En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto la presente reclamación contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha de fecha 14 de febrero de 2020, relativa a las reclamaciones acumuladas 16-00424-2016 y 16-00425-2016, promovidas respectivamente contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de Castilla-La Mancha, por el concepto IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicios 2009 y 2010, y contra la sanción tributaria correlativa impuesta por el mencionado impuesto y periodos.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 20 de marzo 2015 mediante notificación de la comunicación de inicio.
Con fecha 28 de junio de 2016 el Jefe de la oficina técnica dictó Acuerdo de Liquidación por el Impuesto y ejercicios de referencia, derivado del acta de disconformidad A02- ...4 por importe de 191.697,52 euros.
La entidad se encuentra de alta en el Impuesto de actividades económicas en el epígrafe del I.A.E. (Empresario) 943, CONSULTAS CLINICAS ESTOMAT. Y ODONTOLOG.
En el curso de las actuaciones la Inspección apreció el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables del sujeto pasivo, concretadas en la circunstancia de que la entidad interesada no aportó los libros de contabilidad del 2009, que los libros aportados del 2010 no presentaban asiento de cierre, que no se habían presentado los libros registro de facturas emitidas y recibidas del 2009 y del 2010 ni las propias facturas, lo que suponía la imposibilidad de determinar los rendimientos netos de las actividad empresarial, al no disponer de todos los elementos necesarios para ello ya que la información disponible sobre ingresos y gastos resultaba claramente insuficiente.
Por todo ello determinó que las bases imponibles se fijaran por el método de estimación indirecta (artículo 53 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y artículo 193 del RGAT), de conformidad con los medios previstos en el artículo 53.2 a) "Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto".
A estos efectos, parte de las cifras de negocios declaradas en el Impuesto sobre Sociedades en 2009, 2.500.930,5 euros, y en 2010, 2.450.354 euros y de las amortizaciones declaradas para dichos años.
Señala que analizadas las bases estadísticas del Banco de España para los ejercicios objeto de comprobación y para las empresas dadas de alta en el Sector de actividad (CNAE): Q862 Actividades médicas y odontológicas, se obtienen los siguientes resultados para el ratio "Resultado económico bruto/Cifra neta de negocios" (tomando el Q2): 14,36 para el 2009 y 11,05 para el 2010.
Determina un Resultado económico bruto para 2009 de 359.166,62 euros (Resultado económico bruto = 2.500.930,5 X 0,1436 = 359.166,62), que minorado en las amortizaciones declaradas por el contribuyente en su Declaración sobre el impuesto de Sociedades y que ascienden a 14.550,46 euros, determina un Resultado económico neto de 344.583,16 euros para el 2009 (359.166,62 - 14.550,46 = 344.583,16).
Y para el ejercicio 2010, partiendo de un Resultado económico bruto de 270.764,12 euros (2.450.354 X 0,1105 = 270.764,12), obtiene, tras minorarse en las amortizaciones declaradas por el contribuyente en su Declaración sobre el impuesto de Sociedades y que ascienden a 14.446,03 euros, un Resultado económico neto de 256.318,09 euros.
Finalmente, aclara que la razón para tomar el ratio "Resultado económico bruto/Cifra neta de negocios" en vez del ratio "Resultado económico neto/Cifra neta de negocios" estriba en que es más cercano a la realidad económica de cualquier empresa elegir una ratio estimado y corregido con datos reales de la propia empresa (en nuestro caso el ratio "Resultado económico bruto/Cifra neta de negocios" corregido por sus amortizaciones declaradas) que un ratio estimado con carácter general para un conjunto de empresas (en nuestro caso el ratio "Resultado económico neto/Cifra neta de negocios").
SEGUNDO.- Iniciado expediente sancionador por entender que la conducta de la obligada tributaria podría ser constitutiva de infracción tributaria del artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, y una vez concluido el procedimiento, el Inspector Regional dictó Acuerdo de Imposición de Sanción por el que se impone a la interesada sanción por infracción muy grave de 125%, por importe total de 189.732,57 euros.
TERCERO.- Contra los acuerdos de liquidación y sanción dictados fueron interpuestas ante el T.E.A.R de Castilla-La Mancha sendas reclamaciones económico-administrativas, que fueron tramitadas con los números 16-00424-2016 y 16-00425-2016.
El TEAR, mediante Resolución de fecha 14 de febrero de 2020, desestimó las reclamaciones interpuestas, confirmando los actos administrativos impugnados. El fallo fue notificado en fecha 27 de febrero de 2020.
