En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 03/07/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 26/06/2020 contra Acuerdo de Resolución de Recurso de Reposición de 15 de junio de 2020 dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT, por el que se estima parcialmente la devolución solicitada por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente correspondiente al ejercicio 2016.
SEGUNDO.- Los hechos sobre los que versa el presente expediente son los siguientes:
- Con fecha 23-10-2018, el contribuyente insta la rectificación de la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2016 fundamentada en que en dicho ejercicio fue residente en Panamá, donde residió desde el 1 de abril de 2016 hasta el 31 de marzo de 2017, como consecuencia de una beca, segunda fase, concedida por el ICEX trabajando en la oficina que la empresa XZ, S.A. tiene en Panamá.
- Con fecha 14-01-2019 la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid estima parcialmente la solicitud rectificación presentada por el IRPF del ejercicio 2016 debido a lo siguiente:
".....
..., según la documentación aportada, y los datos existentes en esta Administración, debemos concluir que el contribuyente, en el ejercicio 2016, no fue residente en territorio español, por lo que no procedería la presentación de declaración de IRPF en este ejercicio, acordándose su anulación en este acto.
Las rentas percibidas del ICEX están sujetas a tributación en el IRNR, debiendo presentar el contribuyente modelo 210 a efectos de solicitar la correspondiente devolución en su caso.
Habiendo presentado el modelo 210, se procederá a su tramitación en el correspondiente Departamento de No Residentes."
Contra el Acuerdo de Rectificación de Autoliquidación presentó reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, reclamación nº 28/03086/2019. El 07-02-2020 el Tribunal Regional de Madrid Acuerda desestimar la reclamación presentada
- Con fecha 23-10-2018 el contribuyente presenta declaración por el IRNR, modelo 210, correspondiente al ejercicio 2016, en el que solicita la devolución de 1.520,67 euros. En dicho documento figuran los siguientes datos:
- Pagador/Retenedor: ICEX ESPAÑA EXPORTACION E INVERSIONES
- País de residencia fiscal: Panamá
- Retenciones/Ingreso a cuenta: 1.520,67 euros
- Devolución: 1.520,67 euros
- Con fecha 05-03-2019 la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT dicta propuesta de liquidación provisional de la que resulta una cuota a devolver de 494,05 euros; se indica en dicha propuesta que dado que no se ha aportado el certificado de residencia fiscal en Panamá, aunque sí se ha acreditado la permanencia por más de 183 días en ese país durante el ejercicio 2016 procede aplicar el tipo de gravamen del 8% regulado en el artículo 25.1 letra c) del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR). En consecuencia, no procede la devolución de 1.520,67 euros solicitados en el modelo 210 presentado en fecha 23-10-2018 sino de 494,05 euros.
Dicha propuesta se notifica al interesado el 11-03-2019
- Con fecha 09-04-2019 se dicta Liquidación provisional confirmando la propuesta previa. Esta liquidación consta notificada al interesado el 16-04-2019.
- Contra dicha Liquidación presenta recurso de reposición que es desestimado mediante resolución dictada el 15-06-2020. Esta resolución consta notificada al interesado el 23-06-2020.
TERCERO.- No conforme con la liquidación anterior, el interesado interpone el 26-06-2020 reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo. En dicho escrito el interesado efectúa, en síntesis, las siguientes alegaciones:
1) Respecto a que los rendimientos de la beca estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero bastaría decir que, si se me reconoce residente fiscal en Panamá (como así lo reconoce la resolución), y sabida de la vigencia del Convenio España-Panamá en el año 2016, hemos de concluir que estoy sujeto al impuesto de la renta de Panamá por todas mis rentas mundiales (incluidas las provenientes de la beca ICEX).
El articulo 20 del CDI España-Panamá establece en que Estado se puede gravar una concreta renta y en que Estado no se puede gravar. Este articulo se refiere a estudiantes o personas en prácticas y dice que los rendimientos procedentes de la beca se pueden gravar en Panamá pero no dice que se puedan gravar en España.
Además incumplo el requisito "inmediatamente antes de llegar a Panamá hubiera sido residente en España" dado que fue residente fiscal en India.
