En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada interpuesto contra la resolución de 31 de enero de 2020 del Tribunal Regional de Aragón.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 01/07/2020 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 01/06/2020 contra la resolución de 31 de enero de 2020 del Tribunal Regional de Aragón con números de referencia .../2017; .../2017 y .../2017; presentada contra los acuerdos de liquidación en concepto de Impuesto sobre Sucesiones por importes de 125.301,53 euros en el caso de D. Axy y 237.887,90 euros en el caso de sus hijos D. Btx y D.Ctx.
SEGUNDO.- D. Dtv falleció en Zaragoza el ...-2010, en estado de casado, con doña Axy, sin haber otorgado testamento, sus hijos don Btx y doña Ctx resultaron ser sus herederos por iguales partes, correspondiendo a doña Axy el usufructo vidual.
Una vez disuelta la sociedad consorcial del causante, el caudal relicto por el causante se valoraba en 6.497.628,00 euros, a lo que cabía añadir 186.818.04 euros de ajuar doméstico. El importe de las deudas y gastos ascendía a 107.909,10 euros, por lo que el haber líquido se valoraba a 6.576.536,94 euros. También existía un seguro por importe de 108.182,18 euros que se adjudicaron don Btx y doña Ctx por partes iguales. Entre los bienes y derechos que formaban parte de la herencia del causante se encontraban acciones y participaciones sociales de las entidades XZ, S.A., e TW, S.L.
Los obligados tributarios presentaron autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sucesiones correspondiente a la herencia del señor Dtv, ingresando cuotas por importe de 153.356,74 euros, cada uno de los hijos del causante, y 89.796,73 euros, la señora Axy. En las mismas aplicaron reducciones por adquisición mortis causa de las acciones y participaciones sociales antes referidas, por importes de 1.827.399,32 euros, en el caso de los herederos, y 1.284.118,44 euros, la usufructuaria.
TERCERO.- El 12 de mayo de 2014, se notificó a los interesados la apertura de respectivos procedimientos de inspección del Impuesto sobre Sucesiones correspondiente a la herencia del señor Dtv. El ... de 2015, la Inspección extendió a los reclamantes actas de disconformidad números .../2015, .../2015 y .../2015, en estas dos últimas, correspondientes a los hijos del causante, en síntesis y en lo que a este expediente resulta de interés, se señalaba:
- La Inspección admitía las procedencia de las reducciones aplicadas por la adquisición de las acciones de la sociedades XZ, S.A., pero minoraba las aplicadas por la adquisición de las participaciones en el capital deTW, S.L.. En cuanto a esta última, consideraba que sólo el 69,52% de su activo se encontraba afecto a actividades económicas, por lo que en esa misma proporción se encontraban las participaciones en dicha sociedad exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio. Por ello, la reducción aplicable en el Impuesto sobre Sucesiones también debía aplicarse sobre ese porcentaje del valor de las participaciones en dicha sociedad que integraban la herencia del señor Dtv.
- Se desestimaba el aumento, solicitado por los reclamantes en el trámite de audiencia, del valor de las acciones de XZ, S.A., y de la reducción aplicable por dicha adquisición, al entender que no formaba parte de su patrimonio neto el préstamo participativo concedido por el causante y su esposa a dicha sociedad. La Inspección consideraba que dicho tipo de préstamos sólo formaban parte del patrimonio neto de las sociedades a efectos de la reducción de capital y liquidación de las sociedades previstas en la normativa mercantil, que sólo lo preveía para supuestos de reducción de capital social o proceso liquidativo de la sociedad prestataria. Puesto que la normativa fiscal no señalaba nada más al respecto, sólo en los casos antes expuestos debería incluirse ese tipo de préstamos en el patrimonio neto de la sociedad prestataria.
