En Madrid , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada
interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico
Administrativo Regional de Cataluña dictada el 6 de marzo de
2019 en las reclamaciones acumuladas nº 08-13507-2014;
08-13508-2014; 08-11326-2015 y 08-11341-2015, relativas a Impuesto
sobre Sociedades, ejercicio 2009. La cuantía es de 561.019,64
euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 05/06/2019 tuvo entrada
en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el
08/05/2019 contra la resolución identificada en el
encabezamiento.
SEGUNDO.- Son dos los procedimientos objeto del
presente recurso de alzada.
1º) Primer
procedimiento.
El 13-11-2014 el Inspector Regional Adjunto de la
Dependencia Regional de Inspección de la Delegación
Especial de la AEAT de Cataluña (Sede Barcelona) dictó
Acuerdo de liquidación provisional: A23-...4,
notificado el 17 de noviembre de 2014, relativo al Impuesto sobre
Sociedades del ejercicio 2009, de XZ SL (en adelante, XZ)
del que resultaba un importe a ingresar de 428.702,40 euros.
Las actuaciones inspectoras, de carácter
parcial, se habían iniciado el 18-11-2013 y estaban limitadas
a la "comprobación de los beneficios por enajenación
del inmovilizado material, inmaterial y cartera de control,
(declarados por importe de 3.645.666,41 euros), la corrección
de rentas por depreciación monetaria, (55.184,14 euros), la
deducción del artículo 42 del Texto Refundido de la
Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) RD Legislativo 4/2004, de
5 de marzo, (declarada por 352.821,59 euros) y a los beneficios de
entidad de reducida dimensión aplicados".
En el curso de las actuaciones, y según
establece el artículo 104 c) RGAPT se produjo un periodo de
dilación de 7 días no imputable a la Administración
como consecuencia de la concesión de un aplazamiento
solicitado por la sociedad obligada. Dicho período no computa
a efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de
las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150 de
la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).
2º)
Segundo procedimiento.
El 23-10-2015 se dictó otro Acuerdo de
liquidación provisional: A23-...5,
notificado el 27-10-2015, respecto del Impuesto sobre Sociedades del
ejercicio 2009, del que resultó una deuda a ingresar de
561.019,64 euros.
Las actuaciones, de alcance parcial, se iniciaron
el 06-03-2015, y se limitaron a la comprobación de la
libertad de amortización aplicada en virtud de la disposición
adicional undécima del TRLIS. La entidad había
realizado un ajuste negativo al resultado contable por importe de
1.785.090,26 euros por dicho concepto. En el transcurso de estas
actuaciones también se produjo una dilación no
imputable a la Administración de 7 días.
Según los citados Acuerdos, se pone de
manifiesto lo siguiente:
PRIMER PROCEDIMIENTO. ACUERDO DE LIQUIDACIÓN
A23-...4
Son tres las cuestiones que se suscitan:
1ª)
Beneficio por enajenación del inmovilizado material,
inmaterial y cartera de control.
El beneficio declarado de 3.645.666,41 euros
corresponde a la expropiación de un edificio situado en
DIRECCIÓN 1, que estaba contabilizado por 112.799,09
euros. El acta de "expropiación, pago y toma de
posesión" es de fecha 2 de abril de 2009. El
justiprecio ascendió a 5.829.081,91 euros más
1.690.274,09 euros en concepto de intereses, correspondiendo a la
sociedad obligada el 50% ya que poseía la mitad indivisa del
inmueble (2.914.540,95 + 845.137,04 euros). El valor declarado por
la transmisión, teniendo en cuenta los gastos contabilizados
inherentes a la misma de 1.212,50 euros, ascendió a
3.758.465,49 euros.
La Inspección cuestiona la determinación
del beneficio en base a lo siguiente:
a)
Considera, dada la jurisprudencia a que se remite, que los
intereses de demora percibidos por la demora en la tramitación
del importe del justiprecio no constituyen mayor valor de
transmisión de los bienes expropiados sino que se consideran
un ingreso diferenciado de la alteración patrimonial
producida por la expropiación asimilable a los ingresos
financieros.
b) Afirma que el Impuesto sobre el
Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU)
devengado con ocasión de dicha transmisión que,
respecto de la sociedad obligada, ascendía a 57.609,19 euros
y que fue contabilizado como gasto (cta. 631), no es tal pues,
según la norma contable, al ser accesorio a la venta, supone
un menor beneficio del inmovilizado.
En consecuencia, procede a su regularización,
reduciendo el beneficio declarado en 902.746,23 euros (845.137,04
euros por los intereses más 57.609,19 euros del IIVTNU).
Correlativamente, aumenta los ingresos financieros y elimina el
gasto por impuesto por los mismos importes, con lo que la cifra
global de base imponible resultante coincide con la declarada.
2ª)
Deducción por reinversión de beneficios
extraordinarios.
XZ aplicó en el ejercicio objeto de
comprobación una deducción de 352.821,59 euros por
reinversión de beneficios extraordinarios originados por la
ya referida expropiación.
La Inspección declara que no procede la
aplicación de dicho beneficio porque, a su juicio, no se han
cumplido los requisitos establecidos en el artículo 42 del
TRLIS ni respecto de los elementos patrimoniales transmitidos ni
respecto de los elementos en que se materializó la
reinversión.
a)
Elementos patrimoniales transmitidos. El artículo 42.2
a) del TRLIS exige que éstos pertenecieran al "inmovilizado
material e inmaterial, afectos a actividades económicas que
hubiesen estado en funcionamiento al menos un año antes de la
transmisión".
A juicio de la Inspección el inmueble
transmitido, que califica de inmovilizado, estaba arrendado, pero no
reconoce que dicho arrendamiento constituyera una actividad
económica.
Y puesto que el TRLIS no define cuándo el
arrendamiento se considera actividad económica, se remite a
lo establecido en el artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) que exige, para
entender producida esa afectación, contar con un local
destinado exclusivamente a llevar a cabo la gestión de la
actividad y con una persona contratada laboralmente a jornada
completa para llevar a cabo la misma. Y, a juicio de la Inspección,
XZ no cumplía dichos requisitos.
Dice el Inspector Regional Adjunto, firmante del
Acuerdo, que, no obstante, la concurrencia de dichas circunstancias
no implica una presunción "iuris et de iure",
sino "iuris tantum" del ejercicio de la actividad
económica, pues si no hay una carga de trabajo necesaria y
suficiente para disponer de dichos elementos (local y trabajador),
su concurrencia puede calificarse de innecesaria para la obtención
de los ingresos. Son, por tanto, según expone, requisitos
mínimos, pero no necesariamente suficientes.
Además, manifiesta que la entidad no ha
acreditado que alguna persona empleada haya prestado un servicio
tendente a la consecución de los objetivos propios de la
actividad empresarial de arrendamiento, cuyas funciones más
características son las relativas al flujo de cobros y pagos,
a la atención de clientes y proveedores y su adecuado
registro y contabilidad, por lo que en ningún caso puede
considerarse que el arrendamiento efectuado (de tres inmuebles) se
realizara como actividad económica. Dada la reducida
dimensión de la pretendida actividad económica,
considera que estamos ante una mera percepción pasiva de
rentas derivadas del arrendamiento, asimilable a las percibidas por
un no empresario.
b) Elementos
en que se materializó la reinversión, el artículo
42.3 a) del TRLIS exige que éstos pertenecieran "al
inmovilizado material intangible o inversiones inmobiliarias,
afectos a actividades económicas cuya entrada en
funcionamiento se realice dentro del plazo de la reinversión".
La sociedad manifestó que realizó
la reinversión (3.077.741,82 euros) de un 81,8882% del
importe total obtenido en la expropiación, en la adquisición
de tres inmuebles sitos en la DIRECCIÓN 2, en
DIRECCIÓN 3 y en DIRECCIÓN 4, y que
dichos elementos, al igual que el transmitido, estaban afectos a la
actividad económica de arrendamiento de locales y viviendas.
Aduce también que, respecto del ejercicio
2004, había sido objeto de una Inspección parcial por
el mismo concepto y que entonces la Inspección no negó
la existencia de actividad económica; actividad reconocida
también por el TEAR de Cataluña que, el 11-07-2014,
estimó la reclamación presentada (nº
08-06329-2010) por la hoy recurrente contra la liquidación
practicada por ese ejercicio.
La Inspección, por su parte, considera
que, si bien la reinversión se realizó en plazo, no
obstante, dado que los inmuebles en que se materializó no se
podían considerar afectos a una actividad económica de
arrendamiento, sencillamente porque no existía, tampoco por
este motivo procedía la aplicación del beneficio
consistente en la deducción por reinversión de
beneficios extraordinarios.
En consecuencia, procedió a eliminar la
cuota deducida por este concepto por importe de 352.821,59 euros.
3ª)
Beneficios de entidad de reducida dimensión.
XZ había consignado en la
autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, 2009, en la
casilla 312, "Empresas de reducida dimensión:
libertad de amortización (arts. 109 y 110 L.I.S.)", una
corrección al resultado contable (disminución) por
importe de 1.785.090,26 euros.
Como ya hemos indicado, la Inspección
consideraba que el arrendamiento de locales y viviendas llevado a
cabo por XZ no era actividad económica lo que, a su
juicio, implicaba que la sociedad no podía considerarse
empresa de reducida dimensión en lo que a esa rama de
actividad se refería y, por tanto, no podía aplicar
los beneficios reservados a tales empresas en relación a los
elementos afectos a dicha rama de su actividad.
Ahora bien, durante el procedimiento iniciado el
18-11-2013 la entidad manifestó (diligencia nº 3 de
24-03-2014) que el citado importe se había consignado por
error en esa casilla, siendo la correcta la casilla 310 "Otros
supuestos de libertad de amortización (arts.11.2, a), b), e)
y D.A. undécima L.I.S."
Y dado el alcance del procedimiento iniciado -(la
orden de carga aludía a la comprobación de los
beneficios de entidad de reducida dimensión)- la Inspección,
entendiendo que no estaba habilitada para proceder a la comprobación
de ese otro concepto, no lo regularizó, y así lo
manifestó en el acta A02-...4, -pág. 23-
extendida el 30-09-2014.
En conclusión, en base a todo lo expuesto
el 13-11-2014 el Inspector Regional Adjunto, confirmando la
propuesta contenida en el acta de referencia, practicó la
liquidación A23-...4, de la que resultó una
deuda tributaria de 428.702,40 euros (Cuota 352.821,59 + Intereses
75.880,40 euros).
SEGUNDO PROCEDIMIENTO. ACUERDO DE LIQUIDACIÓN
A23-...5
El único objeto de este procedimiento es
la comprobación de la libertad de amortización
aplicada en virtud de la Disposición Adicional Undécima
del TRLIS.
Dicha disposición establece la libertad de
amortización con mantenimiento de empleo, en los siguientes
términos:
<<1. Las
inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las
inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas,
puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos
impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, podrán
ser amortizados libremente, siempre que, durante los veinticuatro
meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo
en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la
plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la
plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no
estará condicionada a su imputación contable en la
cuenta de pérdidas y ganancias. (...).>>
A fin de verificar el cumplimiento de los
requisitos exigidos en la mencionada disposición, la
Inspección debía comprobar que las inversiones se
realizaran en elementos afectos a actividades económicas.