2) Ambas partes estamos de acuerdo con que en el año 2016 no fui residente fiscal en España por lo que no procede exigir un certificado de residencia fiscal pues ya se tiene acreditada esa residencia fiscal en Panamá y siendo residente fiscal en Panamá todas mis rentas mundiales están sujetas al impuesto sobre la renta de Panamá como ha de saber la Dependencia del IRNR.
3) La resolución infringe la jurisprudencia establecida por el Tribunal Supremo por cuanto las cinco sentencias que citamos en nuestro escrito iniciador establecen que la AEAT ha de reintegrar a los becarios ICEX todas las retenciones que indebidamente le practicaron a cuenta del IRPF porque las retribuciones obtenidas como becario lo fueron por desempeñar de manera continuada e ininterrumpida por más de 183 días dentro del año natural en el mismo lugar de un Estado extranjero, reconociendo que el desempeño de la beca se realizó en territorio extranjero, no en territorio español, tal como ocurre en mi caso, y que por ello resulté residente fiscal en Panamá y no en España.
4) La resolución infringe el criterio que la AEAT expone públicamente en su página web con relación a los becarios que sean residentes en el extranjero.
5) El artículo 13,1,c, 2º del IRNR de España no puede ser de aplicación a mi caso, tal como indebidamente hace la resolución.
Sabido que soy residente fiscal en Panamá y que la renta proveniente de la beca ICEX se generó únicamente en territorio de Panamá (allí desempeñé la totalidad de la beca), y que esos rendimientos están sujetos al impuesto de la renta en Panamá (mi renta mundial está sujeta en Panamá), no pueden someterse a tributación del IRNR de España en aplicación del artículo 13,1,c,2º de la Ley del IRNR, tal como indebidamente hace la resolución, pues cumplo simultáneamente con las dos condiciones establecidas en el último párrafo del artículo 13,1,c de la Ley del IRNR.
6) La resolución se sitúa por encima de lo que establece el Comité de Asuntos Fiscales de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) y el Instituto de Estudios Fiscales (IEF), y mantiene unos criterios distintos y completamente opuestos a los que explican ambos organismos
7) El artículo 20 del CDI España-Panamá se refiere a los estudiantes y becarios y tiene su correspondencia con el artículo 20 del Modelo de Convenio de la OCDE. Este artículo recoge una exención a las rentas provenientes del desempeño de la beca siempre que cumplan con los requisitos allí impuestos.
Este articulo exige que el becario "haya sido inmediatamente antes de llegar a un Estado contratante (Panamá), residente del otro Estado contratante (España)" y en este caso ocurre que en 2014 fui residente en España pero en 2015 fui residente en India, con lo que se incumple la condición necesaria para poder aplicar lo dispuesto en el articulo 20 del CDI.
8) Ausencia de lógica tributaria y la infracción del Convenio.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- Conformidad a derecho del acuerdo impugnado
TERCERO.- El reclamante, al considerarse no residente fiscal en España, presentó el modelo 210 del IRNR en el que solicitó la devolución de 1.520,67 euros, cantidad retenida a cuenta del IRPF en 2016 por el ICEX.
En la Liquidación Provisional de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT se acuerda la devolución de 494,05 euros en vez de los 1.520,67 euros solicitados en el modelo 210. Frente a dicha Liquidación interpone recurso de reposición. El 15-06-2020 se dicta resolución desestimando el recurso interpuesto por lo siguiente:
"Partimos por tanto del supuesto de considerar no residente en España al obligado tributario en base a la documentación aportada puesto que acredita que la beca se ha desarrollado en el extranjero de forma continua e ininterrumpida durante más de 183 días dentro del año natural.
Dicho lo cual, y en interpretación de la normativa interna española, así como del CDI suscrito entre España y Panamá, debemos dilucidar la calificación fiscal de la beca obtenida y su sometimiento a tributación por el IRNR en España.
En el presente caso, el obligado tributario no aporta certificado de residencia fiscal en el extranjero, aplicándose a efectos del impuesto sobre la renta de los no residentes por tanto, y en exclusiva, la legislación interna.
El artículo 13.1.c del TRLIRNR establece que "se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes: c) Los rendimientos del trabajo: 1.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
2.º Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española () Lo dispuesto en los párrafos 2.º y 3.º no será de aplicación cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero."