El 10 de junio de 2015, se notificó a los interesados las liquidaciones definitivas. En las liquidaciones correspondientes a los hijos del causante se señala que los interesados aplicaron la reducción prevista en la normativa autonómica aragonesa vigente en 2010, del 98 por ciento del valor de las participaciones en el capital de TW, S.L.. Sin embargo, la actuaria concluyó que la reducción sólo resultaba aplicable sobre el 69,52 por ciento del valor de las participaciones deTW, S.L., al ser ese el porcentaje en que estarían exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio. Al respecto la Inspección partía del balance de saldos de la sociedad cerrado a la fecha del devengo del Impuesto sobre Sucesiones y defendía que las partidas correspondiente a inversiones financieras a corto plazo contabilizadas en las cuentas 542 (Créditos a corto plazo) y 551 (cuenta corriente con socios y administradores) que sumaban 2.741.427,34 euros, no estaban afectas a la actividad económica de la sociedad. La primera correspondía a un préstamo concedido a XZ, por 2.669.293,54 euros, y la segunda arrojaba un saldo de 72.133,80 euros.
Como consecuencia de lo expuesto, resultaban deudas a ingresar por importes de 290.793,70 euros, en el caso de cada uno de los hijos del causante.
Disconformes con la valoración de los inmuebles integrantes de la herencia del señor Salas realizada por la Administración, los interesados promovieron el procedimiento de tasación pericial contradictoria.
El 4 de abril de 2016, se les notificó la resolución de dicho procedimiento, en el que se fijaban los valores de seis inmuebles mediante las valoraciones realizadas por el perito de parte, y respecto a otro, por la practicada por un perito tercero. También les fueron notificadas en esa fecha las liquidaciones que en dicho procedimiento se habían fijado, que ascendían a 125.301,53 euros, en el caso de la señora Axy, y a 237.887,90 euros, para cada uno de sus hijos.
CUARTO.- Contra las citadas liquidaciones se interpusieron reclamaciones económico-administrativas con números de referencia ...2017, .../2017 y .../2017 ante T.E.A.R. de Aragón mediante escrito presentado el el 29 de abril de 2016. En escrito de alegaciones, los reclamantes mostraban su disconformidad únicamente con dos motivos de regularización:
-
La minoración de las reducciones practicadas sobre el valor de las participaciones de la sociedad TW, S.L., manifestando, que entendían que el saldo de la cuenta 542 "Préstamo a XZ, S.A.", por importe de 2.669.293,54 euros sí estaba afecto a dicho tipo de actividades.
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La valoración de las acciones de la sociedad XZ, tenía trascendencia sólo en el aumento de la reducción a aplicar por su adquisición. Entre la masa hereditaria declarada se incluyó como derecho de crédito la parte correspondiente al causante de un préstamo participativo concedido conjuntamente con su esposa (titulares del 98% del capital social) a XZ, S.A., que no debía tenerse en cuenta y, además al mismo tiempo, debía incrementarse en el mismo importe el valor de las acciones de XZ, SA., objeto de herencia, ya que el citado préstamo corporativo debía ser considerado como parte de los fondos propios de la sociedad, según lo dispuesto en el artículo 20 del Real Decreto Ley 7/1996, de 7 de julio.
Con fecha de 31 de enero de 2020 fue dictada resolución, que se notificó el 17 de febrero de 2020, por la que se desestimaron las reclamaciones presentadas confirmando la liquidación.
QUINTO.- Con fecha 01/06/2020 fue interpuesto el presente recurso de alzada en el que, en esencia, se realizan dos alegaciones. En primer lugar, con respecto a la aplicación parcial de la reducción del valor de las participaciones en la sociedad deTW se expone que tanto XZ, S.A. comoTW, S.L, estaban participadas en su totalidad por el grupo familiar compuesto por el causante, su esposa y sus dos hijos, desarrollando sus actividades económicas a través de ellas, concretamente XZ, S.A. desarrollaba la actividad de promoción de naves industriales, así como de arrendamiento de naves (por la baja demanda de compra entonces existente), mientras queTW, S.L. desarrollaba la actividad de alquiler inmobiliario. El préstamo concedido por TW, que figura contabilizado la cuenta 542 por importe de 2.669.293,54 euros, ha de considerarse afecto a la actividad del grupo y formar parte de la base imponible bonificada en el 98% por ser aplicable la exención del Impuesto de Patrimonio. Concluyen los interesados que han probado que el préstamo fue empleado en la adquisición de bienes afectos a la actividad de la prestataria y, por tanto, ha de considerarse un bien afecto a la actividad de grupo de sociedades.
