En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra los siguientes actos:
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Acuerdo de Liquidación de Acta de disconformidad, dictado en fecha 6 de marzo de 2018 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria de Galicia, sede Ourense, por el Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas, ejercicio 2013, cuantía 171.084,87 euros.
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Acuerdo de Resolución del Procedimiento Sancionador, dictado en fecha 6 de marzo de 2018 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria de Galicia, por el Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas, ejercicio 2013, cuantía 111.515,66 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-02931-2018
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25/05/2018
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30/05/2018
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00-02930-2018
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25/05/2018
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30/05/2018
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Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal en fecha 01/07/2019, y se considera que la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o "fallo" de esta resolución se utilizará el singular, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes.
SEGUNDO.- De los antecedentes obrantes en el expediente administrativo, en relación con los presentes recursos debe destacarse lo siguiente:
En fecha 9 de marzo de 2017 se notificó al obligado tributario el inicio de un procedimiento de inspección relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2013, con alcance general.
En fecha 25 de enero de 2018 se instruyó Acta de disconformidad por el referido concepto y ejercicio, en la que la Inspección consideró que debía calificarse como ganancia de patrimonio no justificada la retirada en efectivo de 295.000 euros de una cuenta bancaria de su titularidad, por no haber quedado justificado que correspondiese a la devolución de un préstamo previamente efectuado por traspaso desde la cuenta de una pariente. También se regularizaron los rendimientos del capital inmobiliario, tanto derivados de los inmuebles a su disposición como del arrendamiento. La propuesta de regularización fue confirmada por el Acuerdo de Liquidación notificado en fecha 13 de marzo de 2018.
Respecto al expediente sancionador, se calificó de grave la conducta del recurrente de dejar de ingresar la deuda tributaria derivada de la cuota dejada de ingresar, sancionándola con multa proporcional del 75% de la cuota defraudada.
Tanto el Acuerdo de Liquidación como el Sancionador fueron recurridos en reposición por el reclamante, siendo desestimado su recurso por Resoluciones notificadas en fecha 27 de abril de 2018.
TERCERO.- Por el interesado se procedió a interponer contra los referidos Acuerdos RECLAMACIÓN ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA per saltum ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, reclamaciones que se presentaron el día 25 de mayo de 2018, realizando al mismo tiempo las alegaciones. Las reclamaciones se tramitan con número 00/2930/2018 (liquidación) y 00/2931/2018 (sanción).
El interesado manifiesta su total disconformidad con los Acuerdos impugnados, solicitando su anulación por las siguientes argumentaciones que en síntesis se exponen:
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Inexistencia de ganancia de patrimonio no justificada, pues el origen de los fondos dispuestos era un préstamo recibido de una pariente, cuya devolución se realizó.
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Se ha declarado en el Impuesto sobre Sucesiones la cantidad percibida, por lo que se produce una doble imposición, del Estado y de la Comunidad Autónoma, sobre los mismos hechos.
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En cuanto a la sanción, se alega la inexistencia de conducta típica y falta de acreditación de la culpabilidad, lo que le ocasiona indefensión.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si se ajusta a derecho el Acuerdo impugnado, y en particular, si procede la calificación como ganancia de patrimonio no justificada de la cantidad retirada en efectivo de su cuenta bancaria, sin que pueda considerarse que se debiera a la devolución de un préstamo.
En cuanto a la sanción impuesta, se plantea si es constitutiva de infracción tributaria la conducta del interesado, y si se ha acreditado suficientemente su culpabilidad por parte de la Inspección.
CUARTO.- Los hechos a considerar son los siguientes:
1º.- La Inspección constató que en 2013, y en la cuenta bancaria del Banco X ...15, de la que el Sr. Axy era titular, se habían efectuado las siguientes operaciones:
- un ingreso por traspaso desde la cuenta ...04 de 295.000,00 euros en fecha 09/08/2013.
- una retirada de efectivo de 295.000,00 euros en fecha 12/08/2013.
La titular de la cuenta bancaria ...04 en el Banco Z era Bys, tía de Axy, quien figuraba como autorizado en la misma.
Solicitada aclaración del motivo del traspaso entre cuentas, así como la acreditación documental del destino de la disposición de efectivo de 295.000,00 euros, Don Axy manifestó que el traspaso a su cuenta de los 295.000 euros había sido por error, por lo que los retiró y se los devolvió a su tía en efectivo. Manifestó que no tenía ningún justificante de ello, y que Bys ha fallecido.
La Inspección comprobó que, en efecto, Doña Bys había fallecido el día 20 de septiembre de 2013. También, que no había constancia del ingreso en cuentas de la Sra. Bys por cantidades de importe igual o similar a 295.000 euros, ni tampoco de ingresos en efectivo por cualquier importe. El saldo total a 31/12/2012 de sus cuentas bancarias ascendía a 302.716,17 euros; a fecha 31/12/2013, el saldo total era de 626,59 euros. No constaba tampoco la adquisición de bienes o valores a nombre de Bys en el período transcurrido entre la retirada del efectivo y el fallecimiento.
