En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 16 de marzo de 2020 la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes notificó Acuerdo de liquidación respecto al Impuesto sobre sociedades de los periodos impositivos 2006 a 2015 derivado del acta de disconformidad número A02-...56, incoada en el seno del procedimiento iniciado respecto a la entidad XZ SAU, habiéndose notificado el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación con fecha 13 de mayo de 2019.
Las actuaciones se han desarrollado con XZ SAU como sociedad dominante y representante del Grupo de Consolidación Fiscal número ... a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
SEGUNDO.- El obligado tributario presentó autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades por los periodos impositivos objeto de comprobación en las que se incluían ajustes negativos al resultado contable que minoraban la base imponible del Impuesto sobre Sociedades por el concepto de amortización fiscal del fondo de comercio financiero surgido en adquisiciones indirectas de sociedades no residentes en virtud de lo dispuesto en el artículo 12.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS).
En concreto, los importes consignados en las autoliquidaciones presentadas por el obligado tributario tras la aplicación de la amortización fiscal del fondo de comercio financiero fueron los siguientes:
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Base imponible
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Líquido a ingresar
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Ejercicio 2006
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187.368.312,64
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28.921.291,46
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Ejercicio 2007
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122.682.475,46
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6.701.757,61
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Ejercicio 2008
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-25.096.737,35
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-9.302.805,20
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Ejercicio 2009
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-59.419.142,68
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-137.128,02
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Ejercicio 2010
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-88.940.475,89
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-65.036,72
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Ejercicio 2011
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-100.444.608,59
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-59.933,78
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Ejercicio 2012
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-87.482.006,05
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-169.525,82
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Ejercicio 2013
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-63.973.552,66
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-26.386.351,15
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Ejercicio 2014
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-110.373.948,14
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-225.376,01
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Ejercicio 2015
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-62.402.815,82
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-185.875,55
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Siendo los importes comprobados por la inspección en el Acuerdo de liquidación derivado del acta de conformidad los que a continuación se exponen:
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Base imponible
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Cuota acta
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Ejercicio 2006
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190.918.248,83
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1.242.477,67
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Ejercicio 2007
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124.467.443,56
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576.864,64
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Ejercicio 2008
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-23.321.769,25
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0,00
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Ejercicio 2009
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-57.644.174,58
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0,00
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Ejercicio 2010
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-87.165.507,79
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0,00
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Ejercicio 2011
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-100.089.614,97
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0,00
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Ejercicio 2012
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-87.127.012,43
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0,00
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Ejercicio 2013
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-63.618.559,04
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0,00
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Ejercicio 2014
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-122.088.736,94
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0,00
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Ejercicio 2015
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-62.402.815,82
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0,00
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Cuota total
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1.819.342,31
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Interés de demora
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554.191,73
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Deuda a ingresar
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2.373.534,04
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TERCERO.- El Acuerdo de liquidación deriva del procedimiento de recuperación de ayudas de Estado en supuestos de regularización de los elementos de la obligación tributaria afectados por la Decisión (UE) 2015/314, de la Comisión Europea, de 15 de octubre de 2014, relativa a la ayuda estatal S.A. 35550, consistente en la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras (en adelante, Tercera Decisión).
De esta forma, la Inspección de los Tributos efectúa un ajuste positivo en los periodos impositivos en que se produjo la deducción por amortización fiscal del fondo de comercio financiero (2006 a 2013) y un ajuste negativo en el periodo impositivo 2014, en el que la entidad incluyó la reversión de los ajustes anteriores por la transmisión de las participaciones que originaron el citado fondo de comercio.
CUARTO.- Disconforme el interesado con el Acuerdo de liquidación interpuso con fecha 4 de mayo de 2020 ante este TEAC la reclamación económico administrativa nº 2352/2020 que aquí nos ocupa, solicitando su anulación por lo que respecta a las siguientes cuestiones:
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Nulidad de la Tercera Decisión de la Comisión Europea y procedencia de suspensión de la reclamación económico administrativa en tanto se resuelva tal cuestión por los Tribunales de Justicia de la Unión Europea.
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Incorrecta determinación de la ayuda de estado a recuperar.
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Incorrecto cálculo de los intereses de demora en relación con el periodo impositivo 2006.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
TERCERO.- XZ SAU ostentaba, en los periodos impositivos objeto de comprobación, una participación del 100% de la entidad residente en PAÍS_1_UE TW (en adelante, TW) dedicada a actividades financieras y de inversión. Como consecuencia de su actividad, TW adquirió una participación del 98,57% en QR PAÍS_2_NO_UE, poniendo de manifiesto un fondo de comercio financiero por importe de 35.400.610 euros calculado según las cuentas individuales de TW. En base a ello, el obligado tributario minoró la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 a 2013 en el importe de la amortización del fondo de comercio indirecto en virtud del artículo 12.5 TRLIS, dando lugar a una menor cuota a ingresar en los ejercicios 2006 y 2007 y a un incremento de las bases imponibles negativas de los ejercicios 2008 a 2013.
En el año 2014 se transmitió la totalidad de las participaciones en TW y se revertió, vía ajuste positivo, la totalidad de los ajustes negativos practicados en los ejercicios previos con respecto al referido fondo de comercio financiero, dando lugar a una menor base imponible negativa en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014.
A raíz de la Tercera Decisión de la Comisión Europea, la Inspección de los Tributos dicta liquidación para la recuperación de la ayuda de Estado ilegal en la que:
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Para los ejercicios 2006 a 2013, incrementa la base imponible del Grupo ... en el importe del fondo de comercio financiero deducido.