En segundo lugar, se afirma que entre la masa hereditaria declarada se incluyó como derecho de crédito la parte correspondiente al causante de un préstamo participativo concedido el conjuntamente con su esposa (titulares del 98% del capital social) a XZ, S.A., el cual debe considerarse como parte de los fondos propios de la sociedad, puesto que en el contrato no se pactó plazo de vencimiento, ni posibilidad de exigir por el prestamista el reintegro, señalándose sólo la amortización anticipada como un derecho del prestatario, materializándose, además, en una ampliación de capital cuyo desembolso se realizaría por la compensación del préstamo.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Adecuación a derecho del acto impugnado.
TERCERO.- La Comunidad Autónoma de Aragón ha establecido una reducción por adquisición mortis de cualquier derecho sobre una empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades, que mejora la establecida por la normativa estatal, dicho beneficio fiscal se regula en el "Artículo 131.3. Reducción por la adquisición "mortis causa" de determinados bienes" del texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos, aprobado por el Decreto Legislativo 1/2005, de 26 de septiembre, del Gobierno de Aragón, que dispone en su redacción aplicable ratione temporis:
"1. Las reducciones previstas en la letra c) del apartado 2 del art. 20 de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones se aplicarán en el ámbito de la Comunidad Autónoma de Aragón conforme a lo dispuesto en los siguientes apartados.
2. En la adquisición mortis causa de cualquier derecho sobre una empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades por el cónyuge o descendientes de la persona fallecida, se aplicará una reducción del 98 por 100 sobre el valor neto que, incluido en la base imponible, corresponda, proporcionalmente, al valor de los citados bienes.
Cuando no existan descendientes, la reducción podrá ser aplicada por ascendientes y colaterales hasta el tercer grado.
3. En la adquisición mortis causa de la vivienda habitual de la persona fallecida, siempre que los causahabientes sean cónyuge, ascendientes o descendientes de aquél, o bien pariente colateral mayor de 65 años que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento, se aplicará una reducción del 98 por 100 sobre el valor neto que, incluido en la base imponible, corresponda, proporcionalmente, al valor de la citada vivienda.
4. Para la aplicación de la reducción se seguirán las siguientes reglas:
a) En el caso de la empresa individual o el negocio profesional, los citados bienes deberán haber estado exentos, conforme al apartado octavo del art. 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en alguno de los dos años naturales anteriores al fallecimiento.
La reducción estará condicionada a que se mantenga durante los cinco años siguientes al fallecimiento, salvo que el adquirente falleciese dentro de ese plazo, la afectación de los bienes y derechos recibidos a una actividad económica de cualquiera de los causahabientes beneficiados. No se perderá el derecho a la reducción si la empresa o negocio adquiridos se aportan a una sociedad y las participaciones recibidas a cambio cumplen los requisitos de la exención del mencionado artículo durante el plazo antes señalado.
b) En el caso de las participaciones en entidades, deberán cumplirse los requisitos de la citada exención en el Impuesto sobre el Patrimonio en la fecha de fallecimiento; no obstante, cuando sólo se tenga parcialmente derecho a la exención, también será aplicable, en la misma proporción, esta reducción. A los solos efectos de este apartado, el porcentaje del 20 por 100 a que se refiere la letra b) del punto 2 del citado artículo se computará conjuntamente con el cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de hasta cuarto grado del fallecido, siempre que se trate de entidades cuya actividad económica, dirección y control radiquen en el territorio de la Comunidad Autónoma de Aragón.
La adquisición deberá mantenerse durante el plazo de cinco años conforme a los requisitos previstos en la normativa estatal. En el caso de que, como consecuencia de una operación societaria de fusión, escisión, canje de valores, aportación no dineraria o similares, no se mantuvieran las participaciones recibidas, no se perderá el derecho a la reducción, excepto si la actividad económica, su dirección y control dejaran de estar radicados en la Comunidad Autónoma de Aragón.
En este caso, el parentesco por afinidad no se perderá por fallecimiento del cónyuge que sirve de nexo, salvo segundas nupcias.
c) En el caso de la transmisión de la vivienda habitual del causante, la reducción estará condicionada a que la adquisición se mantenga durante los cinco años siguientes al fallecimiento del mismo, salvo que el adquirente falleciese dentro de ese plazo."
El artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al que hace referencia el texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos, determina:
"c) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición «mortis causa» que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del art. 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo."