En el presente ejercicio, el contribuyente obtuvo rendimientos del trabajo satisfechos por el ICEX, como beca pública. Conviene aclarar en este punto que el hecho de calificarse el rendimiento obtenido como retribución pública, según el artículo 13.1.c.2º del TR IRNR, lo hace incompatible con lo determinado en el artículo 13.1.c.1º, no exigiéndose en tal caso que la actividad personal haya sido desarrollada en territorio español, tal y como alega el contribuyente.
Asumiendo que nos encontramos ante una retribución pública, al satisfacerse la misma por el ICEX, entidad pública de naturaleza estatal y ámbito nacional, debemos comprobar si dichos rendimientos cumplen los requisitos establecidos en el artículo 13.1.c del TRLIRNR para ser considerados obtenidos en territorio español, lo que se resume en comprobar si han estado sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero.
En dicho sentido, habrá que analizar el artículo 20 del CDI mencionado referente a la sujeción de dichos rendimientos a un impuesto de naturaleza personal en Panamá. El contribuyente pretende la aplicación del artículo 15, pero esta oficina entiende que, al existir un artículo en el propio CDI que regula expresa y específicamente la situación del contribuyente, tal cual es el artículo 20, no se analiza la aplicación del artículo 15 al caso.
A efectos de la posible sujeción a un impuesto de naturaleza personal en Panamá, no estamos hablando de que hayan pagado impuestos por dichos ingresos ya que la figura de la sujeción no implica que deban pagarse impuestos. Esas rentas podrían estar sujetas y exentas, o podrían estar sujetas y no exentas, a la legislación interna de dicho país extranjero, pero en cualquier caso el obligado tributario debe probar la efectiva sujeción en dicho país de las rentas por él percibidas, ya que el CDI en ningún caso establece que unas rentas en concreto estén sujetas o no en el país de residencia fiscal.
En este punto, el recurrente manifiesta que estos rendimientos están sujetos al impuesto, pero se declaran exentos.
El artículo 20 del Convenio suscrito entre España y Panamá estipula que:
"Las cantidades que reciba para cubrir sus gastos de mantenimiento, estudios o formación práctica un estudiante o una persona en prácticas que sea, o haya sido inmediatamente antes de llegar a un Estado contratante, residente del otro Estado contratante y que se encuentre en el Estado mencionado en primer lugar con el único fin de proseguir sus estudios o formación práctica, no pueden someterse a imposición en ese Estado siempre que proceda de fuentes situadas fuera de ese Estado."
La interpretación que realiza el obligado tributario, pretendiendo que el artículo 20 del MCOCDE indica que los Convenios deben interpretarse en el sentido de considerar dichos rendimientos sujetos, pero exentos, supondría que, en el mismo Convenio para evitar la doble imposición, se calificase una renta como sujeta a tributación en Panamá y al mismo tiempo dicho Convenio la calificase como exenta de tributación en Panamá y, por reciprocidad, que se calificase una renta como sujeta a tributación en España y al mismo tiempo dicho Convenio la calificase como exenta de tributación en España.
Por otro lado, la redacción del artículo 20 del Convenio suscrito entre España y Panamá es clara e inequívoca y, a juicio de esta oficina, no da lugar a dudas.
Por tanto, es incorrecta la interpretación que hace el obligado tributario. Es obvio que la finalidad del Convenio es evitar la doble imposición, pero en ningún caso, que un rendimiento deje de tributar. No parece razonable interpretar al mismo tiempo la Sujeción y Exención del rendimiento a un impuesto de naturaleza personal en Panamá, sino más bien, dado el espíritu de dicho Convenio, que se declaran no sujetas en Panamá dichas rentas para someterse a tributación en la fuente; es decir, en España.
De la interpretación del Convenio no puede concluirse, como pretende el obligado tributario, la sujeción a un impuesto de naturaleza personal en Panamá de la beca obtenida.
Los convenios de doble imposición tienen por finalidad evitar la doble imposición y prevenir el fraude y la evasión fiscal llevando a cabo un reparto entre Estados de la soberanía fiscal por lo que simplemente deciden cómo se reparten dos Estados la potestad de gravar a sus contribuyentes y evitar de esta forma la doble imposición. La finalidad de los CDI es precisamente evitar que una misma renta tribute dos veces, no que deje de tributar.