CUARTO.- Disconforme el interesado con la anterior resolución del TEAR fue interpuesto recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central en fecha 23 de marzo de 2020, solicitando la anulación de la citada Resolución y formulando, respecto a lo que aquí nos interesa, las siguientes alegaciones:
1. Superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector.
Sostiene, en síntesis, que no puede imputarse al interesado ninguna dilación, pues son debidas a la falta de diligencia de la propia Inspección.
Así, expone, que tras la comunicación de inicio de las actuaciones (20 de marzo de 2015) hasta la fecha del acta de disconformidad (15 de octubre de 2015) no ha habido ni una sola diligencia, sino únicamente dos comunicaciones.
Además, en dichas comunicaciones se señala que los ejercicios inspeccionados son 2010 y 2011 cuando en la comunicación de inicio se indica que los ejercicios a comprobar son 2009 y 2010. Es por ello que en el escrito que presenta el 28 de agosto, en el que propone a la Inspección que se fije nueva fecha para comparecer, solicita, asimismo, que especifique qué documentación soporte en concreto necesita, por un lado, por la gran cantidad de documentación solicitada en la comunicación de inicio de actuaciones y, por otro, porque solicita documentación de 2010 y 2011 cuando los ejercicios abiertos a inspección son 2009 y 2010.
Sin embargo, la Inspección no responde a este escrito.
En el correo de 11 septiembre de 2015, en el que aporta determinada documentación requerida por la Inspección (escritura de constitución y estatutos, movimientos de cuentas bancarias, libro diario y cuentas anuales del ejercicio 2010), vuelve a solicitar que se especifique que otros documentos en concreto desea la Inspección que se aporten, sin que haya respuesta por parte de la Inspección.
En comunicación de 14 de octubre de 2015 se indica que el obligado no ha aportado ninguna documentación, cuando eso no es cierto, y solicita nuevamente documentación de ejercicios no abiertos a inspección (2011) y no solicitarla respecto de aquellos que sí eran objeto de comprobación (2009).
Por tanto, de los hitos descritos puede observarse claramente la dejadez de funciones por parte del actuario inspector, pues no solo incurre en el error (en todas las comunicaciones) de solicitar la documentación correspondiente al ejercicio 2010 y 2011, cuando según la comunicación de inicio las actuaciones inspectoras van referidas al ejercicio 2009 y 2010, sino que además, desde la incomparecencia del contribuyente (el 7 de abril de 2015) hasta nuevo requerimiento para comparecer (16 de julio de 2015) transcurren 100 días, y desde este último requerimiento hasta el siguiente, de fecha 16 de octubre de 2015, transcurren 90 días más, sin que la Inspección haya dado respuesta alguna en el ínterin a las sucesivas solicitudes del obligado tributario para que se especifique qué documentación soporte necesita exactamente, especialmente cuando de forma reiterada alude a los ejercicios 2010 y 2011, lo cual crea confusión en la sociedad, pues el ejercicio 2011 no era objeto de comprobación y la información contable de 2010 fue aportada mediante correo de 11 de septiembre de 2015.
Por todo ello, concluye que la manera de actuar de la Administración comporta una falta de diligencia que no puede imputarse al contribuyente, puesto que no es de recibo que la Administración espere entre un requerimiento y otro más de 3 meses y, además, no atienda a las solicitudes del obligado tributario respecto a la documentación requerida y luego pretenda imputar la totalidad de las dilaciones al contribuyente.
En definitiva, considera que no puede imputársele ninguna dilación pues ello supondría hacerle responsable de los propios errores de la Inspección.
2. Por otra parte, denuncia que la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras es de 18 de marzo de 2015 mientras que la orden de carga de Plan es de 11 de noviembre de 2014. Se ha vulnerado lo establecido en el artículo 170.5 del RD 1065/2007.
3. Imposibilidad de regularizar nuevamente el ejercicio 2009.
Señala que debe declararse la nulidad de la liquidación por haberse inspeccionado un ejercicio que ya había sido objeto de comprobación, sin que hayan surgido nuevos hechos o circunstancias que habilitaran para ello.
Sostiene que la Inspección ha obviado que XZ SL fue objeto de un procedimiento de comprobación limitada en relación al ejercicio 2009, con el objeto de comprobar, entre otros aspectos, el volumen de ventas, prestaciones de servicios y otros ingresos de explotación, por lo que el órgano de gestión no puede volver a regularizar por el mismo concepto y ejercicio, salvo que surjan nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución, y no ha sido este el caso, y tampoco la Administración ha probado que se haya dado ningún hecho o circunstancia nueva.