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Para el ejercicio 2014 incrementa el importe de la base imponible negativa del Grupo ... en el importe del fondo de comercio financiero que fue objeto de reversión.
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Exigencia del interés de demora para eliminar la ventaja financiera obtenida por el obligado tributario.
CUARTO.- En primer lugar, la entidad reclamante considera que la Tercera Decisión, en la que se basa la liquidación dictada para la recuperación de la ayuda de estado ilegal, adolece de defectos de nulidad por diferentes motivos, poniendo de manifiesto que, aunque este TEAC no es competente para pronunciarse sobre esta cuestiones, resulta procedente que se acuerde la suspensión de la reclamación en tanto no se resuelvan los procedimientos en que se dilucida la posible validez de la Tercera Decisión de la Comisión Europea.
Pues bien, respecto a esta cuestión es importante destacar que la Comisión tiene la potestad de adoptar actos no legislativos, en particular actos delegados y de ejecución, y cuenta con importantes competencias para garantizar unas condiciones de competencia justas entre las empresas de la UE.
Mediante la Decisión 2015/314 de 15 de octubre de 2014, -a la que venimos aludiendo, también, como Tercera Decisión-, la Comisión concluye declarando que la nueva interpretación administrativa de la normativa interna española, plasmada en la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos, V0608-12, es incompatible con el mercado interior; constituye una ayuda ilegal, no notificada a la Comisión e incompatible con el Derecho Comunitario, por lo que debe ser objeto de recuperación. Y esta conclusión, con la que se puede estar de acuerdo o no, está debidamente motivada. A lo largo de su texto, se analiza y da respuesta a las observaciones efectuadas por la autoridad administrativa española y por los interesados intervinientes en el procedimiento, las cuales coinciden en esencia con las alegaciones formuladas por XZ SAU en la presente reclamación.
Ahora bien, las alegaciones efectuadas en este punto por la entidad reclamante ante este Tribunal Económico Administrativo Central, van más allá de las que cabría formular contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Oficina Técnica de Inspección sobre recuperación de ayudas de Estado, ya que se dirigen a argumentar sobre una supuesta nulidad de la Tercera Decisión.
Pues bien, a este respecto, hemos de remitirnos a lo dispuesto en los artículos 226 y 227 de la LGT, de los que resulta, como bien indica el obligado tributario, que no es materia reclamante ante los Tribunales Económico Administrativos el análisis de si una determinada norma - en este caso, el artículo 12.5 TRLIS - es o no una ayuda de Estado ilegal.
El procedimiento al efecto está recogido en el artículo 24 ("Derechos de las partes interesadas") del Reglamento 2015/1589 del Consejo, de 13 de julio de 2015, por el que se establecen normas detalladas para la aplicación del artículo 108 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea. Así lo hemos manifestado en nuestras resoluciones de 20 de noviembre de 2018 (RG 5131/15-DYCTEA), 22 de mayo de 2019 (RG 6305/16-DYCTEA) y 23 de abril de 2019 (RG 6859/16-DYCTEA), por citar algunas de las más recientes.
Por otra parte, como hemos declarado, entre otras, en la resolución, de 5 de septiembre de 2013 (RG 828/13, el subrayado es nuestro):
<<...no es competencia de este Tribunal entrar a valorar la adecuación o no al ordenamiento jurídico de las Decisiones de la Comunidad Europea ni de los actos de revisión de las mismas ya que conforme a la doctrina del TJUE, así por ejemplo en sentencia de 30 de marzo de 2006 (TJCE 2006, 98), se considera competencia exclusiva de la Comisión de las Comunidades Europeas, que actúa sujeta al control comunitario, la apreciación de compatibilidad o incompatibilidad de las ayudas estatales con el mercado común. Y el TJUE es el máximo y único interprete del derecho comunitario en virtud de la competencia exclusiva atribuida a las Instituciones Comunitarias>>.
En esa misma resolución decíamos también:
<<Las decisiones de la Comisión son obligatorias en todos sus elementos para todos sus destinatarios, (artículo 249 del Tratado CE) y como específicamente se determina en el artículo 1.5 de la propia Decisión. Se trata de un acto administrativo comunitario que obliga al Estado miembro al que va dirigido teniendo eficacia ejecutiva directa sin que exista un específico procedimiento para su ejecución dentro de nuestro ordenamiento jurídico. No existiendo suspensión por el TJUE (art. 278 Tratado de Funcionamiento de la UE) España está obligada al cumplimiento de las Decisiones de la Comisión en base a las normas comunitarias sobre ayudas estatales que conceden a esta Institución competencias de control en dicha materia. El Reglamento (CE) 659/1999 del Consejo configura la ejecución de la Decisión como directa e inmediata mediante los procedimientos internos sin más requisito que su notificación y publicación, Reglamento que, al ser directamente aplicable y obligatorio en todos sus elementos, obliga no sólo al Estado español sino también a los ciudadanos. Estando atribuidas las competencias en materia tributaria en el ámbito del Estado por el artículo 5 de la LGT 58/2003 en relación con el 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de acuerdo con todo lo expuesto entendemos que la Agencia Tributaria no sólo tenía competencia para exigir la restitución de la ayuda declarada ilegal por la Decisión, sino que estaba obligada a ello. A las mismas conclusiones ha llegado este Tribunal respecto de supuestos de hecho y alegación, asimilables a los que ahora nos ocupan en resoluciones tales como las de 26-04-2012 (RG 2265/10) y 3376/11 (RG 24-05-2013).>>
En definitiva, la Decisión de la Comisión ordena al Reino de España (artículo 4.2) que proceda a recuperar de los beneficiarios la ayuda considerada ilegal en el artículo 1. Y conforme a lo dispuesto en el Reglamento (CE) 659/1999, (artículo 14), dicha recuperación se efectuará sin dilación, sin perjuicio de lo que el TJUE pueda disponer.
