En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 19/04/2021 tuvo entrada
en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el
04/02/2021 contra la resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de
fecha 17 de mayo de 2020, parcialmente estimatoria de las
reclamaciones número 08-09030-2017 y 08-10346-2017
acumuladas, contra los acuerdos de liquidación provisional
dictados por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria
de la Delegación Especial de Cataluña, de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el concepto
Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA, en lo sucesivo),
períodos 1T a 4T 2012 y 01 a 12 2013, así como contra
los acuerdos sancionadores que traen causa de los mismos.
SEGUNDO.- Con fecha 8 de marzo de 2016 se inician
actuaciones inspectoras de carácter parcial en relación
con la sociedad TW SL correspondientes al IVA de los
ejercicios 2012 y 2013, limitándose a "Comprobar la
correcta aplicación del tipo impositivo reducido del IVA en
las facturas emitidas a compañías aseguradoras".
La entidad XZ ESPAÑA, S.A.U absorbió a TW
SL, según consta en escritura de fusión por absorción
de fecha .../2017, compareciendo ante este Tribunal en calidad de
sucesora.
Como consecuencia de las actuaciones de
comprobación e investigación señaladas, con
fecha 13 de junio de 2017, se procedió a la incoación
de Acta de disconformidad, número A02-...24,
relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido del año
2012 y de Acta de disconformidad, número A02-...15, relativa
al Impuesto sobre el Valor Añadido del año 2013. La
propuesta de liquidación en ellas contenida fue confirmada
mediante acuerdos de liquidación de fecha 6 de septiembre de
2017 a partir de los siguientes hechos:
- La sociedad TW SL es una
entidad que opera en el mercado de bienes y servicios ocupándose
fundamentalmente de prestar el servicio de asistencia técnica
en carretera por cuenta de su principal cliente la entidad de
reaseguro XZ ESPAÑA, S.A. especializada en seguros de
asistencia en viaje.
- La asistencia a las personas
comprende coberturas como los daños físicos a alguno
de los ocupantes del vehículo, o las distintas formas de
asistencia en caso de avería, que pueden implicar continuar
el viaje hacia destino, retorno al domicilio o espera hasta la
reparación del vehículo.
- Hasta el año 2012 la
prestación de servicios de asistencia técnica en
carretera se efectúa por parte de la entidad de reaseguro, XZ
ESPAÑA, S.A que es quien contrata con los distintos
proveedores los servicios de reparación, transporte y
alojamiento que requieren los asegurados. En este esquema, la
entidad TW SL prestaba a XZ ESPAÑA, S.A el
servicio de grúa y reparación de vehículos que
a su vez recibía de un tercero.
- A partir de 2012 es la sociedad
TW SL quien asume íntegramente la prestación
del servicio de asistencia técnica en carretera según
las condiciones fijadas en el contrato de arrendamiento de servicios
suscrito con la sociedad XZ ESPAÑA S.A. A tal efecto,
TW SL adquiere a terceros los servicios de grúa y
reparación, así como los servicios de desplazamiento y
alojamiento.
- La entidad TW SL
repercute a XZ ESPAÑA S.A. el tipo general por los
servicios de grúa y reparación de vehículos y
el tipo reducido por los servicios de transporte de personas y
alojamiento.
A partir de lo anterior, la
Inspección regulariza la situación tributaria de la
recurrente por el importe de las cuotas indebidamente repercutidas
al tipo impositivo reducido por los servicios de desplazamiento y
alojamiento facturados, en la medida en que considera que el
servicio de asistencia técnica prestado por la sociedad TW
SL es una única prestación de servicios que debe
tributar al tipo general en tanto servicio complejo.
TERCERO.- Derivado de las
liquidaciones anteriores, se iniciaron sendos procedimientos
sancionadores que concluyeron con acuerdos de imposición de
sanción por la comisión de las infracciones
tributarias tipificadas en los artículos 191 y 195 de la Ley
58/2003, General Tributaria.
CUARTO.- Disconforme con los
acuerdos de liquidación y sancionadores, la entidad interpone
sendas reclamaciones ante el Tribunal Económico-Administrativo
Regional de Cataluña alegando, en síntesis, lo
siguiente:
- A partir de 2012, la entidad,
como empresa dedicada a servicios de asistencia al vehículo
en caso de avería o accidente, ofrece dos servicios
distintos: (i) servicios de grúa/reparación, y (ii)
servicios de desplazamiento y alojamiento, que sólo tienen
lugar de modo excepcional cuando así se requiere por parte
del asegurado.
- La independencia de los
servicios de taxi o de hotel frente a los servicios de
reparación/grúa se manifiesta (i) Que el asegurado
tiene la facultad de elegir al proveedor de estos servicios, de
forma que puede ocurrir que en determinados casos el asegurado
contrate los servicios de desplazamiento y alojamiento directamente
a su proveedor (no así el servicio de reparación/grúa)
en cuyo caso XZ reembolsa su coste al asegurado; y (ii) en la
existencia de una facturación separada.
- El servicio de taxi o de hotel
presenta suficiente entidad y puede existir con independencia del
servicio de asistencia en carretera, de manera que constituye un fin
en sí mismo, y no un medio para disfrutar en mejores
condiciones del servicio de asistencia en carretera. El asegurado
puede recibir dos tipos de servicios: traslado y reparación
de vehículo y por otro, transporte y alojamiento.
- No todas las pólizas
prevén los mismos tipos de cobertura: (i) la asistencia en
carretera y grúa en España estándar, (ii) la
asistencia en carretera y grúa en España completa y
(iii) la asistencia en carretera y grúa en el extranjero y de
todas ellas, el servicio de hotel únicamente se incluye en la
cobertura tipo (ii).
- El contrato entre TW e
XZ solo obliga a la primera a la prestación en nombre
propio de servicios técnicos de asistencia a automóviles
(reparación, remolque y otros servicios técnicos). En
la mayoría de siniestros en los que se presta un servicio de
asistencia en carretera, el servicio de taxi u hotel ni siquiera se
presta. Un servicio que únicamente va asociado a otro en muy
escasas ocasiones no puede ser calificado de indisociable pues la
realidad material prueba que existe una clara disociación
entre ambos servicios, y en caso de prestarse, tiene entidad
económica relevante.
