En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 4 de junio de 2018 tuvo entrada en
este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el 24 de
mayo de 2018 contra el acuerdo de resolución de recurso de
reposición formulado contra el acuerdo de imposición
de sanción por infracción tributaria dictado por la
Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación
Central de Grandes Contribuyentes (Agencia Estatal de Administración
Tributaria), relativo al período 10/2016 del Impuesto sobre
el Valor Añadido.
SEGUNDO.- El 24 de noviembre de 2017 se notifica
a la entidad XZ SL por la Dependencia de Asistencia y
Servicios Tributarios acuerdo de iniciación y comunicación
del trámite de audiencia de expediente sancionador, en
relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido,
período 10/2016.
El procedimiento sancionador se inicia como
consecuencia de un previo procedimiento de comprobación
limitada instruido por la citada Dependencia y finalizado el 11 de
septiembre de 2017 mediante notificación de liquidación
provisional por el período 10/2016 del Impuesto sobre el
Valor Añadido. La regularización practicada consiste
en la inadmisión de la minoración de base imponible de
IVA devengado correspondiente a la rectificación de cuota
repercutida en la operación de transmisión de negocio
realizada en el período 05/2016, por tratarse de una
operación no sujeta al impuesto de conformidad con el
artículo 7.1.º de la Ley 37/1992; siendo improcedente la
repercusión de cuota por la citada operación, no es
admisible la rectificación de la misma en el período
comprobado. La liquidación provisional descrita no fue
recurrida por el obligado tributario, por lo que ha adquirido
firmeza.
Formuladas alegaciones a la propuesta
sancionadora por parte de la entidad, el 23 de enero de 2018 se
dicta acuerdo de imposición de sanción por infracción
tributaria, del que resulta un importe de sanción a ingresar
de 37.421,82 euros.
La infracción imputada a la entidad es la
prevista en el artículo 194 de la Ley 58/2003, General
Tributaria, se califica como grave y se sanciona con multa del 15%
de la base de la sanción.
Disconforme con el acuerdo de imposición
de sanción descrito, la entidad interpone recurso de
reposición, que es desestimado mediante acuerdo de resolución
de recurso de reposición de 19 de abril de 2018, notificado a
la interesada el 26 de abril de 2018.
TERCERO.- Contra el acuerdo de resolución
de recurso de reposición citado en el antecedente de hecho
anterior, el 24 de mayo de 2018 la entidad interpone reclamación
económico-administrativa ante el Tribunal
Económico-Administrativo Central.
Notificado el trámite de puesta de
manifiesto del expediente administrativo, el 22 de noviembre de 2018
la entidad presenta escrito en el que, en síntesis, formula
las siguientes alegaciones:
- Ausencia de culpabilidad. Interpretación
razonable de la norma. Aplicación de la previa doctrina de la
Dirección General de Tributos.
- Ausencia de perjuicio económico.
- Ausencia de motivación de la
culpabilidad.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Conformidad a Derecho del acto impugnado.
TERCERO.- La cuestión a analizar es la
concurrencia de los elementos esenciales de la infracción
tributaria, el elemento objetivo, la tipicidad, y el elemento
subjetivo, la culpabilidad, y su adecuada acreditación en el
acuerdo sancionador impugnado.
En el caso que analizamos, el elemento objetivo
de la infracción es el regulado en el artículo 194 de
la Ley 58/2003, General Tributaria, que establece en su apartado 1:
1. Constituye infracción
tributaria solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la
normativa de cada tributo mediante la omisión de datos
relevantes o la inclusión de datos falsos en
autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que
las devoluciones se hayan obtenido.
(...).
Este Tribunal se ha pronunciado en resolución
de 19 de febrero de 2015, RG 00/00814/2013, sobre la apreciación
del elemento objetivo de la infracción prevista en el
artículo 194 de la Ley 58/2003, señalando que en la
conducta consistente en solicitar indebidamente una devolución,
conducta ilícita que no produce perjuicio económico a
la Hacienda Pública, se exige que concurra algún
elemento agravado, como es la omisión de datos relevantes o
la inclusión de datos falsos, requisitos ambos similares a la
ocultación; todo ello, porque la fundamentación de la
conducta se halla en que en la autoliquidación, comunicación
o solicitud se han declarado datos falsos o se han omitido datos
relevantes. Y esta omisión de datos relevantes o la inclusión
de datos falsos han de determinar la improcedencia de la devolución
solicitada. De esta forma, cuando se solicite indebidamente una
devolución pero no concurran estos requisitos, no será
sancionable la conducta del obligado tributario, mientras que en
otros tipos infractores la ocultación es un criterio de
graduación pero su no concurrencia no impide sancionar
siempre que concurra el elemento subjetivo en la conducta del sujeto
infractor.