Por su parte, el Sr. Axy no aportó justificante documental alguno que acreditase la devolución de los 295.000 euros a Bys. El único documento justificativo de las operaciones aportado fue un extracto de movimientos de su cuenta bancaria correspondiente al período del 09 al 12 de agosto de 2013.
La Inspección efectuó un requerimiento de información al Banco Z solicitando la identificación del ordenante de la operación de traspaso de 295.000,00 euros, aportándose por la entidad bancaria el justificante bancario de la orden de traspaso. En dicho justificante se pudo constatar que la firma que figuraba en el documento coincidía con la de Axy (tras su cotejo con la del DNI y la del documento de representación en el procedimiento inspector).
2º.- Dado que el Sr. Axy afirmaba que el traspaso del dinero a su propia cuenta desde la cuenta de su tía (en la que él figuraba como autorizado) había sido por error, por lo que lo retiró y se lo devolvió en efectivo, pero no aportó justificante alguno de ello, y Dª Bys falleció un mes y once días después del traspaso del dinero, la Inspección consideró, por el contrario, que la orden de traspaso firmada por aquél demostraba que la operación bancaria respondía a una orden expresa suya para, a continuación, retirar en efectivo la cantidad ingresada en su cuenta, sin que se hubiera acreditado el destino del dinero, ya que no se aportó prueba alguna de que le hubiese sido devuelto a su propietaria.
Por parte del reclamante no se justificó cuál era la causa o la naturaleza del ingreso en su cuenta, ni tampoco había evidencias de que Doña Bys conociese, o consintiese, la operación. En el curso del procedimiento inspector no se aportó por el interesado documento público o privado que pudiera indicar la existencia de una donación, ni tampoco constaba la presentación de una declaración del Impuesto sobre Donaciones. En cuanto a su posible condición de heredero de Dª Bys, no se acreditó tal condición, ni la presentación de la correspondiente declaración por el Impuesto sobre Sucesiones.
Por todo lo cual la Inspección concluyó que el ingreso de 295.000 euros en la cuenta bancaria del obligado tributario suponía el incremento de su patrimonio en dicho importe, dado que no resultaba acreditado que hubiesen dejado de formar parte del mismo.
3º.- En el Recurso de Reposición presentado contra el Acuerdo de Liquidación el Sr. Axy aportó copia del modelo de liquidación 650 por el Impuesto sobre Sucesiones, en el que se declaraba como masa hereditaria la cantidad de 295.000 euros depositada en la cuenta ...04 del Banco Z, y que habría recibido por herencia, siendo la causante Doña Bys. Alegando que el origen del ingreso en su cuenta era una herencia, y que la liquidación en IRPF de dicha cantidad como ganancia de patrimonio implicaría una superposición de imposición entre la vía estatal y la autonómica.
Por la Inspección se desestimó dicho documento, al señalar que en el mismo no constaba acreditada ni fecha ni justificación de su presentación ante la Xunta de Galicia, aparte de declarar una base imponible de 303.850,00 euros, una deuda a ingresar de cero euros y solicitar la prescripción. Por lo que consideró que no se había producido ninguna superposición de imposición, y que dicho documento no desvirtuaba la regularización practicada.
4º.- En su reclamación ante este TEAC el interesado vuelve a aportar la copia de la declaración por el Impuesto sobre Sucesiones (modelo 650), en la que puede constatarse, esta vez sí, que el valor declarado como masa hereditaria estaba constituido por los 295.000 euros depositados en la cuenta corriente del Banco Z, además de 8.850,00 euros en concepto de ajuar doméstico. Y que la declaración había sido presentada a la Xunta en fecha 12/04/2018. Por lo que insiste en la superposición de imposición entre esa liquidación y la practicada por la Inspección.
QUINTO.- Como ya se ha indicado, la Inspección regularizó los distintos ingresos existentes en las cuentas bancarias de la recurrente calificándolos como ganancias de patrimonio no justificadas, por tratarse de transferencias de divisas sin justificación y ser su causa desconocida, o tratarse de ingresos en efectivo.
Se definen este tipo de ganancias patrimoniales en el art 39 LIRPF, Ley 35/2006, del siguiente modo:
"Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.
Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción".
Se trata de un concepto introducido en nuestro IRPF por la Ley 44/1978, habiéndose mantenido desde entonces como, en palabras del Tribunal Supremo,(vid. STS de 18/06/2009, casación nº 7807/2003; 20/06/2008, casación nº 4580/2002, de 23/2/2011, casación 444/2006, entre otras):
"un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren"
El Tribunal se hace eco de que:
"el Tribunal Constitucional ha tenido ocasión de pronunciarse por esta institución en su sentencia nº 87/2001 , de 2 de Abril , si bien conceptuándola como un elemento más de los que componen la renta gravable por el Impuesto, por lo que llega a considerar que el elemento fáctico de la norma no es sólo la existencia de patrimonio no declarado o de adquisiciones que no se corresponden con lo declarado por el contribuyente, sino también su falta de justificación fiscal."
Por tanto estamos ante un componente más del objeto imponible del impuesto (artículo 2 de la LIRPF) y de la realización de su hecho imponible (artículo 6 de la LIRPF), que sirve, como dice el Tribunal Supremo, de cláusula de cierre para detectar y gravar rentas ocultas.