Por todo lo expuesto, procede desestimar la pretensión aducida por la interesada en este punto, ya que estamos ante una norma válida dictada por la Comisión Europea en el ejercicio de sus competencias, que obliga a la Administración Tributaria a la recuperación de la ayuda de Estado ilegal sin dilación, sin perjuicio de lo que el TJUE pueda determinar en los procedimientos abiertos en relación a esta materia.
QUINTO.- La siguiente cuestión planteada consiste en determinar si la ayuda de Estado a recuperar se determinó correctamente. La entidad reclamante considera que no procede dictar liquidación ordenando la devolución de la ayuda de Estado sino únicamente de los intereses de demora procedentes hasta la fecha en que se produjo de facto tal devolución, en la medida en que los ajustes negativos practicados en las autoliquidaciones de 2006 a 2013 revirtieron en la autoliquidación del impuesto del año 2014 en que se transmitieron las participaciones, es decir, con anterioridad a la adopción del Acuerdo de liquidación objeto de esta reclamación.
Por lo tanto, la devolución de la ayuda de Estado ilegal se produjo en julio del año 2015 con la presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre sociedades del periodo impositivo 2014. En base a esto, la recuperación sólo debería alcanzar, si acaso, el efecto financiero derivado de haber considerado deducibles unas determinadas cantidades que posteriormente fueron objeto de reversión.
Para sustentar este argumento, la entidad mantiene que este criterio fue defendido por el Gobierno de España en la Carta de 18 de julio de 2017 remitida a la Comisión Europea en su cuestión número 5, siendo aceptado este criterio por el órgano comunitario en la contestación de 29 de septiembre del mismo año.
La interpretación defendida considera que el escrito de alegaciones es acorde a la finalidad de recuperación de las ayudas de Estado por cuanto tienen por objeto eliminar la distorsión competitiva generada por la ayuda ilegal. En este caso, al suponer la ayuda un incentivo fiscal aplicable sobre la base imponible, se trata de una diferencia temporal aplicable sobre el resultado contable, de manera que la reversión producida con la transmisión de las participaciones da lugar a la reintegración del beneficio fiscal de acuerdo con el funcionamiento del Impuesto sobre Sociedades. Y esta idea es independiente del resultado final de las autoliquidaciones del impuesto en las que se hubieran practicado los ajustes negativos y el posterior ajuste positivo en que determinó su reversión.
Pues bien, sobre esta cuestión se ha pronunciado este Tribunal Económico Administrativo Central en resolución de 24 de junio de 2021 (RG 3181/19) en los siguientes términos (el subrayado es nuestro):
<<DÉCIMO SEXTO.- La siguiente cuestión planteada consiste en determinar si la ayuda de Estado a recuperar referida a W............ se determinó correctamente.
La interesada, como sabemos, considera que, en la medida en que ya se habían regularizado los fondos de comercio en el procedimiento de comprobación general, sólo se podrían exigir los intereses de demora. Y considera también que en el caso de W............. la ayuda de Estado se cuantificó de forma incorrecta.
En el Fundamento Décimo de la presente resolución, más concretamente al tratar de los efectos del acta de conformidad A01........., hemos abordado en cierto modo esta cuestión que ahora ampliamos teniendo en cuenta las concretas alegaciones al respecto efectuadas por la sociedad reclamante.
En el caso de la amortización fiscal del fondo de comercio financiero derivado de las adquisiciones de los grupos W............, la interesada considera que el acto administrativo impugnado debe ser anulado. A su juicio, no ha lugar a la devolución de la ayuda de Estado correspondiente sino únicamente a la de los intereses de demora procedentes hasta la fecha en que tal devolución tuvo lugar, en la medida en que, en ambos supuestos, el grupo fiscal revirtió los ajustes negativos practicados en las autoliquidaciones de los ejercicios 2006 a 2013 con anterioridad a la adopción del acuerdo de liquidación objeto de esta reclamación. Y en apoyo de su pretensión aportó durante el procedimiento los informes emitidos por G............
Dice que éste es el criterio que defendió el Gobierno español ante la Comisión Europea en su Carta de 18 de julio de 2017, (cuestión n.º 5) y que fue ratificado por ese órgano comunitario en su contestación de 29 de septiembre del mismo año.
Asimismo, señala que es fundamental determinar la naturaleza de esa ayuda de Estado declarada ilegal, pues no es lo mismo que consista en el otorgamiento de una cantidad predeterminada (como sucede en el caso de una subvención), la cual deberá ser devuelta en el mismo importe que se recibió (en el caso de que se declare ilegal), a que la ayuda se articule como un incentivo fiscal aplicable en la base imponible del contribuyente, como es el caso.