En ningún caso se puede realizar una interpretación de la norma que suponga que una renta no tribute en ninguno de los estados (España estado fuente de la renta ni en Panamá estado de residencia del becario) puesto que esto va en contra de la finalidad de los convenios de doble imposición que pretenden evitar justo lo contrario, que una renta tribute dos veces.
En segundo lugar, la interpretación realizada por el interesado respecto a que su residencia en el año inmediatamente anterior fue en India a efectos de determinar la sujeción de la beca en Panamá, resulta artificiosa puesto que en ningún caso India es el estado fuente de la beca ni satisface cantidad alguna al interesado, siendo España el pagador de la beca y siendo la situación de estancia en India inherente al desarrollo de la beca en la primera fase de la misma.
Como se ha explicado anteriormente, los convenios de doble imposición tienen por finalidad evitar la doble imposición y prevenir el fraude y la evasión fiscal llevando a cabo un reparto entre Estados de la soberanía fiscal por lo que simplemente deciden cómo se reparten dos Estados la potestad de gravar a sus contribuyentes y evitar de esta forma la doble imposición. La finalidad de los CDI es precisamente evitar que una misma renta tribute dos veces, no que deje de tributar.
En ningún caso se puede realizar una interpretación de la norma que suponga que una renta no tribute en ninguno de los estados (España estado fuente de la renta ni en Panamá estado de residencia del becario) puesto que esto va en contra de la finalidad de los convenios de doble imposición que pretenden evitar justo lo contrario, que una renta tribute dos veces.
Por todo lo anterior podemos concluir que, al ser el contribuyente residente en España antes de la concesión de la beca y en aplicación del artículo 20 de estudiantes, dicha renta se somete a imposición en el estado del que procede la renta, es decir, España. Todo ello determina que la renta tribute en España y no esté sometido a tributación en Panamá.
Con ello se incumple uno de los requisitos del apartado tercero del artículo 13.1 c) lo que supone sujeción al IRNR. La tributación se sitúa en el estado fuente de la beca en la que es residente el becario antes de su concesión, es decir, España puesto que el objetivo como se ha indicado anteriormente del artículo 20 de Estudiantes es la tributación de la beca en el estado fuente de dicha renta; es decir, en España.
Así pues, nos encontramos en el presente caso con que el contribuyente no aporta certificado de residente fiscal en Panamá a efectos de aplicación de Convenio, por lo que debe aplicarse exclusivamente la norma interna española; es decir, el 13.1.c del TRLIRNR. A dichos efectos, el contribuyente no acredita haber estado sujeto a un impuesto de naturaleza personal en Panamá, tal y como exige esta norma para considerar no sujetos en España las retribuciones satisfechas por la Administración española y, en cualquier caso, de la aplicación del Convenio, no puede interpretarse la sujeción en Panamá de las retribuciones públicas percibidas.
A este respecto conviene recordar el art.105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria que dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
.....
En virtud de todo ello, esta oficina entiende que las rentas obtenidas por becas del ICEX, deben calificarse como rendimientos del trabajo, satisfechos por la Administración española y, por tanto, son retribuciones públicas, y no han estado sujetos a tributación por un impuesto de naturaleza personal en el extranjero. Así, están sujetos a tributación en España por el IRNR, en virtud del artículo 13.1.c del TRLIRNR, aplicándose los artículos 24 y 25 del mismo texto legal para establecer la base imponible y el tipo de gravamen aplicable".
Por su parte, la reclamante considera que procede la devolución del importe total solicitado en el modelo 210 porque considera que se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 13.1.c) 2º del TRLIRNR.
CUARTO.- La Liquidación impugnada considera que no procede la devolución solicitada mediante el modelo 210 por importe de 1.520,67 euros y ello en base a lo dispuesto en el artículo 13.1 c) 2º del Real Decreto Legislativo 5/2004 (TRLIRNR) y en el artículo 20 del Convenio de doble imposición suscrito entre España y Panamá.