Se indica en el fundamento de derecho segundo de
la resolución citada:
SEGUNDO: (...).
Las infracciones
tributarias recogidas en la Ley General Tributaria se describen por
un tipo infractor, pudiendo calificarse como leves, graves o muy
graves, y en ciertas circunstancias se pueden aplicar criterios de
graduación de las sanciones atendiendo a si se aprecia que ha
existido ocultación, medios fraudulentos, empleo de facturas
falsas, etc, de acuerdo con lo previsto en el artículo 184 de
la Ley 58/2003. No obstante, en el caso de la infracción
prevista en el artículo 194 de la LGT consistente en
solicitar indebidamente devoluciones (referida a una conducta
ilícita que no produce perjuicio económico a la
Hacienda Pública), se exige que concurra ya algún
elemento agravado, como es la omisión de datos relevantes o
la inclusión de datos falsos, requisitos ambos similares a la
ocultación; todo ello, porque la fundamentación de la
conducta se halla en que en la autoliquidación, comunicación
o solicitud se han declarado datos falsos o se han omitido datos
relevantes). Y esta omisión de datos relevantes o la
inclusión de datos falsos han de determinar la improcedencia
de la devolución solicitada. De esta forma, cuando se
solicite indebidamente una devolución pero no concurran estos
requisitos, no será sancionable la conducta del obligado
tributario, mientras que en otros tipos infractores la ocultación
es un criterio de graduación pero su no concurrencia no
impide sancionar siempre que concurra el elemento subjetivo en la
conducta del sujeto infractor.
(...).
Se trata de un tipo
infractor en el que la infracción no consiste en solicitar la
devolución únicamente, sino que debe hacerse de una
determinada forma, omitiendo datos relevantes o incluyendo datos
falsos, de forma que no cualquier solicitud indebida de devolución
dará lugar al tipo objetivo de la infracción. El tipo
está integrado en su configuración por un elemento
subjetivo reforzado, pues no basta que se hubiere solicitado
indebidamente devolución sino que se exige, además,
que se omitan datos relevantes o se incluyan datos falsos en la
autoliquidación. Ello obliga a la Administración
sancionadora, a los efectos de probar la realización material
del tipo, a señalar cuáles fueren los datos que se
consideran omitidos o falsos, que darían lugar a la
devolución indebidamente solicitada, así como a
justificar o acreditar la relevancia de éstos o su falsedad.
(...).
De acuerdo con lo expuesto, corresponde
determinar si en el presente caso se ha acreditado la declaración
de datos falsos o la omisión de datos relevantes por parte
del obligado tributario al solicitar indebidamente la devolución.
Acudimos para ello al acuerdo sancionador impugnado, en el que se
indica lo siguiente:
Mediante escrito de fecha
23-11-2017 se le notificó la iniciación de un
procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que
hubiera cometido la siguiente infracción tributaria de las
clasificadas como graves:
Solicitar indebidamente
devoluciones tributarias en la cuantía detallada más
adelante como base de sanción mediante la omisión de
datos relevantes o, en su caso, inclusión de datos falsos en
la autoliquidación o comunicación efectuada, según
se pone de manifiesto en el procedimiento de comprobación
seguido por siguiente concepto impositivo:
Modelo 303 AUTOLIQUIDACIÓN
IMPUESTO VALOR AÑADIDO correspondiente al ejercicio 2016 y
período 10.
Los hechos que deducen de
la citada comprobación son los siguientes:
El
01/02/2017, 01/03/2017 y 21/03/2017 se notifican tres requerimientos
a la sociedad, con los que se inicia un procedimiento de gestión
tributaria de comprobación limitada, en relación al
modelo 303 ejercicio 2016 período 10 para que aporte la
factura emitida a TW
SL (B...2),
el 26/10/16, por importe de -1.697.134,82 euros de base imponible y
-356.398,31 euros de cuota. Junto con los contratos y demás
documentación que sustente a la misma. El 23/03/2017 la
entidad remite la documentación solicitada. El 17/04/2017,
05/06/2017 y 05/06/2017 se notifican tres requerimientos en los
cuales se solicitaba que aportaran escritura pública donde se
documente la operación reflejada en la factura emitida por la
entidad TW SL de fecha 26/10/2016 así como el libro
Registro de facturas Expedidas y aportación en castellano del
contrato formalizado para dicha operación. No consta
contestación a los mismos. El 01/08/2017 se notifica trámite
de alegaciones y propuesta de liquidación provisional, al que
no se presentan alegaciones, con un importe a ingresar o devolver
0,00 euros. La entidad presentó el modelo 303 ejercicio 2016
período 10, donde reflejaba una única operación,
solicitando una devolución de 356.398,31 euros. En este
procedimiento de comprobación limitada por parte de la AEAT
se modifica la casilla 014, modificación de bases y cuotas.