Los inspectores jefes firmantes del Acuerdo,
considerando que para formular esta segunda liquidación
parcial contaban con las declaraciones presentadas por la obligada
tributaria y la documentación necesaria, -ya aportada en su
día con ocasión del primer procedimiento-, procedieron
a transcribir en el fundamento Sexto (págs. 20 a 28 del
Acuerdo) las consideraciones tenidas en cuenta en el Acuerdo dictado
anteriormente (págs. 28 a 38) para entender que XZ no
realizaba actividad económica de arrendamiento de inmuebles y
concluyeron señalando que "como consecuencia de ello
no procede, por no estar afectos los elementos a actividad alguna
(requisito exigido en la propia D.A.), la libertad de
amortización aplicada al amparo de la Disposición
Adicional undécima de la LIS".
La sociedad obligada se opuso rotundamente a lo
que consideraba un reinicio de actuaciones con incumplimiento de lo
dispuesto en los artículos 148.3 y 140.1 de la LGT, al no
haberse acreditado por la Inspección el descubrimiento de
nuevos hechos o circunstancias. Y ésta, por su parte, señaló
en el Acuerdo ahora recurrido que la entidad partía del error
de base de considerar que el objeto de ambos procedimientos era el
mismo, cuando no era así; en el primero, la orden de carga se
circunscribía a la comprobación de los beneficios de
entidad de reducida dimensión y, dado que el aplicado
-libertad de amortización de la D.A. 11ª de la LIS- no
respondía a ese concepto, si la Inspección lo hubiera
comprobado en ese momento se habría extralimitado en sus
funciones y, por otra parte, -también dice-, nada impedía
su comprobación en un procedimiento posterior.
Manifestaba también la interesada que si
los actos objeto de la segunda comprobación hubieran sido
distintos estarían prescritos por haber transcurrido el plazo
de cuatro años previsto en los artículos 66 y
siguientes de la Ley General Tributaria. A lo que la Inspección
respondió que, conforme a lo establecido en el artículo
68.1.a) de la citada ley, la prescripción se interrumpió
el 18-11-2013 con el inicio del primer procedimiento, y que tal y
como dispone el apartado 5 de este mismo artículo, en ese
momento se inició de nuevo el cómputo del plazo de
prescripción, por lo que el segundo procedimiento se
desarrolló totalmente en plazo.
Añadía la entidad que en el primer
procedimiento la actuaria disponía de toda la información
y documentación relativa a la libertad de amortización
y si consideró que no era procedente su regularización,
por no estar amparada por la orden de carga de inspección,
debía haber solicitado ampliación de actuaciones. Y
que si no lo hizo fue para evitar que el trámite de la
ampliación pudiera provocar la caducidad del expediente y tal
decisión comportó que se cerraran actuaciones sin
regularizar conceptos comprobados detalladamente y en profundidad y
considerados no procedentes por la actuaria.
A ello, la Inspección respondió
diciendo, textualmente, que "la LGT recoge la posibilidad de
que las actuaciones inspectoras tengan carácter parcial y que
se puedan practicar varias liquidaciones provisionales referentes a
una misma obligación tributaria (arts.101 y 148 LGT). Por
otra parte, no existe en la normativa una obligación de
solicitar ampliación de actuaciones, sino que la tramitación
del proceso la lleva a cabo la Administración en cada momento
según sus circunstancias".
Finalmente, rebate también la Inspección
los argumentos respecto a la pretendida realización de
actividad empresarial utilizados por la sociedad obligada, que se
queja de que la Inspección no hubiera comprobado la situación
de la sociedad a partir del momento en que se realizó la
nueva inversión, pues -dice- sin realizar tal comprobación
no puede afirmar que no se dan las circunstancias que comportan la
consideración de actividad económica a efectos de
aplicar la deducción de la DA 11ª TRLIS.
En conclusión, en base a todo lo expuesto,
el 23-10-2015, la Inspección practicó liquidación
incrementando la base declarada en el importe deducido por libertad
de amortización, 1.785.090,26 euros, resultando una deuda
tributaria de 561.019,64 euros (Cuota 446.272,56 + Intereses
114.747,08 euros).
TERCERO.- No conforme con dichos Acuerdos, la
sociedad obligada interpuso, el 16-12-2014 y el 23-11-2015, sendas
reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de
Cataluña, y ese Tribunal, previa acumulación de las
mismas, dictó resolución el 06-03-2019, notificada el
15-04-2019, desestimando, en lo que a este expediente se refiere[1],
las alegaciones presentadas por la interesada, en base a los
argumentos a que más adelante aludiremos.
CUARTO.- Contra la resolución del Tribunal
Regional XZ interpuso, en fecha 08-05-2019, el presente
recurso de alzada, exponiendo las alegaciones que consideró
oportunas en defensa de su derecho a las que luego nos vamos a
referir, respecto de las cuestiones siguientes:
Si se ha
producido la vulneración de los artículos 148.3 y
140.1 de la LGT. La reclamante sostiene que la comprobación
de la libertad de amortización efectuada en el procedimiento
iniciado el 06-03-2015, debió formar parte del procedimiento
iniciado el 08-11-2013, que finalizó el 17-11-2014.
Si, para
determinar que existe actividad económica de arrendamiento,
procede o no la aplicación del artículo 27 de la
LIRPF a una entidad, como XZ, sometida a la Ley y al
Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
Si la actividad
de arrendamiento de inmuebles realizada por la sociedad podía
considerarse actividad económica. La interesada alega,
además, indefensión al considerar que el TEAR, en la
resolución que ahora se recurre, no había entrado a
apreciar las pruebas obrantes en el expediente.
Si los
intereses de demora percibidos por la expropiación tienen
carácter indemnizatorio y forman parte del beneficio
obtenido en la transmisión, pudiendo, en ese caso, ser
objeto de deducción por reinversión.
Por último, invoca la reclamante,
el principio de confianza legítima, que entiende vulnerado
al haberse caracterizado, a su juicio, tanto el acuerdo de
liquidación como el fallo del TEAR, por una conducta
discrecional de los servicios de Inspección de la AEAT.
[1] La Inspección
había dictado, respecto de los dos procedimientos, sendos
Acuerdos de imposición de sanción que el TEAR anula en
la resolución objeto del presente recurso de alzada.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Determinar la
conformidad o no a Derecho de la Resolución del TEAR objeto
del presente recurso de alzada, dando respuesta a las alegaciones
formuladas por el recurrente frente a la misma.
TERCERO.- Comenzamos analizando la PRIMERA
CUESTIÓN planteada referida a la posible vulneración
de los artículos 148.3 y 140.1 de la LGT.
Considera la interesada que la eliminación
del ajuste correspondiente a la libertad de amortización
(D.A. 11ª) debió ser realizado en la primera
comprobación, siendo nula la segunda. El TEAR de Cataluña
desestimó esta pretensión al considerar que la
Inspección no estaba habilitada, en virtud de orden de carga
(que aludía exclusivamente a los beneficios de entidad de
reducida dimensión), a comprobar dicha amortización,
por lo que para ello debió iniciar, como hizo, un nuevo
procedimiento que la habilitara para realizar dichas comprobaciones,
resultando su actuación conforme a derecho.
Como paso previo nos referiremos a la normativa y
jurisprudencia que la recurrente considera de aplicación y a
los hechos relevantes a la hora de decidir.
1) Normativa alegada.
El artículo 148.3 de la LGT dispone:
<<Cuando las
actuaciones del procedimiento de inspección hubieran
terminado con una liquidación provisional, el objeto de las
mismas no podrá regularizarse nuevamente en un procedimiento
de inspección que se inicie con posterioridad salvo que
concurra alguna de las circunstancias a que se refiere el párrafo
a) del apartado 4 del artículo 101 de esta ley y
exclusivamente en relación con los elementos de la obligación
tributaria afectados por dichas circunstancias>>.
Asimismo, el párrafo a) del apartado 4 del
artículo 101 de la LGT señala:
<<Podrán
dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento de
inspección en los siguientes supuestos:
a) Cuando alguno de los
elementos de la obligación tributaria se determine en función
de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido
comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación
provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera
firme, o cuando existan elementos de la obligación tributaria
cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera
sido posible durante el procedimiento, en los términos que se
establezcan reglamentariamente.>>
Y el artículo 140.1 LGT: E"fectos
de la regularización practicada en el procedimiento de
comprobación limitada", establece:
<<1. Dictada
resolución en un procedimiento de comprobación
limitada, la Administración tributaria no podrá
efectuar una nueva regularización en relación con el
objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del
apartado 2 del artículo anterior salvo que en un
procedimiento de comprobación limitada o inspección
posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten
de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha
resolución>>.
2)
Jurisprudencia y doctrina administrativa.
La reclamante, como hemos dicho, sostiene que lo
que se inspeccionó en el procedimiento iniciado en marzo de
2015 debió formar parte del procedimiento iniciado en
noviembre de 2013. Y alude a determinadas sentencias y resoluciones
cuyo culmen, según dice, se encuentra en la STS de
03-02-2016, referida a un procedimiento de gestión
tributaria, el de comprobación limitada, y en la resolución
del TEAC de 26-01-2017 (R.G.: 6087/13).
Y este Tribunal Central expone lo siguiente:
A) La
STS de 03-02-2016, citada por la reclamante, recoge lo declarado en
otra anterior de 22-09-2014 (rec. cas. 4336/2012), referida a la
interpretación del artículo 140 de la LGT. En ella se
confirmaba la imposibilidad de la Inspección de regularizar
elementos tributarios que hubieran sido previamente comprobados por
la Administración. Y destaca lo siguiente:
<<Y, en
efecto, como los propios jueces a quo subrayan, haría padecer
la seguridad jurídica proclamada por nuestra Constitución
al más alto nivel (artículo 9.3 ) que, realizada una
comprobación limitada de un determinado elemento de la
obligación tributaria (v.gr.: la deducción por
reinversión de beneficios extraordinarios), pese a tener a su
disposición todos los datos precisos (por haberlos
suministrado el obligado o por contar ya con ellos), la
Administración se concentre a su albur sólo en alguno
de ellos, aprobando la oportuna liquidación provisional, para
más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al
mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando
datos a los que no atendió cuando debía, pese a poder
hacerlo por disponer ya de ellos.
Carece de relevancia a
estos efectos el alegato del abogado del Estado que pone el acento
en el hecho de que la comprobación limitada realizada
inicialmente en relación con los ejercicios 2003 y 2004 fue
llevada a cabo por los órganos de gestión, mientras
que la actuación posterior, de la que derivaron los actos
anulados por la sentencia recurrida, se practicó por la
Inspección de los Tributos, pues, por definición, la
comprobación limitada es un procedimiento desarrollado por y
ante los órganos de gestión mientras que el de
inspección es competencia propia de aquélla, sin que
el artículo 140.1, al impedir una posterior regularización,
discrimine entre los órganos de gestión y de
inspección, refiriéndose sin más a la
Administración tributaria>>.
En esa sentencia, así como en las dictadas
por el mismo Tribunal Supremo, el 12-03-2015 (rec. 696/2014), el
03-02-2016 (rec. 4140/2014), el 15-06-2017 (rec. 3502/2015) o el
16-10-2020 (rec. 3895/2018):
<<Se veda a
la Administración, si ha mediado resolución expresa
aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una
nueva regularización en relación con igual obligación
tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito
temporal, de tal manera, que no se puede admitir que la
Administración utilice la vía de la liquidación
definitiva para modificar la provisional en extremos estrictamente
jurídicos y derivados de hechos ya conocidos al dictarse la
liquidación provisional>>.
