En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las
siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
Reclamación
|
F. Inter.
|
F. Entra.
|
00-03131-2020
|
16/06/2020
|
03/07/2020
|
00-03132-2020
|
16/06/2020
|
03/07/2020
|
00-03138-2020
|
16/06/2020
|
03/07/2020
|
00-03139-2020
|
16/06/2020
|
03/07/2020
|
Estas reclamaciones han sido
interpuestas contra los siguientes actos administrativos, dictados
por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Madrid, de la
Delegación Especial de Madrid, de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria, respectivamente:
- Acuerdo de resolución de
recurso de reposición con número de referencia
2019GRC...5W//RGE..., relativo a la resolución
con liquidación provisional con número de referencia
2019CMP...1A por el Impuesto sobre el Valor Añadido
correspondiente al ejercicio 2019, períodos 01 y 02.
- Acuerdo de resolución de
recurso de reposición con número de referencia
2019GRC...4X//RGE..., relativo a la resolución
con liquidación provisional con número de referencia
2018CMP...0K por el Impuesto sobre el Valor Añadido
correspondiente al ejercicio 2018, períodos 1T a 4T.
- Acuerdo de resolución de
recurso de reposición con número de referencia
2019GRC...3H//RGE... relativo a la resolución
con liquidación provisional con número de referencia
2017CMP...6E por el Impuesto sobre el Valor Añadido
correspondiente al ejercicio 2017, períodos 1T a 4T.
- Acuerdo de resolución de
recurso de reposición con número de referencia
2019GRC...2A//RGE... relativo a la resolución
con liquidación provisional con número de referencia
2016CMP...3T por el Impuesto sobre el Valor Añadido
correspondiente al ejercicio 2016, períodos 2T a 4T.
SEGUNDO.- En fecha 20 de noviembre de 2019, se
dicta acuerdo de resolución con liquidación
provisional por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas
(UGGE) de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria (AEAT) de Madrid, correspondiente
al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2016, períodos
2T a 4T, a la entidad XZ, S.L. UNIPERSONAL.
Los motivos de regularización
fueron los siguientes:
En el libro de facturas recibidas
correspondiente al ejercicio 2016 figura un apunte correspondiente
al proveedor TW S.L. NIF: ..., con una base imponible de
2.430.000,00 euros y una cuota de 510.426,00 euros.
En relación a esta
operación, el interesado aporta la factura 16/06001 de
07/06/2016 y la escritura de 07/06/2016 otorgada por el notario de
Madrid ..., con número de su protocolo ..., que documenta la
venta de 20 fincas registrales (...0 a ...9) de la Manzana ... del
ámbito del Plan Especial ... "..." en ... (...).
Dichas fincas tienen cargas
hipotecarias y anotaciones preventivas de embargo, tal y como figura
en la escritura, y del pago del precio se retienen diversas
cantidades (también reflejadas en la escritura) para la
cancelación de dichas hipotecas y levantamiento de las
anotaciones.
Así, la Unidad de gestión
de Grandes Empresas considera de aplicación a esta operación
el artículo 84.Uno 2º letra e) de la Ley 37/1992, de 28
de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA),
conforme a la interpretación otorgada a esta norma por parte
de la Dirección General de Tributos en la Consulta Vinculante
V1415-13 de 24/04/2013, por lo que TW S.L. no debería
haber repercutido IVA al adquirente de las fincas (XZ, S.L.
UNIPERSONAL) y debería haber hecho figurar en la factura
que el sujeto pasivo es el destinatario por aplicación de lo
previsto en el art. 84.Uno.2º letra e).
Consecuencia de lo anterior, se
regulariza el período 2T en el que dedujo los 510.426,00
euros indebidamente repercutidos por TW S.L.,
consignando como IVA devengado el procedente, por inversión
del sujeto pasivo; y como deducible el mismo IVA devengado por
inversión del sujeto pasivo, no admitiéndose la
deducción de la cuota de IVA indebidamente repercutida por TW
S.L. en aplicación de lo previsto en el art. 94.Tres
de la LIVA, conforme al cual "En ningún caso
procederá la deducción de las cuotas en cuantía
superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen
devengado con arreglo a derecho" .
De esta forma resulta un importe
a ingresar en el período 2T del ejercicio 2016 de 2.004,66
euros, que se deriva de los conceptos e importes que se detallan a
continuación:
- Cuota de la liquidación
a ingresar: 1.781,78 euros
- Intereses de demora calculados
sobre la cuota no ingresada en el plazo reglamentario: 222,88 euros
- Total a ingresar: 2.004,66
euros
La cuota a ingresar de 1.781,78
euros que resulta de la liquidación provisional supone que no
procede la compensación del saldo a compensar de 508.644,22
euros.