Además, en ningún momento la Inspección ha señalado la previa existencia de un procedimiento de comprobación limitada respecto del mismo concepto y ejercicio, lo cual, ya de por sí, es causa de nulidad.
4. Improcedencia de la aplicación del régimen de estimación indirecta, puesto que este método debe utilizarse en todo caso de forma subsidiaria y cuando no sea posible hallar la base imponible por ningún otro método.
Sin embargo, a su juicio, la Inspección podría haber acudido a la estimación directa para hallar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, puesto que disponía de suficiente documentación e información para partir de ella y realizar los ajustes que estimara pertinente utilizando el método de estimación directa.
Considera, además, que no se da ninguna de las circunstancias señaladas en el artículo 53 de la LGT: la sociedad sí presentó declaraciones; no ha habido resistencia a la actuación inspectora sino todo lo contrario, como lo demuestran los correos en los que la sociedad solicita aclaración de la documentación que tiene que aportar, así como aquellos en los que efectivamente aporta documentación; tampoco existe un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, puesto que se trata de meros errores.
5. Por otra parte, manifiesta su disconformidad con el medio elegido por la Administración para determinar los rendimientos por el método de estimación indirecta.
Sostiene que la Inspección, tras señalar que el margen del beneficio declarado por la sociedad es muy bajo en comparación con otras clínicas, acude a las bases estadísticas del Banco de España para calcular el resultado económico bruto.
No especifica, sin embargo, cuáles con esas clínicas dentales que ha tomado como referencia para comparar su margen de beneficios con el de la sociedad, pues solo se limita a decir que es muy bajo.
Manifiesta desconocer qué empresas ha tomado en consideración para hacer la comparación, ni que ejercicios ha tenido en cuenta, ni la localización geográfica de las sociedades tomadas para la comparación, su volumen de operaciones, dimensión del activo o fondos propios. Señala que existen miles de clínicas dentales repartidas por toda España, cada una con unas características distintas, franquiciadas y no franquiciadas, y las comparaciones deben acreditar que se han tomado empresas de similares características a la que es objeto de comparación, pues de otro modo la información que resulte de ella no puede ser tomada como fiable, pues no estaríamos comparando magnitudes similares.
Finalmente, manifiesta que no le queda claro cuál es el método escogido pues la inspección alude primero al método recogido en la letra b), luego en la a), para finalmente terminar aplicando, según parece, el de la letra c). En todo caso, sostiene la falta de justificación del método elegido.
6. Manifiesta su disconformidad con la sanción tributaria.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho de la resolución impugnada del TEAR de Castilla-La Mancha.
TERCERO.- Nos centraremos, en primer lugar, en las cuestiones de índole formal comenzando por examinar si el órgano inspector se ha extralimitado en la duración del plazo de las actuaciones inspectoras o si el mismo resulta conforme a la normativa aplicable al efecto, así como sus consecuencias.
En relación con la duración de las actuaciones inspectoras, el articulo 150 de la ley 58/2003, en su redacción vigente al tiempo de producirse las actuaciones, dispone lo siguiente:
«1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.
2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo. En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse. (...)».
Por su parte, el artículo 104.2 de la LGT aludido, establece lo siguiente:
"Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución".
Para este plazo de doce meses no han de computarse, por tanto, las dilaciones por causa no imputable a la Administración Tributaria ni los periodos de interrupción justificada, tal y como señalan los artículos 104.2 de la LGT y 102.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante RGAT).
En cuanto a las dilaciones por causa no imputable a la Administración, el artículo 104 del citado reglamento, señala, en lo que ahora nos afecta, que:
"A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:
a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.
b) (...)
c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar".
Por tanto, a la luz de la normativa anterior, pasaremos a analizar si hubo un exceso de duración de las actuaciones inspectoras.
En este caso las actuaciones inspectoras se inician el 20 de marzo de 2015 y finalizan con la notificación del Acuerdo de liquidación el 29 de junio de 2016, habiéndose superado el plazo de los 12 meses. No obstante, del plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras, la Inspección considera que no se deben computar 335 días por una dilación no imputable a la Administración consistente en no aportar contabilidad 2009, libros registros, facturas, contratos, cuentas bancarias, de fecha 07/04/2015 a 07/03/2016.