Por su parte el artículo 4. Ocho de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, señala que estarán exentos:
"1. Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades.
También estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, siempre que se cumplan los requisitos del párrafo anterior.
2. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1.º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora."
Asimismo, el artículo 6.3 del RD 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, recoge:
"3. Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se estará a lo dispuesto en el art. 27 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, salvo en lo que se refiere a los activos previstos en el inciso final del párrafo c) del apartado 1 de dicho artículo, que, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica.
Nunca se considerarán elementos afectos los destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o de cualquiera de los integrantes del grupo de parentesco a que se refiere el art. 5 del presente Real Decreto o aquellos que estén cedidos, por precio inferior al de mercado, a personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el art. 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades."
El artículo 29 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas, Rendimientos íntegros de actividades económicas, establece:
"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros."
La resolución de este Tribunal Central de 11 de noviembre de 2015 (RG:7145/2012), que fue confirmada tanto por el Tribunal Superior de Justicia de Aragón, en su sentencia de 10 de diciembre de 2019 (rec. 40/2016), como posteriormente por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 10 de enero de 2022,( que se cita a continuación), exponía la posibilidad, a efectos de la la reducción del artículo 20.6 de la LISD, de que los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros pudiesen considerarse elementos afectos a una actividad económica si resultaban necesarios para el ejercicio de la misma:
"Siendo ello así, lo cierto es que este Tribunal Central encuentra procedente aclarar que de ello no puede concluirse que todos los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros han de quedar excluidos de la posibilidad de considerarse "elementos patrimoniales afectos a una actividad económica" pues pueden existir supuestos en que se trate de bienes necesarios para el desarrollo de la misma. Ciertamente, lo relevante, a estos efectos, es determinar si se trata de elementos patrimoniales realmente "necesarios" para el ejercicio de la actividad, tratando de comprobar si se adecuaban a las vicisitudes propias del ejercicio periódico de la misma y si servían para sus fines. No hay que olvidar que en el ámbito del beneficio fiscal en este caso objeto de discusión, el legislador excluye aquellos elementos que no estén afectos a dicha actividad, por no considerarlos necesarios para dicha actividad, si bien resulta por otra parte incontrovertible que del propio concepto de empresa como conjunción de capital y trabajo se colige que la necesidad de elementos dinerarios con cierta liquidez es algo consustancial y necesario para el desarrollo de una actividad empresarial."
La Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de enero de 2022, (recurso de casación nº 1563-2020), establece la correcta interpretación del artículo 27 de la Ley 40/1998, de IRPF, en relación con la aplicación de la reducción de empresa familiar en el caso de una donación inter vivos, disponiendo su fundamento de derecho cuarto:
"CUARTO .- Jurisprudencia que se establece.
Como síntesis y corolario de nuestros razonamientos anteriores, procede dar respuesta a la cuestión propuesta en el auto de admisión como precisada de esclarecimiento con fines de interés casacional:
"[...] Determinar si, en los casos en que el objeto de una donación venga constituido por activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros, puede aplicarse la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD en virtud de lo dispuesto en el artículo 6.3 del RD 1704/1999, que determina los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones de entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, por poder apreciarse su afección a la actividad económica, o si, por el contrario, sobre la base del artículo 27 de la Ley 40/1998, de IRPF, aplicable ratione temporis, este tipo de activos no pueden tener, en ningún caso, la consideración de afectos a la actividad económica [...]".
La jurisprudencia que se fija es la siguiente:
1) En los casos en que la donación inter vivos de una empresa familiar venga constituida, en parte de su valor, por activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad tercera o de la cesión de capitales a terceros, puede aplicarse la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD.
2) La procedencia de tal reducción de la base imponible establecida en el artículo 20.6 LISD viene condicionada, por la propia remisión que el precepto establece al artículo 4, Ocho de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio, a la acreditación de su afección a la actividad económica.
3) El hecho de que parte del valor de lo donado, en los términos del artículo 20.6 LISD, venga constituido por la participación de la entidad objeto de la donación de empresa familiar en el capital de otras empresas o por la cesión de capitales no es un obstáculo, per se, para la obtención de la mencionada reducción, siempre que se acredite el requisito de la afección o adscripción a los fines empresariales. En particular, las necesidades de capitalización, solvencia, liquidez o acceso al crédito, entre otros, no se oponen, por sí mismas, a esa idea de afectación.