La finalidad de la recuperación de las ayudas de Estado es eliminar la distorsión competitiva generada por la concesión de la ayuda ilegal y, en este caso consiste en la posibilidad de deducir, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, la amortización del fondo de comercio financiero surgido en la adquisición de determinadas sociedades extranjeras. Y la reclamante entiende que el hecho de que este incentivo fiscal, combinado con otros elementos propios de la liquidación del Impuesto, dé lugar o no a un mayor o menor pago de tesorería, es una cuestión ajena a la recuperación efectiva de la ayuda de Estado concedida, en el entendimiento de que el importe de esa ayuda no es una cantidad previamente determinada (como sí sucedería en el caso de una subvención) y, por ende, su recuperación tampoco puede entenderse en términos de caja exclusivamente.
En consecuencia, continúa diciendo, puesto que el artículo 12.5 del TRLIS se configura como una diferencia temporal al resultado contable, una vez revertidos todos los ajustes negativos practicados por aplicación de la medida fiscal considerada ayuda de Estado ilegal, la ayuda de Estado disfrutada debe considerarse reintegrada, de acuerdo con la mecánica interna del Impuesto sobre Sociedades en la que se incardina. Y ello con independencia del concreto resultado final alcanzado en la autoliquidación en la que se revierten los ajustes negativos practicados con anterioridad. Y sin perjuicio de la exigencia de los intereses que, en su caso, puedan corresponder, a fin de restituir la ventaja financiera propiciada por el disfrute de esa ayuda de Estado.
Por consiguiente, en el supuesto de los fondos de comercio derivados de las compras de W........., en la medida en que los ajustes negativos practicados de 2006 a 2013 fueron revertidos en su totalidad antes de la emisión de la liquidación objeto de esta reclamación, ha de concluirse que la ayuda de Estado en cuestión fue regularizada con motivo de tales reversiones y, por consiguiente, la recuperación de la misma ha de limitarse al efecto financiero asociado al disfrute de tales incentivos fiscales.
Cita la reclamante jurisprudencia comunitaria, en la cual, si bien reconoce que no se analiza una ayuda de Estado comparable al incentivo fiscal generado por el artículo 12.5 del TRLIS, pues las sentencias que cita se refieren a subvenciones, considera que sirven a sus intereses porque, como dice, no se oponen a la tesis defendida por F............
Y finaliza diciendo que la actuación de la Inspección ha producido un enriquecimiento injusto a favor de la Administración. La Oficina Técnica ha conseguido multiplicar por 3 la cuota tributaria a recuperar como ayudas de Estado, a cambio de reconocer un mayor crédito fiscal a utilizar, en el mejor de los escenarios, en el futuro por el grupo fiscal, crédito cuyo valor actual neto es incuestionablemente menor al de las mayores cuotas pagadas el pasado 20 de junio.
En definitiva, las alegaciones formuladas por la reclamante vienen a indicar que, en el caso de W............, Io que determina la reversión o recuperación del incentivo del artículo 12.5 del TRLIS es el correspondiente ajuste positivo al resultado contable. A su juicio, un ajuste positivo al resultado contable para recuperar todos los ajustes negativos efectuados en ejercicios previos determina la recuperación del incentivo con independencia de que en la autoliquidación en la que se practique dicho ajuste positivo puedan existir otros ajustes que determinen la generación de una base imponible negativa en dicho ejercicio.
Reitera que, en este caso, la ventaja económica debe ceñirse al efecto financiero derivado de haber considerado deducibles las amortizaciones del fondo de comercio, con independencia del resultado de las declaraciones concernidas, por lo que no debe exigirse cuota alguna, únicamente el devengo de los intereses de demora desde la fecha en que la ayuda fiscal estuvo a disposición del beneficiario y hasta la fecha de su recuperación, que se produce con la reversión.
DÉCIMO SÉPTIMO.- La controversia se ciñe a dilucidar si es relevante a la hora de recuperar la ayuda fiscal en ejecución de la Tercera Decisión el que en el ejercicio de la reversión de los fondos de comercio deducidos en ejercicios previos minorando la cuota a pagar, exista base imponible negativa y, por tanto, que la liquidación no dé lugar a cuota a devolver por parte del obligado.
Debe tenerse en cuenta que el objetivo y finalidad de los procedimientos de recuperación de ayudas de Estado declaradas ilegales, es restablecer, en la medida de lo posible, la situación que existía en el mercado interior antes de que se pagara la ayuda. En este sentido, el párrafo 186 de la Tercera Decisión, a que ya hemos aludido, señala que "Gracias a la recuperación de las ayudas, se restablece en la medida de lo posible, la situación competitiva existente antes de su concesión. El importe que debe recuperarse deberá poder eliminar la ventaja económica dada a los beneficiarios". O el párrafo 188: "en un determinado ejercicio y para un determinado beneficiario, el valor de las ayudas corresponde a la reducción fiscal otorgada por la aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS por adquisiciones indirectas de participaciones en sociedades operativas no residentes derivadas de adquisiciones anteriores de participaciones en sociedades holding".
Nos remitimos en este punto al informe emitido por la SGOL, del que se transcribe buena parte en el acuerdo de liquidación, para concluir que la idea fundamental que subyace en los procedimientos de recuperación de ayudas de Estado ilegales, que comparte este TEAC, es eliminar la ventaja económica obtenida, de manera que el contribuyente tribute de forma equivalente a la tributación que hubiese resultado de no haber disfrutado de la ayuda ilegal.
