En Madrid , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra
la Resolución del TEAR de Galicia, de fecha 12/07/2019, con
el nº 54-00994-2016, recaída en la reclamación
interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción
dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT
de Galicia, relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio
2012.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 02/06/2020 tuvo entrada
en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el
11/10/2019
SEGUNDO.-
La sanción impuesta tiene su origen en la liquidación
resultante del acta de conformidad A01-...6, incoada al
obligado tributario como entidad dominante del grupo fiscal a/07.
En ella se concluye que la entidad XZ SL (...) no cumplía
los requisitos exigidos para formar parte del mismo en el ejercicio
2012.
En concreto, indica la inspección que
concurre la circunstancia prevista en el artículo 67.4.b) del
TRLIS, por remisión de este precepto al artículo
363.1.d) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, en
el cual se prevé la disolución de la entidad "Por
pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad
inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se
aumente o se reduzca en la medida suficiente".
Las consecuencias de su exclusión del
grupo se explican por la inspección como sigue:
"Estas circunstancias
determinan que la base imponible declarada por el grupo que
corresponde a XZ SL (...) deba liquidarse individualmente a
esta sociedad, a la que igualmente deben imputarse las bases
imponibles negativas pendientes de compensación que le
correspondan. Es decir, que el grupo, que partía de declarar
al inicio del ejercicio unas bases imponibles negativas pendientes
de aplicar de 4.328.072,44 euros y que tras aplicar un importe de
362.347,36 euros declaró un importe pendiente de 3.965.725,08
euros, pasa a tener con motivo de la regularización un
importe de bases negativas pendientes al fin del ejercicio de
1.643.685,82 euros. Por tanto, ha visto mermado su saldo, crédito
de impuesto del grupo, en 2.322.039,26 euros.
Esta misma pérdida
se aprecia respecto de las deducciones pendientes de aplicación
al final del ejercicio (ascendían a 46.284,62 euros), que ya
no lo son respecto del grupo sino únicamente respecto de XZ
SL individualmente."
TERCERO.-
En la resolución sancionadora señala la inspección
que "el obligado tributario ha acreditado improcedentemente
partidas a deducir en la base y en la cuota de declaraciones futuras
del grupo fiscal por importe de 2.322.039,26 euros y 48.284,62 euros
respectivamente"; conducta que a su juicio está
tipificada en el artículo 195 de la LGT, bajo el que se
calculan las sanciones a imponer como sigue:
BASE 15% (artículo 195.1 párrafo
1): 2.322.039,26
BASE 50% (artículo 195.1 párrafo
1): 46.284,62
Calificación infracción artículo
195 párrafo 1: GRAVE
Importe sanción 371.448,20
Reducción por conformidad 111.434,46
SANCION EFECTIVA 260.013,74
CUARTO.- Contra
el acuerdo dictado fue interpuesta reclamación ante el TEAR
de Galicia, alegando:
1.- La ausencia del tipo de infracción
previsto en el artículo 195 LGT.
2.- La falta de motivación de la
culpabilidad en el acuerdo sancionador.
3.- La ausencia de intencionalidad en la conducta
seguida por la entidad.
4.- La existencia de una conducta amparada en la
interpretación razonable de la norma como circunstancia
excluyente para la imposición de sanción.
El TEAR dictó Resolución en fecha
12/07/2019, acordando ESTIMAR la reclamación, anulando el
acto impugnado. Señala el TEAR en su Resolución:
"En conclusión,
a juicio de este Tribunal, no concurren los elementos de
tipificación y justificación de la culpabilidad
precisos para la imposición de la sanción objeto de
revisión, que en consecuencia debe anularse."
El fallo fue notificado a la AEAT en fecha
12/09/2019.
QUINTO.-
Contra la Resolución dictada fue interpuesto, en fecha
10/10/2019, recurso de alzada ordinario por el Director del
Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la
AEAT, presentando las alegaciones que son analizadas seguidamente.