4) El artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, es conforme a la ley que regula este último y a la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, sin que contradiga tampoco el artículo 27.1.c) de la Ley 40/1998, tal como ha sido interpretado más arriba, aun para el caso de que éste fuera aplicable en este asunto."
Este Tribunal Central considera, en base a la normativa y a la doctrina del Tribunal Supremo expuestas, que a efectos de la aplicación de las reducciones del Impuesto de sucesiones y donaciones por adquisición mortis causa o por negocio jurídico gratuito inter vivos de una empresa individual, de un negocio profesional o de participaciones en entidades, los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros pueden considerarse, igual que cualquier otro activo o elemento patrimonial, afectos a una actividad económica, siempre que se acredite que los mismos son necesarios para realizar la citada actividad, incluyendo las necesidades de capitalización, solvencia, liquidez o acceso al crédito.
En el presente supuesto, la Comunidad Autónoma aplicó la reducción por la adquisición mortis causa de las participaciones en la entidad TW,SL únicamente sobre el 69,52%, al considerar que el préstamo otorgado por la misma a la empresa XZ,SA no se encontraba afecto a las actividades económicas de la entidad prestamista. Sin embargo, los interesados consideran que dado que ambas sociedades estaban participadas en su totalidad por el grupo familiar (formado por el causante, su cónyuge y sus dos hijos) y que el préstamo financiaba las inversiones inmobiliarias, existencias y el resto de activos de la entidad prestataria (XZ,SA), siendo en consecuencia utilizado para la adquisición de bienes afectos a su actividad, resulta probado que el citado préstamo es un bien afecto a la actividad del grupo de sociedades.
Como se ha expuesto, para considerar que el préstamo concedido por la entidad TW,SL está afecto a su actividad económica, los obligados tributarios deberían haber acreditado que era necesario para desarrollar la actividad empresarial de la propia TW,SL, en este caso el alquiler; sin embargo, se han limitado a manifestar que la entidad prestataria ha empleado el dinero obtenido en el desarrollo de su actividad, sin aportar ninguna prueba, ni desarrollar argumento alguno encaminado a demostrar, ni siquiera con carácter indiciario, que el citado préstamo era preciso para que la sociedad concederte del mismo pudiese desarrollar su normal funcionamiento, ya sea con carácter puramente productivo o para cubrir sus necesidades de financieras de capitalización, solvencia, liquidez, acceso al crédito, etcétera, por lo que procede desestimar sus alegaciones.
CUARTO.- A mayor abundamiento, se considera adecuado señalar que la Resolución de este Tribunal Central de 28 de mayo de 2013 (RG: 5517/2010 ) relativa al impuesto sobre sociedades, citada por los recurrentes, y que expone:
"Pues bien, atendido el carácter de afecto del inmueble transmitido y teniendo en cuenta que la sociedad aplica el resultado de la venta del inmuebles a cancelar el préstamo hipotecario, conceder mayor importe de préstamo a la sociedad vinculada y a la adquisición de un inmueble, ello supone que la materialización en créditos concedidos a la sociedad vinculada provoca que dichos créditos hayan de ser computados como activos afectos a la actividad empresarial, sin que puedan calificarse, por el contrario, como activo no afecto Por tanto debe concluirse la afectación de más del 50% del total del activo y por ello la improcedencia de la aplicación del régimen de sociedades patrimoniales.",
resuelve un supuesto diferente al concernido en el presente expediente, puesto que la consideración del préstamo otorgado a una entidad vinculada como activo afecto a la actividad empresarial de la entidad acreedora se basa en que el dinero prestado proviene de la venta de un activo, concretamente un inmueble, que tenía la el carácter de activo afecto, circunstancia que no se produce en el caso estudiado; además la citada resolución fue anulada por la Sentencia de 15 de abril de 2016 de Audiencia Nacional (rec. 418/2013), y el recurso de casación interpuesto frente a la misma fue desestimado por el Tribunal Supremo en su sentencia de 28 de junio de 2017, (rec. 2054/2016), por lo que carece de cualquier tipo de lógica jurídica aplicar el criterio contenido en la resolución de de 28 de mayo de 2013 a cualquier supuesto.