Y eso sólo se puede conseguir teniendo en cuenta el resultado de las declaraciones presentadas y las comprobaciones realizadas, no sólo en el ejercicio en que se produce la reversión de la ayuda, sino también en los ejercicios en los que tienen lugar los ajustes fiscales considerados improcedentes. Ello ha supuesto en este caso realizar por parte de la Inspección ajustes positivos en la base imponible de los ejercicios 2006 a 2012 en que el obligado dedujo el fondo de comercio, (en los que obtuvo ventaja fiscal al minorar la cuota a ingresar) y realizar un ajuste negativo por la reversión practicada en la liquidación de 2013, -en el que no resultó cuota al tener base imponible negativa-, incrementando, por tanto, la base imponible negativa declarada.
En dicho informe (que se sustenta en la jurisprudencia comunitaria y que por economía procedimental damos aquí por reproducido) se concluye diciendo que, la ventaja que debe ser objeto de recuperación coincide con la diferencia entre los impuestos efectivamente pagados en aplicación de la medida controvertida y aquellos que se habrían satisfecho de no existir la misma, esto es, una recuperación efectiva. Adicionalmente, debe tenerse en cuenta el efecto financiero de dicha ventaja. En este sentido, el artículo 16.2 del Reglamento UE/2015/1589 del Consejo señala que "los intereses se devengarán desde la fecha en que la ayuda ilegal estuvo a disposición del beneficiario hasta la fecha de su recuperación".
Seguidamente, nos referiremos a la alusión efectuada por la reclamante a las cartas remitidas entre la Administración española y la Comisión Europea en las que se exponían determinadas cuestiones relacionadas con la aplicación de la Tercera Decisión, y que, ya adelantamos, no recogen un supuesto igual al que ahora nos ocupa. Ciertamente, como indica la Oficina Técnica en el acuerdo de liquidación, esas cartas intercambiadas con la Comisión no pueden contemplar todos los casos que en la práctica se plantean como consecuencia de la integración de la ayuda en el esquema liquidatorio del Impuesto sobre Sociedades.
En el documento aludido por la reclamante, "Anexo VIII revisado" "Cuestiones relativas a la ejecución de la Decisión (UE) 2015/314, de 15 de octubre de 2014, relativa a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero por la adquisición indirecta de participaciones", en el apartado 5 se trata el supuesto de reversión de los ajustes negativos practicados en aplicación del artículo 12.5 del TRLIS.
Y se ofrecen dos alternativas a la hora de recuperar la ayuda de Estado considerada ilegal, para luego manifestar que se considera más adecuada la primera:
1. Regularización sólo de los intereses calculados sobre las cuotas deducidas en cada año.
2. Regularización de cuotas e intereses a favor y en contra en cada uno de los años.
Considera este TEAC que el ofrecimiento de dos alternativas debe ir referido a una misma situación de partida que, en este caso, dada la contestación ofrecida, no puede ser otra que aquélla que suponga menores cuotas a ingresar durante los ejercicios de aplicación del incentivo fiscal y mayor cuota a ingresar en el ejercicio en que se produce la reversión.
En el mismo sentido se expresa la SGOL en el informe citado: "El supuesto para el que la Administración Tributaria propone y la Comisión admite la utilización de un sistema simplificado de recuperación es aquel en que la misma vaya a generar una cuota a ingresar en los periodos de aplicación de la medida y una cuota a devolver en el periodo de reversión de la misma, sin que el mismo pueda ser extensible a situaciones de hecho distintas".
Y, en el caso que ahora nos ocupa, como ya sabemos, pues así lo indicábamos en el fundamento sexto, las bases imponibles del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 a 2012, declaradas y comprobadas por el grupo fiscal F........., eran positivas, por lo que los ajustes practicados en aplicación del artículo 12.5 TRLIS, en cada uno de esos ejercicios, motivaron una minoración de las cuotas a ingresar.
La base comprobada del ejercicio 2013 (en acta A01.........) resultó negativa en 522.784.661,58 euros, por lo que la eliminación, por parte de la Inspección, del ajuste por la reversión correspondiente a ALPINE, 64.764.072,00 euros, no implicaba cuota a devolver, como tampoco la reversión correspondiente a W............. efectuada por el propio grupo fiscal, por importe de 204.591.728,00 euros.
Por otra parte, el apartado 6 del "Anexo VIII revisado" se refiere a un supuesto de intereses de demora en caso de minoración de bases imponibles negativas, que tampoco es aplicable a nuestro caso porque el ejemplo parte del hecho de un contribuyente que, pese a aplicar la medida considerada ayuda de Estado no obtiene beneficio económico, sino una expectativa de su aprovechamiento en el futuro como mayor base negativa, que, si efectivamente aprovechara, se podría regularizar en ejecución de la Decisión de la Comisión, (calculándose los intereses de demora conforme a la normativa comunitaria de recuperación de ayudas de Estado).
En definitiva, como señala la Subdirección General, "lo que se desprende con toda claridad de las comunicaciones entre la Administración Tributaria y la Comisión es su voluntad de analizar, en cada supuesto, cuál ha sido la ventaja efectiva disfrutada por el beneficiario, determinada también, como no puede ser de otra forma, por la mecánica liquidatoria del Impuesto".
En el presente caso consideramos que el sistema seguido por la Inspección para practicar la regularización en el procedimiento de recuperación de ayudas de Estado, a que nos estamos refiriendo, garantiza el reintegro de la ayuda de Estado disfrutada, lo que no sucedería de atender las pretensiones de la reclamante, que, en consecuencia, desestimamos.>>
Por lo tanto, este Tribunal Económico Administrativo Central confirma el Acuerdo de liquidación impugnado, ya que es necesario modificar la base imponible de todos los ejercicios en que se aplicó el incentivo fiscal del artículo 12.5 TRLIS así como el de su reversión. En ningún caso puede entenderse restituida la ayuda ilegal mediante el mero ejercicio de la reversión en un periodo impositivo en que resulta una base imponible negativa cuando previamente, en alguno de los ejercicios en que se aplicó la minoración de la base imponible, resultó como consecuencia una menor cuota ingresar o una mayor cuota a devolver.
