En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 05/06/2019 tuvo entrada en este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) el presente recurso de alzada, interpuesto el 02/05/2019 contra resolución de fecha 06-02-2019 del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña, que desestima las reclamaciones económico-administrativa 08-00292-2016 y 08-00328-2016 acumuladas,interpuestas contra acuerdo de liquidación, de fecha 30 de noviembre de 2015, emitido por la Dependencia Regional de Inspección de Barcelona de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, periodo 2011, por el que se determina una cuantía de 313.124,46 euros, así como contra acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación anterior, la cual asciende a 2.688 euros.
SEGUNDO.- Con fecha de 30-11-2015, se dicta por la Inspección acuerdo de liquidación por el concepto y período anteriormente citado. En el citado acuerdo se regularizan unas ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de la donación del 50% de la farmacia, de la que la interesada es titular, a su hijo D. Btx.
De dicho porcentaje, el 1% se declaró como donado de la interesada al hijo, mientras que el restante 49% entendió la Inspección, en virtud de varios indicios, que el citado porcentaje fue donado al hijo con la constitución con éste de la entidad Farmacia XY SCP (posteriormente denominada Farmacia Y SCP), a través de la cual se pasa a realizar la actividad de farmacia.
Respecto a la regularización de la ganancia patrimonial del 1% de la farmacia donado en escritura pública, no se expresó disconformidad alguna y se manifestó que la misma no había sido declarada por error u olvido.
TERCERO.- Por lo que se refiere al procedimiento sancionador, derivado de la liquidación anterior, el 30 de noviembre de 2015 se dicta acuerdo de imposición de sanción IRPF 2011 por comisión de la infracción tributaria de dejar de ingresar, si bien, de las ganancias patrimoniales regularizadas, sólo se consideró sancionable la obtenida como consecuencia de la donación del 1% consignado en escritura pública.
CUARTO.- No conforme con los acuerdos anteriores, liquidación y sanción, interpone contra los mismos ante el TEAR de Cataluña las correspondientes reclamaciones económico administrativas, que son desestimadas en la resolución que es objeto del presente recurso de alzada.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho del acto impugnado.
TERCERO.- La primera cuestión alegada hace referencia a la calificación de donación al hijo del 49% de la farmacia al constituirse por la interesada y su hijo la entidad Farmacia XY SCP (posteriormente denominada Farmacia Y SCP).
Así, se defiende, por un lado, que no tiene cabida la calificación de donación considerada por la Inspección de conformidad con el artículo 13 de la LGT, ya que para poder calificarlo como tal se exige la aceptación del contrato por el perceptor y ésta no ha sido probada por la Inspección.
Y por otro lado, alega que la Inspección, así como el TEAR en su resolución, al considerar la existencia del contrato de donación se apoyó en unos hechos que o bien falta la acreditación de los mismos o entre los mismos falta el nexo o camino de la lógica suficiente, directa y precisa que conduzca a la afirmación que se pretende presumir por la Administración.
Comenzando por la argumentación sobre la errónea calificación del contrato realizada por la Inspección, ha de recordarse el artículo 13 de la LGT, según el cual:
"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez".
Asimismo, en lo que respecta al contrato de donación, el artículo 618 del Código Civil, dispone que:
"La donación es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa a favor de otra, que la acepta".
Por tanto, tal y como alegaba la interesada, se requiere, para que exista una donación, aceptación por parte de la persona a la que se dona. Sin embargo, no se exige que dicha aceptación se haga se haga de forma explicita y por escrito, sino que la misma puede darse de forma implícita con las actuaciones del donatario.
En el presente supuesto, dicha aceptación está implícitamente dada en el momento de constituirse la entidad FARMACIA XY. Ambos constituyentes, madre e hijo, donante y donatario, conocían las circunstancias en las que la citada entidad se estaba constituyendo y que, como se analizará en los Fundamentos de Derechos siguientes de la presente resolución, fueron los hechos que sirvieron de indicios a la Inspección para presumir la existencia de la donación de la que deriva la ganancia patrimonial regularizada.