QUINTO.- En segundo lugar, los recurrentes exponen que entre la masa hereditaria declarada se incluyó como derecho de crédito la parte correspondiente al causante de un préstamo participativo concedido conjuntamente con su esposa (titulares del 98% del capital social) a XZ, S.A., dicho préstamo también formaba parte del pasivo del balance conforme al cual se obtuvo el valor teórico de las acciones de dicha sociedad que también se incluían en el haber hereditario. En consecuencia alegan que el préstamo participativo debe considerarse como parte de los fondos propios de la sociedad, puesto que en el contrato no se pactó plazo de vencimiento, ni posibilidad de exigir por el prestamista el reintegro, señalándose sólo la amortización anticipada como un derecho del prestatario, materializándose, además, en una ampliación de capital cuyo desembolso se realizaría por la compensación del préstamo.
Los préstamos participativos se regulan en el artículo 20 del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre Medidas Urgentes de carácter Fiscal y de Fomento y Liberalización de la Actividad Económica, que establece:
"Uno. Se considerarán préstamos participativos aquéllos que tengan las siguientes características:
a) La entidad prestamista percibirá un interés variable que se determinará en función de la evolución de la actividad de la empresa prestataria. El criterio para determinar dicha evolución podrá ser: el beneficio neto, el volumen de negocio, el patrimonio total o cualquier otro que libremente acuerden las partes contratantes. Además, podrán acordar un interés fijo con independencia de la evolución de la actividad.
b) Las partes contratantes podrán acordar una cláusula penalizadora para el caso de amortización anticipada. En todo caso, el prestatario sólo podrá amortizar anticipadamente el préstamo participativo si dicha amortización se compensa con una ampliación de igual cuantía de sus fondos propios y siempre que éste no provenga de la actualización de activos.
c) Los préstamos participativos en orden a la prelación de créditos, se situarán después de los acreedores comunes.
d) Los préstamos participativos se considerarán patrimonio neto a los efectos de reducción de capital y liquidación de sociedades previstas en la legislación mercantil."
El artículo 20. Uno. d) del Real Decreto-Ley 7/1996 establece que los préstamos participativos se considerarán patrimonio neto a los efectos de reducción de capital y liquidación de sociedades, por lo que realizando una interpretación a contrario sensu, resulta incontestable que, en el resto de los supuestos, los prestamos participativos no tienen la consideración de patrimonio neto de una sociedad sino de préstamos o deudas, formando parte de su pasivo. Concretamente, a efectos fiscales, salvo que las normas que regulen el concreto tributo dispusieran lo contrario, son valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios, debiendo rechazarse, en consecuencia, su equiparación a los fondos propios de una entidad.
En relación a la aplicabilidad de la exención del artículo 4. Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio a los préstamos participativos, la Sentencia de 30 de marzo de 2021 del Tribunal Supremo, (rec. 5341/2019), en su fundamente de derecho tercero, fija los siguientes criterios interpretativos:
"El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.
En la redacción vigente a 31 de diciembre de 2014, que es cuando se devengó el Impuesto sobre el Patrimonio, del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre Medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, establecía en su artículo 20, relativo a los "Préstamos participativos", lo siguiente:
"Uno. Se considerarán préstamos participativos aquéllos que tengan las siguientes características:
a) La entidad prestamista percibirá un interés variable que se determinará en función de la evolución de la actividad de la empresa prestataria. El criterio para determinar dicha evolución podrá ser: el beneficio neto, el volumen de negocio, el patrimonio total o cualquier otro que libremente acuerden las partes contratantes. Además, podrán acordar un interés fijo con independencia de la evolución de la actividad.
b) Las partes contratantes podrán acordar una cláusula penalizadora para el caso de amortización anticipada. En todo caso, el prestatario sólo podrá amortizar anticipadamente el préstamo participativo si dicha amortización se compensa con una ampliación de igual cuantía de sus fondos propios y siempre que éste no provenga de la actualización de activos.
c) Los préstamos participativos en orden a la prelación de créditos, se situarán después de los acreedores comunes.
d) Los préstamos participativos se considerarán patrimonio neto a los efectos de reducción de capital y liquidación de sociedades previstas en la legislación mercantil".
