En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 27/04/2021 tuvo entrada en este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) el presente recurso de alzada, interpuesto el 26/04/2021 contra resolución de fecha 12-03-2021 (notificada el 29-03-2021) del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Castilla-La Mancha por la que se desestima la reclamación económico-administrativa con número 45-00067-2020, promovida contra la resolución con liquidación definitiva dictada por la Dependencia Regional de Inspección de LOCALIDAD_1 de la Delegación Especial de Castilla-La Mancha de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT), por el concepto IRPF, ejercicio 2016, frente al obligado tributario D. Axy con NIF ... (remitida a la herencia yacente NIF ... en calidad de sucesor del obligado tributario). La cuantía de la reclamación y recurso de alzada es la de la liquidación de 541.607,99 euros.
SEGUNDO.- Con fecha de 22-10-2019 se dicta el referido acuerdo de liquidación definitiva por el IRPF 2016, en el que se incrementa la base imponible del ahorro declarada en el importe de la ganancia de patrimonio derivada de la donación de fecha ...-2016 de las participaciones que D. Axy tenía en la sociedad XZ Group, S.L. (en adelante, XZ), que se considera no sujeta únicamente en el 90,01%, regularizándose por el porcentaje restante conforme al artículo 33.3.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), en interpretación conjunta con los artículos 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD) y el artículo 4.Ocho de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP).
TERCERO.- No conforme con el citado acuerdo de liquidación definitiva se interpone contra el mismo la correspondiente reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Castilla-La Mancha, que es desestimada en resolución de 12-03-2021.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho de la resolución del TEAR de Castilla-La Mancha impugnada en el presente recurso.
TERCERO.- Constituye el objeto de la controversia determinar si la no sujeción de la ganancia patrimonial derivada de la donación de las participaciones es aplicable o no en su totalidad conforme al artículo 33.3.c) de la LIRPF:
3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:
(...)
c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.
Dicho precepto remite al artículo 20.6 de la LISD, que establece:
6. En los casos de transmisión de participaciones "ínter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.
Y este, a su vez, exige acudir al artículo 4.Ocho de la LIP, en el que se dispone:
Estarán exentos de este Impuesto:
(...)
Ocho.
(...)
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1.º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.
Tres. Reglamentariamente se determinarán:
a) Los requisitos que deban concurrir para que sea aplicable la exención en cuanto a los bienes, derechos y deudas necesarios para el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
b) Las condiciones que han de reunir las participaciones en entidades.
CUARTO.- El recurso se opone a la resolucion del TEAR por varios motivos De forma resumida, en primer lugar, porque la LIRPF no limita la no sujeción al IRPF en proporción a los activos afectos, sin que deba confundirse la remisión a participaciones exentas con el alcance de la exención en el IP, lo que sería una interpretación analógica. En segundo lugar, porque las resoluciones a las que se refiere el TEAR versan sobre supuestos distintos. En tercer lugar, porque existen circunstancias relevantes que impiden aplicar la sentencia del Tribunal Supremo (TS) de 16-07-2015 recurso 171-2014, que podría llevar a una doble imposición. En cuarto lugar, porque la regularización practicada por la AEAT puede suponer la tributación de ganancias inexistentes.
QUINTO.- Sin embargo, respecto a la interpretación del supuesto del articulo 33.3.c) de la LIRPF, este TEAC ha tenido ocasión de pronunciarse hace poco, en la resolución de fecha 29-05-2023 RG 00-01501-2020, señalando lo siguiente:
"Asimismo, en relación con la aplicación de la normativa reproducida, el Tribunal Supremo en Sentencia de 16-07-2015 (recurso n.º 171-2014, de casación para unificación de criterio), analizando la relación entre el artículo 20.6 LISD y el artículo 4. OCHO LIP, señaló que:
<En la medida que la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio se reconoce a los bienes y derechos necesarios para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional, con aplicación del principio de proporcionalidad -este partícular se da por supuesto en la entidad de contraste-, es claro que debe aplicarse en el Impuesto sobre Sucesiones la misma regla y criterio.>
La citada sentencia no se pronuncia sobre la aplicación de dicha proporcionalidad en el IRPF, pues dicha cuestión no era la planteada, pero si señala lo siguiente sobre la finalidad de los beneficios fiscales:
<Por otra parte, más que fijarse en la finalidad de los Impuestos sobre el Patrimonio y sobre Sucesiones y Donaciones, lo que ha de hacerse es tener en cuenta el objetivo perseguido por el legislador para atribuir el beneficio fiscal de la exención o bonificación y éste no es otro que el de favorecer a los bienes y derechos que estén afectos a una actividad económica y la continuidad de dicha situación.