El reclamante disfruta de una beca otorgada por el ICEX. Figura en el expediente un documento denominado "Compromiso de Cumplimiento de las Normas y Obligaciones Establecidas por ICEX ESPAÑA EXPORTACIÓN E INVERSIONES para las prácticas en PYMES y Entidades, II Fase 2016 de las Becas de Internacionalización", firmado por el Director Ejecutivo de Formación del ICEX, la empresa XZ, SA y D. Axy; en dicho documento consta que a D. Axy le ha sido otorgada una beca ICEX para realizar las practicas en XZ SA, que las practicas tendrán una duración de doce meses a contar desde el 1 de abril de 2016, que la ciudad de residencia del becario será la ciudad de Panamá y su lugar principal de actividad los locales de la empresa sitos en DIRECCIÓN_1.
El objeto de este expediente corresponde a las retenciones practicadas por el ICEX en el ejercicio 2016.
El reclamante disfruta de una beca otorgada por el ICEX. El ICEX, entidad pública empresarial adscrita a la Secretaría de Estado de Comercio, convoca anualmente becas para la formación de expertos en internacionalización empresarial en las Oficinas Económicas y Comerciales de las Embajadas de España.
Según el artículo 1 del Real Decreto ley 4/2011, de 8 de abril, de medias urgentes de impulso a la internacionalización mediante la creación de la entidad pública empresarial "Instituto Español de Comercio Exterior" (ICEX) se trata de una entidad pública empresarial
"adscrita al Ministerio de Industria, Turismo y Comercio a través de la Secretaría de Estado de Comercio Exterior"
y
"goza de personalidad jurídica pública diferenciada, plena capacidad jurídica y de obrar, autonomía de gestión para el cumplimiento de sus fines..".
Su personal, según el artículo 5,
"se regirá por el derecho laboral, con las especificaciones contenidas en la Ley 6/1997, de 14 de abril, de organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, y en la Ley 7/2007, de 12 de abril, del Estatuto Básico del Empleado Público, en todo aquello que le sea de aplicación".
El reclamante es beneficiario de una beca concedida por el ICEX en Panamá. No se cuestiona que en el ejercicio 2016 el reclamante es residente fiscal en Panamá. La cuestión que se plantea es si es aplicable o no lo dispuesto en el artículo 13.1.c) 2º del TRLIRNR
El artículo 13.1.c) 2º del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No residentes (TRLIRNR), aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, establece:
"1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(...).
c) Los rendimientos del trabajo:
1.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
2.º. Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.
3.º (...)
Lo dispuesto en los párrafos 2.º y 3.º no será de aplicación cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero".
En cuanto a la normativa aplicable, el articulo 3 del TRLIRNR dispone:
"El impuesto se rige por esta ley, que se interpretará en concordancia con la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades, según proceda".
El artículo 13.3 del TRLIRNR establece:
"Para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las personas físicas, ..".
Y el artículo 17.2 h) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas (LIRPF), señala que, en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo las becas.
Por otro lado, el articulo 20 del Convenio entre el Reino de España y la República de Panamá para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y prevenir la evasión fiscal, hecho en Madrid el 7 de octubre de 2010, establece:
"Las cantidades que reciba para cubrir sus gastos de mantenimiento, estudios o formación práctica un estudiante o una persona en prácticas que sea, o haya sido inmediatamente antes de llegar a un Estado contratante, residente del otro Estado contratante y que se encuentre en el Estado mencionado en primer lugar con el único fin de proseguir sus estudios o formación práctica, no pueden someterse a imposición en ese Estado siempre que proceda de fuentes situadas fuera de ese Estado".
Para la aplicación del artículo 15 del citado CDI España-Panamá debe existir entre el pagador y el perceptor una relación en la que concurran las notas de dependencia y ajenidad; el artículo 15 "rentas del trabajo dependiente" del Modelo de Convenio tributario sobre la renta y patrimonio de la OCDE MCOCDE), exige los requisitos de dependencia y ajenidad, que precisamente se niegan a los pagos percibidos en concepto de beca, por lo que difícilmente puede sostenerse que se trata de rentas del artículo 15 del MCOCDE (articulo 15 del CDI España-Panamá). Los Comentarios al "Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio" señalan al respecto lo siguiente:
"3. El artículo tan sólo alcanza los pagos recibidos para cubrir los gastos de manutención, educación o capacitación del beneficiario. No se aplica, por tanto, a un pago o cualquier fracción del mismo en concepto de remuneración por servicios prestados por el beneficiario y que caen bajo el artículo 15 (o el artículo 7 en el caso de servicios independientes)".