Una vez que la Administración pruebe que la titularidad de los elementos patrimoniales descubiertos no proceden ni de renta ni de patrimonio declarados, está acreditado el presupuesto de hecho que el artículo 39 LIRPF fija como hecho imponible y, por tanto, existe prueba, como exige el artículo 105 de la LGT, de los elementos fácticos que sostienen su derecho a liquidar (hay renta porque hay titularidad de un patrimonio que no se corresponde con lo declarado), y es al contribuyente al que corresponde, ex artículo 105 LGT, la prueba de los hechos contrarios, con los que se desvirtúe lo probado por la Administración.
Este esquema probatorio general se potencia al establecerse en el precepto una presunción "iuris tantum" de obtención de renta gravable cuando la Inspección ha probado el presupuesto de hecho del mismo, de modo que se explicita que una vez que la Administración ha probado dicho presupuesto de hecho (afloramiento de la titularidad de un patrimonio que no se corresponde con rentas y patrimonios declarados hasta entonces), las premisas fácticas en las que se apoyará la presunción, hay renta gravable, en el ejercicio en el que dicha titularidad patrimonial aflora, salvo que el contribuyente desactive dicha presunción con la prueba de los hechos contrarios.
Este esquema ha sido reiteradamente descrito por nuestra jurisprudencia, así el Tribunal Supremo ha venido considerando (por ejemplo en Sentencia de 18/06/2009, casación nº 7807/2003; de 20/06/2008, casación nº 4580/2002; citadas en sentencia de 12 febrero 2013, recurso de casación 2784/2010) lo siguiente:
"es evidente que si un contribuyente declara verazmente su renta obtenida, el ahorro y su inversión estarán plenamente justificados. Por el contrario, si se oculta parte de la renta y ésta se ahorra, al invertir dichos ahorros, también ocultados, la inversión, es decir, las adquisiciones a título oneroso no guardarán proporción con la renta declarada, y serán, por tanto, no justificadas. Hay, pues, dos momentos fundamentales en la génesis de los incrementos no justificados de patrimonio, el primero es la ocultación a efectos fiscales de parte o de la totalidad de las rentas obtenidas, (...); y, el segundo momento, que es el de exteriorización de dicho ahorro ocultado". Como advertía el propio Tribunal Supremo en aquella sentencia, "en una situación probatoria normal, la exteriorización de un incremento patrimonial no justificado con la renta declarada, sería siempre un indicio razonable de que se había producido previamente una ocultación de rentas, pero a la Administración Tributaria le sería muy difícil probar fehacientemente tal ocultación, (...). La Ley 44/1978, ..., salió al paso de estas dificultades, modificando el «onus probandi», liberando a la Administración Tributaria de la carga de la prueba, mediante dos presunciones legales «iuris tantum», que operan sobre el mismo hecho base. (...) Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podría normalmente descubrir qué rendimientos o plusvalías de enajenación se habían ocultado, ni tampoco, cuándo se produjeron tales ocultaciones, por ello la Ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal (...)
Esto sentado, debemos recordar, tal como declaramos en la sentencia de 20 de Junio de 2008, cas. 4580/02, "que la institución jurídica de los incrementos de patrimonio no justificados se establece en nuestro sistema impositivo como un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren; y así, el art. 20.13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (redacción según la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre) aquí aplicable, contemplaba dos supuestos de tales incrementos no justificados: Primero, las adquisiciones que se produzcan a título oneroso y cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo: Segundo, los elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o de la Renta de las Personas Físicas.
En relación con estos incrementos no justificados, y como tenemos declarado, entre otras, en las sentencias de 19 de Julio de 1986 y 29 de Marzo de 1996, el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas.
Este hecho base debe ser probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que respecto del mismo exista presunción legal alguna. Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podría normalmente descubrir qué rendimientos se habían ocultado, ni tampoco, cuando se produjeron tales ocultaciones, por ello la ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal." (El subrayado se añade al hacer la cita).
Es claro, por tanto, que el esquema de funcionamiento de la figura consiste en que acreditada por la Inspección, de modo claro y suficiente, la concurrencia de tales circunstancias, no puede entenderse probado lo contrario con meras afirmaciones acerca del origen de aquellas rentas o patrimonio, siendo exigible que la prueba de descargo sea también clara y suficiente, como claramente exponen las sentencias reproducidas, "(...) no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas".
Partiendo de estas sentencias del Tribunal Supremo, la Audiencia Nacional viene identificando los tres presupuestos necesarios para poder apreciar la ganancia no justificada de patrimonio y, por ende, para entender realizado el hecho imponible, así en Sentencias, entre otras, de 11/06/2020, recurso 519/2017; de 09/12/2020, recurso 520/2017; de 10/02/2021, recurso 420/2017; de 27/10/2021, rec 371/2019:
"Son, pues, tres los presupuestos necesarios para poder apreciar la ganancia no justificada de patrimonio y, por ende, para entender realizado el hecho imponible: 1º) que se acredite la existencia de tales bienes o derechos de los que es tenedor del sujeto pasivo; 2º) que su adquisición o tenencia no guarde relación " con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente "; y 3º) que el contribuyente no haya opuesto " que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción ", o también que las rentas descubiertas proceden de otros conceptos ya sometidos a gravamen; ahora bien, respecto a esto último será de su cargo acreditar la concurrencia de estas circunstancias, en tanto enervarían la propia existencia del hecho imponible".