Puesto de manifiesto el expediente al obligado
tributario, este presentó las alegaciones que son igualmente
analizadas.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Concurrencia de los elementos objetivo y
subjetivo en la conducta sancionada.
TERCERO.-
Comenzando por la primera cuestión planteada, la
ausencia del tipo de infracción previsto en el artículo
195 LGT, debemos indicar que el motivo de la regularización
que constituye la base de la sanción impugnada fue el
siguiente:
Las actuaciones inspectoras pusieron de
manifiesto el incumplimiento del requisito para formar parte del
grupo fiscal previsto en el artículo 67.4 b) del TRLIS y que
supone la exclusión del mismo de XZ SL (...) en el
ejercicio 2012. La redacción del artículo 67.4 b) del
TRLIS, en vigor a partir del 20/02/2011, es la siguiente:
"4. No podrán
formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que
concurra alguna de las siguientes circunstancias: (...)
b) Que al cierre del
período impositivo se encuentren en situación de
concurso, o incursas en la situación patrimonial prevista en
el artículo 363.1.d) del texto refundido de la Ley de
Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo
1/2010, de 2 de julio, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades
anónimas, a menos que con anterioridad a la conclusión
del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última
situación hubiese sido superada."
El citado precepto del TRLSC establece que
Artículo 363.
Causas de disolución.
"1. La sociedad de
capital deberá disolverse(...)
d) Por pérdidas que
dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad
del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca
en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar
la declaración de concurso."
Atendiendo a los datos de la entidad que se
recogen en la declaración del Impuesto sobre Sociedades y en
las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil, la
inspección comprobó que el desequilibrio patrimonial
puesto de manifiesto en las cuentas anuales determina la exclusión
en el ejercicio 2012 de la filial XZ SL, a lo que el obligado
tributario se limitó a señalar, según recoge la
inspección en su acuerdo, que no se encontraba en situación
de desequilibrio patrimonial, ya que existe un error en las cuentas
anuales.
La exclusión de la entidad del grupo
determina que la base imponible declarada por este, correspondiente
a XZ SL, deba liquidarse individualmente a esta sociedad, a
la que igualmente deben imputarse las bases imponibles negativas y
deducciones pendientes de compensación que le correspondan.
En consecuencia, considera la inspección
que "el obligado tributario ha acreditado improcedentemente
partidas a deducir en la base y en la cuota de declaraciones futuras
del grupo fiscal por importe de 2.322.039,26 euros y 48.284,62 euros
respectivamente", conducta que a su juicio está
tipificada en el artículo 195 de la LGT.
CUARTO.-
Señala el TEAR en relación con la concurrencia del
elemento objetivo:
"Pues bien, la
primera cuestión sobre la que debe pronunciarse este Tribunal
se centra en la presencia del elemento objetivo necesario sobre el
que debe partir la imposición de toda sanción, y que
se configura bajo la tipificación de la conducta del obligado
tributario en el artículo 195 de la LGT en este caso.
Según este
precepto, "Constituye infracción tributaria determinar o
acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o
créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la
cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros".
A la vista de esta
tipificación, como primera consideración, debemos
destacar que la determinación o acreditación tanto de
las bases negativas como de las deducciones fue realizada en
ejercicios anteriores al comprobado, a título individual por
la filial excluida del grupo.
En segundo término,
de los hechos reflejados en la resolución resulta que la
inspección no ha efectuado ajuste alguno sobre sus importes,
limitándose a considerar que no cabía su aplicación
en la declaración consolidada, sino que sería la
filial la entidad que debía incluirlas en su declaración.
No cabe por tanto, en
puridad, entender que del conjunto de entidades implicadas en la
comprobación resulte una indebida determinación o
acreditación de las partidas sancionadas.
Ahora bien, trata de
justificar la resolución sancionadora que "La infracción
no se refiere a la mera acreditación indebida de las bases
sino que pivota sobre su indebida acreditación en el sujeto
pasivo".