Por otro lado, la redacción del artículo 20 del CDI España-Panamá es clara y de la misma no puede concluirse, como pretende el reclamante, la sujeción de la beca a un impuesto de naturaleza personal en India. Como señala la inspección, la finalidad de los convenios de doble imposición es evitar la doble imposición y prevenir el fraude fiscal llevando a cabo un reparto entre Estados de la soberanía fiscal por lo que simplemente deciden cómo se reparten dos Estados la potestad de gravar a sus contribuyentes y evitar de esta forma la doble imposición. La finalidad de los CDI es precisamente evitar que una misma renta tribute dos veces, no que deje de tributar
Respecto a la palabra "inmediatamente", recogida en el artículo 20 del CDI España-Panamá, los Comentarios al "Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio" señalan lo siguiente:
"2. La palabra "inmediatamente" se añadió al modelo de Convenio de 1977 para aclarar que el artículo no es aplicable a una persona que, si bien fue residente de un Estado contratante en cierto período de tiempo, más tarde trasladó su residencia a un tercer Estado antes de visitar el otro Estado contratante."
Pues bien, en este caso, en el ejercicio inmediatamente anterior (ejercicio 2015) no era residente en España. Así consta reconocido por la propia Administración en:
a) el acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación dictado el 15-01-2019 por la Delegación Especial de Madrid y referido al IRPF del ejercicio 2015, confirmado por el Tribunal Regional de Madrid; b) el Acuerdo de resolución de liquidación provisional dictado por la Oficina Nacional de Gestión el 15-04-2019 y referido al Impuesto sobre la Renta de no Residentes (no residentes sin establecimiento permanente Modelo 210), fecha de devengo 31-12-2015, de D. Axy y; c) el Acuerdo de resolución de Recurso de Reposición de 15-06-2020 dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria y referido al IRNR, modelo 210, fecha de devengo 31-12-2015, de D. Axy, que es confirmado por este TEA en resolución aprobada en esta misma Sala.
En el Acuerdo de Liquidación Provisional referido al IRNR 2015 consta:
".....
Por tanto, al no considerarse residente fiscal en España, y de conformidad con lo expuesto anteriormente, las becas satisfechas por el ICEX son rendimientos del trabajo sujetos al Impuesto de la Renta de No Residentes y, de probarse que la beca se desarrollo en una oficina económica o comercial en India tributará al 8%, conforme lo dispuesto en el artículo 25.1.c del IRNR".
Y en el Acuerdo de resolución del recurso de reposición:
"Partimos por tanto del supuesto de considerar no residente en España al obligado tributario en base a la documentación aportada puesto que acredita que la beca se ha desarrollado en el extranjero de forma continua e ininterrumpida durante más de 183 días dentro del año natural.
Dicho lo cual, y en interpretación de la normativa interna española, así como del CDI suscrito entre España y India, debemos dilucidar la calificación fiscal de la beca obtenida y su sometimiento a tributación por el IRNR en España".
Por lo tanto, en el ejercicio 2015 es considerado por la propia AEAT como no residente en España. Luego, en este caso, no se cumple la condición señalada en el artículo 20 del CDI España-Panamá "que sea, o haya sido inmediatamente antes de llegar a un Estado contratante, residente del otro Estado contratante" que impediría al Estado de acogida gravar la beca y, en consecuencia, las cantidades percibidas podían someterse a imposición en Panamá. Ahora bien, resta por acreditar que los rendimientos estuviesen sujetos a un impuesto de naturaleza personal en dicho país.
El artículo 13.1 c) 2º del TRLIRN señala que se consideran rentas obtenidas en territorio español los rendimientos del trabajo cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española salvo que el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y que los rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero.
En este caso, resulta acreditado que el trabajo se presta íntegramente en el extranjero. En el documento firmado por el Director ejecutivo de Formación, la empresa y el becario, consta que las practicas tienen una duración de doce meses desde 1 de abril de 2016 , que el lugar de actividad son los locales que la empresa XZ SA tiene en Panamá y que la ciudad de residencia del becario será ...