Respecto del período 3T
del ejercicio 2016, resulta una cuota a compensar de 43.483,20
euros, lo que supone una minoración de 508.644,22 euros en
relación con el saldo a compensar declarado.
Finalmente, respecto del período
4T del ejercicio 2016, resulta una cuota a compensar de 58.417,52
euros, lo que supone una minoración de 503.644,22 euros en
relación con el saldo a compensar declarado.
Esta resolución con
liquidación provisional se notifica al interesado el
21/11/2019.
Asimismo, y como consecuencia de
las liquidaciones provisionales dictadas en relación al
ejercicio 2016, se dictan en la misma fecha, 20/11/2019,
notificándose al interesado el 21/11/2019, resoluciones con
liquidación provisional por el IVA de los ejercicios 2017,
períodos 1T a 4T, 2018, períodos 1T a 4T, y 2019,
períodos 01 y 02, correspondientes a XZ, S.L.
UNIPERSONAL, que se fudamentan en la incorrecta compensación
de cuotas de períodos anteriores, al haberse incumplido las
limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco,
de la LIVA.
TERCERO.- Con fecha 04/12/2019,
XZ, S.L. UNIPERSONAL interpone recurso de reposición
contra la resolución con liquidación provisional
correspondiente al IVA ejercicio 2016, períodos 2T, 3T y 4T,
alegando en síntesis lo siguiente:
- Se considera de aplicación
la resolución del TEAC de 22 de enero de 2015, R.G.
5195/2013, ya que se dan las mismas circunstancias que en el
expediente ahí resuelto, no entendiendo la interesada el por
qué la UGGE aplica el criterio dispuesto por la Dirección
General de Tributos, cuando éste es anterior a la resolución
TEAC a la que hace referencia.
- Se aportan junto con el escrito
de recurso tanto la resolución del TEAC que considera
aplicable y el certificado de estar al corriente de sus obligaciones
tributarias.
Por su parte, la UGGE desestima
el citado recurso de reposición sobre la base de que los
órganos encargados de la aplicación de los tributos
están vinculados por la interpretación y las consultas
que elabora la Dirección General de Tributos, en tanto no
exista doctrina reiterada y así publicada por el TEAC.
Esta resolución se
notifica al interesado el 01/06/2020.
Del mismo modo, XZ, S.L.
UNIPERSONAL interpone sendos recursos de reposición
contra las restantes liquidaciones provisionales objeto de la
presente resolución, todos ellos en fecha 04/12/2019,
remitiéndose en sus alegaciones al escrito presentado en
relación a liquidación del ejercicio 2016 arriba
descrito. No obstante, en todos los casos, la Administración
Tributaria resuelve desestimando tales recursos, en tanto que no se
estiman las alegaciones presentadas por la recurrente relativas al
ejercicio 2016, no procediendo por tanto reconocer cuota alguna a
compensar en los ejercicios siguientes que es lo que solicita la
recurrente.
Estas resoluciones se notifican
al interesado también el 01/06/2020.
CUARTO.- Contra las anteriores
resoluciones se interponen las presentes reclamaciones
económico-administrativas ante el Tribunal Económico
Administrativo Central (TEAC), en fecha 16/06/2020, formulando, en
esencia, las siguientes alegaciones.
- Trae de nuevo a colación
la resolución del TEAC de fecha 22 de enero de 2015, R.G.
5195/2015, pues el caso sobre el que recae el procedimiento resulta
idéntico al presente y el Tribunal concluye que esta norma,
el artículo 84.Uno.2º.e) LIVA, no resulta de aplicación.
- Considera que la Agencia
Tributaria se ha limitado a citar el artículo y una consulta
de la Dirección General de Tributos anterior a la resolución
del TEAC alegada, limitándose a argumentar que no les resulta
vinculante la citada resolución del TEAC, sin dar un solo
argumento que la refutase.
- Finalmente, se aporta copia del
certificado de encontrarse al corriente de sus obligaciones
tributarias emitido por la Agencia Tributaria a TW S.L.,
como manera de probar que la vendedora ha hecho frente a sus
obligaciones tributarias y no ha habido perjuicio económico
alguno contra la Administración, sino al revés pues,
en este supuesto, ha habido un enriquecimiento injusto de la Agencia
Tributaria, ya que ha recibido el ingreso de las cuotas repercutidas
por la parte vendedora y no está permitiendo al comprador la
deducción de las cuotas.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Determinar si resultan ajustados
a derecho los acuerdos impugnados.
CUARTO.- No es objeto de
controversia en la presente reclamación, que nos encontramos
ante la transmisión de una finca entre empresarios o
profesionales, sujeta y no exenta de IVA, debiendo tributar al tipo
impositivo vigente en el momento en que se produjo el devengo de la
operación, cuestiones que tampoco se discuten por las partes.