Sin embargo, por más
que la inspección insista en que la inclusión indebida
de la filial en el grupo se hizo únicamente con el propósito
de aprovechar sus bases negativas y deducciones, cuestión que
entraría ya a considerar el elemento subjetivo de la
infracción, no encontramos argumentos de peso para defender
esta afirmación. Así:
- Tanto la filial como la
matriz habían declarado bases imponibles positivas en el
2012, pero en ambos casos notoriamente insuficientes para absorber
las partidas pendientes (que han seguido manteniéndose como
tales en ambos casos).
- No existen elementos de
certeza sobre las bases futuras que fueran a generar una y otra;
luego no podemos aceptar el argumento de la inspección cuando
indica que "estos importes son difícilmente
aprovechables por la sociedad dependiente".
- El desequilibrio
patrimonial sobre el que se basa la regularización fue
subsanado en el 2014, lo que motiva, en palabras de la inspección,
que "no deba excluirse a esta sociedad del grupo fiscal en el
ejercicio 2013"; luego las partidas sancionadas volverían
a integrarse en la declaración consolidada del ejercicio
siguiente al comprobado.
- No compartimos los
argumentos para entender que la "falta de regularización"
voluntaria del obligado suponga "un claro aprovechamiento
fiscal futuro", y que sólo a través de la
comprobación se haya impedido "la consolidación
de un crédito por prescripción", pues, como hemos
detallado, las partidas pendientes seguían existiendo y
pudieron volver a integrarse en la declaración del grupo
fiscal; luego tampoco la prescripción de la obligación
comprobada supondría su confirmación irrevocable.
En definitiva, las
partidas sancionadas se habían acreditado en ejercicios
anteriores al comprobado, y seguían vivas y pendientes de
aplicación para los siguientes períodos, con
posibilidad de volver a incluirlas en las declaraciones del grupo."
Incide el Director del Departamento de Inspección
Financiera y Tributaria de la AEAT, en sus alegaciones en relación
con este punto, en la diferenciación entre la conducta que se
produce en sede de la filial y la del grupo, siendo esta última
objeto de la sanción impugnada. En este sentido, señala
que en un ejercicio anterior al 2012 se acreditó una base
imponible negativa por la filial, de modo que, en ese momento, la
determinación o acreditación era correcta, y en
consecuencia, no fue regularizada por la Inspección; pero en
el ejercicio 2012 se consigna indebidamente en la declaración
presentada por la matriz del grupo las bases imponibles negativas
anteriores al 2012 generadas en sede de la filial. Esta conducta es
distinta a la de la filial y es la que debe ser sancionada.
El obligado tributario defiende en su escrito, en
síntesis, que en el ejercicio 2012 la Administración
tributaria excluyó a la entidad dependiente del grupo de
consolidación fiscal, pero no fue ese el período en el
que se acreditaron las bases imponibles negativas. Señala que
las partidas sancionadas siguieron vivas y pendientes de aplicación
para los siguientes ejercicios, pudiendo volverlas a incluir en las
declaraciones del grupo.
QUINTO.-
Debemos comenzar diciendo que coincidimos con el Director en que nos
encontramos ante dos conductas que no debemos confundir. Señala
el acuerdo sancionador:
"No ofrece duda por
tanto que el artículo 195 es sancionable en el la sociedad
dominante, a pesar de partir de bases imponibles negativas
declaradas en régimen individual y que no han sido
modificadas por la Inspección."
Así pues, la acreditación de la
base imponible que se genera por la filial en régimen
individual en un año anterior a 2012 es imputable a la filial
del grupo. De haber sido incorrecta tal acreditación en aquel
ejercicio y existiendo culpabilidad, hubiera sido sancionable en
aquel momento conforme el art. 195.1 LGT. Sin embargo, en el caso
que ahora analizamos, la conducta consiste en consignar esa base
imponible (generada antes del 2012) en la declaración del
grupo del periodo 2012 por la matriz del grupo, conducta que es
atribuible a la matriz, sujeto pasivo distinto de la filial, y que
se produce como consecuencia de la indebida inclusión de la
filial en el grupo fiscal.