- El servicio de taxi y/o hotel
viene claramente diferenciado en las facturas realizadas por TW
y que refacturan los servicios a la entidad reaseguradora XZ.
Contrariamente a lo que entiende la Inspección, el TJUE sí
que considera que llevar una facturación separada se trata de
un indicio a tener en cuenta.
El simple hecho de cambiar el
flujo de facturación no puede conllevar un cambio en el tipo
impositivo relativo a los servicios de trasporte y alojamiento, ya
que cuando los servicios de desplazamiento y alojamiento eran
facturados directamente a XZ por su proveedor directo, no
había duda de que dichos servicios constituían para
ella "un fin en sí mismo", y cuando en 2012 pasa a
ser facturado por TW quien, a su vez, le refactura dichos
servicios a XZ, sin añadir modificación alguna
la conclusión es diferente, cuando XZ continúa
recibiendo exactamente los mismos servicios que recibía antes
con la única particularidad de que en lugar de ser prestados
directamente por su proveedor original (hotel, taxista) pasan a ser
prestados por TW, quien previamente debe adquirirlos a
aquellos. Este cambio afecta a la neutralidad del impuesto, ya que
el proveedor de servicios de taxi y hotel aplica el 10% y ahora se
hace tributar a TW al 21%. Desde la perspectiva del cliente
no ha cambiado el servicio recibido.
- La regla general en el IVA (y
así se refleja en la normativa comunitaria reguladora de este
impuesto, Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de
2006) es que cada prestación debe normalmente considerarse
distinta e independiente.
- Se refiere al concepto de
accesoriedad según la doctrina jurisprudencial del TJUE, a
través de diversas sentencias. En primer lugar, la sentencia
Card Protection Plan, de 25 de febrero de 1999, asunto C-349/86, o
la STJUE en los asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Madgett &
Baldwin en que consideró que el servicio de traslado del
aeropuerto al hotel no es una prestación accesoria atendiendo
a la entidad económica del servicio y el hecho de que no sea
un servicio que tradicionalmente ofrezca el prestador del servicio.
Se refiere también a la sentencia BGZ Leasing Sp, de 17 de
enero de 2013, asunto C-224/11, citada también por la
Inspección, en que el TJUE defiende la idea de que las
operaciones, de leasing y de seguro, a pesar de la evidente
vinculación que existe entre ambos conceptos, son
independientes, señalando que el hecho de que sea el
arrendatario quien tenga la facultad de elegir al proveedor concreto
del servicio de seguro es un elemento clave para concluir que tal
servicio de seguro es independiente del arrendamiento del objeto
asegurado. Se refiere también a la sentencia Wojskowa Agencja
Mieszkaniowa de 16 de abril de 2015, asunto C-42/2014 y la sentencia
Mapfre Warranty Spa, de 16 de julio de 2015, asunto C-584/13 citada
por la Inspección, esta última sobre si la prestación
de servicios de garantía por parte de un revendedor de
vehículos de ocasión y la venta del vehículo
deben tratarse como prestaciones independientes, en la que el
criterio del TJUE se basa en que la prestación se constituya
para la clientela como un fin en sí mismo, la libertad de
adquirir el vehículo sin suscribir la garantía, y
libertad de contratar la garantía con un operador distinto.
Por último se refiere a la sentencia del TJUE de 10 de
noviembre de 2016 Odvolací finan.ní -editelství
contra Pavlína Batová, que señala que en todos
aquellos casos en los que no resulte evidente la prevalencia de un
servicio sobre otro deben considerarse equivalentes y por
consiguiente autónomos a efectos de la aplicación del
tipo impositivo correspondiente.
- A continuación se
refiere a la evolución de la doctrina administrativa de la
DGT y los Tribunales de Justicia españoles refiriéndose
a varias resoluciones y pronunciamientos judiciales. Así,
expone las conclusiones de las consultas consultas V2132-16, de 18
de mayo, V4222-16, de 3 de octubre y V0559-17, de 2 de marzo, para
agencias de viajes y el seguro de viaje, la consulta V0868-16, de 9
de marzo sobre el servicio de seguro en un contrato de "renting",
las V1499-14, de 9 de junio, y V1707-16, de 19 de abril, (servicios
de mudanza junto con el servicio de embalaje, guardamuebles y
seguro) y el indicio de independencia cuando se pueda asegurar el
bien con cualquier compañía de seguros.
- Que las consultas de la DGT en
que para casos similares consideran las prestaciones como principal
y accesoria, se fundamentan en la antigua jurisprudencia del TJUE
basada únicamente en la perspectiva subjetiva (la percepción
del cliente), que ha evolucionado considerando otros criterios
interpretativos de naturaleza más objetiva. Señala la
STSJ de Aragón que a su vez se remite a las señaladas
sentencias del TJUE de 17 de enero de 2013, asunto C-224/11 (BGZ
Leasing) y a la sentencia Mapfre Warranty Spa, de 16 de julio de
2015, asunto C-584/13 considerando que la prestación del
servicio de seguro en una estación de esquí constituye
un servicio independiente, y que la comercialización y
contratación separada de dicho seguro se realiza de forma
separada, teniendo en cuenta la posibilidad de contratar con
terceros o incluso esquiar sin seguro.
- En cuanto a los acuerdos
sancionadores se alega falta de motivación de la culpabilidad
en la conducta de TW para ser merecedora de sanción.
Se señala en dichos acuerdos que la conducta de la entidad es
culpable puesto que, por su condición de sociedad mercantil,
conoce la normativa aplicable respecto a la repercusión del
impuesto, y que, siendo la norma clara, la acción u omisión
constitutiva de la infracción no se ampara en una
interpretación razonable de la norma.
QUINTO.- El TEAR de Cataluña,
con fecha 17 de diciembre de 2020, dicta resolución
parcialmente estimatoria sobre la base de la siguiente
fundamentación jurídica:
A) En relación con los
acuerdos de liquidación provisional:
"La asistencia en
carretera se articula mediante la prestación de una
pluralidad de servicios, que en función de las circunstancias
del siniestro, dará lugar a la reparación de
vehículos, grúa, alojamiento, transporte de personas,
etc. Esta asistencia se ofrece por una entidad aseguradora a la que
los asegurados satisfacen la prima correspondiente. Por su parte, la
entidad aseguradora, contrata con la reclamante, el servicio de
asistencia en carretera.