La única controversia se
centra en determinar si le resulta de aplicación a la
operación sujeta y no exenta de IVA el artículo
84.Uno.2º e) LIVA, debiendo determinar si el reclamante
(adquirente del inmueble) se considera sujeto pasivo del impuesto
por la regla de inversión prevista en el mismo.
A estos efectos, y como ya señaló
este Tribunal en su resolución de fecha 22 de enero de 2015,
RG 5195/2013:
"En el artículo
84 de la Ley el IVA se determinan por el legislador los sujetos
pasivos del impuesto, delimitando como regla general que serán
las personas físicas o jurídicas que tengan la
condición de empresario o profesional y realicen las entregas
de bienes o presten los servicios sujetos al impuesto (número
1º del apartado Uno del citado precepto). A continuación,
entre las excepciones, o reglas especiales, recoge en el número
2º del apartado Uno, aquellos supuestos en los que el sujeto
pasivo será el empresario o profesional para quienes se
realicen las operaciones sujetas al IVA, esto es, aquellos casos en
que resultará de aplicación la denominada regla de
inversión del sujeto pasivo, siendo sujeto pasivo por
inversión el destinatario de las operaciones. Entre estos
supuestos, se encuentra el previsto en la letra e):
"e) Cuando se trate
de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
- Las entregas efectuadas
como consecuencia de un proceso concursal.
- Las entregas exentas a
que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo
20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
- Las entregas efectuadas
en ejecución de la garantía constituida sobre los
bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la
garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la
extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la
obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente".
Esta letra e) del apartado
2.º del número uno del artículo 84 es redactada
por el número cuatro del artículo 5 de la Ley 7/2012,
de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria
y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera
para la intensificación de las actuaciones en la prevención
y lucha contra el fraude («B.O.E.» 30 octubre), cuya
vigencia es a partir del 31
octubre 2012, incluyendo los dos últimos guiones, y siendo el
tercero el que resulta cuestionado en cuanto a su aplicación
a este caso que estamos examinando, al considerar la Administración
tributaria que resulta de aplicación.
El precepto legal
tiene su origen o es transcripción de lo dispuesto en el
artículo 199 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28
de noviembre de 2006. El legislador comunitario, a través de
este precepto, en concreto de su apartado primero, autoriza a los
Estados miembros para que puedan disponer que la persona deudora del
IVA sea el sujeto pasivo destinatario de cualquiera de las
operaciones que se indican, entre las que figura (letra e) "la
entrega de bienes entregados como garantía por un sujeto
pasivo a otro en ejecución de dicha garantía".
Añade el apartado segundo que "cuando se haga uso de la
ejecución de la posibilidad prevista en el aparatado 1, los
Estados miembros podrán limitar las entregas de bienes y las
prestaciones de servicios cubiertas así como las categoría
de proveedores o de destinatarios de la prestación a quienes
puedan aplicarse estas medidas".
Esto es, el legislador
comunitario establece el marco máximo dentro del cual los
Estados miembros pueden aplicar la regla de considerar que sea
deudor frente a la Hacienda Pública el sujeto pasivo
(empresario o profesional) destinatario, permitiendo reducir este
ámbito objetivo de aplicación de cada uno de los
supuestos previstos en el apartado primero, pero en modo alguno
habilita para ampliarlos; esto es, los Estados miembros dentro del
marco objetivo fijado en la norma comunitaria pueden concretar la
aplicación de la regla que examinamos fijando unos límites
más precisos, de forma que resulte de aplicación a un
número de supuestos inferior al permitido en la norma, pues
no de otra manera pueden interpretarse los términos "los
Estados miembros podrán limitar las entregas de bienes y
prestaciones de servicios cubiertas". E inclusive pueden
limitar que esas reglas se apliquen exclusivamente a una determinada
categoría de proveedores o de destinatarios, permitiendo así
a los Estados miembros limitar la aplicación de la medida a
aquellos sectores, categorías de empresarios o de
destinatarios, donde, en dicho Estado miembro se concreten los
objetivos para establecer esta medida, pero siempre teniendo como
límite máximo el marco objetivo que se establece en
cada uno de los supuestos.
En la letra e) del
citado precepto, como se ha expuesto, se hace referencia a "la
entrega de bienes entregados como garantía por un sujeto
pasivo a otro en ejecución de dicha garantía".