En conclusión, dichas sentencias
establecen el criterio consistente en la imposibilidad de que la
Administración pueda efectuar nueva regularización en
relación con un objeto ya comprobado por los órganos
de gestión o de inspección. Y reconocen que lo
dispuesto en el artículo 140 LGT impide regularizar un mismo
elemento de la obligación tributaria atendiendo a datos que,
pese a estar a disposición de la Administración, no
fueron tenidos en cuenta en la regularización inicial.
B) La
resolución de este Tribunal Central de 26-01-2017 (R.G.:
6087/13), a la que alude la interesada, se refiere también a
los efectos preclusivos de las actuaciones inspectoras realizadas
con anterioridad a un segundo procedimiento de comprobación
(artículos 148.3 y 101.4 LGT). En ella, el TEAC reitera el
criterio contenido en la resolución dictada el 19-10-2012
(R.G.: 4061/10).
Dicho criterio consiste en afirmar que, conforme
al artículo 148.3 de la LGT, la Administración
Tributaria no puede iniciar un procedimiento inspector con el mismo
objeto que otro anterior de forma que, realizada una actuación
inspectora previa de carácter parcial y realizadas unas
segundas actuaciones, éstas queda condicionadas por la
regularización que se realizó inicialmente, en el
sentido de no poder regularizar elementos que ya se habían
regularizado o que pudieron haberse regularizado conforme al objeto
y alcance de las actuaciones. En el mismo sentido la resolución
R.G.: 1527/14 de 23-10-2017.
Ahora bien, mediando determinadas circunstancias,
se reconoce la posibilidad de realizar una regularización
sobre un objeto ya regularizado. Es criterio de este Tribunal que se
puede motivar una nueva regularización sobre el mismo objeto
si existen hechos nuevos que la Administración pueda
descubrir, que procedan de actuaciones distintas a las ya realizadas
y que alteren en alguna medida relevante para la determinación
del tributo, el "statu quo" precedente bajo el que
se realizó la comprobación limitada. Por el contrario,
no se puede iniciar un procedimiento sobre un objeto ya previamente
comprobado buscando nuevos elementos sobre los que regularizar, pues
ello choca con el espíritu de la norma. (R.G.: 4626/18, de
24-09-2020 o R.G.: 568/19, 03-12-2019).
En este sentido la SAN de 24 de octubre de 2013
(rec. 274/2010) según la cual, de no interpretarse así
el precepto, quedaría frustrada su finalidad pues "podría
ser burlado fácilmente con sólo escindir
artificiosamente el objeto o el alcance de la comprobación,
articulando una especie de reserva de inspección futura que
impidiese la consumación de la cosa juzgada administrativa".
3) Hechos
relevantes.
Una vez señalado el contenido de la
doctrina y jurisprudencia, consideramos oportuno resaltar los hechos
de los que hemos de partir a la hora de afrontar el análisis
de la cuestión planteada:
1.-
Existen dos procedimientos de inspección que tienen por
objeto una comprobación parcial referida al Impuesto sobre
Sociedades del ejercicio 2009, a realizar por el mismo equipo
inspector.
El objeto del primero es "Comprobar el
beneficio por enajenación del inmovilizado material,
inmaterial y cartera de control, la corrección de rentas por
depreciación monetaria, la deducción del art 42.LIS
declarada, así como los beneficios de entidad de reducida
dimensión aplicados".
Y el objeto del segundo, la "Comprobación
de la libertad de amortización aplicada en virtud de la
Disposición Adicional undécima de la LIS".
2.- En
la declaración/liquidación de dicho impuesto y
ejercicio presentada por XZ, se había marcado, en el
apartado de "Regímenes aplicables" la
casilla 006, referida a "Incentivos empresa de reducida
dimensión (Cap. XII, tít. VII de la L.I.S.)".
En la casilla 312, "Empresas de reducida
dimensión: libertad de amortización (arts. 109 y 110
L.I.S.)", se había consignado una corrección
al resultado contable (disminución) por importe de
1.785.090,26 euros. Y en la casilla 310 "Otros supuestos de
libertad de amortización (arts.11.2, a), b), e) y D.A.
undécima L.I.S.", no figuraba anotación
alguna.
Las únicas correcciones al resultado de la
cuenta de pérdidas y ganancias eran las anotadas en la ya
dicha casilla 312 y en la casilla 352, "Corrección de
rentas por efecto de la depreciación monetaria (art. 15.9
L.I.S.)", esta última por importe de 55.188,14
euros.
3.- En
la Diligencia nº 2, de 28-01-2014, extendida en el primero de
los dos procedimientos de comprobación parcial seguidos
acerca de XZ, se requirió a la obligada la aportación
del cálculo de la libertad de amortización y de la
corrección de rentas por efecto de la depreciación
monetaria, consignadas en las casillas 312 y 352 del modelo 200.
Y en la Diligencia nº 3, de 24-03-2014, se
recoge la aportación de documentación, así como
la siguiente manifestación de las representantes autorizadas
de XZ: "por error se ha consignado la libertad de
amortización en la casilla 312 del modelo 200 del IS 2009, en
lugar de en la casilla 310 que sería la correcta"
En la diligencia nº 6, de 08-07-2014, la
Inspección solicita la aportación del "detalle
del importe consignado en la declaración del IS 2009 como
libertad de amortización"; detalle que se aporta,
según se recoge en la siguiente diligencia, mediante correo
electrónico de 31 de julio siguiente. (Figura en el
expediente, en el apartado "Inmuebles Reinversión",
un documento con los informes de valoración de los inmuebles
afectados y el cálculo efectuado para la determinación
del ajuste.)
En la diligencia nº 8, de 01-09-2014, se
recogen manifestaciones de la sociedad en el siguiente sentido: "La
libertad de amortización se aplica a los inmuebles en los que
se materializó la reinversión. Dicho cálculo se
efectúa tomando en consideración como valor de
construcción para la totalidad de dichos inmuebles un
promedio (58%) de los mismos de acuerdo con unas tasaciones de estas
fincas realizadas a 07/06/2010 que se refieren al valor de mercado
de los inmuebles en dicha fecha. Incluso el promedio daba un valor
de construcción del 60,13% pero nosotros aplicamos el 58%,
por debajo del máximo que nos podíamos aplicar".
4.- El
05-09-2014 se procede a la apertura del trámite de audiencia
y el 30-09-2014 se extiende el acta A02 en la que la Inspección
no propone regularización alguna por el importe de
1.785.090,26 euros consignado en la casilla 312. En el apartado E)
del acta, titulado "Empresa de reducida dimensión y
libertad de amortización con creación de empleo",
manifiesta lo siguiente (pág. 23):
a. Que,
"de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108.1
LIS, XZ es una empresa de reducida dimensión
en relación a su actividad agraria, sin embargo, al
considerar que el arrendamiento de locales y viviendas llevado a
cabo no es una actividad económica, la entidad obligada no
puede considerarse como empresa de reducida dimensión y no
puede aplicar los incentivos de tales empresas en relación a
los elementos afectos a dicha rama de su actividad."
b. Que
la entidad declaró la corrección al resultado
contable por disminuciones de otros supuestos de libertad de
amortización por importe de 1.785.090,26 euros en la casilla
312, correspondiente a las empresas de reducida dimensión,
manifestando durante la inspección que se trataba de un
error, pues debía haberlo incluido en la casilla 310,
correspondiente a otros supuestos de libertad de amortización
(arts.11.2, a), b), e) y D.A. undécima L.I.S.
c. Que este concepto no es objeto
del procedimiento inspector.
5.- Finalmente,
hacemos referencia al contenido de la diligencia nº 1 extendida
el 20-03-2015 en el segundo procedimiento, -cuyo objeto era la
comprobación de la libertad de amortización de la D.A.
11ª del TRLIS-, en la que se recoge la total disconformidad de
la sociedad con todas las actuaciones derivadas del mismo, así
como la solicitud efectuada en el sentido de que se le facilitaran
por escrito las circunstancias en que se basaba la inspección
para "reabrir el procedimiento", de conformidad con
el artículo 148.3 LGT.
Posteriormente, la sociedad obligada aporta un
escrito (01-04-2015) exponiendo las razones por las que, a su
juicio, la nueva actuación de la Administración ha de
considerarse nula de pleno derecho. Concretamente, alega que l"a
libertad de amortización se considera un beneficio o
incentivo fiscal para las empresas y, en consecuencia, la libertad
de amortización regulada en la disposición adicional
undécima también debe considerarse un beneficio fiscal
para las empresas de reducida dimensión"; lo que
supone que ya era objeto del primer procedimiento inspector. Dichas
alegaciones se reiteran y amplían a la vista del acta incoada
el 11-05-2015.
CUARTO.- Como hemos dicho, los procedimientos
tenían por objeto, en lo que ahora interesa, según las
respectivas órdenes de carga en plan de inspección:
(el 1º) "la comprobación de beneficios entidad
reducida dimensión aplicados" y (el 2º) "la
comprobación de la libertad de amortización aplicada
en virtud de la Disposición Adicional undécima de la
LIS". Y así se reflejó en las Comunicaciones
de inicio de las actuaciones.
Este TEAC, en línea con la jurisprudencia
emanada del Tribunal Supremo, tiene adoptado los siguientes
criterios: Uno: que la Administración Tributaria no puede
iniciar un procedimiento inspector con el mismo objeto de otro
anterior, de forma que realizada una actuación inspectora
previa de carácter parcial, y realizadas unas segundas
actuaciones, éstas queda condicionadas por la regularización
que se realizara inicialmente, en el sentido de no poder regularizar
elementos que ya se habían regularizado o que pudieron
haberse regularizado conforme al objeto y alcance de las
actuaciones. Y Dos: y como salvedad de lo anterior, que la
existencia de hechos nuevos que la Administración pudiera
descubrir como consecuencia de actuaciones distintas a las ya
realizadas la habilitaría para llevar a cabo una nueva
regularización sobre el mismo objeto.
Y la cuestión a resolver en este recurso
es, si nos encontramos ante dos objetos distintos de comprobación,
como mantiene la Inspección y el TEAR de Cataluña en
la resolución ahora recurrida, o ante uno solo, de forma que
el segundo estuviera englobado en el primero, como sostiene la
sociedad recurrente, en cuyo caso, para poder volver a comprobarlo
se habría de justificar la existencia de nuevos hechos o
circunstancias que hubieran resultado de actuaciones distintas a las
ya realizadas.
Considera este Tribunal Central que si en la
Orden de carga de trabajo y Comunicación de inicio del primer
procedimiento se hubiera expresado que su objeto era la comprobación
de la libertad de amortización (arts. 109 y 110 L.I.S.),
reservada a empresas de reducida dimensión, no habría
habido duda de que en dicha expresión no se podía
entender amparada la comprobación de "Otros supuestos
de libertad de amortización (arts.11.2, a), b), e) y D.A.
undécima L.I.S.". De haber actuado la Inspección
de esa forma, difícilmente se habría podido sostener
que el objeto a comprobar era el mismo en ambos procedimientos. Y,
cuando el objeto es diferente, nada impide que se pueda producir una
sucesión de liquidaciones provisionales referidas al mismo
tributo y ejercicio.
Pero, como sabemos, no se expresó así,
pues el objeto del primer procedimiento era, exactamente, "la
comprobación de beneficios entidad reducida dimensión
aplicados".