CUARTO.- Por otro lado, en lo que respecta a la argumentación sobre los indicios considerados por la Inspección y la motivación dada por el TEAR en su resolución, conviene hacer un resumen de los hechos relevantes recogidos en el acuerdo de liquidación:
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La interesada era titular desde 1985 de un negocio de farmacia sito en ... Su hijo Btx es también licenciado en farmacia, colegiado desde 30-06-2011.
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El 04-07-2011 mediante escritura pública la interesada donó a su hijo Btx el 1% indiviso de la oficina de farmacia valorado en 25.600 euros. La ganancia patrimonial derivada de la donación no fue declarada por error u olvido, según la manifestación de la obligada tributaria.
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El mismo 04-07-2011, mediante contrato privado (presentado a la AEAT el mismo día, madre e hijo constituyeron una entidad sin personalidad jurídica denominada "Farmacia XY SCP, siendo su objeto "la explotación de oficina de farmacia". El capital constituyente ascendió a 600 euros (desembolsando cada uno 300 euros) y siendo nombrados ambos, madre e hijo, como administradores solidarios. Se estableció un reparto de beneficios en proporción al porcentaje desembolsado.
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El 16/09/2011, mediante contrato privado, presentado a la AEAT el mismo día, D. Btx transfiere a su madre, Dª Axy el 49% de la entidad Farmacia XY. En el mismo contrato, también se modifica el reparto de beneficios de la sociedad (acuerdan, con independencia del capital aportado, reparto entre los socios al 50%) y la denominación de la sociedad civil (pasa denominarse FARMACIA Y SCP).
La Inspección, por su parte, en base a diversos indicios concluyó que el verdadero negocio realizada por las partes, no es otro que la cesión gratuita del 50% de la oficina de farmacia (el 1% reconocido como tal en escritura pública), y posteriormente su aportación a la SCP en idéntico porcentaje.
Los indicios considerados por la Inspección para llegar a la anterior conclusión son, en síntesis:
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Estrecha vinculación entre donante y donatario: son madre e hijo y ambos declaran el mismo domicilio fiscal.
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D. Btx asume el riesgo del negocio de oficina de farmacia en una proporción del 50%.
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Desproporción entre el capital aportado por D. Btx para la explotación del negocio de oficina de farmacia y las rentas obtenidas de dicho negocio.
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Ausencia de motivos económicos relevantes que justifiquen el porcentaje de atribución de rentas entre los socios de la entidad FARMACIA Y SCP.
En relación con esta cuestión, la interesada manifestó que se debía a que su hijo desempeñaba la mayoría de las funciones que antes desempeñaba ella.
Sin embargo la Inspección no consideró valida dicha manifestación ya que, además de la escasa experiencia profesional de D. Btx (24 años) para gestionar un negocio, realizó requerimientos a varios proveedores y todos, salvo uno, identificaron a la interesada como la responsable de las compras, función que ya no desempeñaba ella según su manifestación.
El TEAR en su resolución, tras hacer un relato de los hechos relevantes acontecidos y del contenido del contrato privado del 04-07-2011, recoge la siguiente conclusión.
<Por tanto, la percepción del 50% de los rendimientos del negocio y el derecho al 50% del valor del mismo en caso de disolución permite dar por correctamente calificado dicho contrato como determinante de la transmisión el 4.7.2011 del restante 49% del negocio, frente a lo alegado. Y ello encuentra apoyo y explicación adicional, como indica la Inspección, en el vinculo familiar que une a ambos socios y en el resto de elementos indiciarios tenidos en cuenta por la Inspección.>
Así, en el escrito de interposición, la interesada manifiesta su disconformidad sobre cuatro puntos de la motivación dada por el TEAR en su resolución en lo que se refiere a la calificación del acto como donación.
El primero de ellos se refiere a que la consideración del TEAR sobre el derecho de D. Btx al 50% del valor del negocio de farmacia en caso de disolución de la sociedad es errónea, pues no ha tenido en cuenta el contrato privado de 16/09/2011 por el que D. Btx transfiere a Doña Axy el 49% del capital de la entidad. En consecuencia, en caso de disolución de la sociedad, el señor D.Btx no recibiría el 50% del negocio.