Esto es, el ámbito objetivo de este supuesto, que permite
considerar al sujeto pasivo destinatario como deudor frente a la
Hacienda Pública, viene determinado por las siguientes notas
o condiciones: se refiere exclusivamente a entregas de bienes,
cualquiera que sea el tipo de bienes (corporales, muebles,
semovientes o inmuebles); ambas partes en el negocio jurídico
o entrega de los bienes deben ser empresarios o profesionales, esto
es, debe efectuarse una entrega de bien desde un sujeto pasivo del
impuesto a otro supuesto pasivo del impuesto, actuando en su
condición de tales; el objeto de estas entregas (el bien
concreto) debe estar afectado en garantía del cumplimiento de
una obligación principal; finalmente esta entrega debe
efectuarse en ejecución de dicha garantía constituida
sobre el bien. Como tal, por tanto, se recogen exclusivamente
aquellos supuestos en que se entreguen bienes en ejecución de
garantías, esto es, en virtud del ejercicio de la acción
y el procedimiento correspondiente que permita hacer valer la
garantía, exigiéndose por quien tiene derecho a ello;
sin que se recojan otros supuestos al margen de la ejecución
de garantías, dados los términos en los que se expresa
el legislador comunitario en el referido precepto.
Debe tenerse en cuenta
que nos encontramos ante preceptos que recogen conceptos autónomos
de derecho comunitario, en el sentido de exigir una interpretación
uniforme de este derecho en el ámbito del impuesto (la regla
que estamos examinando tiene por objeto evitar divergencias de un
Estado miembro a otro a la hora de aplicar el régimen del
IVA, de ahí la necesidad de su interpretación
uniforme). De otra parte, estamos ante la aplicación de una
regla especial frente a la general en la concreción del
deudor frente a la Hacienda Pública (en terminología
de nuestra norma interna en la determinación del sujeto
pasivo) que debe ser objeto de interpretación restrictiva.
A ello debe añadirse,
como ha señalado el Tribunal de Justicia de la Unión
Europea (TJUE) en otros supuestos en los que se autorizaba también
a los Estados miembros a determinar o concretar como se gravaba una
determinada operación que, una vez que éstos recogen
esta posibilidad o han hecho uso de la facultad conferida por la
Directiva comunitaria, las operaciones se gravarán en la
forma expuesta en la Directiva, en el precepto comunitario; como
ocurre en el supuesto que examinamos, que precisa de manera
exhaustiva las condiciones en las que el Estado miembro que hace uso
de la facultad prevista puede limitar la aplicación de la
regla. Ello, como ha señalado el TJUE se ajusta al objetivo
de la norma comunitaria de delimitar de manera uniforme y con
arreglo a las normas comunitarias el régimen del IVA.
Nuestro legislador
interno, teniendo en cuenta las previsiones del precepto
comunitario, delimita el ámbito objetivo del supuesto en
relación con los bienes a los que afecta la regla, pues lo
concreta exclusivamente respecto de los bienes inmuebles (queda
excluidos del supuesto previsto en el artículo 84 de la Ley
del IVA el resto de los bienes). De esta forma será sujeto
pasivo el destinatario (cuando éste tenga la condición
de empresario o profesional actuando como tal, que adquiere el bien)
cuando estemos ante "entregas efectuadas en ejecución de
la garantía constituida sobre los bienes inmuebles".
Ahora bien, a continuación se indica en el precepto que se
entiende asimismo que se ejecuta la garantía "cuando se
transmite el inmueble a cambio de la extinción total o
parcial de la deuda garantizada o de la obligación de
extinguir la referida deuda pro el adquirente". De esta manera,
el legislador nacional interpreta la noción "ejecución
de la garantía", para extender el supuesto de aplicación
de la inversión del sujeto pasivo a los casos que se acaban
de exponer.
Como se indica
expresamente en la exposición de motivos de la Ley 7/2012,
por la que se incluyen estos nuevos supuestos de inversión
del sujeto pasivo, el supuesto de entrega de los bienes inmuebles en
ejecución de la garantía constituida sobre los mismos,
se extiende expresamente a las operaciones de dación del
inmueble en pago y cuando el adquirente asume la obligación
de extinguir la deuda garantizada; pretendiendo con ello "evitar
el perjuicio que se produce a la Hacienda Pública cuando el
IVA no se ingresa en el Tesoro y, a continuación, se solicita
el aplazamiento o se declara el concurso de la entidad transmitente.
El daño a la Hacienda Pública es doble, pues el IVA no
ingresado es deducido por el adquirente. Con el mecanismo de la
inversión del sujeto pasivo se garantiza el ingreso del IVA
en la Hacienda Pública".