SEXTO.- En cuanto a la disconformidad del recurrente y las alegaciones efectuadas, este Tribunal Central considera que, a tenor de los hechos expuestos, la justificación de su conducta carece de verosimilitud, dado que las explicaciones facilitadas ni siquiera han sido las mismas a lo largo del procedimiento.
Así, en un primer momento, en contestación al requerimiento de obtención de información sobre la disposición en efectivo de 295.000 euros, se alegó que el ingreso en su cuenta procedente de la de su tía respondía a un error en el traspaso, y que por eso tres días después se lo reintegró en efectivo. Pero sin hacer mención al hecho probado de que fue él el ordenante del traspaso, ni aportando prueba del destino del dinero. Carece de credibilidad el argumento de que se retire una suma tan elevada para devolverla en efectivo si, realmente, se tratase de un traspaso por error. El proceder lógico, teniendo en cuenta el montante de la operación, habría sido una nueva orden de traspaso a la cuenta origen. El fallecimiento inmediato de Bys refuerza la conclusión de que nunca se le reintegró la cantidad traspasada.
Por el mismo motivo se desestima la justificación aducida en el procedimiento inspector de que se trataba de un préstamo de su tía y que enseguida se devolvió. La inexistencia de pruebas de la voluntad manifiesta de la Sra. Bys conforme con el traspaso del dinero a su sobrino permite deducir que la retirada de fondos se realizó sin su intervención, y no hay constancia de que conociese o consintiese la operación. Lo que descarta la existencia de cualquier tipo de préstamo o donación voluntaria.
Por último, junto al recurso de reposición se aportó una declaración efectuada por el Impuesto sobre Sucesiones, con la que se pretendía que se considerase el importe de los 295.000 euros como una cantidad recibida por herencia de su tía. Pero ese documento carece de toda credibilidad para probar dicha herencia.
Primero, porque la tía no había fallecido en el momento en que recibió los fondos, lo que tuvo lugar el 9 de agosto de 2013, y el fallecimiento fue el 20 de septiembre de 2013.
En segundo lugar, porque la declaración por el Impuesto sobre Sucesiones fue presentada el día 12/04/2018, una vez notificado el Acuerdo de Liquidación (el 13/03/2018), pero cuando ya había transcurrido el plazo de prescripción de la acción de la Administración para liquidar la herencia (que finalizó el 20 de marzo de 2018, a los 6 meses y cuatro años del fallecimiento de la causante). Por tanto, la presentación de la declaración del Impuesto sobre Sucesiones no le ocasionaba ningún coste, ni por ello debía liquidarse cuota tributaria alguna.
En suma: 1) por el reclamante no se ha aportado documentación ni prueba alguna que acredite su primera versión de los hechos. La orden de traspaso firmada por Axy prueba que no existió error, sino que la operación bancaria responde a una orden expresa del obligado tributario,
2) Tampoco se aprueba la segunda versión. No hay prueba de que recibiese el dinero en préstamo, ni que lo devolviese a Bys siendo inverosimil que sacase el dinero del circuito bancario para devolverlo en efectivo. No hay constancia del ingreso en cuentas de Doña Bys de cantidades por importe igual o similar a 295.000 euros, en la información obrante en las bases de datos de la AEAT tampoco consta la existencia de ingresos en efectivo en las cuentas de su tía, siendo el saldo total de sus cuentas bancarias a 31/12/2012 de 302.716,17 euros, y a fecha 31/12/2013 de 626,59 euros. Si él hubiese devuelto el dinero a su tía, debería ser el propio obligado tributario el interesado en disponer de un recibí de la beneficiaria, para probar la devolución frente a una posible reclamación de la misma, o de sus herederos, sin embargo, no ha aportado ningún documento que así lo acredite,
3) Tampoco se ha acreditado una posible donación. No hay constancia alguna del que la propietaria conociese o consintiese la operación, que hubiese animus donandi.
4) No hay prueba alguna de que se trate de una herencia. Jurídicamente es imposible, ya que tomó el dinero antes del fallecimiento, y el documento presentado para liquidar el Impuesto sobre Sucesiones no justifica la existencia de herencia a favor del reclamante, además de ser completamente extemporáneo para tal fin. Se desconoce si existían otras personas con derechos legales a la misma, pues Don Axy no ha aportado testamento de la finada ni documento de declaración de herederos que justificara que él era el único con derecho a los 295.000 euros. Recordemos que a 31/12/2013 el saldo de la cuenta de Dª Bys era de 626,59 euros, lo que implica que prácticamente todos los fondos fueron traspasados a la cuenta de Don Axy el 9 de agosto.
Así, la única calificación que procede otorgar al aumento del patrimonio del Sr. Axy es la de ganancia de patrimonio no justificada, precisamente porque esta calificación de la renta constituye una cláusula de cierre en las rentas sujetas al IRPF. No se ha acreditado que su origen se halle en una donación, préstamo o herencia; tampoco, que proceda de los rendimientos del trabajo personal, del capital mobiliario o inmobiliario o de las actividades económicas.