La prestadora del servicio
percibe una contraprestación que, a diferencia de la compañía
de seguros, que cobra una prima fija, se determina en función
de la asistencia prestada ante el siniestro.
Al tratamiento de estas
operaciones se ha referido la Dirección General de Tributos
en consulta vinculante V1471-11 de 8 de junio de 2011, no en
supuestos similares, sino análogo al caso, determinando lo
siguiente:
"(...) Puestas en
relación las conclusiones que se extraen de la citada
sentencia con la cuestión planteada en el escrito de consulta
debe concluirse que ninguna de las prestaciones de servicios
(reparación de vehículos, servicios de grúa,
alojamiento, transporte de personas, etc.) mediante las que se
articula la prestación de servicios de asistencia en
carretera con ocasión de siniestros constituye para sus
destinatarios un fin en sí mismo, sino la forma más
adecuada para alcanzar la finalidad perseguida, esto es, la
prestación de asistencia en carretera en el caso de suceder
una avería o un accidente, todo ello sin perjuicio de aplicar
la tributación que corresponda a dichos inputs en el caso de
su adquisición por la entidad consultante, necesarios para la
prestación llevada a cabo.
De acuerdo con lo
expuesto, la prestación de servicios de asistencia en
carretera con ocasión de siniestros acaecidos en España
objeto de consulta, integrada por una pluralidad de prestaciones,
tiene la consideración de prestación de servicios
única, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido."
Este Tribunal comparte el
criterio expuesto por la Dirección General de Tributos en el
entendimiento de que las operaciones que TW efectua a la
entidad XZ se configuran como un único servicio
complejo."
B) En relación con los
acuerdos sancionadores:
" (...) el acuerdo
carece de auténtica motivación al no aportar ningún
dato que avale la conclusión que sostiene, olvidando que no
corresponde al supuesto infractor probar su inocencia, por lo que no
está acreditada la concurrencia del elemento esencial para
imponer la sanción recurrida. Por consiguiente, si no queda
acreditado el elemento subjetivo de la infracción y la
sanción se impone por medio de una motivación
genérica, ha de concluirse que lo procedente ha de ser su
anulación, puesto que reposa, exclusivamente, en una
presunción de intencionalidad."
La resolución es
notificada a la entidad el 5 de enero de 2021.
SEXTO.- Con fecha 4 de febrero de 2021, la
recurrente interpone el presente recurso de alzada contra la
resolución del Tribunal Económico-Administrativo
Regional de Cataluña reiterando, en lo fundamental, las
alegaciones formuladas en primera instancia y, señalando,
además:
- La falta de motivación
de la resolución del TEAR en cuanto a la aplicación
del criterio contenido en la contestación a la consulta de la
Dirección General de Tributos, V1471-11, de 8 de junio, al
caso concreto.
- Inaplicación del
criterio contenido en la consulta V1471-11 por entenderse superada
dicha doctrina.
- Vulneración del
principio de confianza legítima: la modificación del
flujo de facturación no puede conllevar per se un cambio en
el tipo impositivo relativo a los servicios de desplazamiento y
alojamiento.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Si resulta ajustada a Derecho la resolución
del TEAR desestimatoria de la reclamación interpuesta contra
los acuerdos de liquidación provisional presentada por la
recurrente.
TERCERO.- En primer lugar, se debe señalar
que la reclamante formula alegaciones tanto formales, como de fondo
o sustantivas. A estos efectos, hay que recordar que este Tribunal
tiene una doctrina consolidada en relación a la prioridad de
las cuestiones formales sobre las cuestiones de fondo. Así,
podemos citar las resoluciones de 19 de septiembre de 2013 (RG
00/05860/2011) o de 21 de junio de 2012 (RG 00/00360/2010). Según
la primera de ellas:
"A la hora de
determinar las cuestiones a resolver y el orden de resolución
de las mismas, debe recordarse el criterio de este TEAC relativo al
principio de prioridad lógica de las cuestiones formales
invalidantes de los actos administrativos, sobre las cuestiones de
fondo.
Es cierto que la entidad
formula como primera alegación que el tributo que debe gravar
la operación controvertida es el IVA y no la modalidad
"transmisiones patrimoniales onerosas" del ITPAJD, de
forma que lo que pretende es que este Tribunal se pronuncie sobre
cual es el tributo aplicable, y que de forma subsidiaria alega
nulidad del acto impugnado por defectos formales apreciados en la
determinación de la base imponible de la modalidad
"transmisiones patrimoniales onerosas" del ITPAJD. Sin
embargo, el indicado principio de prioridad lógica de las
cuestiones formales invalidantes de los actos administrativos, sobre
las cuestiones de fondo, impide que cuando un TEA anula el acto
impugnado por defectos formales invalidantes, debe abstenerse de
realizar declaraciones de derechos y obligaciones relativas a las
cuestiones de fondo. Ni siquiera al amparo del principio de economía
procesal puede entrarse a conocer de la cuestión de fondo
cuando un acto y la liquidación contenida en él se
anulan por razones procedimentales o formales. Los principios de
garantía procesal para los obligados tributarios o
interesados y de seguridad jurídica, impiden llevar a cabo
tales pronunciamientos. El procedimiento es garantía y da
seguridad para el obligado tributario sin que puedan ser objeto de
una interpretación que conlleve una situación bifronte
que afecte al derecho a la defensa del obligado tributario".
Por tanto, es doctrina de este
Tribunal que han de resolverse las cuestiones de forma con prioridad
al análisis de fondo y ello con independencia de que el
reclamante plantee las cuestiones de forma con carácter
subsidiario.
Por ello, procede analizar el
cumplimiento de los requisitos formales antes de pronunciarse sobre
el fondo.
Así, alega la reclamante, la falta de
motivación de la resolución del TEAR en cuanto no
justifica la aplicación al caso del criterio sentado por la
Dirección General de Tributos en la contestación a
consulta vinculante V1471-11, de 8 de junio.
Respecto a la motivación de los actos de
la Administración tributaria, el artículo 103.3 de la
LGT dispone:
"Los actos de
liquidación, los de comprobación de valor, los que
impongan una obligación, los que denieguen un beneficio
fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de
aplicación de los tributos, así como cuantos otros se
dispongan en la normativa vigente, serán motivados con
referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho."