En caso de aceptar esa tesis no se produciría una plena eliminación de la ventaja económica obtenida por la entidad reclamante mediante la aplicación de la ayuda de Estado ilegal. Esto se pone también de manifiesto, mediante ejemplos prácticos, por parte de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en el Fundamento de Derecho Tercero del Acuerdo de liquidación en los siguientes términos:
<<Para demostrar la corrección del criterio seguido en el presente Acuerdo, considera esta Oficina técnica que puede ser interesante mostrar algunos ejemplos:
Ejemplo 1
El 1 de enero de 2007, la sociedad X deduce una amortización de un fondo de comercio indirecto de 1.000.000 de euros. Este mismo importe es objeto de deducción fiscal en los ejercicios 2008 a 2009.
En el ejercicio 2010, la sociedad X transmite su participación en la sociedad Y y revierte las amortizaciones practicadas anteriormente (1.000.000*3).
La sociedad X tiene bases imponibles negativas declaradas en los ejercicios 2007 a 2009 (por simplificar, vamos a suponer -1.500.000 cada ejercicio) y una base imponible positiva de 20.000.000 en el ejercicio 2010, en el que procede a compensar las BIN declaradas en 2007 a 2009, 4.500.000 euros (1.500.000*3). La base imponible es de 15.500.000.
Solución
La Inspección minora la BIN declarada en cada uno de los ejercicios 2007 a 2009 en 1 millón de euros; la BIN de cada ejercicio queda en -500.000 euros.
En 2010, eliminamos la reversión de los ajustes de FC y la BIN comprobada queda en 17.000.000 (20.000.000-3.000.000). Y como BIN compensadas podrá deducirse -1.500.000 (500.000*3). La BI comprobada es de 15.5000.000.
A juicio de esta Oficina técnica, este contribuyente no ha obtenido ninguna ventaja económica de la amortización fiscal del fondo de comercio financiero, por lo que no debe exigirse importe alguno.
Ejemplo 2
El 1 de enero de 2007, la sociedad X deduce una amortización de un fondo de comercio indirecto de 1.000.000 de euros. Este mismo importe es objeto de deducción fiscal en los ejercicios 2008 a 2009.
En el ejercicio 2010, la sociedad X transmite su participación en la sociedad Y y revierte las amortizaciones practicadas anteriormente (1.000.000*3).
La sociedad X tiene bases imponibles positivas declaradas en los ejercicios 2007 a 2009 (por simplificar, vamos a suponer 1.500.000 cada ejercicio).
En el ejercicio 2010, la sociedad X transmite su participación en la sociedad Y y revierte las amortizaciones practicadas anteriormente (1.000.000*3).
En el ejercicio 2010 declara una base imponible negativa de -4.500.000 euros.
En el ejercicio 2011, la sociedad tiene una BI positiva de 10.000.000, en el que procede a compensar la BIN declarada de 2010 (-4.500.000). La BI declarada es 5.500.000 y la cuota de 1.650.000.
Solución
La Inspección aumenta la BI declarada en cada uno de los ejercicios 2007 a 2009 en 1 millón de euros. La cuota es de 300.000 anual (simplificando) En 2010, eliminamos la reversión de los ajustes de FC y la BIN comprobada queda en -7.500.000 (- 4.500.000-3.000.000).
En 2011, la sociedad tiene una BI positiva de 10.000.000, en el que procede a compensar la BIN de 2010 (-7.500.000). La BI comprobada es 2.500.000 y la cuota de 750.000. Procede una devolución de 900.000 euros.
A juicio de esta Oficina técnica, este contribuyente ha obtenido una ventaja económica de la amortización fiscal del fondo de comercio financiero, desde julio de 2008, julio de 2009 y julio de 2010 hasta julio de 2012 (fecha de declaración del ejercicio 2011, que es cuando se compensa efectivamente la BIN de 2010).
Ejemplo 3
Con los mismos datos del ejemplo 2, pensemos en otro contribuyente que no se hubiese beneficiado de la ayuda ilegal. Este contribuyente habría ingresado 600.000 euros en julio de 2008, 2009 y 2010.
En 2010 habría declarado una BIN de -7.500.000 y en 2011 habría efectuado un ingreso de 750.000 euros. Justamente la solución ofrecida anteriormente equipara el tratamiento fiscal del obligado tributario que ha obtenido una ayuda ilegal con el que ha actuado correctamente.
Ejemplo 4
El 1 de enero de 2007, la sociedad X deduce una amortización de un fondo de comercio indirecto de 1.000.000 de euros. Este mismo importe es objeto de deducción fiscal en los ejercicios 2008 a 2009.
En el ejercicio 2010, la sociedad X transmite su participación en la sociedad y revierte las amortizaciones practicadas anteriormente (1.000.000*3).
La sociedad X tiene bases imponibles positivas declaradas en los ejercicios 2007 a 2009 (por simplificar, vamos a suponer 1.500.000 cada ejercicio).
En el ejercicio 2010, la sociedad X transmite su participación en la sociedad Y y revierte las amortizaciones practicadas anteriormente (1.000.000*3).