Como condiciones que
caracterizan el supuesto de inversión del sujeto pasivo en
nuestra norma interna se encuentran, por tanto las siguientes: que
ambas partes en el negocio jurídico sean empresarios o
profesionales, sujetos pasivos del impuesto, actuando en su
condición de tales; las operaciones deben tener la naturaleza
jurídica de entregas de bienes; el objeto de dichas entregas
será un bien inmueble afectado en garantía del
cumplimiento de una obligación principal; estas entregas
deben tener una naturaleza distinta de las que se recogen en los dos
primeros guiones del artículo 84.Uno.2º, letra e) de la
Ley reguladora del IVA; y, finalmente, estas entregas deben derivar
de la ejecución de la garantía constituida por los
bienes inmuebles, aun cuando no obstante, se aplicará también
en aquellos supuestos de entregas de inmuebles otorgados en garantía
a cambio de la extinción total o parcial de la deuda
garantizada o de la obligación de extinguir tal deuda por el
adquirente del bien inmueble.
En definitiva, se
engloban las siguientes entregas, de acuerdo con lo señalado
en el precepto de nuestra norma interna: las entregas efectuadas en
ejecución de la garantía constituida sobre el bien
inmueble; las entregas de bienes inmuebles, afectados por la
garantía, a cambio de la extinción total o parcial de
la deuda (dación en pago de los inmuebles); y la entrega de
los bienes inmuebles, afectados por la garantía, a cambio de
la obligación de extinguir la referida deuda por el
empresario o profesional destinatario de la operación que
adquiere los inmuebles (adjudicación en pago de asunción
de deudas).
Tal como se ha
indicado anteriormente, nos encontramos ante conceptos autónomos
de derecho comunitario, lo que exige que la interpretación de
los términos en los que se recoge la regla de inversión
del sujeto pasivo en nuestra norma nacional debe efectuarse de
acuerdo con la norma comunitaria, teniendo en cuenta en su caso, los
principios y reglas que imperan en la aplicación del derecho
comunitario, llegando en su caso a plantearse, de ser necesario, la
adecuación de la norma interna con el precepto de la
Directiva 2006/112/CE, en relación con este supuesto de
inversión del sujeto pasivo. A este respecto, es preciso
indicar que nos encontramos ante un precepto de la Directiva
suficientemente claro y preciso como para poder ser objeto de
aplicación directa. Las disposiciones incondicionales y
suficientemente precisas de una Directiva, como ha puesto de
manifiesto el TJUE, pueden ser invocadas por los particulares y
deben ser aplicadas por los órganos revisores de las
actuaciones administrativas en todos aquellos casos en que no se
haya adaptado el Derecho nacional a la Directiva o tal adaptación
haya sido incorrecta, así como en aquellos casos en que las
medidas nacionales por las que el Derecho interno se ha adaptado
correctamente a la Directiva no se apliquen de manera que se alcance
el resultado que ésta persigue (es el conocido efecto directo
de las directivas). Como indica también el TJUE, los
tribunales internos están obligados a interpretar las normas
nacionales a la luz de la redacción y el propósito de
las directivas con el objeto de lograr el resultado establecido en
ellas, a fin de obtener la interpretación uniforme del
Derecho comunitario y, por ello, tienen la obligación de
adoptar todas las medidas necesarias para asegurar la obligación
de cumplimiento de alcanzar el resultado previsto por la Directiva,
en tanto es vinculante también para estos órganos
revisores.
Hemos señalado
ya en anteriores ocasiones (así en resolución de 2 de
abril de 2008, RG 2405/2005) que "debemos destacar la
importancia que debe otorgarse a la Doctrina del Tribunal de
Justicia de las Comunidades Europeas. El criterio del Tribunal de
Luxemburgo debe imponerse a los órganos jurisdiccionales
nacionales que deben seguir su interpretación. El Tribunal de
Justicia de las Comunidades Europeas viene afirmando que los jueces
nacionales cuando aplican el Derecho nacional están obligados
a interpretarlo ateniéndose a las normas comunitarias ya sean
éstas directamente aplicables o no. Por esta vía se
está reconociendo de facto el carácter obligatorio de
las directivas y su primacía sobre el Derecho nacional en
contradicción con sus disposiciones. Por tanto ante la falta
de transposición o ante una transposición incorrecta
se traslada a los jueces nacionales la obligación de tomar
las medidas necesarias para alcanzar en el litigio concreto, el
resultado querido por la directiva. Desde otro punto de vista, el
principio enunciado viene a significar que la aplicación del
Derecho nacional no debe afectar al alcance ni a la eficacia del
Derecho Comunitario (Sentencias de 6 de mayo de 1982, BayWa c. BALM,
146, 192 y 193/81, y Fromme c. BALM, 54/81). Los jueces nacionales
deben contribuir a lograr el resultado de una directiva por lo que
deben interpretar el Derecho nacional a la luz de la letra y
finalidad de la directiva.