Por tanto, es fundamental determinar si esa
expresión facultaba a la Inspección para comprobar
sólo los beneficios exclusivos de las empresas de reducida
dimensión o, en general, cualquier beneficio que la sociedad
(considerada, ella misma, empresa de reducida dimensión),
hubiera aplicado, con independencia de haberlo incluido en la
casilla correcta o en otra. Concretamente, el de la libertad de
amortización con mantenimiento de empleo, pues la D.A. 11ª
no excluye ningún tipo de sociedad a la hora de acogerse a
dicho beneficio fiscal.
Considera este TEAC que la Inspección, de
haber entendido que la Orden de carga en plan del primer
procedimiento la amparaba para comprobar el ajuste extracontable
relativo a libertad de amortización de la D.A. 11ª del
TRLIS, no habría tenido inconveniente para regularizarlo en
el transcurso del mismo. Para hacerlo no necesitaba plazo adicional
porque contaba con la documentación necesaria y disponía
de información suficiente para determinar que, a su juicio,
ese ajuste no era deducible; y los argumentos para considerar la
inexistencia de actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles
eran los mismos que los aducidos al tratar la deducción por
reinversión de beneficios extraordinarios.
Pero consideró que dicha la Orden de carga
en plan de inspección no la habilitaba para llevar a cabo la
comprobación de ese concepto. (Y, en cuanto a lo alegado por
la sociedad respecto a que la Inspección podía haber
ampliado actuaciones, hemos de señalar que, efectivamente,
como bien reconoce la hoy recurrente, la ampliación no es una
obligación, sino una opción de que dispone la
Administración tributaria que es quien valora su oportunidad
y conveniencia).
La actividad que debía llevar a cabo la
Inspección en ese momento, (primer procedimiento) respecto
del ajuste que la obligada tributaria dijo haber incluido por error,
en la casilla 312, era confirmar que eso era cierto. Y, para
cerciorarse, puesto que la forma de determinar la deducción
por libertad de amortización del artículo 109 era
diferente de la contenida en la D.A. 11ª del TRLIS (casilla
310), solicitó (diligencia nº 6) el detalle del importe
del ajuste negativo efectuado, detalle que la entidad facilitó
diligentemente (más tarde -diligencia nº 8- expresó
con palabras ese detalle), lo que permitió constatar que no
correspondía al concepto reservado a la casilla 312. (Si
hubiera correspondido, no habría habido inconveniente para
regularizarlo en base a la Orden de carga en plan de inspección).
Y, a fin de corroborar este extremo, en el acta
extendida el 30-09-2014, la Inspección manifestó que
puesto que el concepto por el que se había practicado la
deducción era el recogido en la D.A. undécima L.I.S.
no era objeto del procedimiento inspector, afirmación ésta
sobre la que la sociedad obligada no hizo alusión alguna al
presentar alegaciones.
A la vista de cuanto antecede, este Tribunal
Central considera que la carga de inspección de los dos
procedimientos afectados por la presente resolución tenían
distinto objeto. Entiende que si en el primer procedimiento se
hubiera querido comprobar cualquier beneficio aplicado por la
sociedad obligada, no se habría utilizado la expresión
comprobación de beneficios entidad reducida dimensión.
Habría bastado referirse a la comprobación de los
ajustes al resultado contable aplicados o, en general a los
beneficios aplicados por la sociedad.
El Tribunal Supremo, en sentencia núm.
1341/2020 de 16 octubre (rec. 3895/2018), declara que el precepto
contenido en el artículo 140.1 "define en términos
muy claros el alcance del efecto preclusivo de los procedimientos de
comprobación limitada y éste se perfila, como venimos
señalando, en función de lo que haya sido el objeto de
comprobación y así conste en la resolución
analizadora de aquel procedimiento. (...) Lógicamente,
aquellos elementos de la deuda tributaria que no hayan sido objeto
de la comprobación podrán ser comprobados por la AEAT
siempre que el derecho de ésta a determinar la deuda
tributaria no se haya extinguido por prescripción".
En definitiva, este Tribunal Central considera
que no se han vulnerado los artículos 148.3 y 140.1 de la
LGT. Nos encontramos ante dos procedimientos inspectores de alcance
parcial referidos al mismo Impuesto y ejercicio, regularizándose
en cada uno de ellos, dentro del plazo de duración
establecido para llevarlos a cabo, los distintos elementos del
tributo incluidos en las respectivas Órdenes de carga de
inspección. Entendemos que la Ortden de carga en plan de
inspección del primer procedimiento habilitaba para comprobar
los beneficios de empresa de reducida dimensión (los
recogidos en los artículos 109 y 110 de TRLIS) pero no otros
distintos que pudiera haber aplicado la sociedad obligada, excepción
hecha, como es obvio, la deducción del artículo 42 del
TRLIS, la cual estaba expresamente incluida en la citada orden.
Y el hecho de que los argumentos utilizados por
la Inspección para regularizar la deducción por
libertad de amortización, D.A. 11ª, fueran los mismos
que los empleados para regularizar la deducción por
reinversión de beneficios extraordinarios en el primer
procedimiento, en nada afecta a la cuestión ahora examinada
en la que, como hemos reconocido, los objetos de comprobación
de los dos procedimientos eran distintos.
Por tanto, considerando, al igual que el TEAR en
la resolución que ahora se recurre, que la Inspección
no estaba habilitada en virtud de Orden de carga del primer
procedimiento a comprobar dicha amortización, se desestima la
pretensión de la sociedad recurrente, confirmándose,
por lo que a esta primera cuestión se refiere, la resolución
recurrida y el acto de liquidación impugnado.
QUINTO.- La SEGUNDA CUESTIÓN planteada
consiste en determinar si es o no procedente la aplicación
del artículo 27 de la LIRPF a la obligada tributaria, entidad
mercantil a la que es aplicable la Ley y el Reglamento del Impuesto
sobre Sociedades.
Alega la recurrente que, en concreto, por lo que
respecta al ejercicio 2009, objeto del presente recurso, no procede
la remisión a la LIRPF para estimar la existencia de una
actividad económica en el seno de una compañía
mercantil. Cuestiona que sea necesario el cumplimiento de los
requisitos, local afecto y persona empleada con contrato laboral y a
jornada completa, para considerar la existencia de actividad
económica de arrendamiento de inmuebles.
Manifiesta que, estando vigente el régimen
de sociedades patrimoniales, en el TRLIS estaba prevista la remisión
al artículo 27 de la LIRPF para determinar cuándo una
actividad era empresarial y, en concreto, cuándo el
arrendamiento de inmuebles se podía considerar actividad
económica. Y añade que el legislador, cuando derogó
ese régimen, no estableció cautela alguna al respecto
y, en el año a que se refiere el expediente, ni la Ley ni el
Reglamento que regulan el Impuesto sobre Sociedades hacían
referencia alguna al artículo 27 LIRPF y no exigían el
cumplimiento de los requisitos de persona empleada y local afecto
para considerar el arrendamiento de inmuebles como actividad
económica.
Dice también que la jurisprudencia
existente sobre esa materia se contrae a ejercicios en que estaba
vigente el régimen de sociedades patrimoniales, derogado a
31-12-2006.
En apoyo de su postura, se remite a una sentencia
del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria de 19-03-2014, de la
que extrae el párrafo siguiente:
<<La
finalidad del Régimen Especial regulado en el art. 108 del
TRLIS es estimular la economía y, por tanto, no hay razón,
ante la inexistencia de norma expresa alguna, para negar el acceso
al régimen a una sociedad mercantil que se dedica al
arrendamiento de inmuebles, es decir a actividades económicas
en el sentido jurídico-mercantil del término, so
pretexto de que carece de local y de empleados. Máxime cuando
el régimen resulta aplicable a personas físicas que
obtengan rendimientos de la utilización, por cuenta propia,
de medios de producción o recursos humanos con la finalidad
de intervenir en la vida económica (arts. 27.1 y 28.1 párrafo
segundo de la Ley 35/2006)>>.
Manifiesta también, la interesada, que han
sido admitidos a trámite dos recursos de casación
(autos del Tribunal Supremo de 21-03-2018 (rec. 6299/2017) y de
16-03-2018 (rec. 6300/2017) de interés en este asunto, siendo
la cuestión que presenta interés casacional objetivo
para la formación de la jurisprudencia:
<<Determinar
si, a la luz de la reforma operada en el TRLIS con la aprobación
de la LIRPF, la aplicación de los incentivos fiscales para
empresas de reducida dimensión del Capítulo XII del
Título VII TRLIS se puede condicionar a la realización
de una verdadera actividad económica por el sujeto pasivo,
que habrá de reunir los requisitos previstos en el artículo
27 LIRPF, cuando se trate de la actividad económica del
alquiler de inmuebles, o, por el contrario, sólo se requiere
que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período
impositivo inmediato anterior sea inferior a la establecida por el
artículo 108 TRLIS>>.
Y en el primero de ellos se dice que:
<<La cuestión
jurídica enunciada presenta interés casacional
objetivo para la formación de la jurisprudencia, porque
ninguna de las sentencias del Tribunal Supremo que abordan la
interpretación y aplicación del artículo 108
TRLIS se refiere a liquidaciones tributarias de ejercicios
posteriores a 1 de enero de 2007, por lo que concurre la presunción
de interés casacional del artículo 83.3.a) LJCA, lo
que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo.
(...) No está de
más señalar que la cuestión jurídica
planteada se puede entender ahora contestada en el artículo
101.1 de la vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto
sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), donde se lee que «los
incentivos fiscales establecidos en este capítulo [Capítulo
XI, Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión,
del Título VII, Regímenes tributarios especiales] se
aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios
habida en el período impositivo inmediato anterior sea
inferior a 10 millones de euros», pero que, «no
obstante, dichos incentivos no resultarán de aplicación
cuando la entidad tenga la consideración de entidad
patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del
artículo 5 de esta Ley», porque ese apartado 2 del
artículo 5 establece que, «a los efectos de lo previsto
en esta Ley , se entenderá por entidad patrimonial y que, por
tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que
más de la mitad de su activo esté constituido por
valores o no esté afecto, en los términos del apartado
anterior, a una actividad económica», y el apartado 1
de ese mismo artículo 5 dispone que «se entenderá
por actividad económica la ordenación por cuenta
propia de los medios de producción y de recursos humanos o de
uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción
o distribución de bienes o servicios», y que «en
el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que
existe actividad económica, únicamente cuando para su
ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con
contrato laboral y jornada completa>>.
Respecto de esta cuestión, la recurrente
finaliza solicitando de este TEAC que tenga en cuenta los
razonamientos de la sentencia que, en el futuro, dicte el Tribunal
Supremo en el recurso admitido el 21-03-2018.
SEXTO.- Vamos por tanto a analizar si, en el
ejercicio a que se refieren estas actuaciones, era procedente o no
la remisión al artículo 27 de la Ley 35/2006 de 28 de
noviembre, reguladora del IRPF, el cual dice así:
<<1. Se
considerarán rendimientos íntegros de actividades
económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y
del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan
por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia
de medios de producción y de recursos humanos o de uno de
ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o
distribución de bienes y servicios...
2. A efectos de lo
dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el
arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica,
únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que, en el desarrollo
de la actividad, se cuente al menos con un local exclusivamente
destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad
b) Que, para la ordenación
de aquélla, se utilice, al menos, una persona empleada con
contrato laboral y a jornada completa.>>
El concepto de actividad económica en el
IRPF ha variado a lo largo de los años. Pero, al menos en
2006 y sucesivos, hasta 31-12-2014, en lo que a la actividad de
arrendamiento se refiere, la redacción es la misma.