En el ejercicio 2010 declara una base imponible negativa de -4.500.000 euros.
En los ejercicios 2011 a 2015, la sociedad tiene BIN.
Solución
La Inspección aumenta la BI declarada en cada uno de los ejercicios 2007 a 2009 en 1 millón de euros. La cuota es de 300.000 anual (simplificando) En 2010, eliminamos la reversión de los ajustes de FC y la BIN comprobada queda en -7.500.000 (- 4.500.000-3.000.000).
A juicio de esta Oficina técnica, este contribuyente ha obtenido una ventaja económica de la amortización fiscal del fondo de comercio financiero, desde julio de 2008, julio de 2009 y julio de 2010 hasta el ejercicio en que proceda a la compensación de la BIN de 2010. Dado que dicha compensación no ha tenido lugar, deben exigirse las cuotas dejadas de ingresar (300.000 anuales) en 2007, 2008 y 2009. Cuando el contribuyente pueda compensar la mayor BIN comprobada de 2010, se procederá a la devolución de 900.000 euros.
Ejemplo 5
Con los mismos datos del ejemplo 4, pensemos en otro contribuyente que no se hubiese beneficiado de la ayuda ilegal. Este contribuyente habría ingresado 600.000 euros en julio de 2008, 2009 y 2010.
En 2010 habría declarado una BIN de -7.500.000 y en 2011 a 2015 habría declarado BIN.
Justamente la solución ofrecida anteriormente equipara el tratamiento fiscal del obligado tributario que ha obtenido una ayuda ilegal con el que ha actuado correctamente.
La situación del obligado es similar a la del ejemplo 4. Y, como puede verse con el ejemplo 5, la solución que entiende esta Oficina Técnica que procede es la única que permite equiparar la situación del contribuyente que ha obtenido una ventaja ilegal con la situación del contribuyente que ha actuado correctamente.
En definitiva, la solución ofrecida por esta Oficina Técnica lleva a regularizar al contribuyente en el mismo importe y liquidando la ventaja financiera real, poniendo exactamente al obligado tributario en la situación en la que estaría si no hubiese disfrutado de una ayuda ilegal.
La Inspección aumenta la BI declarada en cada uno de los ejercicios 2007 a 2009 en 1 millón de euros. La cuota es de 300.000 anual (simplificando) En 2010, eliminamos la reversión de los ajustes de FC y la BIN comprobada queda en -7.500.000 (- 4.500.000-3.000.000).
A juicio de esta Oficina técnica, este contribuyente ha obtenido una ventaja económica de la amortización fiscal del fondo de comercio financiero, desde julio de 2008, julio de 2009 y julio de 2010 hasta el ejercicio en que proceda a la compensación de la BIN de 2010. Dado que dicha compensación no ha tenido lugar, deben exigirse las cuotas dejadas de ingresar (300.000 anuales)>>
A la luz de lo expuesto procede desestimar la pretensión formulada por parte del interesado.
SEXTO.- Por último, la entidad reclamante considera incorrecto el cálculo de los intereses de demora relativos al ejercicio 2006, ya que los periodos de cálculo considerados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero no parten, como fecha de inicio, de la fecha final del periodo voluntario de ingreso de cada una de las autoliquidaciones (esto es, el 25 de julio de cada año), sino que a partir del 14 de abril de 2008, se tiene en cuenta dicha fecha como inicio del intervalo anual.
El escrito de alegaciones considera que esta interpretación resulta contraria al artículo 11 del Reglamento CE 794/2004 y Reglamento CE 2717/2018, en base a los cuales el inicio del cómputo de los intereses es el final del periodo voluntario de ingreso de la cuota de la autoliquidación en la que se practicó la deducción declarada como ayuda ilegal, debiendo calcularse los intervalos de un año desde dicha fecha.
Para resolver esta cuestión se debe partir de la regulación del procedimiento de recuperación de ayudas de Estado, regulado en el Título VII LGT (artículo 260 y siguientes), disponiendo el artículo 263.2 que "los intereses de demora se regirán por lo dispuesto en la normativa de la Unión Europea".
En base a ello, los intereses deberán calcularse de conformidad con el capítulo V del Reglamento CE nº794/2004, por el que se establecen disposiciones de aplicación del Reglamento (CE) nº 659/1999 del Consejo, por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo 93 del Tratado CE. En particular, los artículos 9 a 11 regulan el tipo de interés para la recuperación de ayudas ilegales.
La redacción del artículo 9 fue modificada con efectos a partir del 14 de abril de 2008 por el Reglamento de la Comisión CE 271/2008. Antes de dicha fecha la redacción vigente es la siguiente:
<<1. Salvo disposición contraria en una decisión específica, el tipo de interés que se empleará a fin de recuperar las ayudas estatales concedidas, contrariamente a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 88 del Tratado, será un tipo anual fijado para cada año natural.
Se calculará a partir de la media de los tipos swap interbancarios a cinco años correspondiente a los meses de septiembre, octubre y noviembre del año anterior y a la que sumarán 75 puntos básicos. En casos debidamente justificados, la Comisión podrá incrementar el tipo en más de 75 puntos básicos para uno o varios Estados miembros.
2. Cuando la media de los tres últimos meses de los tipos swap interbancarios disponibles a cinco años, incrementada en 75 puntos básicos, difiera en más de 15 % del tipo de interés vigente para la recuperación de ayudas estatales, la Comisión realizará el nuevo cálculo de dicho tipo de interés.