Nos encontraríamos ante una ganancia de patrimonio que encajaría en el concepto del art. 33 LIRPF:
"1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos".
Y, en la medida en que los fondos recibidos en la cuenta y a continuación dispuestos en efectivo son bienes cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, tal y como establece el art. 39 LIRPF, deben calificarse como ganancias de patrimonio no justificadas.
En el presente caso, como se ha indicado, lo único que se conoce es que los 295.000 euros se ingresaron en la cuenta bancaria del reclamante mediante un traspaso que él mismo ordenó desde la cuenta de su tía, en la que estaba autorizado. Pero no consta el motivo de tal ingreso, ni puede considerarse acreditado que respondiera a un error, un préstamo, una donación o una herencia, como se ha venido pretendiendo a lo largo de las actuaciones.
Asimismo, no consta su destino, dado que sólo tres días después se retiraron los 295.000 euros en efectivo. Así, el Sr. Axy no ha justificado que haya dejado de ser titular de tales fondos, pero ahora éstos permanecen ocultos a la Administración. Fue voluntad del reclamante el ingreso en su propia cuenta de dicho dinero y es el propio interesado el que lo retira sin que haya acreditado su destino, ni que haya dejado de formar parte de su patrimonio. Por tanto, debe ser él quien tiene que demostrar que no permanece en su patrimonio, cuestión no acreditada, de lo que se deriva que dicho patrimonio se incrementó en la cantidad de 295.000 euros, y que ello debe calificarse como ganancia de patrimonio no justificada al permanecer oculto a la Administración y no corresponderse con las rentas o patrimonio declarados.
En consecuencia, se confirma la regularización practicada por la Inspección, desestimándose las alegaciones realizadas.
SEPTIMO.- El hecho de que el origen inmediato, o material, de los fondos ingresados en la cuenta corriente sea conocido, al proceder una cuenta de su tía, no impide la anterior conclusión, ya que ese dato, unido a las cambiantes explicaciones ofrecidas por el reclamante, eran insuficientes para que la Inspección sostuviese una calificación alternativa a la que le dio a los hechos descubiertos.
No son aplicables al caso las conclusiones alcanzadas por la Audiencia Nacional en su Sentencia de 3 de octubre de 2018 (rec. 914/2016), en el que conocida la sociedad española de la que procedían los fondos,la Audiencia concluye que:
"Pues bien, la regularización practicada a los demandantes por el cobro de cheques en metálico por importe total de 372.639,03 euros no se corresponde con esta categoría. En efecto, el cobro de los cheques al portador realizado por el demandante no revela renta o patrimonio ocultado a la Hacienda, sino precisamente su obtención con un origen conocido: la sociedad ... SL. Esta atribución patrimonial consistente en la entrega de dinero en metálico está perfectamente identificada.
Cuestión distinta es la calificación jurídica que merezca en función de la causa de esa atribución (art. 1274 CC) y las circunstancias concretas de todo orden que concurran el supuesto analizado, singularmente la circunstancia de que quien cobró los cheques en metálico era a su vez quien los firmó en nombre de la sociedad libradora, socio de la misma y administrador. Dicho de otro modo, la atribución patrimonial regularizada podrá constituir una donación, como sostiene el demandante, o una retribución del capital al demandante por su condición de socio u otras que, en función de las concretas circunstancias, pudiera determinarse. Pero, en la medida en que no revela la existencia de un patrimonio o renta de origen desconocido, no constituye un incremento de patrimonio no justificado.
En tal sentido, la Sala no debe pronunciarse sobre si el destino del dinero cobrado por los cheques al portador fue o no el pago de las facturas emitidas por ... SL y ... SL, pues supondría tomar postura acerca de la calificación jurídica del negocio que, rechazado ya que exista incremento no justificado de patrimonio, no nos corresponde realizar aquí y ahora".
Este precedente de la Audiencia Nacional fue seguido por este Tribunal Central en la Resolución 5119/2016, de 03/12/2019 (publicado de DYCTEA como criterio aún no reiterado que no constituía doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 LGT), señalándose que no podía liquidarse ganancia de patrimonio no justificado si el origen del patrimonio descubierto era conocido al estar identificada la persona o entidad de la que se había recibido, siendo el elemento desconocido la causa jurídica o económica de su percepción, analizando un caso en el que se acreditó que el dinero viene de un conglomerado de empresas pertenecientes a otros miembros de la familia, todos situados en España.
En ambos casos, la Administración sí conocían datos que hubiesen permitido encuadrar las rentas afloradas en una calificación diferente de los recursos descubiertos, entendiendo que no se daban las circunstancias para acudir a la calificación de ganancia de patrimonio no justificado, dado el papel, ya expuesto, reservado a esta figura como "elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación". Este papel de elemento de cierre se potencia otorgando una presunción "iuris tantum" en favor al de la Administración, pero obliga a no extenderlo cuando puedan determinarse la fuente de renta real y liquidarse como tal.