En vía de revisión el artículo
215 de la LGT se refiere a la motivación en los siguientes
términos:
"1. Las resoluciones
de los procedimientos especiales de revisión, recursos y
reclamaciones regulados en este título deberán ser
motivadas, con sucinta referencia a hechos y fundamentos de derecho.
(...).".
La exigencia de motivación estaba prevista
en el artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de
Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas
y del Procedimiento Administrativo Común, que establecía:
"1. Serán
motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de
derecho:
a) Los actos que limiten
derechos subjetivos o intereses legítimos.
(...).".
En los mismos términos se pronuncia el
artículo 35.1.a) de la vigente Ley 39/2015, de 1 de octubre,
del Procedimiento Administrativo Común de las
Administraciones Públicas.
Como ha señalado el Tribunal
Constitucional y reiterado el Tribunal Supremo, la motivación
debe realizarse con la amplitud necesaria para el debido
conocimiento de los interesados y su posterior defensa de derechos
que permita a los órganos revisores conocer los motivos que
justifican los pronunciamientos que constituyen la decisión.
Lo fundamental de la motivación es que permita el
conocimiento de todos los elementos esenciales del razonamiento que
han llevado a la emanación del acto.
Así, de acuerdo con reiteradas sentencias
del Tribunal Supremo (v.gr. 04-06-1991), la motivación del
acto administrativo cumple diferentes funciones; ante todo y desde
un punto de vista interno viene a asegurar la seriedad en la
formación de la voluntad de la Administración; pero en
el terreno formal -exteriorización de los fundamentos por
cuya virtud se dicta un acto administrativo- no es sólo una
cortesía, sino que constituye una garantía para
el administrado, que podrá así impugnar, en su caso,
el acto administrativo con posibilidad de criticar las bases en que
se funda; además y, en último término, la
motivación facilita el control jurisdiccional de la
Administración, artículo 106.1 de la Constitución,
que, sobre su base, podrá desarrollarse con conocimiento de
todos los datos necesarios; en este sentido, sigue destacando la
sentencia citada, la falta de motivación o la motivación
defectuosa puede integrar un vicio de anulabilidad o una mera
irregularidad no invalidante: en el deslinde de ambos supuestos se
ha de haber indagado si realmente ha existido una ignorancia de los
motivos que fundan la actuación administrativa y si, por
tanto, se ha producido o no la indefensión del administrado.
La cuestión por tanto se reduce a
determinar si la resolución del TEAR impugnada ante este
Tribunal cuenta con el contenido mínimo necesario para que
pueda considerarse nacido a la vida del Derecho y válida. En
otro caso nos hallaríamos ante un acto viciado al no haber
sido formulado con respeto a los requisitos que la Ley arbitra para
la actuación administrativa.
En el presente caso, el TEAR desestima la
reclamación interpuesta contra los acuerdos de liquidación
provisional relativos al IVA de los ejercicios 2012 y 2013 sobre la
base de asumir el criterio sentado por la Dirección General
de Tributos en la contestación a la consulta vinculante
V1171-11. El TEAR fundamenta la aplicación de dicho criterio
en que el supuesto de hecho que se plantea en el expediente es
idéntico al que le fue planteado al órgano consultivo.
En consecuencia, este Tribunal considera que la
resolución reúne elementos de motivación
suficientes, que han posibilitado a la recurrente plantear sus
razones de oposición y a este Tribunal entrar a juzgar sobre
su procedencia a través de la presente resolución;
cosa distinta es que la reclamante no comparta la argumentación
del TEAR al considerar inaplicable la doctrina contenida en dicha
consulta vinculante, punto este que se analizará a
continuación.
CUARTO.- Entrando a analizar los argumentos de
fondo, tal y como manifiesta la recurrente, la cuestión
litigiosa que se plantea se circunscribe a determinar si la
prestación de servicios de desplazamiento y alojamiento son
servicios independientes de los servicios de grúa/reparación
-y, por ende, procede dar un tratamiento fiscal separado a cada uno
de ellos-, o bien dichos servicios constituyen una prestación
de servicios compleja y única -y, por tanto, los servicios de
desplazamiento y alojamiento (prestaciones accesorias) tienen el
mismo tratamiento fiscal que los servicios de grúa/reparación
(prestación principal)-.
La referida cuestión fue
analizada por la Dirección General de Tributos, entre otras,
en la contestación a la consulta vinculante V1471-11, de 8 de
junio de 2011, a la que se refiere el TEAR en la resolución
aquí impugnada.
Debemos partir de los
antecedentes de hecho planteados ante el órgano consultivo en
la precitada consulta:
"La entidad
consultante presta servicios de asistencia en siniestros en
carretera acaecidos en España a sus clientes, automóviles
clubs no residentes en España, pero sí en la Unión
Europea y otras empresas (fabricantes de automóviles,
empresas de renting y leasing, etc.), residentes y no residentes en
España, pero sí en dicha Unión. La asistencia
en carretera se articula mediante la prestación de una
pluralidad de servicios, según las características del
siniestro, tales como: reparación de vehículos, grúa,
alojamiento, transporte de personas, etc.). Para ello, la entidad
consultante dispone de una red de colaboradores en España,
mediante la cual organiza su actividad; de forma recíproca, y
mediante acuerdos con otros clubs automovilísticos de otros
países de la Unión Europea, organiza la prestación
de dichos servicios a sus clientes cuando los siniestros acaecen en
Europa. La contraprestación percibida por la consultante es
una cantidad variable referenciada a sus propios costes y
beneficios; por tanto no es una prima fija. La entidad consultante
manifiesta no ser una compañía de seguros."
Por consiguiente, a la vista de lo anterior
resulta patente que el supuesto de hecho planteado en dicha consulta
y el concurrente en el presente expediente es el mismo. En ambos
casos se parte de una entidad, distinta de una entidad aseguradora,
que presta servicios de asistencia en siniestros de carretera que
comprenden una pluralidad de acciones, según las
características del siniestro, tales como reparación
de vehículos, grúa, alojamiento, transporte de
personas, etc.