En relación a la correcta motivación de las dilaciones, hemos de traer a colación la Sentencia del Tribunal Supremo, de fecha 11 de diciembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3175/2016), que, en los siguientes Fundamentos de Derecho, en lo que aquí interesa, dispone lo siguiente:
"SÉPTIMO. De todo lo anterior derivan de forma natural, por lo que a este proceso interesa, las conclusiones que exponemos a continuación.
En primer lugar, y la más evidente, que, dado que resulta indudable que la Ley quiere que el procedimiento inspector esté sujeto a un plazo máximo de duración, la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras.
En segundo lugar, de la doctrina expuesta se desprende, asimismo, que esa motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación (...).
En efecto, sin necesidad de descender ahora a todos y cada uno de los aspectos de la dilación que deben ser motivados, hemos dicho que para que pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento (...).
Por último, importa advertir que, habiendo de concluir la Inspección sus actuaciones en el plazo máximo previsto en el art. 105.1 LGT, y debiendo, por ende, el órgano competente para liquidar, y previamente el Actuario, motivar cuidadosamente las dilaciones imputadas a los contribuyentes objeto de inspección, explicando porqué se excedió del término que se le ha otorgado, no pueden ni los Tribunales Económico Administrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación (...).
OCTAVO. (...) En fin, al mismo resultado hemos llegado en la reciente sentencia de 4 de abril de 2017 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2659/2016), en la que, en un supuesto muy similar al aquí enjuiciado, declaramos lo siguiente:
"La sentencia recurrida infringe el artículo 31 bis.2 del Real Decreto 939/1986, (...). La infracción de dicho artículo (...) por la sentencia impugnada se ha producido porque, conforme a reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, sentencia de 28 de enero de 2011, recurso 5006/2005, y 24 de enero de 2011, recurso 485/2007), sólo es posible imputar una dilación por retraso en la aportación de documentación si la Inspección razona en el acuerdo de liquidación, respecto de cada período de dilación, (i) la concreta documentación que faltaba por aportar, y (ii) los motivos por los que la existencia de documentación pendiente de aportar incidió en el normal desarrollo de la actuación inspectora. La exigencia de motivación de las dilaciones deriva no sólo del art. 31 bis.2 del Real Decreto 939/1986 y de la jurisprudencia del Tribunal Supremo. También de la exigencia de motivación de los actos de gravamen que impone el art. 54 de la Ley 30/1992 y del principio de buena fe (...)".
Este TEAC ya ha tenido la ocasión de aplicar el criterio recogido en la Sentencia transcrita, declarando carentes de la necesaria motivación acuerdos de liquidación que, como el caso resuelto por la Sentencia del Tribunal Supremo, se limitaban a constatar la existencia de retraso o falta de aportación de la documentación pedida, pero sin hacer valoración alguna de la incidencia que ha tenido en la marcha normal del procedimiento.
Así, entre otras, en la resolución de 5 de abril de 2018, RG 1992/2015, y en las de 15 de octubre de 2018, con RG 3980/2015, y de 6 de noviembre de 2018, con RG 1497/2018, las cuales siguen la doctrina recogida en la resolución de 21 de marzo de 2018 (RG.4957/2014), que expone:
"En ningún caso, en las dilaciones por retraso en la aportación de documentación, la Inspección de los Tributos, ni en el Acuerdo de liquidación definitiva ni en el Acta de disconformidad de la que deriva el acuerdo de liquidación, razona los motivos por los cuales el retraso en la aportación de dicha documentación incidió en el normal desarrollo de la actuación inspectora.
En relación con las citadas dilaciones, en el presente caso, y teniendo en cuenta los hechos descritos en los párrafos anteriores, este TEAC considera que resulta aplicable al caso la reciente Sentencia del Tribunal Supremo (TS), de fecha 11 de diciembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3175/2016), en cuyos Fundamentos de Derecho, en lo que aquí interesa, dispone lo siguiente : (...)"
Esta exigencia, como este TEAC ha afirmado en la resolución de fecha 8 de febrero de 2018 (RG 2831/2015), no se refiere a las dilaciones en los supuestos de solicitud de aplazamientos solicitados por el propio obligado tributario, o a dilaciones por incomparecencias, sino únicamente a los retrasos en la aportación de documentación. Así lo reconoce igualmente la referida resolución de 4657/2014 de 21 de marzo de 2018, que recoge la doctrina de este TEAC, manifestando:
"Este TEAC no desconoce su doctrina en la reciente resolución de fecha 8 de febrero de 2018 (RG 2831/2015); sin embargo, dicha resolución se refiere únicamente a las dilaciones en los supuestos de aplazamientos de la comparecencia solicitados por el propio obligado tributario, no entrando a valorar las dilaciones que se producen como consecuencia de retrasos en la aportación de documentación, que son las analizadas en el presente caso en los párrafos anteriores.