Pero, desde luego, en casos como el que nos ocupa no cabe aplicar la modulación de los requisitos legales de la figura que se hicieron en los dos precedentes citados, ya que el conocimiento del origen inmediato es absolutamente insuficiente para que la Administración pueda conocer el origen real de los fondos, la operación económica subyacente que explique en qué fuente de renta, o en que impuesto, deben encuadrase.
Así lo entiende la Audiencia Nacional en recientes Sentencias, en las cuales, ante casos en los que, como el que ahora nos ocupa, era conocido el origen inmediato, pero este es sólo un último paso irrelevante (opaco) del camino seguido por los fondos, que no permite ir más allá y conocer el verdadero origen o causa de la recepción de rentas, entiende que es procedente la calificación de dichos fondos como ganancia de patrimonio no justificada.
Así, la SAN de 27/10/2021, recurso 371/2019, en la que se declara que en el caso examinado ha habido una alteración en el patrimonio del recurrente de la que se conoce el origen (en concreto, 1.000.000 de euros que le fueron abonados procedentes de las cuentas bancarias de dos sociedades, identificadas, de las que no era socio, sólo apoderado) pero que no deriva de una transmisión o prestación previa, por lo que es al contribuyente al que le corresponde la prueba de los hechos que se puedan oponer a las premisas acreditadas por la Administración en las que se apoya la presunción. Esto es, la Audiencia prescinde del origen inmediato, pero nada esclarecedor, considerando relevante al acreditación de la operación subyacente, que no existe:
" ... es al recurrente a quien corresponde la enervación de tales presupuestos, bien mediante la demostración del origen de los fondos y su relación "con la renta o patrimonio declarados" o, en otro caso, que "ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior al del período de prescripción" .
Nos queda, pues, por dilucidar, además de lo que ya hemos adelantado, si concurre o no alguno de los obstáculos previstos en el segundo párrafo del artículo 39 de la LIRPF a la sazón vigente, para mantener la anterior conclusión; más en concreto, si el recurrente ha logrado demostrar, en función de sus alegaciones y de los documentos privados aportados, que los citados movimientos de fondos han de vincularse a las operaciones societarias alegadas así como el destino real de los fondos por el hoy recurrente retirados de aquellas dos sociedades de las que -sin ser socio- era representante y administrador. (...;)
En definitiva, y tal y como entendiera correctamente el TEAC, la Inspección asumió la carga de probar las conclusiones obtenidas a partir de una serie de indicios plenamente acreditados y, por lo tanto, incumbía al hoy recurrente aportar las pruebas necesarias para justificar el destino real de los fondos retirados de las dos sociedades referidas y demostrar así la inexistencia de las ganancias patrimoniales sin transmisión previa y, con ello, la certeza y veracidad de sus alegaciones, lo que no ha hecho.
Todo lo anterior lleva, asimismo, a rechazar el argumento referido a la vulneración de las reglas de la carga de la prueba, pues tampoco se ha quebrantado el principio de disponibilidad y facilidad probatoria, en tanto no es cierto que se esté exigiendo al recurrente una suerte de prueba diabólica; antes al contrario correspondía al recurrente aclarar las verdaderas razones de las atípicas y oscuras operaciones en el ámbito inmobiliario invocadas".
En el mismo sentido, la SAN de 10/11/2021, recurso 3/2018, en la que, entre otros, se regulariza la calificación como ganancia de patrimonio no justificada el ingreso en sus cuentas bancarias del recurrente:
"(FD Octavo) de la transferencia por importe de 2.648.632,42 euros procedente de la entidad ... SARL, en la cuenta bancaria de que es él mismo titular en ..., alega que constituye la contraprestación de una aportación no dineraria efectuada a la mencionada entidad."
Pese a ser conocida la sociedad de la que proceden los fondos, la Audiencia Nacional centra la cuestión en si tal dato, el origen inmediato, impide aplicar la figura a la que nos venimos refiriendo, centrando su interés en la operación subyacente que se alegaba (la previa aportación de un inmueble a esa sociedad ... de la que los fondos recibidos serían contraprestación), y la falta de prueba de este origen real es lo que motiva su conclusión:
" (...;) A ello hemos de añadir que falta el debido soporte documental de la operación societaria de aportación de un inmueble por el recurrente, con la que se quiere justificar la cantidad procedente de ... SARL, resultando a todas luces insuficiente los extractos bancarios aportados para ello."
Análogo análisis hace la SAN de 10/02/2021, recurso 420/2017, en la que el ingreso de 300.506,00 euros en la cuenta del recurrente en un banco de ..., procedente de una cuenta de un banco ... titularidad de una sociedad extranjera, identificada, con la que aparentemente no guardaba relación, se considera no justificada por la existencia de un previo préstamo y otros documentos aportados, señalándose que:
"no cabe sino concluir que la Inspección ha justificado suficientemente los prepuestos previstos en el reiterado artículo 39 de la Ley 35/2006 por los cuales se permite la aplicación de la presunción consistente en apreciar la existencia de renta gravable derivada de incrementos injustificados de patrimonio; sin que el contribuyente, por su parte, haya logrado desmontar los elementos fácticos y conclusiones sentadas, ya que no ha acreditado que el origen del importe considerado recibido en el ejercicio 2007 guarde efectivamente relación "con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente", o que "ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción".