Nada tiene que ver, en la calificación de
la conducta a la que nos estamos refiriendo, que tanto la filial
como la matriz hubiesen declarado bases imponibles positivas en el
2012, notoriamente insuficientes para absorber las partidas
pendientes, que no existan elementos de certeza sobre las bases
futuras que fueran a generar una y otra, como tampoco que el
desequilibrio patrimonial sobre el que se basa la regularización
fuera subsanado en el 2014, o que las partidas pendientes sigan
existiendo y pudieran volver a integrarse en la declaración
del grupo fiscal, circunstancias todas ellas a que se refiere el
Tribunal de instancia, pero que no constituyen impedimento alguno a
la calificación de la conducta infractora que ha sido
sancionada.
La conducta tipificada en el artículo 195
LGT constituye la base de una posible elusión posterior,
cuando las bases imponibles o cuotas improcedentemente declaradas a
compensar en ejercicios siguientes sean efectivamente compensadas,
pero esto no quiere decir que si no se llega a producir dicha
compensación no se produzca la infracción del 195.
Como señala el precepto aplicado por la inspección, la
infracción consiste en "determinar o acreditar
improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos
tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de
declaraciones futuras, propias o de terceros", lo que en este
caso se ha producido en sede del grupo fiscal en el ejercicio 2012,
como consecuencia de la indebida inclusión de la filial en el
mismo. Resulta evidente que esta conducta nunca pudo ser atribuida a
la filial en el ejercicio que constituye el origen de los importes
que ahora se declaran por el grupo a compensar, puesto que el motivo
de la incorrecta declaración no ha sido el cálculo de
las mismas ni en ese ejercicio origen ni en el ejercicio 2012, sino
su consignación en este último ejercicio en la
declaración del grupo.
Entendemos, pues, que concurre el elemento
objetivo en la conducta del obligado tributario para la imposición
de la sanción acordada, por lo que debemos estimar en este
punto las pretensiones del órgano directivo.
SEXTO.-
En cuanto al elemento subjetivo, señala el TEAR que:
"A todo esto debemos
añadir algunos elementos de juicio señalados por el
reclamante para justificar que su conducta "careció de
cualquier tipo de voluntariedad o intencionalidad", al señalar
que "el desequilibrio patrimonial que situaba a la entidad en
causa de disolución se producía por un desajuste
(patrimonio neto inferior a la mitad del capital social) inferior a
20.000 euros" sobre un capital en el ejercicio 2012 de
3.327.000 euros, a la vez que pone de manifiesto de forma razonada
que la interpretación del artículo 67.4,b del TRLIS no
había resultado "pacífica" (recoge algunos
fragmentos de resoluciones y sentencias con cambios de criterio o
contradicciones)."
Alega el Director que es evidente que, existiendo
una intención de aprovechamiento fiscal, presente o futuro,
según el caso, hubo una inobservancia de la norma. Dicha
inobservancia no puede sino atribuirse a un error fácilmente
vencible, si se hubiera puesto la diligencia necesaria en el examen
de los estados contables de las entidades que forman el grupo.
Considera motivada la culpa en el acuerdo sancionador, sin que se
haya recurrido en el mismo a fórmulas genéricas y/o
estereotipadas.
El obligado tributario, por su parte, alega, en
síntesis, que de nada sirve transcribir la causa de exclusión
del grupo consolidado si no se razona y motiva esa culpabilidad
necesaria para que concurra el reproche administrativo. Es evidente
que la Administración Tributaria pretende motivar la
culpabilidad de la reclamante mediante la mera referencia a la
exclusión del grupo de consolidación de la entidad en
causa de disolución o, lo que es lo mismo, atribuye a la
entidad la carga de probar su no culpabilidad.