En cuanto al criterio sentado por la Dirección
General de Tributos en la contestación a la consulta
controvertida, según el cual la prestación de
servicios de asistencia en carretera, integrada por una pluralidad
de prestaciones, tiene la consideración de prestación
de servicios única a efectos del Impuesto sobre el Valor
Añadido, debe señalarse que el mismo ha sido reiterado
por dicho órgano consultivo en otras ocasiones. Así,
más recientemente, en contestación a consulta
vinculante V3344-20, de 12 de noviembre de 2020, en la que se
solicita aclaración de la contestación vinculante de 9
de marzo de 2020, consulta número V0562-20 en relación
con determinadas cuestiones, se señala, por lo que aquí
interesa, lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):
"2.- La siguiente
cuestión sobre la que se solicita aclaración motivó
la siguiente contestación por parte de este Centro directivo
en la contestación de 9 de marzo de 2020, número
V0562-20:
"Del escrito de
consulta, parece deducirse que es la prestación de
asistencia en carretera la que tiene la consideración de
servicio esencial y principal para los asociados, siendo las otras
prestaciones que puedan contratarse accesorias a la anterior. En
estas circunstancias, el paquete de servicios mixto estaría
exento del Impuesto sobre el Valor Añadido tal como se ha
expuesto en el punto anterior.
Por el contrario, si la
asistencia personal/sanitaria no pudiera calificarse como accesoria
de acuerdo con lo expuesto y toda vez que la misma está
cubierta por un contrato de seguro colectivo en el que la entidad
consultante es el tomador, estaríamos en el escenario
previsto en la segunda cuestión planteada, esto es, la de
refacturación del seguro.
En este caso, sería
de aplicación el artículo 79, apartado dos, de la Ley
37/1992, que dispone que:
"Dos. Cuando en una
misma operación y por precio único se entreguen bienes
o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los
supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un
patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno
de ellos se determinará en proporción al valor de
mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo
anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios
constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal
sujeta al impuesto.".
Así, y tal como se
ha expuesto anteriormente, en caso que la entidad consultante no
facture a sus miembros asociados el importe exacto de la prima
pagada a la entidad aseguradora, cabría concluir que dicha
operación quedaría sujeta y no exenta del Impuesto
sobre el Valor Añadido.".
De este modo, como ya se
apuntó en la contestación original, de la información
aportada en el escrito de esta consulta, y a falta de otros
elementos de prueba, puede concluirse que los servicios mixtos a
los que se refiere la consultante podrían ser considerados
razonablemente como una prestación de servicios única
de asistencia en carretera sujeta y exenta del Impuesto sobre el
Valor Añadido en los términos expuestos en la cuestión
tercera de la contestación original.
Dicha prestación
de servicios única no sólo englobaría la propia
asistencia mecánica del vehículo en carretera, sino
que se articularía a través de la prestación de
una serie de servicios como servicios de grúa, alojamiento,
transporte de personas o, en su caso, asistencia sanitaria accesoria
que pudiera resultar necesaria, en su caso. Dichas prestaciones no
constituirían, a priori, un fin en sí mismas para el
destinatario, sino que se dirigirían a complementar a la
operación principal que es la propia asistencia mecánica
del vehículo de forma que, en caso de accidente, pueden o no
requerirse todas esas prestaciones accesorias dependiendo del
resultado de los daños producidos sobre el vehículo y
sobre el propio conductor."
QUINTO.- En este orden de cosas debe traerse a
colación, asimismo, el criterio sentado por este TEAC en la
resolución de fecha 21 de junio de 2021 (RG 00-02397-2019) en
la que, al igual que en el presente caso, se planteaba "la
tributación de los servicios prestados por el interesado a
sus clientes entidades aseguradoras, consistentes en la asistencia a
los asegurados de las mismas con ocasión de los siniestros
acaecidos, para lo cual subcontrata en su propio nombre servicios
sanitarios, de grúa, de transporte, etc."
La reclamación que dio lugar a la referida
resolución se interpuso contra el acuerdo de liquidación
derivado de un procedimiento de comprobación e investigación
dictado en el que se regulariza la situación tributaria de la
reclamante por considerar el órgano de inspección que
el servicio que presta el interesado a las aseguradoras es un
servicio único, diferente de cada uno de los servicios
individuales subcontratados, y que ha de liquidarse el IVA al tipo
general sobre el total de la contraprestación recibida de las
entidades aseguradoras destinatarias. Por el contrario, la
reclamante se había limitado a aplicar a los servicios
refacturados como parte de su prestación el tipo impositivo o
exención correspondiente a la prestación recibida de
terceros.
En relación con lo anterior, este Tribunal
se pronunció en los siguientes términos:
"QUINTO.- En cuanto
si deben considerarse los servicios prestados como una única
operación o como operaciones independientes, hay que tener en
cuenta que, en el presente caso, los servicios de gestión de
siniestros prestados por la reclamante, están integrados por
una serie de prestaciones específicas y diversas (servicios
de grúa, alojamiento, transporte, médicos, etc.). A
estos servicios subcontratados o prestados directamente, les
resultan aplicables tipos impositivos diferentes y regímenes
de sujeción o exención. La entidad refactura cada una
de las operaciones a sus clientes, las entidades aseguradoras,
aplicando la exención del IVA, el tipo general o reducido
atendiendo a cada uno de los servicios prestados, añadiendo
un importe adicional que retribuye sus propios servicios de gestión
de siniestros.
La Inspección de
los tributos, por su parte, considera que la operación
realizada debe considerarse como una prestación única,
aplicándose el tipo general del impuesto al conjunto de la
contraprestación obtenida por ella.
A este respecto, dispone
el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre,
reguladora del IVA, Ley del IVA en lo sucesivo, lo siguiente:
Uno. La base imponible del
impuesto estará constituida por el importe total de la
contraprestación de las operaciones sujetas al mismo
procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se
incluyen en el concepto de contraprestación:
1.º Los gastos de
comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones
anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de
quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la
prestación principal o de las accesorias a la misma.
(...)
El artículo 79 de
la misma norma, en su apartado dos, añade:
Dos. Cuando en una misma
operación y por precio único se entreguen bienes o se
presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de
transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio
empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos
se determinará en proporción al valor de mercado de
los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo
anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios
constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal
sujeta al impuesto.
Los citados preceptos son
transposición al derecho interno de lo dispuesto por el
artículo 73 de la Directiva 2006/112, que reza cuanto sigue:
En el caso de las entregas
de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las
enunciadas en los artículos 74 a 77, la base imponible estará
constituida por la totalidad de la contraprestación que quien
realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener,
con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del
destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las
subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones.