Como consecuencia de todo lo expuesto, en el presente caso, teniendo en cuenta la sentencia del TS transcrita, así como las circunstancias acaecidas a lo largo del procedimiento inspector, descritas en los párrafos anteriores, este TEAC considera que la Inspección, si bien para cada dilación determinó la concreta documentación que faltaba por aportar, sin embargo, no razonó los motivos por los que la no aportación o retraso en la aportación de la misma incidió en el normal desarrollo de la actuación inspectora, por lo que, no pueden considerarse dilaciones no imputables a la Administración Tributaria las dilaciones 1, 2, 3, 4 y 6.
Por el contrario, en relación con las dilaciones 5 y 7, esto es, las dilaciones no imputables a la Administración Tributaria como consecuencia de las incomparecencias del obligado tributario, este TEAC considera que a las mismas no les resulta de aplicación la citada sentencia del TS, ya que la misma se refiere únicamente a supuestos en los que la dilación se produce por retraso en la aportación de documentación y no en supuestos de falta de comparecencia. En este último supuesto (incomparecencias del obligado tributario) resulta aplicable la doctrina expuesta por este TEAC en la resolución de fecha 8 de febrero de 2018 (RG 2831/2015), anteriormente mencionada, según la cual, la motivación de la dilación, en estos supuestos, está ínsita en la propia falta de comparecencia, es connatural a ella, esto es, la dilación imputable al obligado tributario queda justificada por la propia incomparecencia. No resultarían necesarias, en consecuencia, mayores motivaciones por parte de la Administración, pues resulta obvio no sólo que ha existido una demora provocada por el obligado tributario, sino que esa demora ha perturbado el normal desenvolvimiento de las actuaciones en la medida en que su incomparecencia ha impedido a la Administración obtener las explicaciones de aquello que le hubiese solicitado en la diligencia o comunicación en la que se le exigía la comparecencia o de aquello que le pudiera solicitar aportar en la fecha prevista para ésta.
De ahí que este TEAC tampoco considere aplicable a las dilaciones imputables al obligado tributario por incomparecencias del mismo la doctrina jurisprudencial sobre la necesaria huida de automatismo en el cómputo de las dilaciones, doctrina que hemos asumido en diversas resoluciones, como la de 20 de octubre de 2016 (RG 7256/2012) o la de 2 de marzo de 2017 (RG 5910/2014), precisamente porque las citadas dilaciones no se producen por retraso en la aportación de documentación sino como consecuencia de una incomparecencia del obligado tributario, supuesto éste en que tal automatismo no existe, por resultar palmario que la demora perturba el normal desenvolvimiento de las actuaciones inspectoras, sin que sean necesarias motivaciones adicionales más allá de la acreditación de la incomparecencia en sí y de su término".
Pues bien, en el acuerdo de liquidación ahora impugnado, las dilaciones no imputables a la Administración se abordan en el Antecedente de Hecho SEGUNDO y en el Fundamento de Derecho SEGUNDO.
En el Antecedente de Hecho SEGUNDO se recoge lo siguiente:
"A los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 335 días, tal y como establece el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y los artículos 102 y 103 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante RGAT).
Motivo de dilación/interrupción: No aportar: contabilidad del 2009, libros registro, facturas, contratos, cuentas bancarias, etc
Fecha inicio 07/04/2015 y fecha fin 07/03/2016: 335 días".
En el Fundamento de Derecho SEGUNDO, se dispone:
"En relación con el cómputo del plazo de duración de las actuaciones, cabe remitirnos a lo dicho en el antecedente de hecho primero, en el que se señala cual fue la fecha de inicio de las mismas (20/03/2015) y la existencia de 335 días de dilaciones no imputables a la Administración tributaria.
(...)
Considerando las circunstancias anteriores, conforme a los artículos 104.2 y 150 de la LGT y artículos 102 a 104 del RGAT, el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras concluiría el día 17/02/2017, con lo que el presente acuerdo de liquidación cumple con dicho plazo".