Base, donde constaba un importe de -1.697.134,82 euros y la
Modificación de bases y cuotas. Cuota,
casilla 015, donde constaba la cantidad de -356.398,31 euros,
dejando ambas casillas a 0,00 euros, ya que la sociedad XZ
SL, suscribió un contrato privado denominado 'Business ...',
por el que transcribió la totalidad de activos y pasivos
asociados al negocio de automoción, así como los
empleados a la sociedad de nueva constitución denominados TW
S.L.U. con NIF B...2.
Los elementos transmitidos
constituyen una unidad económica autónoma capaz de
desarrollar una actividad empresarial por sus propios medios tal y
como la propia entidad manifiesta. En tales circunstancias, por un
lado, la referida transmisión estará NO SUJETA al
Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación del
artículo 7.1º de la Ley 37/1992, por lo que no procede
la repercusión del Impuesto en la factura Nº 1600000001
y, por otro, con los datos aportados por el obligado tributario, en
ningún caso procedería la inclusión de la cuota
repercutida en la citada factura con signo negativo en la
declaración liquidación del impuesto. El 01/08/2017 se
notifica Resolución con liquidación provisional en los
mismos términos que la Propuesta de Liquidación por lo
que la sociedad ha solicitado una devolución indebida para el
modelo, período y ejercicio indicados anteriormente por
importe de 356.398,31 euros. Todo esto ha sido detectado por la AEAT
en un procedimiento de comprobación limitada, lo que pone de
manifiesto que no se ha puesto la debida diligencia en el
cumplimiento de sus obligaciones tributarias y al menos existe
negligencia en el sujeto pasivo al no haber presentado una
declaración completa y veraz, pese a conocer todos los datos
para ello por lo que no concurre causa de exclusión de
responsabilidad.
(...).
El artículo 181 de
la Ley 58/2003, General Tributaria, establece que serán
sujetos infractores las personas físicas o jurídicas y
las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de
esta ley que realicen las acciones u omisiones tipificadas como
infracciones en las leyes. La acción de solicitar
indebidamente una devolución es constitutiva de infracción
tributaria estando tipificada como tal en el artículo 194 de
la citada Ley, que establece que constituye infracción
tributaria solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la
normativa del tributo mediante la omisión de datos relevantes
o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones,
comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se
hayan obtenido. La entidad en este caso ha incluido datos falsos
para esta declaración puesto que no procedía su
inclusión en el modelo 303 ejercicio 2016 período 10.
Ha declarado en IVA devengado, una base de -1.697.134,82 euros y una
cuota de -356.398,31 euros en el modelo 303 ejercicio 2016 período
10 cuando lo correcto debería haber sido 0,00 euros tanto en
la base como en la cuota como se expone en los hechos, lo que daría
un resultado a devolver de 0,00 euros.
(...).
La entidad solicita en su autoliquidación
por el período 10/2016 la devolución de la cuota
rectificada con ocasión de la minoración del precio
acordado en la transmisión de elementos del negocio de
automoción realizada en el período 05/2016, en la que
repercutió el impuesto, y que posteriormente la
Administración consideró no sujeta conforme al
artículo 7.1.º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el
Valor Añadido. Como consecuencia del citado ajuste del precio
convenido, la entidad emite factura rectificativa el 26 de octubre
de 2016, reduciendo la base imponible y la cuota correspondiente, e
incluyendo la modificación en la autoliquidación del
período 10/2016, lo que determina una solicitud de devolución
de 356.398,31 euros, siendo la única operación
incluida en la citada autoliquidación.
La Administración tributaria señala
en el acuerdo sancionador que la entidad ha incluido datos falsos en
su autoliquidación al haber declarado en concepto de "IVA
devengado, una base de -1.697.134,82 euros y una cuota de
-356.398,31 euros en el modelo 303 ejercicio 2016 período 10
cuando lo correcto debería haber sido 0,00 euros tanto en la
base como en la cuota".
Este Tribunal considera que la inclusión
de tales datos puede ser o no incorrecta, pero no se acredita que se
trate de datos falsos. Como hemos indicado, la minoración de
la base imponible y de la correspondiente cuota procede del ajuste
del precio acordado inicialmente en la transmisión realizada
en un período anterior, sin que se haya determinado la
falsedad de la operación, del precio inicial o del precio
modificado. Por tanto, no existe ninguna inclusión de datos
falsos en la autoliquidación por parte del obligado
tributario.
No acreditada la concurrencia de la omisión
de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en la
conducta consistente en solicitar indebidamente una devolución,
determinantes de la improcedencia de la misma, dicha conducta del
obligado tributario no es sancionable. Solo cabe, de acuerdo con lo
expuesto, declarar no ajustado a Derecho el acuerdo sancionador
impugnado, procediendo su anulación.