Por ello, tiene razón el Abogado del Estado cuando en su escrito de oposición, refiriéndose al criterio de las sentencias de contraste, de que los herederos amplían su patrimonio con todos los bienes que forman parte de la empresa familiar, estén o no afectos, señala que con dicho criterio se prescinde por completo de la finalidad de la reducción "que no es otra que beneficiar la continuidad de la empresa en funcionamiento, no privilegiar a quienes son empresarios para que bajo el paraguas de la empresa eviten pagar el Impuesto sobre Sucesiones que corresponderían por la adquisición de bienes que nada tienen que ver con la actividad empresarial".>
Este TEAC, por las razones que se detallan a continuación, considera que procede, como hizo la Inspección, aplicar la regla de proporcionalidad. Así, se entiende que el diferimiento de la ganancia patrimonial no alcanza a la totalidad, sino sólo a la parte que se corresponda con el valor de las participaciones teniendo en cuenta la afectación.
Por un lado, atendiendo a la interpretación finalista del incentivo fiscal, facilitar la transmisión de empresas familiares sin que el ámbito fiscal suponga trabas para dicha transmisión, cabe concluir que el diferimiento sólo debe aplicarse respecto de los elementos afectos. Entiende este TEAC que el razonamiento dado por el Tribunal Supremo para la aplicación de la proporcionalidad en ISD, es perfectamente aplicable en el caso de IRPF, dado que en los tres tributos (IRPF, ISD e IP), aunque sea con figuras distintas, la finalidad perseguida es la misma, facilitar la transmisión de la empresa.
Carece del sentido finalista antes señalado que el diferimiento se aplique a la totalidad de las participaciones, incluyendo así a elementos que no se encuentren afectos a la actividad económica".
La realización de una actividad económica se puede realizar bien directamente por la persona física empresaria o de forma indirecta a través de una entidad, debiendo aplicarse en ambos casos el beneficio fiscal de la misma forma. Así, dado que en sede de la persona física no es cuestionada la necesidad de afectación de los bienes donados, entiende este TEAC que dicha afectación también debe requerirse en relación con las participaciones.
Asimismo, no comparte este TEAC que el hecho de tratarse de beneficios distintos los previstos en ISD e IP (exención permanente) que el de IRPF (exención temporal), afecte a la decisión de aplicar o no la regla de proporcionalidad de bienes afectos, pues en todos los tributos, como se ha detallado anteriormente, la finalidad de los mismos es idéntica, la facilidad de transmisión de la empresa. En este sentido es de destacar que en todo momento se hace referencia al término "empresa", concepto que dificilmente puede alejarse o producir fuera del ámbito de una afectación. Es decir la continuidad empresarial perseguida, sólo tiene sentido en el ámbito de los bienes afectos, y en ningún caso en el de los bienes no afectos).
Por otro lado, también procede rechazar el argumento de la doble tributación en caso de no aplicarse el diferimiento en la totalidad.
El artículo 36 de la LIRPF prevé la subrogación del donante en las adquisiciones lucrativas a la que se refiere el artículo 33.3 c) de la citada ley, por lo que dicha subrogación se hará sólo respecto al valor de las participaciones que corresponda a la afectación. Por ello, dado que no se produce subrogación alguna respecto la parte de las participaciones en relación con la no afectación (se fija un nuevo precio y fecha de adquisición), cuando las mismas sean objeto de transmisión no habrá doble tributación.
Por último, este TEAC considera que la aplicación de la regla de proporcionalidad de los bienes afectos subyace en el párrafo 2º del artículo 33.3 c) de la LIRPF (bienes afectados con posterioridad a la adquisición requieren plazo mínimo de 5 años para considerarlos afectos). El citado párrafo, de aplicarse el diferimiento sobre la totalidad de la ganancia, con independencia de la afectación o no, carecería de sentido.