Adicionalmente, la Inspección procede en el Acuerdo de liquidación, con ocasión de la contestación a las alegaciones planteadas por la entidad interesada relativas al exceso de plazo de las actuaciones inspectoras, a señalar lo siguiente:
"Con respecto a este segundo punto, creemos conveniente aclarar que el plazo de 12 meses no se excede si tenemos en cuenta las dilaciones que se produjeron en el curso del procedimiento inspector y que son imputables al obligado tributario. En este sentido, nos remitimos al apartado "segundo" de los "fundamentos de derecho" del presente Acuerdo de Liquidación donde figuran las pormenores de los plazos.
En cualquier caso, queremos apuntar que la dilación tiene que ver con la falta de aportación de una serie de documentación consistente en: contabilidad, libros registro, facturas, contratos, cuentas bancarias, etc. Toda esta enumeración de documentación es la que se solicita en la comunicación de Inicio y no solamente la que menciona la recurrente en el escrito de alegaciones. Transcribimos el anexo de la comunicación de inicio para mayor detalle:
"...DOCUMENTACIÓN QUE SE SOLICITA
- Documento de representación debidamente cumplimentado, en su caso.
- Escritura de constitución y estatutos de la Entidad. Escritura de nombramiento de cargos.
- Libros Registro exigibles específicamente por normas de carácter tributario, en cuanto a actividades empresariales, profesionales, artísticas o agrarias, así como los justificantes que respalden las anotaciones.
- Contratos y documentos con trascendencia tributaria.
- Justificantes de las deducciones de la cuota del Impuesto sobre Sociedades.
- Listados de movimientos de cuentas bancarias.
- Libro Diario de la Contabilidad y Cuentas Anuales en formato XLS (Excel). Caso de no ser posible su aportación fíjese fecha y hora, cuando comparezca con el resto de la documentación, para analizar la Contabildad en el Domicilio de la Sociedad."
Así las cosas, tenemos que, por un lado se solicitó toda la documentación enumerada y no solo la contabilidad de 2009 a la que se refiere el escrito de alegaciones, mientras que por otro lado, la dilación tiene que ver con la negativa y demora de dicha aportación.
De este modo y, aunque la recurrente dice que se debió regularizar la situación con mayor celeridad y que las dilaciones no están justificadas, debemos remitirnos al escrito presentado por parte del obligado tributario fechado de 28 de agosto de 2015, y que consta en el expediente electrónico, en el que, en ningún momento se dice que no se va a aportar la documentación sino que se pide mayor plazo para poder atender el requerimiento.
Del tenor de lo anterior, parece claro que la dilación existe, está justificada y es imputable al obligado tributario por su demora en la aportación de documentación".
Del texto transcrito puede observarse que la Inspección se limita a hacer una descripción de los elementos fácticos, de los hechos, pero sin indicar la concreta documentación que faltaba por aportar y con ausencia completa del elemento teleológico que exige la jurisprudencia expuesta.
Así, por un lado, la Inspección se limita a señalar que la dilación tiene que ver con la falta de aportación de una serie de documentación consistente en: contabilidad, libros registro, facturas, contratos, cuentas bancarias, etc...para después remitirse a la documentación solicitada en la Comunicación de inicio.
Sin embargo, en ningún momento especifica de forma clara qué documentación aportó finalmente el recurrente y cuál quedaba por aportar, utilizando únicamente una fórmula genérica.
Por otra parte, ni en el Acta de disconformidad ni en el Acuerdo de liquidación motiva de qué manera el citado retraso ha afectado el normal desarrollo de la actuación inspectora, o sobre cómo la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento, tal y como la jurisprudencia del Tribunal Supremo viene exigiendo que ocurra para que las citadas dilaciones puedan considerarse producidas.
Por tanto, en aplicación de esa jurisprudencia, este TEAC entiende que la motivación recogida por la Inspección en el acuerdo de liquidación no cumple con las exigencias determinadas en la Sentencia del Tribunal Supremo, por lo que no pueden considerarse como dilaciones imputables al contribuyente los 335 días de dilaciones por retrasos en la aportación de documentación.
Así las cosas, el inicio del procedimiento inspector se notifica al obligado tributario en fecha 20 de marzo de 2015, por lo que, al no proceder el descuento de ningún día en concepto de dilación no imputable a la Administración, el fin del plazo de doce meses de duración del procedimiento inspector se cumplía el día 20 de marzo de 2016; el acta A02 fue extendida y suscrita por la obligada tributaria el 20 de abril de 2016 y el acuerdo de liquidación se notificó en fecha 29 de junio de 2016. Es así, pues, que la terminación del procedimiento tuvo lugar fuera del plazo legalmente establecido.