En relación con este aspecto, este TEAC ha de reconocer que la apreciación del TEAR sobre el derecho de D. Btx en caso de disolución no es correcta, pues como señaló la interesada el porcentaje que ostentaban los socios se vio alterado con el contrato privado de16/09/2011.
No obstante, esta corrección no impide que el negocio siga calificándose como donación, pues este derecho del 50% fue considerado como un hecho indiciario entre varios, que es un indicio "ex novo" del TEAR, ya que la Inspección, en el acuerdo de liquidación, no lo considera como tal, pues en el citado acuerdo se hace constancia de la transmisión de las participaciones de madre a hijo con posterioridad a constituirse la sociedad.
El segundo punto se refiere al estrecho vinculo familiar que une a ambos socios, hecho que es innegable. La interesada no está conforme con la interpretación dada a la misma por la Inspección, pues considera que la misma puede ser interpretada desde distintas formas, defendiendo esta la de engrosar con los frutos del negocio los ingresos del hijo pero conservando la mayor parte de la titularidad.
Esta consideración no puede ser admitida pues en el acuerdo de liquidación no se hace interpretación alguna del estrecho vinculo entre los dos socios, sino que sólo se cita como un indicio más, cuya valoración conjunta con el resto de indicios, hace que la Inspección califique el acto de donación del 50% de la farmacia y posterior aportación a la sociedad civil.
En este sentido, sin perjuicio de que el estrecho vínculo puede tener otros efectos y consecuencias, este TEAC comparte que el mismo ha de considerarse como otro indicio a valorar en el momento de calificar el negocio. No existe duda que la estrecha vinculación entre dos personas, en este caso, madre e hijo, favorece la existencia de una transmisión a título gratuito entre ambos.
El tercer aspecto argumentado se refiere al derecho a la percepción del 50% de los rendimientos del negocio por el socio minoritario. En este caso, reconoce que existe tal derecho, pero no comparte la consecuencia presumida de la misma.
La interesada, como ya hizo ante la Inspección, defiende que se debe al trabajo que éste realiza en la farmacia y que, aunque el reparto de funciones en el contrato privado era igual para ambos, el reparto real no ha quedado mostrado, pues la única prueba de la Inspección ha sido poner de relieve una mayor presencia de la Señora Axy en el contacto con los comerciales.
Analizadas las actuaciones realizadas por la Inspección, no puede aceptarse la argumentación dada por la interesada en relación con el indicio anterior. En este sentido, ha de recordarse que, en el contrato privado de constitución de la sociedad entre ambos socios (aportado a la AEAT) se recoge que las funciones se reparte en igualdad entre ambos socios, e incluso la interesada manifiesta que su hijo tiene mayor peso en la realización de las mismas, pues comienza a realizar aquellas que antes hacía ellas (gestión del negocio, relación comercial con proveedores...).
Sin embargo, la Inspección, a través de requerimientos a proveedores pudo acreditar que el mayor peso en las funciones de D. Btx alegado por la interesada no era cierto de conformidad con las respuesta dadas por los anteriores proveedores.
En consecuencia, acreditado tal hecho, le correspondía a la interesada acreditar en contra lo probado por la Inspección, sin haber aportado hasta el momento prueba alguna de la realización de dichas funciones por D. Btx, limitándose a señalar su disconformidad con la motivación dada por la Inspección.
Y como cuarto aspecto y último, la resolución del TEAR se refiere a la expresión dada en la conclusión, anteriormente reproducida, de "y en el resto de elementos indiciarios indicados tenidos en cuenta por la Inspección". Argumenta que esta remisión genérica a los elementos indiciarios genera una indefensión clara a la recurrente.
Esta consideración tampoco puede ser admitida, pues aún cuando no es necesario que el TEAR reitere cada uno de los indicios considerados por la Inspección, que además figuran recogidos en el acuerdo de liquidación que se impugna ante éste, en la resolución se hace un resumen de los hechos relevantes considerados por la Inspección.