Hubo una época, hasta 31-12-2006, en que,
como bien dice la sociedad recurrente, estaba vigente el régimen
de sociedades patrimoniales, y para definir lo que había de
considerarse actividad económica en el Impuesto sobre
Sociedades se producía una remisión expresa al IRPF.
Después de un salto en el tiempo, entre 01-01-2007 y 31-12
2014, -en que la remisión no estaba prevista y el TRLIS no
contenía una definición de actividad empresarial-, el
artículo 5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del
Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015,
vino a definir lo que había de entenderse por rendimientos de
actividades económicas, y lo hace en el mismo sentido que la
LIRPF.
Pues bien, este TEAC, y para ese período
intermedio, ha venido considerando correcta, para las sociedades, la
remisión hecha por la Inspección al artículo 27
de la LIRPF, lo cual se justificaba, entre otras, en las
resoluciones R.G.: 8591/15, dictada el 14-05-2019; R.G.: 1343/15, de
16-07-2018; o R.G.: 622/16 de 05-07-2016, como sigue:
<<...
consideramos conveniente hacer mención a la incorporación
en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre
Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015, del concepto de
actividades económicas. Así lo anuncia, en efecto, el
Preámbulo de la Ley:
"En la regulación
del hecho imponible, se incorpora el concepto de actividad
económica, que no presenta diferencias relevantes respecto al
concepto tradicionalmente utilizado en el Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas. Sin embargo, resulta esencial que un
Impuesto cuya finalidad primordial es gravar las rentas obtenidas en
la realización de actividades económicas, y siendo
éste el Impuesto que grava por excelencia las rentas de este
tipo de actividades, contenga una definición al respecto,
adaptada a la propia naturaleza de las personas jurídicas".
El artículo 5.1 de
dicha Ley 27/2014, dispone:
"Artículo 5.
Concepto de actividad económica y entidad patrimonial.
1. Se entenderá por
actividad económica la ordenación por cuenta propia de
los medios de producción y de recursos humanos o de uno de
ambos con la finalidad de intervenir en la producción o
distribución de bienes o servicios.
2. En el caso de
arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad
económica, únicamente cuando para su ordenación
se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y
jornada completa (...)".
Esta redacción
no presenta diferencias relevantes respecto de la contenida en el
artículo 27 de la Ley 35/2006 (...).
Como ya hemos declarado en
resolución, R.G.: 622/16 de 05-07-2016, dictada en
unificación de criterio, las propias palabras empleadas por
la Ley 27/2014 en su Preámbulo permiten considerar que la
expresión "actividad económica" utilizada en
el Impuesto sobre Sociedades antes de la entrada en vigor de la
citada norma, debía ser entendida en los términos
utilizados por la normativa reguladora del IRPF.
"... Es decir, el
hecho de que la definición de actividad económica que
incorpora la Ley 27/2014 en su articulado no difiera de modo
relevante de la contenida en la Ley 35/2006 y que tal incorporación
se haga porque resulta esencial que un Impuesto cuya finalidad
primordial es gravar las rentas obtenidas en la realización
de actividades económicas, y que es el que grava por
excelencia tales rentas, contenga una definición al respecto,
permiten concluir que con anterioridad a la Ley 27/2014 el
concepto de "actividad económica" empleado en las
normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades necesariamente
debía ser interpretado conforme dispone la normativa del
IRPF. Y es que no tendría ningún sentido que el
legislador hubiera permitido un vacío legal renunciando a
definir el concepto de "actividad económica" en el
Impuesto sobre Sociedades, impuesto que, como dice el Preámbulo
de la Ley 27/2014, no sólo tiene por finalidad gravar las
rentas obtenidas en la realización de actividades económicas
sino que, por ende, es el impuesto que grava por excelencia tales
rentas, si no fuera porque tal concepto ya estaba definido en otro
impuesto directo que, aun recayendo sobre personas físicas,
grava también las rentas empresariales, como es el IRPF. La
constatación de la incorporación a la Ley 27/2014 de
un concepto de "actividad económica" sin
diferencias relevantes respecto al contemplado en el IRPF conduce a
la conclusión de que dicho concepto debía ser
entendido hasta entonces en los términos como estaba regulado
en las leyes del IRPF. A idéntica conclusión
conduce una interpretación sistemática e integradora
del ordenamiento jurídico conforme a lo señalado en
los artículos 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre...
(R.G.: 8591/2015, de 14-05-2019)
Ahora bien, el Tribunal Supremo, en fecha
11-03-2020, ha dictado sentencia en el recurso 6299/2017 (al que se
refería el recurrente en sus alegaciones). En ella se remite
a otra de 18-07-2019 (rec. cas. 5873/2017) en la que se había
pronunciado en un supuesto similar en el que se identificaba la
misma cuestión de interés casacional.
En la sentencia de 18-07-2019 dice que, durante
muchos ejercicios, a las empresas de reducida dimensión se
les había aplicado un tipo de gravamen específico, más
reducido que el general, siempre que la cifra de negocios no
superara determinado importe.
Dice también que, el Tribunal Supremo,
-antes de esa fecha-, no se había pronunciado sobre
regularizaciones referidas a ejercicios afectados por la
modificación efectuada en el TRLIS por la Ley 35/2006, de 28
de noviembre, que deroga el régimen fiscal especial de las
sociedades patrimoniales. (Régimen que vino a sustituir al
anterior régimen de transparencia fiscal, con la finalidad de
evitar el diferimiento de la tributación, por parte de las
personas físicas, de las rentas procedentes de bienes y
derechos no afectos a actividades económicas mediante la
interposición de una sociedad.)
En el artículo 61.1 (derogado) del TRLIS
se decía:
<<1. Tendrán
la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las
que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la
mitad de su activo esté constituido por valores o que más
de la mitad de su activo no esté afecto a actividades
económicas.
Para determinar si existe
actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra
afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo
como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades
económicas será el que se deduzca de la contabilidad,
siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación
patrimonial de la sociedad [...]".
Dice textualmente el Alto Tribunal en la
sentencia de 18-07-2019, que venimos comentando:
<<No se
discute aquí y ahora acerca del concepto "cifra de
negocios" (Cfr.A título de mero ejemplo, STS de 20 de
diciembre de 2017, rec. 3153/2016 y STS de 8 de junio de 2015,
rec.1819/2014), únicamente se discute acerca de si se
realizan actividades económicas, por parte de una determinada
sociedad, la hoy recurrente, en dos ejercicios concretos, el 2010 y
el 2011. Aunque estamos en el Impuesto sobre sociedades, se pretende
por la administración aplicar, y ello lo refrenda la
sentencia recurrida, el concepto de actividades económicas
que rige en otro impuesto, el IRPF, sin haber una habilitación
expresa. Es cierto que tanto el IS como el IRPF gravan la renta,
pero ello no quiere decir que eso conduzca inexorablemente a su
equiparación en el aspecto que nos ocupa. A partir de los
ejercicios iniciados el 1 de enero de 2007 no es posible hacer
extensivo al IS lo previsto en el IRPF en ese concreto aspecto.
Qué duda cabe que se ha producido una ampliación del
ámbito de aplicación subjetiva del régimen
especial de empresas de reducida dimensión, ampliación
que esta Sala considera que es voluntad de legislador y que está
en consonancia, puesto que ello se produce simultáneamente,
con la derogación del régimen de empresas
patrimoniales. Si el legislador quería que a las sociedades
de mera tenencia de bienes no se les aplicará el régimen
de entidades de reducida dimensión debería haberlo
dicho de manera expresa, puesto que su silencio nos lleva a la
interpretación que se acaba de apuntar.
Y finaliza el Tribunal Supremo diciendo que, dada
la reforma operada en el TRLIS por la Ley 35/2006, del IRPF:
<<...ya no se
puede condicionar la aplicación de los beneficios fiscales
para empresas de reducida dimensión del Capítulo XII
del Título VII del TRLIS que realicen actividad de
arrendamiento de inmuebles, a la realización de una
verdadera actividad económica por el sujeto pasivo,
entendiendo por tal la que reúna los requisitos previstos en
el artículo 27 de la citada Ley, cuando se trate de
actividad económica de alquiler de inmuebles, de forma que a
partir de entonces sólo se requiere que el importe neto de la
cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato
anterior sea inferior a la establecida por el artículo 108
del TRLIS.
En la STS de 11-03-2020 (rec. 6299/2017), (a
la que se refiere el recurrente sus en alegaciones) se dice, al
igual que en la sentencia anterior,
<<(...) que
la evolución legislativa del Impuesto sobre Sociedades, la
finalidad de la supresión del régimen de sociedades
patrimoniales y la normativa contenida en el TRLIS, no avalan el
establecimiento de distinciones en función del objeto social
o cualquier otra circunstancia a la hora de acogerse a los
incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión
previstos en los artículos 108 y ss, incluida la aplicación
de un tipo de gravamen inferior al general previsto en el artículo
114 del TRLIS. Menos aún, cuando la exigencia se basa en
una norma (artículo 27.2 LIRPF) sólo aplicable a los
rendimientos obtenidos por personas físicas que desarrollen
una actividad empresarial por cuenta propia, sin que resulte
admisible una interpretación analógica para aplicarla
a las personas jurídicas>>.
Y en la STS de 02-07-2020 (rec. nº.
6300/2017) a la que también se refiere el recurrente en sus
alegaciones se concluye que:
<<A la luz de
la reforma operada en el texto refundido de la Ley del impuesto
sobre sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5
de marzo, con la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de
noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas
y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre
sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio,
la aplicación de los incentivos fiscales para empresas de
reducida dimensión del Capítulo XII del Título
VII de dicho texto refundido, hemos de responder que ya no se
puede condicionar a la realización de una verdadera actividad
económica por el sujeto pasivo, entendiendo por tal la que
reúna los requisitos previstos en el artículo 27 de la
citada Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas,
cuando se trate de la actividad económica de alquiler de
inmuebles, de forma que a partir de entonces sólo se
requiere que el importe neto de la cifra de negocios habida en el
período impositivo inmediato anterior sea inferior a la
establecida por el artículo 108 del mencionado texto
refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades">>.
En el mismo sentido podemos citar, entre otras,
las SSTS de 03-06-2020, (recs. 3246/2019 y 4411/2018); de 19-05-2020
(rec. 4236/2018) o de 28-05-2020 (rec 2502/2019).
En definitiva, vista la reciente jurisprudencia
del Tribunal Supremo, el TEAC debe cambiar el criterio que venía
manteniendo a la hora de determinar (para el período 2007 a
2014), si una empresa dedicada al arrendamiento de inmuebles era o
no de reducida dimensión; criterio que consistía en
considerar aplicable en el Impuesto sobre Sociedades el concepto
establecido en el artículo 27 de la Ley de IRPF.
Así, ante la inexistencia de norma
expresa, siguiendo lo resuelto por el Alto Tribunal, no se puede
negar el acceso al régimen especial de empresas de reducida
dimensión a una sociedad mercantil que se dedique al
arrendamiento de inmuebles, es decir, a actividades económicas
en el sentido jurídico-mercantil del término, so
pretexto de que carece de local y de empleados, requisitos
establecidos en la Ley de IRPF.
Por consiguiente, este Tribunal Central estima la
alegación efectuada por la interesada en el sentido de
considerar que no es procedente la remisión al artículo
27 de la LIRPF para determinar que, sólo si se cumplen los
requisitos de local afecto y persona empleada a jornada completa, se
puede entender que la actividad de arrendamiento de inmuebles es
empresarial o económica.