En este contexto la
Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 13
de noviembre de 1990, Marleasing, marcó un hito en cuanto a
lo expuesto en el párrafo anterior. (...;)
El TJCE indicó
en su pronunciamiento que el Juzgado de Oviedo estaba obligado a
interpretar su Derecho nacional a la luz de la letra y de la
finalidad de dicha directiva (...).
La
posición del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas
favorable a la eficacia directa del Derecho Comunitario es la más
importante contribución del Tribunal a la existencia de un
sistema jurídico vivo y muy próximo a los ciudadanos
de los Estados miembros".
Quede claro por ello
que, en tanto el legislador nacional quiere ajustarse a los dictados
del legislador comunitario, debe interpretarse nuestro precepto
interno, como se ha apuntado, de acuerdo con la dicción del
precepto de la Directiva 2006/112/CE antes indicado. En este
sentido, cuando en la norma interna se establece el ámbito de
aplicación de la regla de inversión debe tenerse en
cuenta la premisa básica de la que parte el precepto
comunitario, y también la norma interna en el primer inciso
del artículo 84.Uno.2º, letra e), tercer guión,
en adecuación con la norma comunitaria, que no es otro que la
ejecución de la garantía o lo que es lo mismo, que la
entrega del bien sea causa de aquella. La extensión del
ámbito que se efectúa en el precepto interno para
aplicar el supuesto de inversión del sujeto pasivo a la
transmisión del inmueble a cambio de la extinción
total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de
extinguir la referida deuda por el adquirente, debe tener, como se
acaba de apuntar, como premisa o elemento básico la ejecución
de la garantía, como ejercicio de la acción y el
procedimiento correspondiente que permita hacer valer la garantía,
exigiéndose por quien tiene derecho a ello; dada la necesaria
coordinación que debe existir entre la norma interna y la
comunitaria, o expresado en otros términos, dada la necesidad
de interpretar los términos de la norma interna de acuerdo
con la Directiva 2006/112/CE, ajustándose a los principios
inherentes a la aplicación del Derecho comunitario.
De estas
consideraciones se deriva la necesidad de comprobar en cada caso
concreto si concurren las condiciones que se acaban de exponer. En
tanto en cuanto se examinen los dos últimos supuestos a los
que se extiende la regla de inversión en el precepto citado,
deberá comprobarse si concurre la premisa o elemento básico
al que hacemos referencia, a fin de evitar que, dada la
interpretación no extensiva que debe efectuarse del supuesto
de inversión del sujeto pasivo, se extienda la regla más
allá de los términos que recogen tanto la Directiva
comunitaria como nuestro precepto interno en el primer inciso del
mismo, la entrega debe ser efectuada en ejecución de una
garantía."
QUINTO.- Entrando a conocer,
por tanto, del caso concreto que es objeto de controversia en esta
reclamación para comprobar si se dan las condiciones
necesarias para que concurra el supuesto de inversión del
sujeto pasivo previsto en este tercer guión de la letra e)
del artículo 84.Uno.2º de la LIVA, hemos de partir de
los datos que constan en la escritura de compraventa de 7 de junio
de 2016. Conforme a la misma la operación que refleja es la
siguiente:
De acuerdo con la
estipulación SEGUNDA, en la que se establece el objeto del
contrato:
"2.1 El Vendedor
vende al Comprador y el Comprador compra al Vendedor, la plena
propiedad de las Fincas por el Precio y las condiciones establecidas
en esta Escritura, con cuantos demás derechos les sean
inherentes, libres de cualesquiera Cargas y Gravámenes,
libres de cualesquiera multas o sanciones administrativas o de
cualquier otra índole, libres de afecciones y residuos o
contaminación de cualquier tipo, sin ningún tipo
restos arqueológicos, libres de cualesquiera arrendatarios,
ocupantes o precaristas y al corriente en el pago de todo tipo de
tributos. Contribuciones, gastos y arbitrios locales, autonómicos
y/o estatales, inclusive gastos de urbanización, en los
términos y condiciones de esta Escritura.
2.2 Hacen constar
expresamente las Partes que las cargas y gravámenes que se
indican en cada finca en la parte Expositiva de esta Escritura
(hipotecas y/o embargos) y que constan en las notas simples
protocolizadas en la presente Escritura, han sido canceladas
previamente ante mí y/o se ha procedido a efectuar la
correspondiente retención del precio de compraventa al efecto
de su cancelación posterior por el Comprador".