Alega, por otra parte, que es necesario recordar
que el desequilibrio patrimonial que situaba a la entidad en causa
de disolución se producía por un desajuste (patrimonio
neto inferior a la mitad del capital social) inferior a 20.000 euros
sobre un capital en 2012 de 3.327.00 euros, hecho que el actuario
rechazó ponderar. Tanto este hecho, como el restablecimiento
del equilibrio patrimonial en el ejercicio 2014, debió
valorarse por la inspección a la hora de valorar el elemento
subjetivo, tal y como aprecia el TEAR de Galicia en su resolución.
Además, en ningún momento se ocultaron datos a la
AEAT. Alega, por último, interpretación razonable de
la norma.
SÉPTIMO.-
Si bien es cierto que en nuestro ordenamiento jurídico
sancionador no tiene cabida una responsabilidad objetiva, lo que
implica que para que la conducta realizada sea constitutiva de
infracción tributaria debe apreciarse la existencia de
culpabilidad en la misma, exigencia recogida por el artículo
183.1 de la Ley General Tributaria, según el cual "Son
infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas
con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y
sancionadas como tales en esta u otra ley", debe tenerse en
cuenta lo previsto en el artículo 179, que establece que:
"1. Las personas
físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el
apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser
sancionadas por hechos constitutivos de la infracción
tributaria cuando resulten responsables de los mismos.
2. Las acciones u
omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a
responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes
supuestos:
(...)
d) Cuando se haya puesto
la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones
tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha
puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado
amparándose en una interpretación razonable de la
norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación
a los criterios manifestados por la Administración tributaria
competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que
se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se
exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta
su actuación a los criterios manifestados por la
Administración en la contestación a una consulta
formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y
las mencionadas en la contestación a la consulta exista una
igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios
y éstos no hayan sido modificados."
Por ello el principio de culpabilidad constituye
un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una
persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo
ilícito administrativo, la apreciación de la
culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia
que surge directamente de los principios constitucionales de la
seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de
potestades sancionadoras de cualquier naturaleza, y es un principio
que opera no solo a la hora de analizar la conducta determinante de
la infracción, sino también sobre las circunstancias
agravantes, y que supone analizar las razones expuestas por el
recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus
obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos
o se basen en criterios de interpretación absolutamente
insostenibles, teniendo en cuenta que la norma delimita el mínimo
respecto del cual ante la simple negligencia puede darse por
existente una infracción sancionable.
En este sentido, este Tribunal Económico
Administrativo Central ha dicho en numerosas ocasiones que la
negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación
un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o
menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los
deberes impuestos por la misma. Por tanto, para apreciar la
existencia de culpabilidad no es preciso que el contribuyente sea
consciente de que obtiene el resultado prohibido, y que además
dicha obtención sea deliberada (conciencia y voluntad que
configuran el dolo), sino que basta con que no actúe de forma
diligente en el cumplimiento de su deber de autoliquidación.
A juicio de este Tribunal cabe apreciar en la
conducta del ahora reclamante la existencia de culpabilidad, sin que
quepa discusión alguna ni posible interpretación de la
norma que pudiera amparar la conducta del sujeto infractor, según
ha quedado debidamente motivado en el acuerdo dictado. En él
se reproduce la fundamentación de la culpa recogida en la
propuesta de sanción que es confirmada, a cuya lectura, por
su extensión, nos remitimos, aunque debemos destacar los
siguientes razonamientos:
"El obligado
tributario ha incumplido frontalmente una de las exigencias
previstas para la aplicación del régimen de
consolidación fiscal. Este régimen, que le permitía
beneficiarse de las bases imponibles negativas de sus sociedades
dependientes, es de aplicación voluntaria y excepcional por
parte del obligado tributario. La Inspección aprecia la
existencia del elemento mínimo subjetivo por parte del
obligado tributario ya que su conducta supuso una actuación
positiva de calificación jurídica de un grupo de
entidades -que supuso la compensación efectiva de hasta
1.463.598,40 euros en los ejercicios 2007 a 2011 y la inclusión
en el ejercicio 2012, de bases imponibles negativas de 3.965.725,08
euros y de 46.284,62 euros de deducciones dentro del grupo- de la
que fue plenamente consciente.