Y, no cabe pensar, como parece intuirse en el escrito de alegaciones, que dicho párrafo sólo sea de aplicación a la persona empresaria, pues como ya se ha mencionado anteriormente, el beneficio debe aplicarse de forma igual, ya se realice la actividad por la persona física o a través de una sociedad.
Por todo lo anterior, se desestima la cuestión alegada, y se concluye con la procedencia de aplicar la regla proporcionalidad de bienes afectos para el cálculo de la ganancia patrimonial diferida del artículo 33.3 c) de la LIRPF.
Este TEAC debe reiterar el criterio plasmado en dicha resolución, por las razones explicadas en la misma, que se han transcrito, lo que lleva a rechazar lo pretendido en el presente recurso de alzada y confirmar la resolución del TEAR que, a su vez, confirmó el acuerdo de liquidación dictado por la AEAT.
SEXTO.- Aunque lo anterior bastaría para resolver el presente recurso de alzada, debe explicarse con más detalle el rechazo de las alegaciones del presente recurso de alzada, que previamente han sido resumidas.
En las alegaciones se expresa que no debe confundirse la remisión a participaciones exentas con el alcance de la exención en el IP, lo que sería una interpretación analógica, así como que existen circunstancias relevantes que impiden aplicar la sentencia del Tribunal Supremo (TS) de 16-07-2015 recurso 171-2014, que podría llevar a una doble imposición.
Sin embargo, este TEAC no realiza una interpretación analógica de la normativa, sino una interpretación conforme a lo dispuesto en el artículo 12.1 de la LGT, que remite a los criterios del artículo 3.1 del Código Civil, entre los que se encuentra "atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad". En efecto, en línea con la interpretación del Tribunal Supremo, este TEAC entiende que el mismo sentido finalista es el que ha de imperar a la hora de interpretar el artículo 33.3.c) de la LIRPF y, en consecuencia, aplicar el beneficio fiscal previsto en el LIRPF a la ganancia patrimonial que se derive de la transmisión de estas participaciones solo en la proporción que representen los activos afectos a la actividad empresarial sobre la totalidad del patrimonio de la entidad cuyas participaciones se transmiten.
La conclusión anterior es acorde con la literalidad del artículo 33.3.c) de la LIRPF y también con la finalidad perseguida por el legislador, al menos a juicio de este TEAC, ya que los preceptos de la LIRPF, LISD y LIP efectúan una remisión en cadena. Ningún sentido tendría asumir las exigencias previstas en la LIP para el ISD y no hacerlo para el IRPF, pues en los tres casos se pretende facilitar la transmisión de empresas familiares en la medida en que los elementos que las integren se encuentren afectos a la actividad económica. Lo contario, es decir, interpretar la LIRPF en un sentido más amplio que el querido por el legislador, equivaldría a negar el sentido finalista a que se refiere la sentencia del Tribunal Supremo.
El recurso aduce que los beneficios fiscales concedidos en la LIP y en la LISD tienen el carácter de "definitivos", en tanto que en el IRPF el beneficio fiscal consiste en el diferimiento de la tributación, en el sentido del artículo 36 de la LIRPF, pero ello no impide la interpretación propugnada por este TEAC, ni cabe cabe derivar una supuesta doble tributación por no aceptar la no sujeción de la totalidad de la ganancia patrimonial por la transmisión de las participaciones. La subrogación del donatario en la posición del donante, de acuerdo con este precepto, solo se produciría en la medida en que se aplique el artículo 33.3.c) de la LIRPF y, tal y como se está entendiendo por este TEAC, el artículo 33.3.c) solo resulta aplicable a la parte del valor de las participaciones que se corresponda con elementos afectos y, por tanto, únicamente respecto a esto es en lo que se subroga el donatario. De modo que, en lo que no resulta aplicable el artículo 33.3.c) de la LIRPF no es aplicable, tampoco, el artículo 36 de la LIRPF. Con lo cual, se entiende que ninguna doble imposición se produce.