La TERCERA de las
estipulaciones se refiere al precio de la compraventa, 2.430.00,00
euros más IVA, y la CUARTA a la forma de pago de la
compraventa, especificándose que el precio se satisface de la
siguiente forma:
- 120.750 euros satisface el
Comprador mediante cheque bancario en pago del importe garantizado
mediante la garantía hipotecaria constituida sobre la finca
registral ... del Registro de la Propiedad de ..., y que de acuerdo
con la escritura "ha sido cancelada ante mi en
protocolo anterior".
- 120.750 euros satisface el
Comprador mediante cheque bancario en pago del importe garantizado
mediante la garantía hipotecaria constituida sobre la finca
registral ... del Registro de la Propiedad de ..., y que de acuerdo
con la escritura "ha sido cancelada ante mi en
protocolo anterior".
- 85.000 euros satisface el
Comprador mediante cheque bancario en pago del importe garantizado
mediante la garantía hipotecaria constituida sobre las fincas
registrales ... y ... del Registro de la Propiedad de ..., y que de
acuerdo con la escritura "ha sido cancelada ante mi
en protocolo anterior".
- 810.000 euros satisface el
Comprador mediante cheque bancario en pago del importe garantizado
mediante la garantía hipotecaria constituida sobre las 19
primeras fincas enumeradas en el expositivo de la escritura, y que
de acuerdo con la propia escritura "ha sido
cancelada ante mi en protocolo anterior".
- 145.000 euros satisface el
Comprador mediante cheque bancario al efecto de cancelación
económica de la anotación preventiva de embargo
decretada e inscrita sobre las fincas registrales ... y ... del
Registro de la Propiedad de ....
- 339.600 euros retiene el
Comprador para el abono de la Carta de pago de la Agencia Tributaria
al efecto de cancelación económica de la anotación
preventiva de embargo decretada e inscrita sobre las fincas
registrales ... y ... del Registro de la Propiedad de ....
- 9.338,05 euros satisface el
Comprador mediante cheque bancario para el abono de la Carta de pago
del Ayuntamiento de ...
al efecto del abono de los importes debido por el Vendedor a dicho
Ayuntamiento en concepto de Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI)
correspondiente a las Fincas por el ejercicio 2014.
- 10.304,99 euros satisface
el Comprador mediante cheque bancario para el abono de la Carta de
pago de la Tesorería General de la Seguridad Social, al
efecto de abonar la deuda en vía de apremio del Vendedor.
- 9.881,36 euros satisface el
Comprador mediante cheque bancario en concepto de sueldos y salarios
debidos por el Vendedor.
- 10.000 euros retiene el
Comprador para el abono de cuantas multas y/o sanciones puedan
imponerse al Vendedor y/o subsidiariamente al Comprador, por
responsabilidades derivadas de actuaciones del Vendedor previas a la
fecha de la firma de la escritura.
- 10.000 euros retiene el
Comprador para el abono de los honorarios y registrales
correspondientes a la compraventa y las cancelaciones de las Cargas
y Gravámenes de las Fincas.
- 145.000 euros retiene el
Comprador para liquidar el Impuesto sobre el Incremento de Valor de
los Terrenos de Naturaleza Urbana en nombre del Vendedor según
lo acordado.
- 10.000 euros retiene el
Comprador para el abono de cualesquiera tributos, precios públicos
o gravámenes liquidados o recaudados o que pudieran ser
recaudados o liquidados con respecto a las Fincas y a la Promoción
... de ...
y que se encuentren pendientes de abono por el Vendedor en el día
de otorgamiento de la escritura.
- Varios cheques bancarios
emitidos a nombre del Vendedor por los siguientes importes: 52.000
euros, 100.100 euros, 47.000 euros, 12.720 euros, 6.360 euros, 4.293
euros, 43.560 euross, 11.242,60 euros, 24.250 euros, 24.250 euros,
160.000 euros, 33.600 euros retenidos por el Comprador y depositados
ante notario, como garantía de (i) la inscripción en
el Registro de la Propiedad de ...
de la presente compraventa, (ii) la cancelación registral de
todas las cargas y gravámenes de todas las fincas que constan
en las notas simples protocolizadas en esta escritura (hipotecas y/o
embargos) y no existen inscritas otras cargas distintas a las
reseñadas en dichas notas, (iii) la debida recepción
de la Etapa I de las obras de urbanización de la... ... por
parte del Ayuntamiento de ...
y (iv) de que las fincas se hallen libres de ocupantes y se haya
retirado la maquinaria móvil propiedad de un tercero que
ocupa las fincas en el día de hoy.
- Cheque bancario emitido a
nombre del vendedor por importe de 510.300 euros correspondiente al
Impuesto sobre el Valor Añadido.
Asimismo, cabe resaltar que
en la cláusula 5.1.1.f) de la escritura se recoge que "El
Vendedor manifiesta y garantiza que los pagos que se efectúan
en virtud de la presente Escritura a terceros por cuenta del
Vendedor se realizan para la cancelación de cargas de las
Fincas".