El hecho de no citarse individualmente todos los indicios considerados por la Inspección no genera indefensión alguna, pues la interesada en todo momento los conocía (están recogidos en el acuerdo de liquidación) y por tanto podía alegar respecto de los mismos lo que considere de su interés.
Los indicios citados y analizados en mayor profundidad por el TEAR en su resolución son aquellos respecto los cuales la interesada hizo alegaciones al respecto. El resto de los indicios señalados en el acuerdo de liquidación, que no fueron citados expresamente en la resolución pues no se entendía necesario, fueron considerados por el TEAR para concluir que la calificación dada por la Inspección al acto realizado entre las partes era correcto.
Por todo lo anterior, a la vista de los indicios considerados por la Inspección para calificar la donación y de las alegaciones planteadas por la interesada, todas ellas desestimadas, no queda más que confirmar la regularización practicada por la Inspección.
Este TEAC considera que de la valoración conjunta de los indicios señalados por la Inspección se infiere que el acto que realmente realizaron las partes es el considerado por la Inspección, esto es, una donación del 50% de la farmacia y una posterior constitución de la sociedad civil aportando cada uno el 50% de la citada farmacia.
QUINTO.- Las otras dos cuestiones se refieren a la cuantificación de las ganancias patrimoniales (disconformidad con el precio de adquisición y de transmisión considerado por la Inspección) y a la no existencia de ocultación de la sanción.
Ambas cuestiones ya fueron alegadas ante el TEAR en primera instancia, limitándose en el presente recurso de alzada a dar por reproducido lo alegado ante el TEAR.
En este sentido, como señala la resolución de este TEAC de 28-09-2008 RG 00-08264-2008 DYCTEA, hay que destacar que siendo ésta una segunda instancia administrativa, cabría exigir que el recurso de alzada viniera a cuestionar de manera crítica los razonamientos del Tribunal de instancia, en pro de un pronunciamiento estimatorio. Esto es, realizar un examen o análisis crítico de aquella resolución dictada en primera instancia, tratando de acreditar lo improcedente de las argumentaciones jurídicas, las conclusiones o la valoración de las pruebas en aquella resolución realizadas.
Ello requeriría o exigiría, claro está, un esfuerzo intelectual que tratara de explicitar o razonar la errónea aplicación del Derecho que por el Tribunal de instancia se hace en la resolución que se impugna, pero ello no ha sido realizado por el interesado.
Cierto es que el artículo 237 de la LGT atribuye a los Tribunales Económico-Administrativos la competencia para examinar "todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente", pero, de igual manera, la Ley 29/1998, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, atribuye esa misma competencia a los tribunales de justicia que enjuician el recurso de apelación, y ello no ha sido obstáculo para que el Tribunal Supremo haya fijado una clara jurisprudencia en la que se condenan comportamientos como los ahora examinados (en los que la actora se limitaba a reiterar, a reproducir, a copiar en el recurso de apelación las previas argumentaciones de la demanda, sin someter a examen o crítica alguna la sentencia de instancia), imponiendo pronunciamientos desestimatorios sin necesidad de entrar en nuevas argumentaciones o consideraciones jurídicas respecto del asunto ya tratado por el Tribunal de instancia. Como se dice en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de marzo de 1999 (Recurso de Apelación Núm. 11433/1991):
Los recursos de apelación deben contener una argumentación dirigida a combatir los razonamientos jurídicos en los que se basa la sentencia de instancia. No es admisible, en esta fase del proceso, plantear, sin más, el debate sobre los mismos términos en que lo fue en primera instancia, como si en ella no hubiera recaído sentencia, pues con ello se desnaturaliza la función del recurso. Tal doctrina jurisprudencial viene siendo reiterada de modo constante por esta Sala que, entre otras muchas, afirmó en la Sentencia de 4 de mayo de 1998: «Las alegaciones formuladas en el escrito correspondiente por la parte actora al evacuar el trámite previsto en el anterior art. 100 LJCA, son una mera reproducción de las efectuadas en primera instancia, y aun cuando el recurso de apelación transmite al Tribunal "ad quem" la plenitud de competencia para revisar y decidir todas las cuestiones planteadas en primera instancia, en la fase de apelación se exige un examen crítico de la sentencia, para llegar a demostrar o bien la errónea aplicación de una norma, la incongruencia, la indebida o defectuosa apreciación de la prueba o cualesquiera otras razones que se invoquen para obtener la revocación de la sentencia apelada, sin que sea suficiente como acontece en el presente caso la mera reproducción del escrito de demanda, lo que podría justificar que resultara suficiente reproducir los argumentos del Tribunal de primera instancia si se entienden que se adecuan a una correcta aplicación del ordenamiento jurídico (en este sentido, las Sentencias de esta Sala de 10 de febrero, 25 de abril, 6 de junio y 31 de octubre de 1997 y 12 de enero, 20 de febrero y 17 de abril de 1998».
