglamento del Impuesto (RD 828/1995) dispone que:
"Las condiciones resolutorias explícitas que garanticen el pago del precio aplazado en las transmisiones empresariales de bienes inmuebles sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido no tributarán ni en este impuesto ni en el de Transmisiones Patrimoniales. El mismo régimen se aplicará a las hipotecas que garanticen el precio aplazado en las transmisiones empresariales de bienes inmuebles constituidas sobre los mismos bienes transmitidos".
Y añade el artículo 73 del propio Reglamento:
"La no sujeción en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas de las condiciones resolutorias explícitas convenidas en las transmisiones empresariales a que se refiere el artículo 12.2 de este Reglamento, se entenderá sin perjuicio de la tributación que pueda corresponder por la modalidad de actos jurídicos documentados (...)".
De conformidad con los artículos mencionados, las condiciones resolutorias que resultan gravables por el Impuesto, bien en su modalidad de TPO, o bien en la de AJD, son aquellas a las que se refiere el artículo 11 de la Ley Hipotecaria. Pues bien, dicho artículo establece lo siguiente:
"La expresión de aplazamiento del pago, conforme el artículo anterior, no surtirá efectos en perjuicio de tercero, a menos que se garantice aquél con hipoteca o se dé a la falta de pago el carácter de condición resolutoria explícita. En ambos casos, si el precio aplazado se refiere a la transmisión de dos o más fincas, se determinará el correspondiente a cada una de ellas".
En consecuencia, están sujetas a tributación, bien en su modalidad de TPO o bien en la de AJD, exclusivamente las condiciones resolutorias explícitas que se hayan establecido para garantizar el pago del precio aplazado en una compraventa, equiparables a las hipotecas que garantizan el pago del precio aplazado.
CUARTO.- El Tribunal Supremo (Contencioso), sec. 2ª, S 26-02-2015, rec. de casación para unificación de doctrina 2311/2013 establece, en su Fundamento de Derecho Segundo:
Basta la sentencia de contraste del propio Tribunal de Justicia de Galicia para apreciar la concurrencia de la identidad exigida, siendo patente la contradicción que se denuncia, por lo que procede determinar la doctrina que resulta ajustada a Derecho, anticipando la Sala que procede estimar el recurso.
En efecto, como alega la recurrente, no debe confundirse la condición como suceso futuro e incierto del cual depende la naturaleza de los efectos de una obligación, con las condiciones que los contratantes pueden pactar en sus contratos a tenor del artículo 1255 del Código Civil que son parte del objeto, de la causa del negocio, no un elemento extraño, ajeno, que se acopla o yuxtapone al negocio, sino que es parte del mismo negocio.
Esta distinción resulta importante, porque siendo el Registro de la Propiedad un registro de carácter real, al que sólo acceden el dominio y los demás derechos reales sobre bienes inmuebles, debiendo la inscripción, según el art. 9 de la Ley Hipotecaria, expresar las circunstancias de todo lo que, según el titulo, determine el mismo derecho o limite las facultades del adquirente, como la naturaleza, extensión y condiciones suspensivas, resolutorias, establecidas en aquél, sólo las condiciones resolutorias que supongan elementos accidentales del negocio deben ser inscritas en el Registro en aquellos casos en que limiten las facultades del adquirente siempre y cuando tengan trascendencia real, pero no las condiciones que pasan a ser elementos esenciales del negocio en cuanto tienen naturaleza obligacional entre las partes.
Efectuada esta precisión, hay que reconocer que la normativa del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en sus modalidades de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sujeta únicamente a tributación las condiciones resolutorias explicitas en garantía del precio aplazado en la compraventa de inmuebles.
Así, el art. 7.3 del Texto Reformado, en relación a su sujeción en la modalidad Transmisiones Patrimoniales, señala que "las condiciones resolutorias explicitas de las compraventas a que se refiere el artículo 11 de la ley Hipotecaria se equiparán a las hipotecas que garantizan el pago del precio aplazado con la misma finca vendida".
En desarrollo de este precepto, el artículo 12 del Reglamento del Impuesto, establece que " 1.Las condiciones resolutorias explicitas de las compraventas a que se refieren el artículo 11 de la Ley Hipotecaria se equipararan a las hipotecas que garanticen el pago del precio aplazado con la misma finca vendida. 2. Las condiciones resolutorias explicitas que garanticen el pago aplazado en las transmisiones empresariales de bienes inmuebles sujetas y no exentas del Impuesto sobre el valor Añadido no tributarán ni en este Impuesto ni en el de Transmisiones Patrimoniales. El mismo régimen se aplicará a las hipotecas que garanticen el precio aplazado en las transmisiones empresariales de bienes inmuebles constituidas sobre los mismos bienes transmitidos. 3. Si como consecuencia de quedar exentas en el Impuesto sobre el Valor Añadido las transmisiones empresariales de bienes inmuebles tributasen por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, también tributarán por esta modalidad la condición resolutoria explicita de la compraventa en garantía del precio aplazado, siempre que el gravamen procediese en función de la naturaleza de la persona o entidad que la constituye."