Ya lo había concluido así la AN en sentencias anteriores a la citada de 2018, en casos en los que también se conocía el que venimos denominando origen inmediato, pero no el real trasfondo de la operativa de la que este resulto:
En Sentencia de 19 octubre 2011 (Recurso 298/2010):
"En definitiva, no ha desvirtuado el hecho base de que se produjo el incremento patrimonial no justificado, cual era el ingreso de cantidades en su cuenta corriente que no corresponden con sus ingresos y con su patrimonio, hecho de falta de correlación que es el único que la Administración tenía que probar, y ante él extraer la conclusión de que el incremento era injustificado, como expresamente señala el artículo 37 de la Ley 40/1998, sin que la obligación de probar de la Administración se extendiera más allá de este punto, correspondiendo al sujeto pasivo acreditar, que el afloramiento de renta tiene su origen en otra de las modalidades del hecho imponible, cosa no se ha producido"
O la SAN de 04/09/2019, rec 749/2015, en la que se grava como ganancia de patrimonio no justificada la cantidad de 25.950,06 euros como ingreso en la cuenta del obligado, procedente de un tercero (identificado), y que se pretendía que correspondía a una parte del precio obtenido por la venta de un inmueble. Pero la Inspección analiza la operación y concluye que no coincide ni con el precio de venta de escritura ni con unas supuestas arras cuya existencia no se justifica. Por lo que la AN desestima el recurso diciendo:
"...; confirmar que se trata de una ganancia patrimonial no justificada, dado que ni el importe coincide, ni consta acreditado que quien realizó la imposición lo hiciese por cuenta y orden de la adquirente del inmueble mencionado por el recurrente y sin que el recurrente haya aportado prueba alguna que permita identificar que dicha cuantía se corresponde con una cantidad previamente declarada por el sujeto pasivo".
En el mismo sentido la SAN de 04/11/2014, recurso 13/2014, en la que se conocía que el origen de los ingresos efectuados en la cuenta del obligado era una cuenta titularidad de su esposa.
No se opone a lo que explicamos el Tribunal Supremo, en Sentencia 6296/2017, de 18/03/2019, en la que en absoluto exige como elemento necesario para aplicar la figura de la ganancia de patrimonio no justificado que se desconozca incluso el que venimos identificando como origen inmediato, el "ultimo paso" de los fondos, sino que se está identificando origen con fuente de renta, esto es, con la información suficiente para poder liquidar por otro concepto:
"Y es que, si se acredita por el obligado tributario la fuente, ya no estaríamos ante una ganancia patrimonial no justificada. En este tipo de rentas, la Administración tributaria tiene conocimiento de que una persona posee bienes o derechos que no se corresponden con lo declarado. Le consta su tenencia, pero no la fuente de la que proceden. Si conociera esa fuente, es decir, de dónde provienen los bienes o derechos ocultados, ya no estaríamos hablando de una ganancia patrimonial no justificada, sino de un rendimiento del trabajo personal, del capital o de actividades económicas, que puede estar prescrito o no; e incluso de una donación, prescrita o no. Solo cuando la Administración tiene constancia de la titularidad del bien o derecho, pero no de su fuente u origen, aparece la ganancia patrimonial no justificada. Y se imputará a ese momento en que se descubre, a menos que el obligado tributario logre justificar que el bien o derecho era de su titularidad en un periodo prescrito".
En definitiva, por este Tribunal Central, matizando el criterio sentado en la Resolución 5119/2016, se considera que las ganancias patrimoniales no justificadas se configuran como una cláusula de cierre del impuesto, permitiendo considerar realizado el hecho imponible del IRPF cuando se den una serie de condiciones reiteradamente expuestas por la jurisprudencia, citando, por todas, la Sentencia de la AN de 27/10/2021, rec 371/2019:
"Son, pues, tres los presupuestos necesarios para poder apreciar la ganancia no justificada de patrimonio y, por ende, para entender realizado el hecho imponible: 1º) que se acredite la existencia de tales bienes o derechos de los que es tenedor del sujeto pasivo; 2º) que su adquisición o tenencia no guarde relación " con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente "; y 3º) que el contribuyente no haya opuesto " que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción ", o también que las rentas descubiertas proceden de otros conceptos ya sometidos a gravamen; ahora bien, respecto a esto último será de su cargo acreditar la concurrencia de estas circunstancias, en tanto enervarían la propia existencia del hecho imponible."
Serán las circunstancia del caso las que determinarán si el contribuyente ha probado suficientemente la concurrencia de estos elementos de oposición a la aplicación del artículo 39.1 de la LIRPR, al menos hasta un punto en el que la AEAT pueda completar los elementos necesarios para, si es el caso, identificar la fuente de renta real y liquidar en consecuencias, sin necesidad de apoyarse en la presunción. Desde luego, no hay acreditación (y no lo son las meras manifestaciones) de esas circunstancias que enervarían la propia existencia del hecho imponible referidas en el apartado 3º reproducido cuando los datos conocidos se limitan a una parte superficial y no definitoria de la operativa realizada, soportando exclusivamente en meras manifestaciones de parte el resto de los elementos fácticos que configurarían una realidad fiscal distinta a la liquidada ("que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción ", o también que las rentas descubiertas proceden de otros conceptos ya sometidos a gravamen), cobrando todo su sentido la aplicación de la clausula del cierre del precepto citado
Lo contrario supondría alterar la regla probatoria prevista en el artículo 39.1 de la LIRPF, regla que podrá modularse cuando los datos ofrecidos permitan a la Administración de modo natural identificar la fuente de renta que se ocultó, pero no cuando dejen a esta inerme ante la inacción probatoria del contribuyente, como desde luego ocurrió en el presente caso.