Además, en lo que respecta a la aplicación de las normas por parte de la Inspección, este TEAC entiende que en la regularización practicada en el acuerdo de liquidación se realiza un análisis profundo y certero, en primer lugar, para verificar el cumplimiento de los sucesivos requisitos exigidos y, en segundo lugar, para proceder al cálculo del importe que podría beneficiarse de la exención conforme al artículo 4.Ocho de la LIP, el cual, en última instancia, es el que va a determinar qué parte de la ganancia patrimonial puesta de manifiesto con ocasión de la donación se encuentra amparada por el artículo 33.3.c) de la LIRPF y, por tanto, no sujeta.
Por el contrario, el recurso expresa que, con los cálculos realizados, la Administración puede someter a tributación ganancias inexistentes. Sin embargo, ello no puede admitirse, a juicio de este TEAC, toda vez que la Administración lo que hace es aplicar para el cálculo de la exención que procede conforme a la LIP, el artículo 4.Ocho de este texto normativo, teniendo en cuenta la referencia hecha al artículo 16.Uno de la misma norma, respecto a la valoración de las participaciones:
Uno. Tratándose de acciones y participaciones distintas de aquellas a que se refiere el artículo anterior, la valoración de las mismas se realizará por el valor teórico resultante del último balance aprobado, siempre que éste, bien de manera obligatoria o voluntaria, haya sido sometido a revisión y verificación y el informe de auditoría resultara favorable.
En el caso de que el balance no haya sido auditado o el informe de auditoría no resultase favorable, la valoración se realizará por el mayor valor de los tres siguientes: el valor nominal, el valor teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.
Por tanto, de acuerdo con las normas anteriores, lo que hace la Administración es proceder al cálculo del porcentaje exento en el IP, que resulta ser el 90,01%. Considerando, pues, que este es el porcentaje en el que la ganancia de patrimonio podría quedar no sujeta conforme al artículo 33.3.c) de la LIRPF, se concluye que, por diferencia, procede integrar en la base imponible del IRPF el 9,99% de la ganancia de patrimonio.
En cuanto a la determinación de la ganancia patrimonial, la Inspección se ajusta a lo dispuesto en el artículo 36 de la LIRPF:
Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
Así, frente a la alegación del recurrente sobre la hipotética tributación de una ganancia inexistente, hay que señalar que la Administración se limita a considerar como valor de transmisión a efectos del cálculo de la ganancia de patrimonio el mismo que resulta de la escritura pública de fecha ...-2016 otorgada por el propio donante.
De modo que, calculada la ganancia de patrimonio por diferencia entre valor de transmisión y valor de adquisición de las participaciones donadas, y concluído ya cuál era el porcentaje de la misma que no podría beneficiarse de la aplicación del artículo 33.3.c) de la LIRPF, es claro y conforme a Derecho el importe de la ganancia de patrimonio que, de acuerdo con las normas anteriores, procede integrar en la base imponible del IRPF.
Finalmente, en el recurso se exige tener en cuenta lo expuesto en el apartado 2º de la letra a) del artículo 8.Dos de la LIP, para no considerar determinados activos como no afectos, pero ello se considera desacertado por este TEAC, en cuanto a los efectos pretendidos, pues, como bien se señala, lo que se dispone en ese apartado 2º se aplica respecto a letra a) del artículo, es decir, para considerar si la entidad cuyas participaciones se transmiten realiza o no actividad económica.
En este extremo, la propia Inspección llega a la conclusión de que, efectivamente, la entidad XZ cumple con la condición exigida en la letra a) del artículo 8.Dos de la LIP, aspecto que, por tanto, no es objeto de debate.
Cuestión distinta es que, una vez verificado el cumplimiento de los requisitos para acceder a la exención de la LIP, proceder a calcular el importe de la misma, para lo cual se realiza por parte de la Inspección un análisis suficientemente exhaustivo y detallado sobre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional.
En definitiva, este TEAC, confirmando la resolución del TEAR, considera ajustado a Derecho el acuerdo de liquidación practicado por la Inspección en la que se regulariza la parte de la ganancia de patrimonio que corresponde integrar en la base imponible del IRPF al no cumplir los requisitos exigidos por el artículo 33.3.c) de la LIRPF.