SÉPTIMO.- Una vez esto señalado,
pasamos a examinar la TERCERA CUESTIÓN, esto es, si la
actividad de arrendamiento realizada por XZ se puede
considerar actividad económica, pues de la conclusión
que se obtenga depende la posibilidad de aplicación tanto de
la deducción por reinversión de beneficios
extraordinarios del artículo 42 del TRLI, como del ajuste
negativo por libertad de amortización de la D.A. 11ª del
citado texto legal.
Consideraciones tenidas en cuenta por la
Inspección.
Los motivos por los que la Inspección
procedió a la regularización de los citados beneficios
fiscales fueron los siguientes:
1)
Por una parte, consideraba que XZ no realizaba actividad
empresarial de arrendamiento porque no disponía ni de persona
contratada laboralmente a jornada completa ni de local afecto,
dedicados en exclusiva a llevar a cabo la gestión de esa
actividad (requisitos éstos exigidos por el artículo
27 LIRPF). Y se remitía al contenido de varias consultas
vinculantes de la Dirección General de Tributos (1175/2002,
de 04-09-2002; V0606/2008, de 28/03/2008 y V2020/2009 de 15/09/2009)
en las que se recogía la necesidad de cumplir esos dos
requisitos.
Respecto de la exigencia de local dice que, de
las actuaciones realizadas durante el procedimiento inspector, se
deduce que existían dos locales en los que se desarrollaban
las actividades, agrícola y de arrendamiento, por lo que no
se cumplía el requisito referido a la existencia de un local
dedicado exclusivamente a llevar a cabo, en su caso, la gestión
de la actividad de alquiler de locales industriales. Y se remite a
las consultas de la DGT, V1759/2007, de 08-08-2007; V2526/2006 de
15-12-2006 y V2270/2009, de 09-10-2009, que se pronuncian sobre la
necesidad de, exclusividad, esto es, que el local no estuviera
también afecto a fines privados, e, independencia, en el
sentido de que, si sólo una parte del inmueble se destina a
la actividad, esa parte debe ser materialmente identificable y
susceptible de aprovechamiento separado e independiente del resto
del local.
Respecto de la exigencia de persona contratada a
jornada completa, la entidad había manifestado que había
dos, pero la Inspección expuso sus razonamientos para
sostener que una de ellas no desarrollaba de forma exclusiva la
labor de gestión de los alquileres, y la otra tenía un
contrato a jornada parcial. Por tanto, a su juicio, al no existir en
ningún momento persona empleada con contrato laboral y a
jornada completa, tampoco se cumplía el segundo requisito.
En definitiva, concluye diciendo al respecto que
en ningún caso se pueden entender cumplidos los requisitos
del artículo 27.2 LIRPF, los cuales "deben cumplirse
de manera inexcusable para que una actividad de arrendamiento se
califique como actividad económica, de tal forma que cuando
no se cuente, al menos, con esa mínima organización,
materializada en las dos circunstancias transcritas, las rentas
correspondientes deben calificarse de rendimientos del capital
inmobiliario (DGT CV 14/04/2006 y 29/06/2006)".
2)
Por otra parte, manifestaba la Inspección, -remitiéndose
a una resolución de este TEAC de 14-06-2006-, que los
requisitos de local y empleado son requisitos mínimos,
materiales y no meramente formales, no siendo suficiente la
concurrencia formal de los mismos para considerar que se trata de
actividad económica si la actividad ejercida no genera una
carga de trabajo suficiente como para justificar su existencia.
Entiende la Inspección que la actividad
realizada por XZ, consistente en arrendar tres inmuebles, no
precisaba un local exclusivo y una persona contratada a tiempo
completo (ni siquiera aunque se hubieran arrendado los cinco
inmuebles registrados en el Balance de la contabilidad). Dice que
una actividad empresarial se define como la ordenación por
cuenta propia de medios de producción y recursos humanos, o
de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción
o distribución de bienes y servicios, siendo la finalidad de
toda actividad el establecimiento de objetivos, la consecución
de los mismos y el control de resultados. Y ello exige que la
persona empleada deba prestar un servicio a la entidad tendente a la
consecución de sus objetivos, siendo sus funciones más
características las relativas al flujo de cobros y pagos, a
la atención de clientes y proveedores y su adecuado registro
y contabilidad. Y señala que no ha sido acreditado que estas
funciones hayan sido realizadas, -siendo así que la carga de
la prueba incumbe a la sociedad obligada (art. 105.1 LGT)-, por lo
que, en ningún caso puede considerarse que el arrendamiento
efectuado de los tres inmuebles se realizara como actividad
económica.
En definitiva, dada la escasez de factores de
producción destinados a la actividad, -dice la Inspección-,
se puede concluir en buena lógica que resulta totalmente
innecesario el disponer de una persona y local para llevar a cabo la
gestión de esta supuesta actividad económica. No se
considera acreditada la efectiva realización de actividad
empresarial de arrendamiento por XZ pues, dada la reducida
dimensión de la pretendida actividad económica,
estamos ante una mera percepción pasiva de rentas derivadas
del arrendamiento, asimilable a las percibidas por un no empresario.
Acuerdo dictado por el TEARC el 06-03-2019,
objeto del presente recurso.
1) Por
lo que respecta a la deducción por reinversión de
beneficios extraordinarios, el Tribunal Regional considera que el
inmueble transmitido no daba derecho a dicha deducción porque
XZ no realizaba actividad económica de arrendamiento,
requisito establecido en el art. 42 del TRLIS. Y, al no cumplir la
reclamante con las exigencias establecidas por el artículo 27
de la LIRPF, para considerar los arrendamientos como actividad
económica, dicho inmueble no puede considerarse afecto a una
actividad de este tipo. En consecuencia, confirma la liquidación
realizada por la Inspección sin entrar a valorar el resto de
las alegaciones referidas al importe que debió computarse a
efectos de la reinversión y de la base de la deducción,
por ser, éstas, según dice, cuestiones ya
irrelevantes.
2) En
cuanto a la alusión efectuada por la sociedad a la resolución
del TEAR (08-06329-2010) referida al ejercicio 2004, en la que no se
negaba la existencia de actividad económica, señala el
Tribunal Regional en la resolución ahora recurrida que, en
aquel momento, ni la Inspección ni el propio tribunal
examinaron el cumplimiento de los requisitos establecidos en la Ley
de IRPF para considerar la actividad de arrendamiento como actividad
económica, y ello porque la única cuestión que
se examinó fue el carácter de inmovilizado (defendido
por la sociedad) o de existencias (mantenido por la Inspección)
del bien transmitido, y no se podía hacer recaer en la
interesada la consecuencia de prueba de un extremo cuando la
Inspección (según reconocía el TEAR) no había
puesto la necesaria diligencia en la averiguación de lo
afirmado por la obligada, pues no había realizado actuación
alguna para desvirtuar las manifestaciones realizadas por la
recurrente. Por consiguiente, sin entrar en otras consideraciones,
el Tribunal determinó que el elemento transmitido estaba
afecto a la actividad agraria, tal y como alegaba la interesada.
Alegaciones efectuadas por la sociedad
recurrente.
Se remite la entidad a las siguientes
circunstancias:
1º.- Dice
que XZ fue objeto de un procedimiento de inspección de
carácter parcial por el mismo concepto, referido al ejercicio
2004, levantándose acta de disconformidad que fue recurrida.
Y que el TEAR de Cataluña anuló la liquidación
practicada al estimar las alegaciones presentadas. Añade que
en aquel momento, en que estaba vigente el régimen de
sociedades patrimoniales, no se consideró que la entidad
fuera una sociedad patrimonial y ahora no se entiende que, siendo la
actividad, estructura y personal de XZ, en 2009, la misma que
en 2004, sin embargo, la Inspección haya actuado con
criterios opuestos.
2º.-
Alude al número de empleados con contrato laboral (que
figuran en modelo 190) y se refiere expresamente a dos de ellos que,
según dice, se encargaban de las tareas relacionadas con el
alquiler de inmuebles.
3º.- Se
refiere también a la existencia de dos locales, uno en ...
destinado a llevar a cabo la actividad de arrendamiento de inmuebles
y otro en ... destinado a realizar esa actividad junto con la
agrícola.
Y, finalmente, alega indefensión pues,
según dice, el TEAR de Cataluña, en la resolución
ahora recurrida, ha obviado la evidencia de las pruebas a que se ha
hecho referencia, no sólo en ese escrito de alegaciones sino
en el curso de todo el procedimiento de inspección, que, a su
juicio, son concluyentes.
OCTAVO.- Pasamos a continuación a analizar
las alegaciones y pretensiones formuladas por la sociedad
interesada.
1.-
En primer lugar, hemos de manifestar que nada en el expediente
indica que la actuación del TEAR de Cataluña, cuya
resolución ahora se recurre, haya podido producir indefensión
a la interesada. Ciertamente, dicho Tribunal, en lo que respecta a
esta cuestión (arrendamiento de carácter empresarial o
no) ha emitido su fallo centrándose, exclusivamente, en el
incumplimiento de los requisitos del artículo 27.2 de la
LIRPF, sin referirse al resto de razonamientos aducidos por la
Inspección en los Acuerdos de liquidación, para
entender no económica la actividad de arrendamiento realizada
por la obligada.
Pero ello no significa que no se tuvieran en
cuenta las alegaciones formuladas por la sociedad reclamante (la
cual no concreta las alegaciones supuestamente omitidas). La
Inspección primero, y el TEAR después, se han
pronunciado sobre las cuestiones planteadas que afectan a las
liquidaciones impugnadas. Cosa distinta es que la sociedad
interesada no esté conforme con los argumentos empleados a la
hora de resolver, razón por la cual hace uso del derecho a
interponer recurso de alzada.
2.- XZ
es una sociedad constituida el 22-11-1991 por Axy, Bxy
y Cxy, los cuales figuran como administradores solidarios en
la escritura de constitución. En la declaración del
Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 figuran como
administradores las sociedades TW SL y QR SL.
La entidad, según consta en el art. 2 de
sus estatutos, tiene por objeto "la compraventa,
administración y explotación de inmuebles, la
explotación agrícola y la adquisición,
enajenación y administración de fincas rústicas
y urbanas". En el ejercicio 2009 no figura dada de alta en
ningún epígrafe del IAE. Tampoco en 2004 según
resolución del TEARC de 11-07-2014 (nº 08-6329/2010).
Efectivamente, como manifiesta la recurrente, el
11-07-2014, el TEAR de Cataluña dictó resolución
estimatoria ante la reclamación planteada por XZ
contra el Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre
Sociedades de 2004. Ahora bien, en contra de lo que se pretende al
traer a colación esta resolución, hemos de señalar,
como ya hizo el Tribunal Regional en la que ahora se recurre, que,
en ningún momento, en aquélla se reconocía la
realización por parte de la sociedad de actividad económica
de arrendamiento de inmuebles, pues la cuestión se centró,
-a efecto de la aplicación de la deducción por
reinversión del artículo 42 del TRLIS-, en determinar
el carácter de "existencias" o
"inmovilizado" del elemento transmitido. Y el TEAR,
considerando que la Inspección no había realizado
actuación alguna que desvirtuara las manifestaciones
realizadas por la interesada respecto del carácter de
inmovilizado del elemento transmitido, estimó la pretensión
de la entidad.