En cuanto al segundo requisito, que los rendimientos están sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero (en Panamá), el reclamante no ha aportado pruebas que acrediten fehacientemente la sujeción a un impuesto de naturaleza personal en Panamá; el documento D20 se limita a citar un enlace del ICEX y a transcribir lo que el ICEX informa desde su página web sobre el IRPF en Panamá y el documento D22 es un código fiscal de la Republica de Panamá del 29 de junio de 1956, con tachaduras (el parágrafo 1 del articulo 699-A,...), sin rubricar, y, además, en el articulo 695 del mismo se dice que la renta gravable del contribuyente es la que resulta de deducir de la renta bruta, entre otros, los ingresos de fuente extranjera ("Renta gravable del contribuyente es la diferencia o saldo que resulta al deducir de su renta bruta o ingresos generales los ingresos de fuente extranjera, los ingresos exentos y/o no gravables, así como los costos, gastos y erogaciones deducibles").
El articulo 105.1 de la Ley 58/2003 (LGT) señala que
"en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutitos del mismo".
Por lo tanto no resulta acreditado el cumplimiento del segundo requisito. En consecuencia, en virtud de lo dispuesto en el artículo 13.1.c) 2º del TRLIRNR, dichos rendimientos se consideran obtenidos en territorio español y, por ende, están sujetos al IRNR en España.
No obstante, el artículo 14 del TRLIRNR establece las siguientes exenciones relacionadas con las becas percibidas en España por personas físicas no residentes:
"1. Estarán exentas las siguientes rentas:
a) Las rentas mencionadas en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, salvo las mencionadas en la letra y), percibidas por personas físicas, así como las pensiones asistenciales por ancianidad reconocidas al amparo del Real Decreto 728/1993, de 14 de mayo, por el que se establecen pensiones asistenciales por ancianidad en favor de los emigrantes españoles.
b) Las becas y otras cantidades percibidas por personas físicas, satisfechas por las Administraciones públicas, en virtud de acuerdos y convenios internacionales de cooperación cultural, educativa y científica o en virtud del plan anual de cooperación internacional aprobado en Consejo de Ministros".
La letra j de del artículo 7 de la LIRPF, establece que estarán exentas
"Las becas públicas, las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, y las becas concedidas por las fundaciones bancarias reguladas en el Título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social, percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
Asimismo estarán exentas, en los términos que reglamentariamente se establezcan, las becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos y fundaciones bancarias mencionadas anteriormente para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, así como las otorgadas por aquellas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades".
Por su parte, el artículo 2 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece que:
"1. A efectos de lo establecido en el artículo 7.j) de la Ley del Impuesto, estarán exentas las becas públicas percibidas para cursar estudios reglados cuando la concesión se ajuste a los principios de mérito y capacidad, generalidad y no discriminación en las condiciones de acceso y publicidad de la convocatoria. En ningún caso estarán exentas las ayudas para el estudio concedidas por un Ente Público en las que los destinatarios sean exclusiva o fundamentalmente sus trabajadores o sus cónyuges o parientes, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, de los mismos.
Tratándose de becas para estudios concedidas por entidades sin fines lucrativos a las que les sea de aplicación el régimen especial regulado en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, o por fundaciones bancarias reguladas en el título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social, se entenderán cumplidos los principios anteriores cuando concurran los siguientes requisitos: (...)."
Respecto a la exención regulada en el artículo 14.1. del TRLIRNR y articulo 7.j) LIRPF, en supuestos en que las becas se desarrollan en Oficinas Económicas y Comerciales de España en el exterior, este Tribunal en resolución de 23-11-2021 (RG 6136-2021) dictada en unificación de criterio tiene fijado el siguiente criterio:
"Las cantidades pagadas por el ICEX en concepto de Becas ICEX a "no residentes", en la fase en la que los perceptores de las mismas realizan prácticas en la red de Oficinas Económicas y Consulares de España en el exterior, no están exentas del IRNR en atención a lo dispuesto en el artículo 14.1.b) del TR de la Ley de dicho Impuesto, y tampoco están exentas por la vía que los artículos 14.1 a) del T.R. de la Ley del I.R.N.R. y 7.j) de la Ley 35/2006, del IRPF contemplan".