OCTAVO.- En cuanto a la sanción impuesta, la Inspección ha considerado constitutiva de infracción tributaria la conducta del interesado, calificándola de grave con ocultación por la derivada de la cuota dejada de ingresar, y sancionándola con multa proporcional del 75% de la cuota defraudada, por importe de 111.515,66 euros.
La Inspección fundamenta la culpabilidad del recurrente indicando:
"... se considera probado el hecho de que el obligado ha dejado de ingresar parte de su deuda tributaria fruto de la regularización efectuada por la Inspección por la cual se constató un incremento no justificado de patrimonio al haber ocultado la verdadera naturaleza de un ingreso de 295.000 euros en su cuenta bancaria procedentes de una cuenta de su tía de la que era autorizado, la cual falleció un mes y once días después, y el destino del mismo en efectivo retirado tres días después del traspaso del dinero, así como ocultado las rentas percibidas de inmuebles, siendo necesarias las actuaciones de comprobación e investigación para determinar el incremento producido en su patrimonio y para la identificación de los inmuebles y de los rendimientos obtenidos no declarados. En consecuencia, cabe analizar única y nuevamente si la conducta explicada es culpable y por tanto sancionable.
Pues bien, tal y como se irá desarrollando a continuación, esa culpabilidad se aprecia con claridad en el comportamiento del obligado tributario puesto que, presentando una declaración incorrecta de la declaración del IRPF del ejercicio 2013, ocultó la verdadera naturaleza del traspaso entre cuentas y el destino final de los 295.000 euros, así como rentas percibidas de inmuebles de su titularidad, y como consecuencia de ello, el obligado ha dejado de ingresar parte de la deuda tributaria que le correspondería ingresar con la debida aplicación del tributo, por lo que dicha conducta voluntaria no puede eximirse de culpa habiendo causado un perjuicio económico al Erario Público.
...
Dicha culpabilidad también es patente y manifiesta en la ocultación de los rendimientos no declarados por los inmuebles de los que era propietario, al haber consignado en la declaración del IRPF las referencias catastrales de inmuebles arrendados como correspondientes a vivienda habitual, con el fin último de no tributar por dichos inmuebles, apreciándose una conducta infractora voluntaria y consciente ocultando ingresos para beneficiarse de la no tributación".
El reclamante alega que no existe conducta que pueda ser objeto de sanción por infracción tributaria y que no se ha acreditado suficientemente su culpabilidad, lo que le causa indefensión.
Pero este Tribunal Central considera que la conducta del reclamante sí es constitutiva de infracción tributaria. Al menos concurre en la misma la mínima negligencia que exige la norma, y sobre la que el Tribunal Supremo afirma: "la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma".
No puede entenderse que la conducta del reclamante pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma. Al respecto, el Tribunal Supremo ha señalado en sentencia de 10 de septiembre de 2009:
"Es de recordar que la discrepancia interpretativa o aplicativa sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido- ha de poder calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamentos objetivos. De no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables -como lo ha sido la de autos- resultaran impunes."
El artículo 183 de la Ley 58/2003 establece que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", de tal forma que la imposición de una sanción requiere "la concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica conciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias..." (SAN de 07/12/1994).
Lo cierto es que esa mínima culpa o negligencia sí es imputable al interesado. Como debidamente motiva la Inspección, su conducta se ha caracterizado por la falta de interés en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. No sólo no declaró correctamente los rendimientos del capital inmobiliario, sino, mucho más grave, su patrimonio se acrecentó con unos fondos cuya obtención no se debió a causa justificada alguna, y cuya disposición aparente tuvo lugar en efectivo, lo que impide a la Hacienda Pública el conocimiento de todas sus fuentes de renta.
El Acuerdo sancionador contiene una detallada descripción de los hechos sancionables, así como el análisis individualizado de las causas por las que aprecia la concurrencia de culpabilidad en la conducta del sujeto infractor, y de los motivos que llevan a su calificación como grave, además de las normas aplicadas, por lo que el recurrente podrá discrepar de las conclusiones alcanzadas por la Inspección, pero no puede alegar desconocimiento de las razones por las que se le sanciona.
Procede, pues, al ser ajustada a Derecho, la sanción impuesta, desestimar las pretensiones del recurrente y confirmar la resolución recurrida.
SÉPTIMO.- Como recapitulación de todo lo expuesto, SE DESESTIMAN las reclamaciones 00/2930/2018 y 00/2931/2018, sin perjuicio de que en la posterior decisión o fallo se haga mención en singular a la presente reclamación, al haberse producido la acumulación.