Nos interesa pues esta letra d) que establece una regla especial con respecto a los préstamos perceptivos, únicamente, a dos efectos: uno, la reducción de capital prevista en los artículos 317 y ss. del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital y, otro, la liquidación de sociedades, prevista en el artículo 362 y ss. del mismo Texto Refundido.
Por su parte, el artículo 4. Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, establece que estará exento del Impuesto sobre el Patrimonio: "La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran determinadas condiciones, entre otras, que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción (letra b) y que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal (letra c).
Como puede verse, ese artículo 4. Ocho. Dos, se remite al artículo 16 de la propia Ley 19/1991, de 6 de junio, que se refiere a valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, no negociados en mercados organizados, concretamente. Es por ello por lo que la recurrente, con buen criterio, consideró exenta la participación que tenía en la entidad HOLCUMA, S.L., puesto que es una sociedad que no cotiza en mercados organizados. En cambio, no es correcta la exención del préstamo participativo que nos ocupa, puesto que la asimilación que pretende con dicha participación, que sí está exenta, no está amparada por el derecho. Los préstamos participativos no son valores representativos de la participación en fondos propios de una entidad, son valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios y, a estos, no se les extiende la exención prevista en el artículo 4. Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio.
En síntesis, la equiparación del préstamo participativo al patrimonio contable a los efectos de reducción de capital y liquidación de la sociedad, no altera su naturaleza de contrato de préstamo, ya que no se asimila la situación del acreedor a la de los socios de la entidad prestataria.
Contrariamente a lo que propone la contribuyente, el problema que se plantea no es el de tener en cuenta una interpretación finalista de las normas, sino el de dar preferencia a esa interpretación finalista cuando es contraria al tenor de la norma, que es exactamente lo que aquí sucede. El problema no radica en la interpretación extensiva o restrictiva de las normas, sino que la norma no contempla este supuesto de exención.
En efecto, a tenor de lo dispuesto en el artículo 20 del Real decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberación de la actividad económica, tienen la consideración de préstamos participativos aquellos en los que la entidad prestamista perciba un interés (fijo o variable) determinado en función del beneficio neto, volumen de negocio, patrimonio total de la empresa prestataria o de cualquier otro elemento que acuerden las partes, considerándose como patrimonio contable a efectos de la legislación mercantil, a determinados efectos, concretamente, de reducción de capital y liquidación de sociedades. No se lleva a cabo, pues, una equiparación a otros efectos y, por tanto, no cabe asimilar la situación del acreedor del préstamo participativo, en tanto en cuanto es titular de un valor representativo de la cesión a tercero de capitales propios, con la de un socio que participa de los fondos propios de la entidad prestataria. En 2014, los préstamos participativos no tenían la consideración de fondos propios en 2014, sino la consideración de financiación ajena y, por tanto, no estaban exentos.
Desde el punto de vista contable, los préstamos participativos se contabilizan conforme a la norma de registro y valoración (NRV) 9º, relativa a los "Instrumentos financieros" del Plan General de Contabilidad (PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre .
La respuesta a la cuestión con interés casacional es la siguiente: La exención contenida en el artículo 4. Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, no se entiende aplicable a los préstamos participativos contraídos con entidades mercantiles, con o sin cotización en mercados organizados, en las condiciones previstas en el citado precepto, dado que no son equiparables los préstamos participativos y con los fondos propios de entidades mercantiles."
Asimismo, como refuerzo de los argumentos expuestos, dado que implica que la verdadera naturaleza de los préstamos participativos es la de "préstamos", cabe señalar que también desde otras perspectivas jurídicas, como es el derecho de subvenciones, el Tribunal Supremo mantiene el mismo criterio, tal como expone en su sentencia de 26 de julio de 2022 (rec. 211/2021):
4.- El artículo 20.Uno.d) del citado Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, en su redacción original, disponía que:
"Los préstamos participativos tendrán la consideración de fondos propios a los efectos de la legislación mercantil."
Sin embargo, el citado artículo ha tenido dos modificaciones posteriores. La primera, llevada a cabo por la disposición adicional segunda de la Ley 10/1996, de 18 de diciembre, de Medidas fiscales urgentes sobre corrección de la doble imposición interna intersocietaria y sobre incentivos a la internacionalización de las empresas, en la que se sustituyó la consideración como fondos propios de esos préstamos por la de patrimonio contable, y la referencia a la legislación mercantil por la referencia a los supuestos concretos de reducción de capital y liquidación de sociedades prevista en la legislación mercantil.