En este sentido debe
tenerse en cuenta que la propia aplicación voluntaria de un
régimen tributario especial, como constituye el caso del
régimen de consolidación fiscal, funciona como un
beneficio al que pueden acogerse quienes buscan un mayor
aprovechamiento fiscal. Parece evidente, entonces, que el
incumplimiento de los requisitos exigidos para su aplicación
supone una observancia de la norma, mal utilizada, con el fin de
obtener ese resultado fiscal. No parece, por tanto, posible desligar
la apreciación del elemento subjetivo en la incorrecta
utilización de un régimen buscado explícitamente
por el obligado tributario y al que no pueden acogerse la
generalidad de los contribuyentes sometidos a este mismo impuesto.
(...)
No debe, a juicio de la
Inspección, ponderarse en absoluto el hecho de que el límite
de equilibrio patrimonial se haya superado en mayor o en menor
importe, sobre todo teniendo en cuenta la generosidad de la norma
mercantil que exige que el incumplimiento se mantenga durante dos
ejercicios consecutivos.. El incumplimiento de la norma es
atribuible a un error fácilmente vencible, si se hubiera
puesto la diligencia necesaria en el examen de los estados contables
de las entidades que conforman el grupo. El grupo ha tensado al
límite la búsqueda del máximo aprovechamiento
fiscal, reconvirtiendo préstamos ordinarios en participativos
y realizando operaciones de reestructuración del capital.
(...)
Lo que en este expediente
se sanciona es que la sociedad dominante, después de haber
incumplido los requisitos legales por error vencible que le es
imputable, no haya regularizado su situación, y no lo haya
hecho precisamente porque ello supondría una importante
pérdida en términos fiscales ya que regularizar supone
que 2.322.039,26 euros que antes eran compensables en el grupo (cuya
dominante sí genera normalmente bases imponibles positivas)
ya no lo son del mismo modo. A partir de 2013 en el grupo este
importe no es compensable con las bases positivas de la dominante y
solo lo serían por la dependiente si fuera esta la que
aportase las bases positivas. Esta misma pérdida se
produciría respecto de deducciones pendientes de aplicar en
cuota por importe de 48.284,62 euros.
Especialmente relevante se
juzga la falta de regularización por parte del obligado
tributario cuando dichas bases solo son regularizables a través
de las actuaciones de la Inspección. A diferencia de lo que
frecuentemente ocurre con las bases imponibles negativas
improcedentes -cuya efectiva compensación es comprobable en
el periodo no prescrito aún cuando se arrastren de ejercicios
anteriores según el régimen hoy día aclarado en
el artículo 66 bis de la GLT- en este caso la falta de
regularización por la Inspección de la salida del
régimen hubiera supuesto la consolidación de las bases
improcedentes dentro del grupo, inclusión que se habría
ganado por prescripción.
Conclusión: el
obligado tributario a quien sus conductas en el pasado permiten
atribuir un conocimiento (en todo aquello que le beneficiaba) del
régimen especial, no asume voluntariamente el coste fiscal de
regularizar una conducta originada por un error vencible que le es
plenamente imputable. Esta falta de regularización, de la que
el obligado tributario obtiene un claro aprovechamiento fiscal
futuro, solo es corregida a iniciativa de la Inspección que
evita con su actuación la consolidación de un crédito
por prescripción únicamente regularizable y
sancionable en el ejercicio 2012."
Entendemos, pues, debidamente motivado el acuerdo
dictado. El hecho que alega el obligado tributario de que el
desajuste patrimonial sea inferior a 20.000 euros no puede
encuadrarse en ninguno de los casos previstos por la normativa
aplicable como supuestos de exoneración de la culpa.