El criterio de la citada resolución del este TEAC ha sido mantenido igualmente en otras resoluciones posteriores como la de 24-05-2017 RG 00-01070-2014 DYCTEA.
Por tanto, dado que se limita a dar por reproducidas alegaciones ya planteadas ante el TEAR (cuantificación de la ganancia patrimonial y la apreciación de ocultación en la sanción), este TEAC considera que el presente recurso de alzada suscita dos cuestiones que ya fueron correcta y motivadamente resueltas por el TEAR en su resolución, cuyos fundamentos no se han intentado desvirtuar y a los que cabe remitirse.
SEXTO.- Por otro lado, cabe añadir en cuanto a la alegación de disconformidad con el precio de adquisición y de transmisión considerado por la Inspección que este TEAC considera correcta la argumentación del TEAR recogida en el Fundamento de Derecho Décimo, en la que se establece que:
"Nos hallamos ante las ganancias derivadas de la transmisión lucrativa de un negocio. Conforme a lo dispuesto en los arts. 34.1 a), 35, 36 y 37.1 n) LIRPF, el valor de adquisición debe ser el valor contable a la fecha de la transmisión y el valor de transmisión el importe real de la misma que resulta de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado.
En cuanto al valor de adquisición, ha de ser confirmada la conclusión inspectora en cuanto corresponde al obligado la acreditación del valor neto contable (art. 37.1 n) LIRPF) del negocio transmitido: así, ante la Inspección se declaró que tal valor era 86.253,80 euros, y frente a lo alegado la denegación de la admisión de tal valor no es la discrepancia del mismo respecto del valor neto contable resultante del registro aportado (89.114,21 euros), sino la no aportación de justificante alguno que soportase dicho registro, cuando el art. 105.1 LGT le obligaba a ello, indicando la Inspección que "En la comunicación de inicio se solicitó, entre otra documentación, la aportación de los justificantes de las inversiones efectuadas, sin que tal documentación fuera aportada. A pesar de que se reiteró la solicitud en sucesivas diligencias (23/02/2015, 19/03/2015 y 09/04/2015), la documentación aludida no ha sido aportada". A ello ha de añadirse la escasa credibilidad de los registros contables aportados para justificar los elementos materiales con algún valor neto contable (en adelante VNC), con asientos genéricos que cubren la mayor parte del VNC alegado, como "reformes 2010" (VNC de 30.047,59 euros) o "mobiliari 2010" (VNC de 25.822,34 euros). La obligada estaba en disposición de aportar los justificantes de tales escasas partidas contables, y pese a la conclusión inspectora de no considerar acreditado el valor de adquisición por no aportarse los justificantes, no formuló alegaciones ni aportó elemento de prueba alguno ni en el trámite de audiencia ni tras el Acta, no habiendo aportado la justificación de tales mobiliario y reformas ni de otras partidas menores. Ante este Tribunal ha aportado únicamente dos copias de escrituras públicas que nada justifican al respecto: una de 31.12.1985 de adquisición del 50% de la farmacia por 2.600.000 pesetas (15.626,31 euros), activo no contabilizado y que en cualquier caso hoy en día se hallaría amortizado; y otra de 24.11.1993 de manifestación de herencia de la madre de la aquí reclamante, siendo herederos los tres hermanos por terceras partes y de la que no resulta la identificación de la adquisición de la farmacia aquí analizada, dado que únicamente se contiene en el haber hereditario por valor de 6.500.00 pesetas, 39.065,79 euros (correspondería a la interesada 13.021,43 euros, pues fue adquirida por terceras partes por los tres hermanos) la mitad indivisa de establecimiento farmacéutico en la calle Hospital nº 2 (se desconoce si es la misma farmacia que la aquí tratada sita en la Avenida Sant Esteve) y escrito a mano se indica "local farmacia c/clave", siendo que en este caso no se incluye el inmueble en la transmisión.