Finalmente mencionar que,
conforme a la claúsula 5.1.6. de la escritura, "A
fecha de la formalización de la Escritura Pública de
compraventa, las Fincas están libres de toda Carga y
Gravamen."
SEXTO.- La Unidad de Gestión
de Grandes Empresas de Madrid considera que es de aplicación
la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el
artículo 84.Uno.2º, letra e), de la LIVA, al estimar que
existe una entrega de bienes inmuebles a cambio de la obligación
de extinguir la deuda garantizada por el adquirente; al considerar
que la entidad reclamante adquiere las fincas, que constituyen la
garantía del préstamo hipotecario, a cambio de un
precio (parte del precio en este caso) que se destina a cancelar el
préstamo hipotecario; esto es, existe un pago de una
contraprestación por el adquirente que se vincula
necesariamente a la extinción del préstamo
hipotecario.
Queda claro de las
estipulaciones contractuales que no nos encontramos ante un supuesto
por el que se transmita el inmueble a cambio de la extinción
total o parcial de la deuda garantizada a favor del acreedor (dación
en pago con extinción total o parcial de la deuda, aceptando
el acreedor garantizado la entrega del bien inmueble para
cumplimiento total o parcial de una obligación anteriormente
constituida), en tanto el adquirente en el negocio jurídico
que se examina es un tercero ajeno al préstamo hipotecario.
Por tanto no cabe pronunciarse si concurren o no las condiciones
para que resulte de aplicación la regla de inversión
del sujeto pasivo en una operación comprendida dentro de este
supuesto.
En todo caso, el supuesto en el
que podría englobarse la operación que se examina es
el de la entrega de los bienes inmuebles a cambio de la obligación
de extinguir la deuda garantizada por el adquirente. Sin embargo, a
la vista del clausulado de la escritura de compraventa analizada en
el punto anterior, no consideramos que exista una entrega de los
inmuebles subrogándose el adquirente en la posición
deudora de la relación obligacional.
De hecho, de las cláusulas
recogidas en la escritura pública de compraventa, no puede
concluirse que el adquirente de los bienes inmuebles asuma esta
obligación, dado que adquiere las fincas objeto de
compraventa libres de cargas, correspondiendo al transmitente la
eliminación de cuantas pesen sobre los bienes inmuebles;
limitándose a que parte del pago de la operación se
efectúe mediante la extensión de cheques nominativos
en pago del importe garantizado mediante la garantía
hipotecaria cancelada ante el mismo notario en el protocolo
anterior.
A lo anteriormente expuesto debe
añadirse la necesidad de concurrir el elemento esencial
implícito en el supuesto de inversión del sujeto
pasivo que se ha expuesto en el fundamento de derecho anterior: aun
cuando pudiera considerarse este supuesto como una entrega por el
propietario de un bien inmueble o de varios bienes inmuebles, que
constituyen la garantía de préstamo, a otro empresario
a cambio de un precio que se destina a cancelar (parcialmente) dicho
préstamo hipotecario (entrega de un inmueble dado en garantía
del cumplimiento de una deuda con extinción total o parcial
de dicha deuda para el transmitente o, en su caso, deudor, mediante
el pago de una contraprestación que se vincula necesariamente
a dicha extinción), el caso que estamos examinando queda muy
alejado del concepto de ejecución de la garantía como
elemento esencial que debe presidir este supuesto de inversión
del sujeto pasivo, de acuerdo con el primer inciso del artículo
84.Uno.2º, letra e), tercer guión de la LIVA en relación
con las previsiones contenidas en la Directiva comunitaria, así
como con los principios que rigen la aplicación del derecho
comunitario, en tanto en cuanto los supuestos que pueden englobarse
en la regla de inversión del sujeto pasivo no pueden
extenderse más allá de los términos recogidos
por el precepto de la Directiva que regula esta materia, máxime
cuando de la actuación administrativa en aplicación de
la norma interna pueden ocasionarse perjuicios económicos
para el obligado tributario.
Por ello, debe concluirse en la
anulación de la liquidación dictada por la Unidad de
Gestión de Grandes Empresas de Madrid, de la Delegación
Especial de Madrid, en relación al Impuesto sobre el Valor
Añadido, ejercicio 2016, períodos 2T a 4T,
correspondiente a XZ, S.L. UNIPERSONAL, lo que
implica asimismo la anulación de las liquidaciones
correspondientes a los ejercicios 2017, 2018 y 2019 objeto de la
presente resolución, reconociéndose las cuotas a
compensar que solicita la reclamante derivadas de la operación
de compraventa analizada en la presente resolución.