CUARTO.- Una vez determinado el incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, procede determinar si se ha producido la prescripción del derecho de la Administración a liquidar los períodos objeto de comprobación, para lo cual es preciso traer a colación los artículos 66 a 68 de la LGT.
En lo que aquí interesa, de acuerdo con lo dispuesto en letra a) del artículo 66 de la LGT prescribe a los cuatro años "el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación".
Continúa indicando el apartado 1 del artículo 67 de la LGT que "El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes reglas:
En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación (...)".
Por otro lado, el artículo 150, apartado 2º de la LGT, establece que en caso de incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, la prescripción se entenderá interrumpida nuevamente por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización de dicho plazo.
La interpretación jurisprudencial del artículo 150.2 de la LGT considera que en estos casos se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado, considerando el Alto Tribunal a estos efectos como tal:
"sólo una actuación formal de la Inspección informando al obligado tributario de la reanudación del procedimiento, tras el transcurso del plazo máximo de duración, tiene entidad suficiente para entender interrumpida la prescripción"; "decidida actuación administrativa de llevar a cabo la tarea que inicialmente no realizó en el tiempo legalmente requerido"; "la reanudación de la prescripción exigía que se comunique al destinatario «los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a practicarse»". En definitiva, la mera continuación de las actuaciones realizadas con posterioridad a la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector no supone interrupción de la prescripción, si bien se producirá la interrupción mediante la reanudación formal posterior al transcurso del plazo de duración legal, supuesto en el que el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse."
Llegados a este punto resulta pertinente observar que este TEAC, en situaciones como la que aquí se plantea, ha venido manteniendo (entre otras, en resolución de 5/04/2018-RG.676/2015-), a la vista de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de diciembre de 2017, que tras el transcurso del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, el acta de disconformidad constituía un acto de reanudación formal de las actuaciones con efectos interruptivos de la prescripción, ya que su concreto contenido evidenciaba que con su notificación al obligado tributario éste ha conocido con precisión los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones, además de habérsele dado traslado a fin de que presentara las oportunas alegaciones.
En el caso que nos ocupa, como hemos indicado, el acta A02 se suscribió con fecha 20/04/2016, es decir, con posterioridad al transcurso del plazo de 12 meses a que legalmente podía extenderse el procedimiento inspector. Quiere esto decir que, conforme al criterio de este TEAC que se acaba de manifestar, el acta A02 aquí implicada podría haber surtido el efecto reanudatorio de las actuaciones con efectos interruptivos de la prescripción.
Pues bien, atendido el tenor de la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2017 (Rec. Cas 1564/2016), en el mismo sentido que las anteriores de 23/05/2016 (Rec. cas. 789/2014) y de 21/06/2016 (Rec. cas. 1591/2015), Resolución TEAC (Doctrina) de 05/07/2016 (RG 00/35/2013), este Tribunal Central procede a cambiar su criterio, recogiendose el del Tribunal Supremo, consistente en esencia en considerar que para que una actuación realizada tras el incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras tenga efectos interruptivos deben cumplirse los siguientes requisitos: 1) Dictar un acuerdo formal de reanudación; 2) Poner de manifiesto que el procedimiento inicial ha dejado de producir efectos interruptivos; y 3) Indicar los objetos y períodos a los que irán referidas las actuaciones siguientes.
El Alto Tribunal, en el caso alli examinado, en que, tras superarse el plazo de duración del procedimiento, la Inspección había notificado al interesado el acta de inspección, concluía que, a pesar de que en el acta se ponía de manifiesto el concepto y períodos comprobados, la misma no constituía un acuerdo formal de reanudación y en ella no se indicaba ni que se hubieran extinguido los efectos interruptivos de las actuaciones realizadas con anterioridad ni que hubiera prescrito el derecho de la Administración a comprobar el impuesto sobre Sociedades de determinados ejercicios, por lo que el acta no cumplía ninguno de los requisitos exigidos para desplegar los efectos interruptivos previstos en el artículo 150.2.a) de la LGT.
Aplicada esta doctrina a nuestro caso significa que el acta A02 recaída el 20/04/2016, tras el incumplimiento del plazo de duración (20/03/2016), no reúne los requisitos que el Tribunal Supremo deslinda para que la misma pueda considerarse como un acto de reanudación formal interruptivo de la prescripción. En consecuencia no cabe sino atender a la notificación del acuerdo de liquidación para verificar si concurre o no la prescripción. Asi, en principio, esta prescripción se habría lucrado en 25 de julio de 2014, por lo que se refiere al ejercicio 2009 y en 27 de julio de 2015, respecto al ejercicio 2010, por lo que la notificación de la liquidación el 29 de junio de 2016 llega con posterioridad a dichos momentos.