A la misma conclusión hemos de llegar respecto del valor de transmisión, siendo también correcta la conclusión inspectora en este punto. El 4.7.2011 las propias partes declararon un valor de mercado de 25.600 euros por el 1% de la farmacia. Respecto de dicha valoración se afirmó ante la Inspección (diligencia nº 4) que dicho 1% se había valorado aplicando el sistema de múltiplos sobre ventas (entre el 1 y el 1,25). Siendo ello así, la Inspección admitió dicha valoración como válida para determinar el valor de transmisión el mismo día del restante 49%, mecánica que debe estimarse correcta. Frente a la misma no puede estimarse la mera afirmación de que, tratándose de donar un 1% el valor podría ser diferente al de la transmisión del 49%, pues tal diferencia es inexplicada cuando nos hallamos en una y otra transmisión no ante un valor subjetivo como parece entender la reclamante, sino ante el valor real conforme al art. 9 Ley 29/1987 al que remite el art. 36 LIRPF, equiparable al valor de mercado cuando existe tal mercado, "...precio que sería acordado en condiciones de mercado entre partes independientes..." (STS 18.6.2012, casación nº 224/2009, entre otras), valor objetivo por tanto, en cuya fijación no se ha acreditado por la parte si tendría incidencia y en su caso en qué medida, la transmisión de un porcentaje u otro del negocio, pudiendo nosotros aventurar que dicha incidencia sería muy limitada en un tipo de negocio de larga trayectoria, férreamente regulado, rentabilidad estable y escasa volatilidad y riesgo como es una farmacia."
Respecto al valor de adquisición, que se corresponde con el valor neto contable del bien, sólo cabe admitir, como hace constar el TEAR, los importes justificados. En consecuencia, pese a que la interesada alega un importe superior, sólo se han aportado justificantes por valor de 86.253,80 euros, siendo esta la cuantía que debe considerarse como valor adquisición. Como se recoge en la resolución, pese haber sido señalada la necesidad de justificar los importes pretendidos a ser considerados como valor de adquisición, no se aporta ante el TEAR ni ante este TEAC documentos alguno que pruebe de le mayor importe del valor neto contable alegado.
Asimismo, por lo que se refiere al precio de transmisión, que debe determinarse por el valor de mercado del bien, como consideró la Inspección y después confirmó el TEAR, viene determinado por la propia valoración realizada por las partes al donarse el 1% del bien. Para este TEAC no tiene cabida la alegación de la interesada de la fluctuación de valor entre ambas operaciones pues, además de no haber transcurrido casi tiempo entre dichas operaciones, no se ha probado ni acreditado razón alguna que motivase la fluctuación pretendida.
Por tanto, este TEAC desestima las alegaciones planteadas sobre la determinación del valor de adquisición y del valor de transmisión del 49% de la farmacia donada, y confirma la adecuada motivación dada por el TEAR en relación con ambos valores.
SÉPTIMO.- Finalmente, en cuanto a la sanción, el TEAR examinó de forma adecuada, a juicio de este TEAC, los elementos de la sanción, incluida la motivación de la culpabilidad, en el Fundamento de Derecho Décimo Primero, así como el rechazo a la única alegación referida a la inexistencia de ocultación. Como concluyó el TEAR en el caso concreto se trataba de un supuesto claro conforme a lo señalado en el artículo 184.2 de la LGT y, además, como señaló el TEAR la sanción se cuantificó al tipo mínimo del 50%, sin concurrir criterios de graduación, por lo cual la alegación no tenía relevancia cuantitativa sobre la sanción.