Y en supuestos como el aquí analizado, Fase II de las Becas ICEX, fase que supone como dice el articulo 22 de la Orden ICT/100/2020, de 31 de enero, por la que se aprueban las bases reguladoras del Programa de Becas de Internacionalización Empresarial de ICEX España Exportación e Inversiones:
"Las prácticas en empresas, entidades u organismos internacionales tendrán una duración de un año. Las correspondientes prácticas podrán desarrollarse dentro o fuera de España, bien sea en empresas y entidades constituidas en España con actividad internacional, o en alguna de sus filiales en el exterior, así como en organismos internacionales.".
Las cantidades que perciben los beneficiarios de las Becas ICEX en la Fase II en la que realizan las prácticas en empresas, entidades u organismos internacionales dentro o fuera de España, no están exentas en el I.R.N.R., pues en esa Fase II esos beneficiarios tampoco realizan estudios reglados del sistema educativo español, de lo que es buena prueba el que los que realizan "satisfactoriamente" esa Fase II sólo pueden conseguir un "un certificado de aprovechamiento de las prácticas", como así lo recoge el articulo 30.6 de la Orden ICT/100/2020 en su último párrafo.
Por tanto, la beca percibida por el reclamante no se encuentra exenta por lo que queda sujeta al IRNR.
QUINTO.- La resolución impugnada no vulnera la jurisprudencia establecida por el Tribunal Supremo al respecto.
Así, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 06-03-2018, recurso de casación nº 935/2017 (FD Primero y segundo), se dice lo siguiente:
"El objeto de esta sentencia consiste en determinar si la sentencia pronunciada por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, impugnada en casación por el Abogado del Estado, es o no conforme a Derecho, en su tarea interpretativa del concepto de residencia fiscal, a los efectos de los artículos 8.1.a ) y 9.1.a) LIRPF, en relación con el caso sometido al enjuiciamiento de aquélla.
Idéntica cuestión a la que ahora abordamos -también en relación con un becario del Instituto Español de Comercio Exterior al que le fue denegada la devolución de ingresos indebidos amparada en su alegada condición de no residente- ha sido resuelta por esta misma Sala y Sección en las sentencias de 28 de noviembre de 2017, dictadas, entre otros, en los recursos de casación núms. 807/2017, 809/2017 , 813/2017 y 815/2917 .
Razones de coherencia y unidad de doctrina, inherentes a los postulados de seguridad jurídica e igualdad en la aplicación de la ley proclamados en los artículos 9.3 y 14 de la Constitución , aconsejan ahora el mismo pronunciamiento desestimatorio adoptado en esas sentencias que acaban de mencionarse y reiterar también los razonamientos que en ellas se desarrollaron para justificar el fallo.
Unos razonamientos que se dan aquí por reproducidos al ser conocidos por la Administración aquí recurrente, puesto que igualmente lo fue en esos otros recursos de casación. Y se reiteran los criterios interpretativos que fueron expresados en esas anteriores sentencias, consignándolos en la actual en el siguiente fundamento de derecho
SEGUNDO.- Criterios interpretativos sobre los artículos 8.1.a ) y 9.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .
Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA , procede fijar la siguiente interpretación de los preceptos legales y reglamentarios concernidos en este litigio:
1º) La permanencia fuera del territorio nacional durante más de 183 días a lo largo del año natural como consecuencia del disfrute de una beca de estudios, no puede considerarse como una ausencia esporádica a los efectos del artículo 9.1.a) de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , esto es, a fin de determinar la permanencia en España por tiempo superior a 183 días durante el año natural y, con ello, su residencia habitual en España.
2º) El concepto de ausencias esporádicas debe atender exclusivamente al dato objetivo de la duración o intensidad de la permanencia fuera del territorio español, sin que para su concurrencia pueda ser vinculado a la presencia de un elemento volitivo o intencional que otorgue prioridad a la voluntad del contribuyente de establecerse de manera ocasional fuera del territorio español, con clara intención de retorno al lugar de partida".
Por tanto, la Administración Tributaria ha actuado conforme lo señalado en dichas sentencias.
Y tampoco vulnera el criterio que la AEAT expone en su pagina web con relación a los becarios pues en la misma se limita a señalar que el becario residente tributa en España según la normativa del IRPF y el becario no residente según la normativa del IRNR.