Esta disposición se
completa con su artículo 78, que establece lo siguiente:
Quedarán
comprendidos en la base imponible los siguientes elementos:
a) los impuestos,
derechos, tasas y exacciones parafiscales, con excepción del
propio IVA,
b) los gastos accesorios,
tales como los de comisiones, embalaje, transporte y seguro,
exigidos por el proveedor al adquiriente o al destinatario del
servicio.
A efectos de lo dispuesto
en la letra b) del párrafo primero, los Estados miembros
podrán considerar como gastos accesorios los que sean objeto
de pacto especial entre las partes.
La determinación de
cuándo, ante varias prestaciones, debe entenderse que existe
una única operación a los efectos de su gravamen
conjunto en el IVA o, por el contrario, son varias las
transacciones, a cada una de las cuales ha de aplicarse el
tratamiento que les corresponda, depende de la consideración
de la existencia de una prestación principal, a la que se
acompaña de otras que le son accesorias, o de una pluralidad
de transacciones con sustantividad propia, desprovistas de la nota
de accesoriedad que acabamos de indicar.
Son varios los
pronunciamientos del TJUE en los que se ha analizado la cuestión.
El primero de ellos es la
sentencia de 12 de junio de 1979, asunto NV Nederlandse Spoorwegen
C-126/78, que se refiere a la posible caracterización como
accesorios de los servicios de "recaudación"
prestados en el contexto de un servicio de entrega contra reembolso,
en el cual el transportista entregaba la mercancía y,
adicionalmente, recibía del destinatario el precio de la
misma y lo enviaba al remitente. Considerando que por este servicio
se cobraba una comisión o contraprestación específica,
se suscitó ante el TJUE si este servicio de recaudación
debía considerarse accesorio del principal, de transporte, o
si había de ser tratado por separado.
Entendió el TJUE
que la relación del servicio de recaudación con el de
transporte era tan estrecha que no se justificaba un tratamiento
distinto para uno y otro. El cobro era condición necesaria
para la entrega de la mercancía transportada, por lo que no
tenía sentido la separación de este servicio de la
prestación de transporte y entrega de la mercancía.
La sentencia del mismo
TJUE de 22 de octubre de 1998, asuntos acumulados C-308/96 y
C-94/97, Madgett y Baldwin, se pronuncia respecto a ciertos
servicios adicionales prestados a sus clientes por los propietarios
de un hotel, determinando si habían de considerarse como
accesorios de los servicios de alojamiento o no. El TJUE dictaminó
(el subrayado es nuestro):
24. (...) es corriente que
algunos operadores económicos, como los hoteleros, que
prestan servicios habitualmente relacionados con viajes, tengan que
utilizar prestaciones adquiridas a terceros, las cuales, por un
lado, en comparación con las operaciones de alojamiento,
representan una parte menos importante del importe del precio global
y, por otro lado, están comprendidas en el marco de las
funciones que tradicionalmente ejercen tales operadores. Por tanto,
dichas prestaciones adquiridas a terceros no constituyen para la
clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en mejores
condiciones del servicio principal de ese operador.
25. Debe indicarse que, en
tales circunstancias, las prestaciones adquiridas a terceros siguen
siendo meramente accesorias respecto a las prestaciones propias y
que no procede gravar al operador económico con arreglo al
artículo 26 de la Sexta Directiva.
26. (...) cuando un
hotelero ofrece a sus clientes de manera habitual, además del
alojamiento, prestaciones que no están incluidas dentro de
las funciones tradicionalmente ejercidas por los hoteleros y cuya
realización no puede dejar de incidir notablemente en el
precio global practicado, tales como el viaje hasta el hotel desde
puntos de recogida alejados, dichas prestaciones no pueden
equipararse a prestaciones de servicios meramente accesorias.
El TJUE excluyó la
accesoriedad en este caso, siendo relevante a estos efectos que las
prestaciones pretendidamente accesorias no eran las habituales en el
sector hotelero, su influencia significativa en el precio de los
servicios prestados y el hecho de que los citados servicios
adicionales eran claramente percibidos por los clientes como algo
distinto, ajeno a las prestaciones que se vinculan normalmente a los
servicios de alojamiento, con utilidad propia y distinta a la de los
servicios hoteleros.
La sentencia de 25 de
febrero de 1999, asunto Card Protection Plan, CPP C-349/96, dictada
en el contexto de las operaciones de seguro, continúa
(continuamos subrayando nosotros):
29. A este respecto,
teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del
apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que
cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada
como distinta e independiente y que, por otra, la prestación
constituida por un único servicio desde el punto de vista
económico, no debe ser desglosada artificialmente para no
alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar
los elementos característicos de la operación
controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el
consumidor, considerado como un consumidor medio, varias
prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar
que se trata de una prestación única, en particular,
en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios
elementos constituyen la prestación principal, mientras que,
a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una
o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal
que la prestación principal. Una prestación debe ser
considerada accesoria de una prestación principal cuando no
constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de
disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del
prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin,
asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec p. I-6229, apartado 24).
31. En estas
circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no
tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador
proporciona a sus clientes una prestación de servicio
compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único,
éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación
única. Sin embargo, pese al precio único, si de las
circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente
sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos
prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y
una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces
sería preciso aislar la parte del precio único
relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso,
quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de
cálculo o de apreciación más sencillo posible
(véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin,
antes citada, apartados 45 y 46).
Las consideraciones que se
vierten en esta sentencia son de gran relevancia a estos efectos,
conteniéndose en ella criterios que se han recogido en
pronunciamientos posteriores, tanto del propio TJUE como de otras
instancias interpretativas nacionales.
Con posterioridad a la
sentencia CPP, en lo que al concepto de accesoriedad se refiere, son
diversas las sentencias que se han dictado, como son las de 27 de
octubre de 2005, asunto Levob Verzekeringen y OV Bank C-41/04, 29 de
marzo de 2007, asunto Aktiebolaget NN C-111/05, 10 de marzo de 2011,
asuntos acumulados Bog y otros C-497/09, C-499/09, C-501/09 y
C-502/09, 21 de febrero de 2013, asunto Mesto Zamberk C-18/12, 8 de
diciembre de 2016, asunto Stock'94 C-208/15, 18 de enero de 2018,
asunto Stadion Amsterdam C-463/16, ó 24 de marzo de 2021,
asunto Q, C-907/19, entre otras.