En la segunda modificación del artículo 20.Uno.d) del Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, llevada a cabo por la disposición adicional tercera de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, que es la redacción vigente en la fecha de presentación de la solicitud de incentivos regionales y en la actualidad, se mantiene en relación con los préstamos participativos la consideración más estrecha y limitada que la contemplada en la redacción original del precepto.
Dice la redacción aplicable en este caso del artículo 20.Uno.d) del Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio :
"Los préstamos participativos se considerarán patrimonio neto a los efectos de reducción de capital y liquidación de sociedades previstas en la legislación mercantil."
5.- Parece claro que la consideración de los préstamos participativos como patrimonio neto o fondos propios, que sostiene la parte recurrente, solo es admisible en dos concretos supuestos, los de la reducción de capital y de liquidación de sociedades previstas en la legislación mercantil. Si se quiere, puede añadirse un tercer supuesto, al que se refiere el abogado del Estado en su contestación a la demanda, admitido por la resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 19 de junio de 2019 (BOE de 17 de julio de 2019), por identidad de razón a los dos supuestos contemplados por el artículo 20.Uno.d) del Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, que es el supuesto de transformación social como consecuencia de la reducción del capital social por pérdidas.
No cabe duda que no nos encontramos en este caso en ninguno de los supuestos contemplados por el artículo 20.Uno.d) del Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, de reducción de capital y disolución de la sociedad previstos en la legislación mercantil, ni en el de transformación de la sociedad como consecuencia de la reducción de capital por pérdidas, sino que el caso que examinamos es totalmente distinto, el de una sociedad que solicita una subvención a fondo perdido para acometer un proyecto de inversión, que queda fuera de los supuestos en los que el citado precepto legal autoriza la consideración de los préstamos participativos como patrimonio neto.
6.- Esta Sala, en la sentencia 461/2021, de 30 de marzo (casación 5341/2019), ha señalado, desde la perspectiva tributaria, que no cabe asimilar la equiparación de los préstamos participativos al patrimonio neto a otros efectos distintos de los contemplados en el artículo 20.Uno.d) del Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, y "por tanto, no cabe asimilar la situación del acreedor del préstamo participativo...con la de un socio que participa de los fondos propios de la entidad prestataria" , llegando a la conclusión que en el ejercicio 2014, que fue el examinado en aquella sentencia, "los préstamos participativos no tenían la consideración de fondos propios en 2014, sino la consideración de financiación ajena..."
7.- A parecida conclusión llegó esta Sala, esta vez desde la perspectiva en que ahora nos encontramos del derecho subvencional, en la sentencia de 20 de abril de 2012 (recurso 1280/2010), en la que señalamos que: "El préstamo participativo no posee características especiales en cuanto a su contabilización; solo a efectos mercantiles y en muy particulares circunstancias adquiere una calificación específica, constituyendo una partida a sumar a los fondos propios para calcular el patrimonio contable a los efectos de reducción de capital y disolución por pérdidas regulados en la legislación sobre sociedades."
Y añadimos al respecto en la sentencia que acabamos de citar:
"Los efectos que, en la esfera contable y en ciertos aspectos societarios, producen los préstamos participativos no altera su verdadera naturaleza, pues "es un préstamo y está sometido a las reglas esenciales del mismo, cuya principal obligación es la devolución del principal e intereses en el tiempo pactado" ( Sentencia de la Sala Primera de 13 de julio de 2011, RC 912/2007 )."
8.- En cuanto a la contabilización de los préstamos participativos, el criterio del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, expresado en la respuesta a la consulta 1 publicada en su boletín oficial (BOICAC 78/2009) es que de conformidad con la norma de registro y valoración 9ª, sobre instrumentos financieros, del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre , los préstamos participativos se clasificarán en la forma siguiente:
"...los préstamos participativos se clasificarán en alguna de las categorías a las que se refiere la NRV 9ª del PGC 2007.
De acuerdo con los criterios previstos en la citada norma, con carácter general, la parte prestamista los clasificará como "préstamos y partidas a cobrar" y para la parte prestataria normalmente han de ser clasificados como "débitos y partidas a pagar"."