3.-
Una vez esto señalado, la cuestión a resolver
consiste en determinar si se puede entender justificado que XZ,
en el ejercicio afectado por la comprobación inspectora,
desarrollaba actividad de arrendamiento de inmuebles con carácter
empresarial, como alega la sociedad, teniendo en cuenta que, para
determinar esta cuestión, dada la reciente jurisprudencia del
Tribunal Supremo a que antes hemos aludido, ya no podemos considerar
de obligado cumplimiento los requisitos establecidos al respecto en
la LIRPF para las personas físicas.
Realmente, se trata de determinar si la
Inspección ha justificado suficientemente los hechos con
trascendencia tributaria recogidos en el acta y no admitidos por el
contribuyente, relativos a la no realización por la sociedad
obligada de una actividad de arrendamiento de carácter
empresarial.
Y ello porque, como decía el TEARC en la
resolución 08-6329/2010, antes citada, el artículo 105
de la Ley 58/2003, General Tributaria, atribuye la carga de la
prueba a quien "haga valer su derecho" y si bien,
en lo que se refiere a la actividad administrativa, no puede
hablarse de carga de la prueba en sentido técnico, no cabe
duda de que todo funcionario u órgano administrativo, en
cuanto haya de emitir propuestas o decisiones, viene obligado a
aportar o recabar las pruebas de los hechos normalmente
constitutivos de las relaciones jurídicas objeto de aquéllas,
correspondiendo a la Inspección de los Tributos probar, entre
otros, los hechos con trascendencia tributaria que se recojan en las
actas cuando estos no sean admitidos por los contribuyentes. A este
respecto, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo, (así,
en STS de 14-01-2010, rec. cas. 2501/2004), cada parte soporta la
carga de probar los datos que constituyen el supuesto de hecho de la
norma cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor.
4.-
Considera este Tribunal Central que, si bien es cierto que, en el
asunto ahora analizado, la Inspección tuvo en cuenta el
incumplimiento de los requisitos del artículo 27 de la LIRPF
para negar el carácter empresarial del arrendamiento
realizado por XZ, también lo es que tuvo en cuenta
otras circunstancias adicionales para llegar a esa conclusión,
como es la inexistencia, a su juicio, de una carga de trabajo
suficiente para entender realizada esa actividad.
Parte la Inspección de la definición
de empresa que da el Diccionario de la RAE, a la que este Tribunal
Central se remite en la resolución R.G.: 381/05 de
15-02-2007, (aludida en los Acuerdos impugnados) como "Unidad
de organización dedicada a actividades industriales,
mercantiles o de prestación de servicios con fines
lucrativos". En dicha resolución también se
dice que "la realización de una actividad empresarial
de arrendamiento de inmuebles requiere una organización
mínima de los medios de producción necesarios para la
citada actividad, tanto materiales como humanos".
Esta definición está en línea
con la mantenida por el Tribunal Supremo en sentencia nº
5203/2012 de 05-07-2012 (rec. cas. 724/2010) en el sentido de que
"exista un conjunto organizado de elementos patrimoniales y
personales dispuestos y efectivamente utilizados para la realización
de una explotación económica cuya actividad suponga la
colocación de un bien o servicio en el mercado, sin que, por
ello, sea suficiente la mera titularidad o tenencia de elementos
patrimoniales aislados".
Dice (la Inspección) que los requisitos de
local y empleado de la LIRPF eran requisitos mínimos para
considerar la existencia de actividad económica, que podían
no ser suficientes para tal calificación si la actividad
ejercida no generaba una carga de trabajo tal que justificara la
existencia de dicho local y empleado.
Y añade en los Acuerdos ahora impugnados
que:
<<(...) Por
lo tanto, para calificar como empresarial el arrendamiento de
inmuebles, no basta con el cumplimiento "en abstracto" de
los requisitos establecidos en (...) la LIRPF, sino que para que
dicha actividad pueda ser considerada como tal, será
necesario que, además de un principio de organización
empresarial (trabajador y local), dichos elementos sean realmente
necesarios para el desempeño de la misma. Por lo tanto, no
será suficiente revestir estas actividades con la mera
apariencia de actividad económica, sino que habrá de
acudirse a la verdadera naturaleza de las mismas, al objeto de
comprobar la existencia de la asunción de verdadero riesgo
empresarial.
(...) No parece, por
tanto, que para gestionar el arrendamiento de tres inmuebles sea
necesaria, aplicando la mencionada doctrina, la existencia de un
local exclusivo y una persona contratada a tiempo completo; ni aun
cuando llegasen a estar arrendados la totalidad de los inmuebles de
los que disponía la sociedad, ya que cinco inmuebles, cuatro
de ellos situados en un municipio como ..., con apenas 2.500
habitantes... no parecen carga de trabajo suficiente que requiera la
disposición de los medios mencionados, es decir, dada la
escasez de factores de producción destinados a la actividad,
se debe concluir que resulta totalmente innecesario el disponer de
una persona y local para llevar a cabo la gestión de esta
supuesta actividad económica>>.
Y este es el argumento en que se basa la
Inspección a la hora de calificar como no empresarial la
actividad realizada, remitiéndose a lo declarado por este
TEAC en resolución, R.G.: 4305/09 de 04-07-2010, que a su vez
se remitía a la SAN de 26-11-2007 (rec. 420/2006), o en R.G.:
254/06 de 03-12-2009.
En línea con el razonamiento empleado por
la Inspección, consideramos oportuno hacer referencia a lo
declarado por el Tribunal Supremo en sentencia de 16-04-2012 (rec.
1658/2008) respecto de la exigencia de local y empleado:
<<(...) Tal
previsión normativa no significa que, siempre que concurran
ambas circunstancias, deba hablarse de actividades económicas,
sino que su presencia constituye un indicio del origen empresarial
de los rendimientos (...)>>
O en la sentencia de 07-12-2016 (rec. 3748/2015)
en la que manifestaba que:
<<(...) Si no
se da este sustantivo requisito de la ordenación por cuenta
propia de medios económicos, organizativos y humanos para
intervenir en el mercado, será imposible localizar una
actividad económica a efectos fiscales, por lo que será
entonces indiferente o irrelevante que se posean los requisitos de
local y empleado.
En este asunto, no sólo
no cabe atribuir una mínima infraestructura organizativa,
material o personal a una entidad cuya única actividad
durante el periodo regularizado se ha limitado a la percepción
de la renta arrendaticia a dos entidades -dato del que prescinde la
Sala de instancia para llegar al resultado final, aunque no lo
controvierte-, sino que también resulta sumamente
problemática la determinación de que se hubieran dado
los requisitos de local y empleado (...)
Por otra parte, tales
requisitos de local y empleado, aun suponiéndolos
concurrentes en la actividad -lo que sólo se acepta a los
meros efectos argumentativos- girarían en el vacío si
se tiene en cuenta la clara y evidente innecesariedad de su
despliegue, atendida la muy escasa entidad de la actividad
emprendida, que no cabe reputar empresarial (...)>>
Se puede razonablemente deducir que si existe
local y empleado en los términos del artículo 27.2 de
la LIRPF es porque hay, siquiera mínima, una carga de
trabajo. Pero, como ya hemos advertido, (dada la reciente
jurisprudencia del TS antes aludida), no se puede basar la
regularización, exclusivamente, en la inexistencia de esos
requisitos tal y como podría suceder de tratarse de sujetos
pasivos, personas físicas.
En el caso que ahora nos ocupa, como hemos puesto
de manifiesto a lo largo de esta resolución, la Inspección
no aplicó sin más la presunción contemplada en
la LIRPF, sino que, para concluir que la actividad realizada no se
podía considerar empresarial, también tuvo en cuenta
otras circunstancias concurrentes, como la escasez de factores de
producción destinados a la actividad, la falta de
acreditación de realización de funciones relativas al
flujo de cobros y pagos, a la atención de clientes y
proveedores y su adecuado registro y contabilidad....
Este TEAC comparte éstos y otros
argumentos esgrimidos por la Inspección en los Acuerdos ahora
impugnados, -cuyo contenido se da aquí por reproducido-, para
entender que la actividad de arrendamiento realizada por la sociedad
recurrente no podía calificarse de empresarial. Por lo que se
desestima la pretensión de la recurrente.
Y, al no existir actividad económica de
arrendamiento de inmuebles, no se puede aplicar la deducción
por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo
42 del TRLIS ni la libertad de amortización regulada en la
Disposición Adicional 11ª del TRLIS.
NOVENO.- La CUARTA CUESTIÓN que plantea la
recurrente se centra en determinar si los intereses de demora
percibidos por la expropiación, forman parte del precio de
venta y, por tanto, del beneficio obtenido y, por ello, pueden ser
objeto del beneficio fiscal por reinversión.
Ahora bien, una vez declarado por este Tribunal
Central que la transmisión del inmueble no generó el
derecho a la deducción por reinversión del artículo
42 del TRLIS, queda sin objeto esta alegación referida a
determinar qué importe debió computarse a efecto de la
aplicación de dicho beneficio fiscal, no obstante lo cual
ante un hipotético reconocimiento del derecho a la deducción
en una instancia posterior este Tribunal Central quiere exponer su
criterio al respecto.
Comenzamos indicando que la Ley
de Expropiación Forzosa de 16-12-1954 reconoce dos tipos de
intereses expropiatorios: aquéllos que derivan de la
responsabilidad por demora (artículo 56 de la Ley de
Expropiación) y que se devengan desde el cumplimiento de los
seis meses desde el acta previa de ocupación hasta la fecha
de fijación definitiva del justiprecio en vía
administrativa, al tipo del interés legal del dinero, y sobre
el justiprecio fijado por el Jurado de Expropiación forzosa;
y aquellos intereses que, sin perjuicio del devengo de los
anteriores, se devengan por ministerio de la ley desde los seis
meses siguientes a la fijación del justiprecio hasta la fecha
en que se produzca el completo pago del mismo, esto es, los
intereses por demora en el pago recogidos en el artículo 57
de la Ley. (Y el presente expediente parece que se refiere a los
primeros)
Este TEAC ha venido manteniendo
que los intereses de demora percibidos por el retraso en la
tramitación de un expediente de expropiación forzosa
no pueden tomarse como base para la aplicación de la exención
por reinversión.
En la reciente resolución,
R.G.: 1156/20, de 24-11-2020, (referida al IRPF y dictada en
unificación de criterio), decíamos:
En este sentido, lo
primero que debe destacarse es que tanto los intereses derivados del
retraso en la fijación del justiprecio como los derivados del
retraso en su pago no pueden tomarse como parte del justiprecio,
por lo que darán lugar, en su caso, a incrementos de
patrimonio distintos al derivado de la percepción de aquél.
Así lo ha establecido este Tribunal Central en diversas
resoluciones, entre las que pude citarse la de 28 de mayo de 2009
(RG 239/2008), a cuyo tenor:
<<En este sentido,
en relación con el abono de intereses de demora, la Ley de
Expropiación Forzosa distingue los derivados de la «demora
en la tramitación del importe del justiprecio» (art.
56) y los derivados de la «mora o retraso en el pago del
justiprecio» (art. 57). Los primeros tienen carácter de
indemnización, son indemnizatorios en el sentido recogido en
el artículo 1.501.3, en relación con el artículo
1.100, ambos, del Código Civil; mientras que los derivados
del supuesto previsto en el artículo 57, de la citada Ley,
son remuneratorios en el sentido contemplado en el artículo
1.501.2 del Código Civil, cumpliendo la función de
resarcimiento por la indisponibilidad por parte del afectado del
montante económico que el justiprecio representa.