El nuevo tipo se aplicará a partir del primer día del mes siguiente al nuevo cálculo por parte de la Comisión. La Comisión informará por carta a los Estados miembros del nuevo cálculo y de la fecha a partir de la cual se aplica.
3. El tipo de interés se fijará para cada Estado miembro por separado o para dos o varios Estados miembros.
4. A falta de datos fiables o equivalentes, o en casos excepcionales, la Comisión, en estrecha cooperación con el Estado miembro o los Estados miembros interesados, podrá fijar un tipo de interés de aplicación general a efectos de recuperación de ayudas estatales para uno o varios Estados miembros, basado en un método diferente y en la información de que disponga".>>
A partir del 14 de abril de 2008 la redacción dada a dicho artículo es la que sigue:
<<1. Salvo disposición contraria en una decisión específica, el tipo de interés que se empleará a fin de recuperar las ayudas estatales concedidas contrariamente a lo dispuesto en el artículo 88, apartado 3, del Tratado, será un tipo anual fijado por la Comisión con antelación a cada año natural.
2. El tipo de interés se calculará añadiendo 100 puntos básicos al tipo del mercado monetario a un año. Cuando no se disponga de esos tipos se utilizará el tipo del mercado monetario a 3 meses o, a falta de este, el rendimiento de los bonos del Estado.
3. A falta de datos fidedignos sobre el mercado monetario o sobre el rendimiento de los bonos o de datos equivalentes o en circunstancias excepcionales, la Comisión podrá, en estrecha cooperación con el Estado miembro o los Estados miembros interesados, fijar un tipo de interés de aplicación general a efectos de recuperación basado en un método diferente y en la información de que disponga.
4. El tipo de interés de aplicación general a efectos de recuperación se revisará una vez al año. El tipo básico se calculará sobre la base del tipo del mercado monetario a un año registrado en septiembre, octubre y noviembre del año de que se trate. El tipo calculado por este procedimiento se aplicará durante todo el año siguiente.
5. Además, y a fin de tener en cuenta las variaciones significativas y súbitas, se procederá a una actualización cada vez que el tipo medio, calculado sobre los tres meses anteriores, se desvíe más de un 15 % del tipo en vigor. Este nuevo tipo será aplicable a partir del primer día del segundo mes siguiente a los meses utilizados para el cálculo>>.
La motivación a dicho cambio se explica en el considerando 8 de Reglamento de la Comisión (CE) 271/2008:
<<8) El método utilizado para fijar los tipos de interés aplicables a la recuperación de la ayuda ilegal se ajusta al método para fijar los tipos de referencia y descuento. Este último ha sido objeto de una revisión. Por consiguiente, las disposiciones del Reglamento (CE) no 794/2004 de la Comisión (1) referentes al tipo de interés aplicable a la recuperación de ayudas ilegales deben modificarse para reflejar estos cambios.>>
Pues bien, este Tribunal Económico Administrativo Central considera que los cálculos realizados por la Inspección se ajustan a la necesidad de calcular los intereses por intervalos anuales, de acuerdo con lo exigido por el artículo 11.3, aplicando un interés distinto antes y después del 14 de abril de 2008, tras la entrada en vigor de la modificación operada en el artículo 9 del Reglamento de la Comisión CE 794/2004.
La entidad reclamante solicita que no influya dicho cambio de normativa en el intervalo anual para el cálculo del interés de demora, pero es necesario adaptar los intervalos anuales al cambio legislativo operado, de manera que desde entonces, los periodos de cómputo anual se deban iniciar desde el 14 de abril de 2008.
En el mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal Central en su resolución de 24-09-2020 (RG 6785/17):
<<Acto seguido da nueva redacción a determinados apartados de artículos del anterior Reglamento 794/2004, que será la que figure en la redacción de los preceptos implicados que mas adelante trascribiremos, y en el articulo 2 fija su entrada en vigor con el siguiente tenor:
"El presente Reglamento entrará en vigor el vigésimo día siguiente al de su publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea."
Tal publicación tuvo lugar en el Diario Oficial de la UE el 25/3/2008, por lo que la entrada en vigor acaeció el 13/04/2008.
Esta es la fecha que el acuerdo de liquidación toma en consideración para aplicar la nueva redacción (y consiguientemente, modificaciones en el cálculo que el Reglamento introduce) y, como se puede apreciar en las páginas 31 y ss, cuando toma esta fecha , indica una fracción de periodo. Así, se aprecia en que esta entrada en vigor incide en el último día (obsérvese que se computa como inicio el "25/07/2007 ", fin del periodo voluntario, y como fin, el "13/04/2008", e indica la fracción "44/61" que aparece en estos casos. A partir de ahí los siguientes periodos de cómputo ya van de14/04/2008 13/04/2009 y así sucesivamente en los años siguientes.
Pues bien, este TEAC considera ajustado a derecho la previsión del acuerdo de liquidación toda vez que la entrada en vigor del nuevo Reglamento 271/2008 ha de surtir efecto a partir de ese momento en el cómputo de intereses que dicho Reglamento viene a modificar. La pretensión de la reclamante de que ello no incida en el intervalo anual que la Inspección considera no se compadece con los principios de técnica legislativa en materia de vigencia normativa.
Se rechaza pues la alegación actora, confirmando en este aspecto del cómputo del acuerdo>>.
Por consiguiente, procede desestimar la pretensión del interesado en relación a esta cuestión.