Con base en el cuerpo de
jurisprudencia que se acaba de exponer, pueden enunciarse los
criterios que, al entender de este Tribunal, determinan, ante una
transacción configurada por múltiples prestaciones, la
consideración conjunta de las transacciones, en tanto que
accesorias unas de otras, o conducentes a su tratamiento por
separado:
1º. En la
determinación de si nos encontramos ante una prestación
única o varias prestaciones diferenciadas hay que tomar en
consideración todas las circunstancias en las que estas se
desarrollan (sentencias de 27 de octubre de 2005, asunto Levob
Verzekeringen y OV Bank C-41/04, de 29 de marzo de 2007, asunto
Aktiebolaget NN C-111/05, y de 10 de marzo de 2011, asuntos
acumulados Bog y otros C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09).
Ha de descartarse, por
tanto, una caracterización que tome como referencia
únicamente aspectos parciales de las operaciones, debiendo
procederse a realizar un análisis conjunto de todas ellos que
los integre.
2º. La consideración
de cualquier operación como accesoria de otra principal será
procedente cuando esta no constituya por sí misma un fin para
el cliente, sino el medio de disfrutar en mejores condiciones de la
transacción principal (sentencias de 25 de febrero de 1999,
asunto CPP C-349/96, 10 de marzo de 2011, asunto Bog y otros
C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09, ó 27 de septiembre
de 2012, asunto Field Fisher Waterhouse C-392/11).
3º. En caso de que
dos o más elementos o actos que el sujeto pasivo realice para
el cliente se encuentren tan estrechamente ligados que objetivamente
formen una sola operación económica indisociable, cuyo
desglose resultaría artificial, ha de concluirse que existe
una única operación a estos efectos (sentencias de 27
de octubre de 2005, asunto Levob Verzekeringen y OV Bank, C-41/04,
21 de febrero de 2008, asunto Part Service, C-425/2006, y 10 de
marzo de 2011, asuntos acumulados Bog y otros, C-497/09, C-499/09,
C-501/09 y C-502/09).
4º. En la concreción
de si nos encontramos ante prestación compleja, deben tenerse
en cuenta todas las circunstancias en que se desarrolla,
determinándose así sus elementos característicos
e identificando sus elementos predominantes (sentencias de 2 de mayo
de 1996, asunto Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, 27 de octubre de
2005, asunto Levob Verzekeringen y OV Bank, C-41/04, y 10 de marzo
de 2011, asuntos acumulados Bog y otros, C-497/09, C-499/09,
C-501/09 y C-502/09).
5º. La determinación
del elemento predominante de cualquier prestación ha de
realizarse desde el punto de vista del consumidor medio (sentencias
de 27 de octubre de 1995, asunto Levob Verzekeringen y OV Bank,
C-41/04, y de 2 de diciembre de 2010, asunto Everything Everywhere,
C-276/09), en atención igualmente, en una apreciación
de conjunto, a la importancia cualitativa, y no meramente
cuantitativa, de sus elementos (sentencia de 10 de marzo de 2011,
asuntos acumulados Bog y otros, C-497/09, C-499/09, C-501/09 y
C-502/09).
Así, para la
determinación del elemento predominante en la entrada a un
parque acuático que daba acceso al conjunto de las
instalaciones, se hizo referencia a su concepción según
sus características objetivas, esto es, según los
diferentes tipos de infraestructuras ofrecidas, la forma de
acondicionarlas, su número y su importancia respecto al
conjunto del parque, considerando igualmente si los espacios
disponibles admitían la práctica de la natación
deportiva o si, por el contrario, estaban acondicionados
esencialmente para usos lúdicos. La circunstancia de que
algunos visitantes pudieran tener una intención de uso
distinta se consideró menor, señalándose que:
"(...) un criterio que tuviera en cuenta la intención de
cada visitante considerado individualmente respecto a la utilización
de las infraestructuras puestas a su disposición sería
contrario a los objetivos del sistema del IVA consistentes en
garantizar la seguridad jurídica y la aplicación
correcta y sencilla de las exenciones establecidas en el artículo
132 de la Directiva IVA. A este respecto, procede recordar que, para
facilitar las actuaciones inherentes a la aplicación del IVA
hay que tomar en consideración, salvo en casos excepcionales,
la naturaleza objetiva de la operación de que se trate (...)"
(apartado 36 de la sentencia de 21 de febrero de 2013, asunto
C-18/12, Mesto Zamberk).
6º. El hecho de que
se cobre un precio o contraprestación única es, a
estos efectos, irrelevante.
Los criterios señalados
por el TJUE han sido acogidos en diversas contestaciones a consultas
de la (Dirección General de Tributos, en adelante, DGT), en
las que expresamente se ha referido la sentencia de 25 de febrero de
1999, asunto CPP, C-349/96, como básica a estos efectos,
pudiendo referirse contestaciones como las de 10 de octubre de 2003,
1594-03, 4 de febrero de 2008, V0202-08, 22 de enero de 2010,
V0101-10, 27 de septiembre de 2011, V2260-11, 2 de octubre de 2018,
V2669-18, o de 18 de septiembre de 2019, V2524-19, entre otras).
De igual modo, se trata de
criterios que han permeado la doctrina de este Tribunal, como
acreditan las resoluciones de 24 de noviembre de 2016, RG 2756/2013,
o más reciente, de 9 de junio de 2020, RG 03786/2016, entre
otras.
En la traslación de
las anteriores consideraciones a la prestación a la que se
contrae la reclamación que ahora se resuelve, es determinante
la toma en consideración de los derechos y obligaciones
dimantes de los contratos que unen a la reclamante con sus clientes,
como antes se indicó. Se observa en ellos cómo la
reclamante asume, en nombre propio, pero por cuenta ajena, el
aprovisionamiento de todo cuanto sea necesario para atender las
necesidades generadas por los siniestros que gestiona, trasladando
el coste de las prestaciones así contratadas, incrementado en
el importe establecido para la remuneración de su propia
gestión, a las entidades aseguradoras para las que trabaja.