Respecto a la falta de ocultación alegada,
debemos tener en cuenta que no constituye un criterio de
calificación de la infracción sancionada en el
presente caso, puesto que estamos ante una infracción grave
según lo establecido por el artículo 195 LGT. Se
refiere el interesado a la falta de ocultación de datos a la
AEAT como un eximente de la existencia de negligencia, lo que no
podemos compartir, puesto que, como hemos visto, el elemento
determinante de la infracción en este caso ha consistido en
la declaración de bases imponibles y deducciones a compensar
de la filial como consecuencia de la indebida inclusión de la
misma en el grupo y, si bien es cierto que los datos contables que
han puesto de manifiesto el desequilibrio patrimonial determinante
de la causa de disolución prevista en la norma han sido los
consignados en las declaraciones y en las cuentas anuales, la
declaración del grupo con partidas a compensar incorrectas ha
hecho precisa la comprobación inspectora para ser constatada
dicha incorrección y precisamente esta conducta ha puesto de
manifiesto la falta de diligencia por parte del interesado.
OCTAVO.-
En cuanto a la interpretación razonable de la norma, el
anteriormente trascrito artículo 179 de la Ley 58/2003,
General Tributaria, regula en su apartado 2 la exoneración de
responsabilidad al sujeto infractor en los supuestos en que este
haya actuado amparándose en una interpretación
razonable de la norma, puesto que se entenderá en tales casos
que se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las
obligaciones tributarias y en consecuencia no darán lugar a
responsabilidad por infracción tributaria.
En el presente supuesto, alude el obligado
tributario a una Sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de febrero de
2013 (recurso de casación número 3736/2010), en la que
se analizó si, cuando las cuentas anuales aprobadas por la
junta general de una sociedad no reflejan una situación como
la contemplada en el artículo 260.1.4 del Texto Refundido de
la Ley de Sociedades Anónimas ni, por consiguiente, nadie de
los legitimados para ello ha instado su disolución, la
Inspección de los Tributos puede excluirla del grupo
consolidado, sin perjuicio de su potestad de corregir el resultado
contable a los solos efectos de fijar la base imponible. Alega la
entidad que dicho pronunciamiento fue dictado en febrero de 2013, es
decir, con anterioridad a la presentación de la
autoliquidación del ejercicio 2012 objeto de sanción,
y la conclusión alcanzada por el interesado fue considerar
que para que opere la causa de exclusión mencionada no basta
con que la sociedad esté incursa en causa de disolución,
siendo necesario además que se acuerde su disolución
por el órgano competente.
En este particular ha de comenzarse indicando que
esta cuestión ha sido recientemente abordada por este TEAC
en resolución de 22 de febrero de 2021 (RG 7407/2020),
por lo que por razón de congruencia y seguridad juridica
hemos de estar a los criterios ahi expuestos.
Vaya por delante que, indudablemente, la
existencia de unos criterios administrativos o judiciales oscilantes
ha sido entendida en términos generales como sustentadora de
una interpretación razonable excluyente de la culpabilidad.
Ahora bien, en el presente caso la duda o eventual interpretación
oscilante no se ha planteado tal como la entidad pretende
presentarla.
Efectuando un breve recorrido temporal en el que
enmarcar la sentencia del TS invocada, sí se aprecia haber
existido un cambio de criterio en relación a la delimitación
de las facultades de la Administración Tributaria en un punto
concreto:
Inicialmente la Inspección entendía
que estaba facultada para comprobar la situación de
desequilibrio patrimonial a que se refiere la norma mercantil y,
concretamente, que podía recalcular el patrimonio neto que
deberían haber recogido las cuentas anuales de una sociedad
para determinar si este había caído al cierre del
ejercicio por debajo del 50% de su capital social.
En un momento inicial el TEAC confirmó el
criterio de la Inspección en Resolución de 23/11/2006
(RG 560/2005), si bien modificó esta postura inicial en su
Resolución de 25/07/2007, RG 1435/2004, pasando a ser su
criterio el de entender que el citado artículo 143 del TRLIS
faculta a la Administración tributaria a determinar el
resultado contable a los solos efectos de cuantificar la base
imponible, pero lo que se permite es comprobar el patrimonio neto
incluido en las cuentas anuales y aplicar la causa de exclusión
del grupo fiscal a que se refiere el art. 67.4.b) del TRLIS. Es
decir, en suma, que "la situación de estar la
sociedad incursa en causa de disolución ha de resultar de la
contabilidad social, no de los criterios contables de la
Inspección".