Sin perjuicio de lo anterior, y por lo que hace al ejercicio 2009, en este punto debemos ponderar un dato proporcionado por el propio recurrente y en el que se basa una de sus alegaciones: la imposibilidad de regularizar nuevamente el ejercicio 2009, al haber sido dicho ejercicio objeto de un procedimiento de comprobación limitada previo.
Esta cuestión fue suscitada por primera vez por la entidad con ocasión de la interposición de la reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Castilla La Mancha.
Así lo recogía el Tribunal de instancia en su Resolución (el subrayado es nuestro):
"SEXTO.- Alegó también la reclamante, aunque sólo inicialmente, prescripción del ejercicio 2009.
(...)
En el caso que estudiamos, debe tenerse en cuenta que el plazo para presentar la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 finalizaba el 25/07/2010, por lo que, en ausencia de causas posteriores interruptivas de la prescripción, el 25/07/2014 prescribiría el derecho a liquidar por dicho concepto tributario y ejercicio.
Pues bien, examinado el expediente remitido a este Tribunal por la AEAT, no se encontró inicialmente documentación que avalase causa interruptiva alguna de la prescripción, ni aparecía referencia a esta cuestión en el acta de disconformidad, ni en su informe ampliatorio, ni tampoco en el acuerdo de liquidación que la confirmó.
Por lo tanto, al tiempo de iniciarse el procedimiento inspector, mediante comunicación notificada el 20/03/2015, ya habría transcurrido en exceso el plazo de prescripción de cuatro años del derecho a practicar liquidación en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009.
SÉPTIMO.- Pero precisamente en las alegaciones complementarias formuladas, en las que el reclamante entendemos que desiste de su pretensión inicial de prescripción, sí que constan actuaciones de la AEAT por cuya virtud se interrumpió la prescripción, en concreto, consta documentación de un procedimiento de comprobación limitada relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009, que interrumpió el plazo de prescripción del derecho de la Administración Tributaria a practicar liquidación por dicho concepto y ejercicio, e igualmente, interrumpió el plazo de prescripción del derecho de la Administración a la imposición de las sanciones que pudieran derivarse de dicha regularización; en concreto, constan:
- Requerimiento con referencia ..., de fecha 16/09/2011, en virtud del cual se inició un procedimiento de comprobación limitada en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009.
- Liquidación provisional con referencia ..., de fecha 15/06/2012, en virtud del cual finalizó dicho procedimiento gestor.
Es evidente que ambos actos, tanto el de la iniciación del procedimiento, como el de su conclusión, interrumpieron la prescripción del derecho de la Administración tributaria en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009, pues así lo dispone el párrafo a) del apartado 1 del artículo 68 de la Ley General Tributaria.
Por lo tanto, al tiempo de iniciarse las actuaciones inspectoras, en concreto el 20/03/2015, aún no se había producido la prescripción, que quedó interrumpida, por última vez conocida, por la notificación del acuerdo de liquidación de fecha 15/06/2012".
Por tanto, teniendo en cuenta estas afirmaciones efectuadas por el Tribunal de instancia, el plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 se vio interrumpido el 15/06/2012, por la notificación de la Resolución con liquidación provisional con la que se puso fin al procedimiento de comprobación limitada iniciado. Quiere esto decir que en concreta referencia al ejercicio 2009, el inicio del cómputo de la prescripción ha de fijarse, no el 25/07/2010, sino el 15/06/2012, por lo que la fecha en que se habría consumado la prescripción no sería el 25 de julio de 2014 sino el 15/06/2016. En consecuencia, al haber tenido lugar la notificación del acuerdo de liquidación el día 29 de junio de 2016, había prescrito el derecho de la Administración a liquidar el ejercicio 2009, una vez transcurridos los 4 años fijados en el artículo 66 de la LGT.
Por todo lo expuesto ha de concluirse que en la fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación se hallaba prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente al concepto IS, ejercicios 2009 y 2010 y acordar la anulación de la liquidación impugnada.
QUINTO.- En coherencia con lo anterior, debe ser anulada asimismo la sanción impuesta en relación con los períodos en los que han prescrito el derecho a liquidar.