Por su parte, el art. 73 del Reglamento del Impuesto, precisa que "la no sujeción en la modalidad de transmisiones patrimoniales de las condiciones resolutorias explicitas convenidas en las transmisiones empresariales a que se refiere el art. 12.2 de este Reglamento, se entenderá sin perjuicio de la tributación que pueda corresponder por la modalidad de actos jurídicos documentados con arreglo a lo dispuesto en el artículo inmediato anterior".
Por tanto, parece claro que sólo pueden quedar sujetas a tributación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las condiciones resolutorias explicitas a las que hace referencia el art. 11 de la Ley Hipotecaria, no cualquier otro tipo de condición resolutoria, pues este tipo de condiciones resolutorias explicitas en garantía del precio se realizan en favor del vendedor, asimilándose a estos efectos a un derecho real de hipoteca, por lo que resultan inscribibles, teniendo un objeto valuable, el precio aplazado cuyo cumplimiento permite al vendedor ejercitar la acción para recuperar la cosa frente a cualquier titular registral, a diferencia de las condiciones que puedan acordarse en favor del comprador, que los contratantes puedan pactar en sus contratos, que por su propia naturaleza no constituyen convención independiente, ni resulta inscribible por su falta de oponibilidad a tercero.
Así el Tribunal Supremo estima el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto contra sentencia confirmatoria de liquidación girada en concepto de AJD afirmando que la cláusula controvertida no estaba sujeta al impuesto ya que no se trataba de una condición resolutoria explicita regulada en el art. 11 de la Ley Hipotecaria, resultando ser un mero pacto de vinculación entre las partes.
Trasladando el razonamiento expuesto al caso que nos ocupa, sensu contrario, debe llegarse a la conclusión de que la condición resolutoria objeto de controversia encaja en el supuesto previsto en el artículo 11 de la Ley Hipotecaria, ya que la condición se constituyó en garantía del pago del precio aplazado (el precio de la parcela fue satisfecho en su totalidad en el momento pactado) con la finalidad de resolver la compraventa en caso de impago.
De todo lo anterior debe extraerse la consecuencia de que las "condiciones resolutorias explícitas" a que se refiere la normativa del impuesto y que resultan gravable por AJD son sólo aquellas que, en palabras del Tribunal Supremo (Sentencia de 3 de octubre de 1996), constituyan una "convención independiente, a efectos puramente fiscales, del contrato de compraventa, al amparo de lo que dispone el artículo 7º, apartado 3, del Texto Refundido", equiparables a las hipotecas que garantizan el pago del precio aplazado con la misma finca vendida e inscribibles registralmente por ello, por lo que al ser la cláusula pactada en la escritura de referencia una "condición" y encajar en el supuesto previsto en el artículo 11 de la Ley Hipotecaria (pues se impuso en garantía del pago de la parte aplazada del precio con la finalidad de resolver el contrato en caso de impago del mismo) debe considerarse la existencia de hecho imponible sujeto al impuesto en la modalidad del IAJD, documentos notariales, pues se trata de una condición resolutoria explícita de las previstas en el artículo 7.3 del Texto Refundido y en el 73 del Reglamento.
QUINTO.- La cuestión planteada se concreta en determinar si a la escritura de cancelación de condición resolutoria le resulta de aplicación la exención prevista en el apartado 18, del artículo 45.I.B) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, añadido por el artículo 6.º dos de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre (con efectos desde el 1 de enero del año 2001).
El apartado 18 del artículo 45.I.B) establece la exención para las primeras copias de escrituras notariales que documenten la cancelación de hipotecas de cualquier clase, en cuanto al gravamen gradual de la modalidad «Actos Jurídicos Documentados» que grava los documentos notariales; entendiendo el reclamante que al establecer el 7.3 del mismo texto legal que "Las condiciones resolutorias explícitas de las compraventas a que se refiere el artículo 11 de la Ley Hipotecaria se equipararán a las hipotecas que garanticen el pago del precio aplazado con la misma finca vendida." En conclusión, se alega que la exención prevista para las escrituras de cancelación de hipotecas de cualquier clase, es asimismo aplicable a las escrituras de cancelación de condiciones resolutorias explícitas a que se refiere el artículo 11 de la Ley Hipotecaria.