Este criterio administrativo fue reiterado por el
propio Tribunal Económico-Administrativo Central en sus
Resoluciones de 14/02/2008 (RG 544/05), de 3/07/2014, (RG 4663/2011)
y otras posteriores de manera reiterada. Y ha sido recogido
finalmente por el legislador en el artículo 58.4.d) de la Ley
27/2014.
Así pues, ha de resaltarse que lo que ha
sido objeto de cambio de criterio no es que, para que la
Administración Tributaria pueda determinar a efectos del
régimen fiscal de consolidación la exclusión de
una entidad, sea preciso que se haya acordado la disolución
por el órgano competente, como la entidad plantea, sino que
la Inspección no puede recalcular el patrimonio neto de la
entidad a los efectos de tal exclusión, sino que la situación
de desequilibrio que aprecie a estos efectos ha de resultar de la
propia contabilidad de la entidad.
En este marco ha de comprenderse la sentencia del
TS (de 11/02/2013, recurso 3736/2010) que la reclamante cita. En
dicha sentencia se anula la resolución del TEAC de 23/11/2006
citada más arriba.
Y así se entiende en la mención que
el TS hace acerca del cambio de criterio administrativo (de este
TEAC) a que anteriormente hemos hecho referencia, cuando señala:
"Estas reflexiones
que, como nos enseña la entidad recurrente en este noveno
motivo de casación, han motivado un cambio de criterio del
Tribunal Económico-Administrativo Central, precisamente en
relación con «...», justifican la estimación
de la queja y la casación de la sentencia de instancia en
este punto."
En el caso que nos ocupa, es la contabilidad de
la entidad la que determina que se incurre en causa de disolución,
por lo que no cabe discusión alguna respecto a la competencia
de la inspección para determinar que concurren las causas de
disolución. Como hemos visto, en el presente caso la
inspección excluye del grupo fiscal a una entidad como
consecuencia de la aplicación de la norma mercantil a las
cifras consignadas en las cuentas anuales, lo que resulta acorde al
criterio expuesto. Pretender, como parece plantear el interesado,
que hasta que no se acuerde la disolución derivada de la
situación patrimonial puesta de manifiesto por la
contabilidad, el desequilibrio patrimonial no tenga las
consecuencias previstas en el artículo 67.4.b), supone
exceder los planteamientos de la Sentencia alegada.
Por otra parte, el hecho de que exista un informe
de la Subdirección General de Ordenación Legal y
Asistencia Jurídica, al que alega el interesado, analizando
la aplicación del artículo mencionado y las
Resoluciones de este Tribunal y Sentencia del TS antes aludidas, no
supone que por ello resulte razonable su incumplimiento, ya que,
como hemos visto, la controversia surgida en relación con
esta cuestión no es la misma. De hecho, así lo dice
expresamente el informe: "En ningún momento se
plantea por el recurrente que la norma fiscal exija adicionalmente
que se haya adoptado el acuerdo de disolución".
Señala el informe que "la controversia que enfrentaba
al sujeto pasivo y a la Administración tributaria, y que
resuelve el Tribunal Supremo en su Sentencia de 11/02/2013,
consistía en dilucidar si la Administración
tributaria, al estar facultada por la LIS a recalcular el resultado
contable de una entidad para determinar la base imponible, también
lo estaba para determinar el patrimonio neto que dicha entidad debía
haber consignado en su cuentas anuales a efectos de aplicar la causa
de exclusión del grupo fiscal objeto de estudio."
Debemos, pues, estimar las pretensiones del
reclamante en cuanto a la existencia del elemento subjetivo que,
junto con el elemento objetivo a que nos hemos referido en
fundamentos jurídicos anteriores, determina que la Resolución
impugnada debe ser anulada, y confirmado el acuerdo sancionador
dictado.