Para las entidades
aseguradoras clientes de Asitur, el servicio prestado por la
reclamante tiene un sentido económico global, ya que les
permite dar cobertura a los siniestros sin tener que ocuparse de
nada en absoluto. Es la entidad recurrente quien se ocupa de atender
al asegurado, determinar las necesidades en cada uno de los
siniestros, buscar a los suministradores y/o proveedores,
organizándolos, sincronizándolos, etc.. En conclusión,
los servicios recibidos de los distintos prestadores materiales para
dar cobertura a las distintas asistencias en carretera son un
requisito sine qua non para poder prestar Asitur el servicio de
asistencia a sus clientes.
Por todo lo expuesto,
atendiendo a los elementos característicos de las operaciones
de asistencia y gestión de siniestros, la improcedencia de
efectuar un fraccionamiento artificial de las operaciones a efectos
del impuesto, su no consideración de prestaciones accesorias,
y la operativa expuesta en los antecedentes de hecho, este Tribunal
Central comparte el criterio esgrimido por el órgano
inspector de considerar que nos encontramos ante una única
operación de prestación de servicios global
desarrollada por Asitur a las aseguradoras.
La separación
administrativa y de facturas, prestar los servicios de diferentes
formas o disponer de varias tarifas, no puede determinar la
configuración de las operaciones como independientes cuando
todas ellas son necesarias para responder al servicio global de
asistencia asumido.
Hemos de insistir en que
este criterio de la consideración conjunta de los servicios
prestados es igualmente la opinión de la DGT, expresada en
contestaciones a consultas vinculantes de 22 de noviembre de 2010,
V2523-10, 8 de junio de 2011, V1471-11, confirmadas, en lo atinente
a su localización, pero siempre en la consideración
del servicio prestado como un servicio conjunto, en la más
reciente contestación de 16 de septiembre de 2019, V2477-19.
En vista de cuanto
precede, procede, al entender de este Tribunal, confirmar la
regularización practicada, debiendo liquidarse el impuesto al
tipo impositivo general sobre el total de la contraprestación
recibida de las entidades aseguradas al tratarse de un servicio
único complejo y no exento."
Por consiguiente, cabe concluir que los servicios
de asistencia en carretera prestados por la entidad recurrente,
consistentes en una pluralidad de servicios (grúa/reparación
de vehículo, transporte de personas y alojamiento, entre
otros), constituyen una prestación de servicios única
que debe tributar al tipo general del impuesto, confirmando así
la regularización practicada por la Inspección y, por
ende, la resolución del TEAR aquí impugnada.
SEXTO.- Por último, no puede sostenerse la
pretensiones de la entidad de quebrantamiento del principio de
confianza legítima.
Manifiesta la recurrente que hasta el 2012, la
entidad XZ, compañía aseguradora que prestaba
servicios de seguro de asistencia en carretera, era destinataria de
servicios de transporte y alojamiento recibidos de terceros que
tributaban al tipo reducido. Desde el 2012, tales servicios, junto
con el de grúa/reparación de vehículos, pasan a
ser prestados por TW a XZ. A partir de lo anterior
entiende que la regularización propuesta por la Inspección
es contraria al principio de confianza legítima en el sentido
de que la modificación del flujo de facturación no
puede conllevar per se un cambio en el tipo impositivo relativo a
los servicios de desplazamiento y alojamiento, sin que la
Administración cuestinara en ningún momento la
aplicación del tipo reducido en los servicios de transporte y
alojamiento recibidos antes de 2012. Señala que la
inactividad de la Administración en relación con la
naturaleza jurídica de dichos servicios prestados con
anterioridad al ejercicio 2012 generó en el contribuyente una
confianza legítima, debiendo aceptar la Administración
las consecuencias vinculantes que se desprenden de sus actos
propios, ya sean expresos o tácitos.
La recurrente cita la sentencia del Tribunal
Supremo de 22 de febrero de 2016, recurso número 4048/2013,
en la que se indica:
"Conviene tener en
cuenta que confianza legítima requiere, en definitiva, de la
concurrencia de tres requisitos esenciales. A saber, que se base en
signos innegables y externos (1); que las esperanzas generadas en el
administrado han de ser legítimas (2); y que la conducta
final de la Administración resulte contradictoria con los
actos anteriores, sea sorprendente e incoherente (3).
Exactamente lo que
acontece en el caso examinado, a tenor de los hechos antes
relatados. Recordemos que, respecto de la confianza legítima,
venimos declarando de modo reiterado, por todas, Sentencia de 22 de
diciembre de 2010 (recurso contencioso-administrativo núm.
257/2009), que el principio de la buena fe protege la confianza
legítima que fundadamente se puede haber depositado en el
comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el
comportamiento propio. Lo que es tanto como decir que el principio
implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en
la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos
anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias
vinculantes que se desprenden de los propios actos constituyendo un
supuesto de lesión a la confianza legítima de las
partes "venire contra factum propium".
En este sentido, debe señalarse que la
doctrina de los actos propios, conforme a la jurisprudencia del
Tribunal Supremo, requiere de la concurrencia de dos condiciones
simultáneas para su aplicación (sentencia del Tribunal
Supremo de 4 de noviembre de 2013, recurso 3262/2012, y sentencia de
12 de noviembre de 2014, recurso 1881/2012):
- El acto propio, en cualquiera de sus posibles
manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue a
futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que
sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de
la actividad inspectora.
- Que no existan datos nuevos, esto es, que la
Administración al examinar y calificar en primera instancia
las operaciones concretas, contara con la totalidad de los datos, es
decir, no hubiera elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieran
a posteriori hechos con relevancia determinante.
En relación con la doctrina de los actos
propios, el Tribunal Económico-Administrativo Central en
resolución de 7 de abril de 2010 (R.G. 7875/2008-A) ha
afirmado:
"Teniendo en cuenta
que la Administración, por el hecho de que en una
comprobación anterior no haya detectado una improcedente
deducción, no significa que no pueda hacerlo en un ejercicio
posterior, no prescrito o no comprobado, si lo estima oportuna."
En el presente caso, no solo no existe ese acto
de la Administración derivado de una comprobación
anterior sino que, además, no nos encontramos ante
situaciones idénticas ya que la modificación del
esquema operativo de las entidades conlleva que la tributación
en uno y otro caso no tenga por qué ser la misma.
Por lo expuesto, deben desestimarse las
alegaciones de la entidad declarando conforme a Derecho el acuerdo
de liquidación y la resolución del TEAR que lo
confirma.