SEXTO.- El artículo 12 del Reglamento del ITP y AJD, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, incluido en el capítulo primero del Título I, dedicado al hecho imponible de la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, que reproduce el contenido del artículo 7.3 del texto refundido en cuanto al reconocimiento de la equiparación entre las condiciones resolutorias explícitas de las compraventas a que se refiere el artículo 11 de la Ley Hipotecaria y las hipotecas que garanticen el precio aplazado con la misma finca vendida, añade, sin embargo, un nuevo párrafo conforme al cual "si como consecuencia de quedar exentas en el Impuesto sobre el Valor Añadido las transmisiones empresariales de bienes inmuebles tributasen por la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas», también tributará por esta modalidad la constitución de la condición resolutoria explícita de la compraventa en garantía del precio aplazado, siempre que el gravamen procediese en función de la naturaleza de la persona o entidad que la constituya". Por tanto, de la redacción literal del precepto reglamentario se deriva la limitación de la equiparación entre ambas figuras, hipoteca y condición resolutoria explícita, exclusivamente en orden a la constitución de las mismas.
Por su parte, la Dirección General de Tributos, en relación con esta cuestión, ha señalado en la consulta vinculante V2088-08 que el examen de la determinación del ámbito de la equiparación entre las citadas figuras debe partir de la interpretación sistemática del precepto en el que la misma se incluye, el artículo 7 del texto refundido, destinado a recoger la delimitación de la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, en la siguiente forma: en el primero de sus números relaciona los distintos conceptos que determinan la sujeción al impuesto; a continuación los números 2, 3 y 4, contemplan una serie de supuestos que, aún no estando incluidos en la relación de los conceptos sujetos, sin embargo se equiparan a algunos de ellos a efectos de determinar igualmente la sujeción al impuesto; y, por ultimo, el número 5 precisa el ámbito del hecho imponible de forma negativa, recogiendo los supuestos de no sujeción a la citada modalidad. Siendo, por tanto, la finalidad del artículo 7 fijar el ámbito del hecho imponible en la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, las equiparaciones establecidas en los números 3, 4 y 5 deben circunscribirse exclusivamente al mismo ámbito, por lo que, si conforme al artículo 7.1 del texto refundido "son transmisiones patrimoniales sujetas: (...) B) La constitución de derechos reales, (...)", la equiparación del artículo 7.3 no puede sobrepasar en modo alguno el supuesto de hecho anterior, y, en consecuencia, si en materia de derechos reales el hecho imponible se limita a la constitución o nacimiento de los mismos, quedando fuera de su ámbito los actos de extinción, la equiparación del articulo 7.3 deberá tener, necesariamente, igual alcance, entendiéndose referida tan solo a la constitución de ambas figuras, hipoteca y condición resolutoria explícita, único supuesto que tributa por la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, sin que, en ningún caso, tal equiparación pueda extenderse a la cancelación de las mismas, cuyo tributación se producirá en el ámbito de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, por el concepto Documentos Notariales, fuera, por tanto, del alcance de la equiparación establecida en el artículo 7.3.
SÉPTIMO.- Por todo lo hasta aquí razonado, la mencionada operación de cancelación, al ser inscribible en el Registro de la Propiedad, tener por objeto el precio aplazado y no estar sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Transmisiones Patrimoniales y Operaciones Societarias, debe tributar por la cuota gradual sin necesidad de equiparación de la condición resolutoria a ninguna otra figura. Por otra parte, es reiterada y constante la Jurisprudencia del Tribunal Supremo en el sentido de que las normas excepcionales que impliquen remoción de la obligación de contribuir, han de ser objeto de interpretación restrictiva, estricta o literal, criterio enunciado en el Art. 14 de la Ley General Tributaria que consagra la interdicción de la hermenéutica analógica en materia de exenciones y demás beneficios e incentivos fiscales, lo que impide su concesión si no se cumplen todos y cada uno de los requisitos exigidos en la norma configuradora del beneficio fiscal que, por otra parte, ni es un derecho adquirido ni un derecho consolidado para el sujeto pasivo. Este es el criterio de este Tribunal Económico Administrativo Central dispuesto en resolución de 23 de septiembre de 2009, registrada al número 00/6630/08.
En conclusión, la exención recogida en el artículo 45.1b.18 del reglamento del ITP y AJD, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo no es aplicable a la cancelación de condiciones resolutorias explícitas en garantía del pago del precio aplazado, dado que la equiparación de la LITP entre la hipoteca y la condición resolutoria explícita (LITP art 7.3) solo se establece a efectos de la constitución de ambas figuras, no resultando posible aplicar la analogía en la interpretación de las normas de exención (DGT 23-3-01; 18-03-02; CV6-11-08; CV 28-6-10). En el mismo sentido, TSJ Granada 14-3-16, ; TSJ Madrid 25-5-17; 19-7-17;17-1-18.