En ambos casos se trata
de una indemnización que no cabe confundir con el
justiprecio, al suponer éste el precio de la transmisión
del bien expropiado, al que pueden acompañar, si se dan los
supuestos legales, la satisfacción de otras cantidades, que
responden a conceptos, cuya satisfacción depende de que se
cumplan las condiciones que los hacen viable, pero sin que estén
integrados en el importe del justiprecio.
En relación con
esta cuestión el Tribunal Supremo en Sentencia de 12 de
diciembre de 2007 (Recurso de Casación núm.
4123/2004), expresa lo siguiente, Fundamento de Derecho Tercero:
«Los intereses
vienen a representar en unos casos una compensación por la
demora en la determinación del justiprecio -artículo
56 de la Ley de Expropiación Forzosa- o por retraso en el
pago del mismo -artículo 57 de la citada Ley -, pero no
son parte del justiprecio, pues mientras éste tiene una
naturaleza conmutativa del bien o derecho expropiado, el interés
representa «una indemnización» en la dicción
del artículo 56 de la Ley que se impone a la Administración
o beneficiario de la expropiación, en razón de la
demora en la determinación o pago del justiprecio, por ello,
la jurisprudencia de nuestra Sala no lo viene considerando como
parte del justiprecio, sino como un crédito accesorio del
mismo que se devenga por imperativo legal; ....».[1]
Nos encontraríamos,
pues, con dos incrementos de patrimonio diferenciados, uno respecto
al bien que sale del patrimonio, respecto al que se percibe el
justiprecio, y otro respecto a los intereses que la Administración
satisface en atención a la demora en la tramitación y
pago de la cantidad debida.>>
Este Tribunal Central, en
su resolución de 18-03-2003 (RG 2959/2000), dictada en
unificación de criterio, estableció, a este respecto,
que los intereses de demora correspondientes al retraso en el
pago del justiprecio en un procedimiento de expropiación
forzosa, no tienen el carácter de remuneratorios sino de
indemnizatorios, razón por la cual no deben calificarse de
rendimientos del capital mobiliario sino de incrementos de
patrimonio, lo que determina que hayan de imputarse
temporalmente, no según se devengan, sino en el período
impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial, que
es aquel en que se reconocen, es decir, cuando se cuantifican y se
acuerda su abono. Dicho criterio fue reiterado en la resolución
de este Tribunal Central de 24 de noviembre de 2009 (RG 8155/2008).
En la resolución de
08-09-2016, R.G.: 1078/13, este Tribunal Central se había
pronunciado en el mismo sentido y se apoyaba en lo ya declarado en
la SAN de 24-04-2008 (rec. 362/2005), -confirmada después por
el Tribunal Supremo en sentencia de 09-02-2012 (rec. 3003/2008)-, en
la que se concluía, -en contra de lo alegado por la
recurrente respecto a la consideración de los intereses de
demora por retraso en la tramitación del expediente de
expropiación forzosa, como de mayor valor de la indemnización
pudiéndose acoger a la exención por reinversión-,
lo siguiente:
<<dada la
naturaleza de los intereses de demora analizados, al no tratarse de
un incremento derivado de "elemento patrimonial" afecto a
la actividad empresarial, en el sentido exigido por la norma fiscal,
dicho derecho a la percepción de los intereses de demora
carece de la naturaleza de elemento material, lo que hace inviable
la aplicación del beneficio fiscal pretendido>>.
En la reclamación
planteada, (R.G.: 1078/13) se remitía la interesada, al igual
que en esta alzada la recurrente, a la STS de 29-04-2013 (rec.
5089/2011) de cuya redacción se desprende, con toda claridad,
que dichos intereses tienen carácter indemnizatorio y por
ello su aptitud para integrar la base sobre la que calcular un
eventual beneficio fiscal por reinversión resulta
indiscutible. En ella se lee:
<<TERCERO.-
En lo que a los intereses expropiatorios concierne, segunda de las
cuestiones que suscita este recurso de casación y que es
objeto del quinto motivo, se ha de recordar que, con arreglo a
nuestra jurisprudencia, tanto si se trata de los del artículo
56 como si son los del artículo 57, ambos de la Ley de
Expropiación Forzosa, constituyen una indemnización
que no cabe confundir con el justiprecio, pero que en todo caso debe
tributar como ganancia patrimonial. Integran también una
alteración patrimonial cuya consideración tributaria
ha de ser la de un incremento [sentencia de 9 de febrero de 2012 (RJ
2012, 3875 (casación 3003/08, FJ 6º), que reproduce la
ya citada de 12 de abril de 2010] imputable fiscalmente a los
ejercicios en los que se devengaron, con independencia de cuando
fueran contabilizados.
Siendo así, su
aptitud para integrar la base sobre la que calcular un eventual
beneficio fiscal por reinversión resulta indiscutible, pues
tanto en la disciplina de (...) o en la del texto refundido de 2004
(artículo 42, apartados 1 y 2), alcanza a los incrementos de
patrimonio derivados de la transmisión de elementos del
inmovilizado>>.
Sin embargo, este Tribunal
Central, en la resolución dictada el 08-09-2016 en la
reclamación, R.G.: 1078/13, no aplicó el criterio de
esa sentencia porque, al ser único el pronunciamiento del
Tribunal Supremo, -no existía ninguna otra sentencia del Alto
Tribunal en ese sentido-, no se podía entender que existiera
jurisprudencia a los efectos del artículo 1.6 del Código
Civil.
Dicha resolución fue
recurrida por el interesado ante la Audiencia Nacional, la cual, en
sentencia de 12-01-2018, y en lo que a esta cuestión se
refiere, admitiendo que no había jurisprudencia,
desestimó el recurso, declarando que:
<<...la
negativa a la inclusión de los intereses por retraso en el
pago del justiprecio, en la base de la deducción por
reinversión, es una doctrina que viene manteniéndose
por esta Sección (se han citado dos sentencias al efecto)[2],
por lo que cambiar un criterio judicial sin que podamos afirmar que
existe jurisprudencia sobre el mismo, no estaría justificado
desde el punto de vista de la hermenéutica en la aplicación
de las normas jurídicas>>.
En definitiva, en tanto el
Tribunal Supremo no emita una segunda sentencia en que se decante
por una u otra posición, este órgano revisor mantiene
su criterio de considerar que los intereses de demora percibidos a
modo de indemnización por el perjuicio causado por el retraso
en la determinación del justiprecio o, incluso, por la demora
en su pago, no deben considerarse como un mayor importe del valor de
la enajenación de los bienes expropiados, sino como una
ganancia patrimonial autónoma, sometida a tributación,
diferenciada de la alteración patrimonial producida por la
expropiación, pues su naturaleza es distinta de la del
justiprecio. Y esta distinta naturaleza, resarcitoria por la demora
de la Administración en cumplir su obligación de
fijación y de pago del justiprecio, aleja a los intereses de
la finalidad del beneficio fiscal que aquí se discute.
En todo caso, en lo que ahora
interesa, ya hemos declarado que el inmueble transmitido no estaba
afecto a una actividad empresarial, por lo que XZ no había
generado el derecho a la deducción por reinversión del
artículo 42 del TRLIS.
Por otra parte, el hecho de que
la Inspección hubiera calificado, -incorrectamente-, los
intereses como ingreso financiero, en lugar de incremento
patrimonial diferenciado del producido por la transmisión del
inmueble, como hemos venido manteniendo en las resoluciones antes
citadas, no afecta al presente recurso, pues el importe de la base
imponible y de la liquidación practicada permanecen
inalterables.
En definitiva, en lo que respecta a esta cuarta
cuestión, se desestima la pretensión de la sociedad
recurrente.
DÉCIMO.- La QUINTA y última
CUESTIÓN planteada por la recurrente consiste en determinar
si, como alega, se ha vulnerado el principio de confianza legítima
pues, a su juicio, tanto el Acuerdo de liquidación como el
fallo del TEAR se han caracterizado por una conducta discrecional de
los servicios de Inspección de la AEAT.
La sociedad recurrente transcribe en el escrito
de interposición de la alzada ante este TEAC, parte de la SAN
de 05-02-2010 (rec. 14/2009) de la que destaca expresiones como que:
<<...las
Administraciones Públicas deben respetar en su actuación
los principios de buena fe y de confianza legítima", que
este principio "está relacionado con los de seguridad
jurídica y la buena fe en las relaciones entre la
Administración y los particulares"; que "hay que
reaccionar frente a actuaciones tanto del Poder Legislativo como de
la Administración, caracterizadas por sorprender la confianza
del destinatario, que basándose en actos concluyentes ha
generado unas expectativas razonables en el mantenimiento de
determinada situación";>>
que, como se indica en STS de 01-02-1999, el
principio de confianza legítima
<<...no puede
invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del
Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento
jurídico, o cuando del acto precedente resulta una
contradicción con el fin o interés tutelado por una
norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de
amparar una conducta discrecional por la Administración que
suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que
dimanen de actos propios de la misma...>>
Decíamos en la resolución de
31-01-2013 (R.G.: 4163/2011):
<<De acuerdo
con la elaboración jurisprudencial del concepto, la confianza
legítima, íntimamente relacionada con los principios
de seguridad jurídica y buena fe en las relaciones entre la
Administración y los particulares, comporta que la
Administración no puede adoptar medidas que resulten
contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en
sus decisiones, en virtud de las cuales un particular ha adoptado
determinadas medidas. En este sentido, la jurisprudencia ha venido
exigiendo una alteración de las circunstancias habituales y
estables que han generado esperanzas fundadas de mantenimiento,
producida sin conocimiento anticipado y sin medidas transitorias
suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta. Por
otra parte, reiterados pronunciamientos de los Tribunales confirman
que el principio de protección de la confianza legítima
del ciudadano no se aplica a los supuestos de cualquier tipo de
convicción psicológica subjetiva, sino cuando dicha
confianza se funde en signos o hechos externos lo suficientemente
concluyentes que induzcan a confiar en esa apariencia de legalidad
revelada a través de actos concretos>>.
La hoy recurrente manifiesta que, en este caso,
se ha vulnerado el principio de confianza legítima al haberse
caracterizado tanto el Acuerdo de liquidación como el fallo
del TEAR de Cataluña por una conducta discrecional por parte
de los servicios de Inspección de la AEAT, como ampliamente
ha puesto en evidencia esta parte en el presente escrito.
Pero no concreta, ni dice nada más, por lo
que no sabemos a qué conducta se refiere.
En "el presente escrito" la entidad ha
efectuado las alegaciones a que nos hemos venido refiriendo a lo
largo de la presente resolución, a las que hemos dado
cumplida respuesta. En ningún momento la recurrente ha
aludido, ni entendemos que pudiera haber existido causa para
hacerlo, a la posibilidad de una actuación discrecional por
parte de la Inspección. Y, si alguna de las alegaciones
efectuadas a lo largo del presente recurso contenía, de forma
más o menos velada, esa "acusación", lo
cierto es que, este Tribunal, puesto que no ha eludido la
contestación a ninguna cuestión o aspecto de la misma
planteados también, -aunque de forma implícita-, se
habrá pronunciado sobre el fondo de dicha alegación.
En consecuencia, no podemos sino desestimar la
alegación de la interesada referente al pretendido
quebrantamiento del principio de confianza legítima.
[1] En el mismo sentido las SSTS de
12-04-2010 (rec. 4773/2003), de 09-02-2012 (rec. 3003/2008)
[2] SSAN de 21-07-2011 (rec. 266/2008) y de
24-04-2008 (rec. 362/2005)