En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 25/04/2018 tuvo entrada
en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en
18/04/2018 contra el acuerdo de resolución de rectificación
de autoliquidación nº ..., de fecha 19 de marzo de 2018,
dictado por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de
la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de la
Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), relativo
a la autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido
(IVA) del período de septiembre de 2017.
SEGUNDO.- La entidad reclamante presentó
640 DUAs a la importación del mes de septiembre de 2017, sin
satisfacer el importe del correspondiente IVA por estar acogida a la
opción prevista en el artículo 167.Dos de la Ley
37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido
(Ley del IVA), que prevé su inclusión en las
declaraciones-liquidaciones periódicas.
TERCERO.- Una vez presentada, con fecha 26 de
octubre de 2017, la autoliquidación de IVA, modelo 303,
correspondiente al período 09 del ejercicio 2017, la
Administración Tributaria comprobó que la reclamante
no había consignado en la casilla 77 de dicha autoliquidación
la cuota relativa al IVA a la importación liquidado por la
Aduana pendiente de ingreso.
Como consecuencia de estos
hechos, en aplicación de la Disposición Adicional 8ª
del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado
por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Reglamento del IVA),
la Administración Tributaria, con fecha 25 de noviembre de
2017, dicta providencias de apremio a los efectos del cobro en vía
ejecutiva de la cantidad correspondiente al IVA a la importación
que no había sido incluida en la declaración-liquidación
correspondiente al mes de septiembre de 2017.
Las providencias de apremio y las
liquidaciones de los recargos fueron notificadas a la reclamante el
27 de noviembre de 2017.
CUARTO.- Con fecha 28 de noviembre de 2017, la
reclamante presentó escrito de rectificación de
autoliquidación del IVA del período de septiembre
2017, solicitando modificaciones en la casilla 77, por el IVA a la
importación liquidado por la Aduana pendiente de ingreso, y
en las casillas 32 y 33, por el IVA deducible por cuotas soportadas
en las importaciones de bienes corrientes, con efecto nulo sobre el
resultado de la liquidación.
Por otra parte, el 4 de diciembre de 2017, a
través del documento de ingreso abonaré número
..., la reclamante hizo efectivo un total de 4.216.225,70 euros,
equivalentes a la suma de las cantidades que, por IVA diferido
liquidó la Aduana en los 640 DUAs afectados más el
recargo de apremio reducido del 10%, procedente, de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 28.3 de la Ley General Tributaria,
cuando se ingrese la deuda no pagada en voluntaria y el propio
recargo de apremio reducido, dentro de los plazos contemplados en el
artículo 62.5 de la misma Ley.
QUINTO.- La Dependencia de Asistencia y Servicios
Tributarios emite el 24 de enero de 2018 propuesta de resolución
desestimatoria de rectificación de autoliquidación
relativa a la solicitud presentada por la reclamante por los
siguientes motivos:
- Respecto a la rectificación de la
casilla 77:
"(...) no puede
admitirse la modificación del importe consignado en la
casilla 77 solicitada por el obligado tributario dado que con la
finalización del plazo de ingreso de la
declaración-liquidación objeto de dicha solicitud se
ha iniciado el período ejecutivo de las cuotas del Impuesto
sobre el Valor Añadido a la importación liquidadas y
no incluidas en la misma por el sujeto pasivo.".
- En cuanto a la rectificación solicitada
por el concepto de IVA deducible por cuotas soportadas a la
importación:
"(...) hay que
señalar que el artículo 119.3 de la Ley 58/2003
General Tributaria dispone que las opciones que según la
normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con
la presentación de una declaración no podrán
rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la
rectificación se presente en el período reglamentario
de declaración.
Hay que hacer una
distinción entre la obligación de declarar las cuotas
devengadas en un período y el derecho a la deducción
de las cuotas deducibles que hayan sido soportadas durante el mismo,
puesto que, mientras que las cuotas devengadas necesariamente han de
incluirse en el período en que dicho devengo se ha producido,
respecto al ejercicio del derecho a la deducción, la Ley del
Impuesto prevé la posibilidad tanto de que se ejercite en la
misma declaración del período en que se hayan
soportado las cuotas deducibles o EN LAS DE LOS SUCESIVOS, siempre
que no hubiera transcurrido el plazo de 4 años, contados
desde el nacimiento del mencionado derecho (artículo 99.Tres
Ley del IVA).
Por ello, el apartado Uno
de ese artículo dispone que en las
declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los
períodos de liquidación, los sujetos pasivos PODRAN
deducirse globalmente el montante total de las cuotas deducibles
soportadas en dicho período del importe total de las cuotas
del Impuesto devengadas durante el mismo período de
liquidación en el territorio de aplicación del
Impuesto.
Por tanto, el que la
sociedad no hubiera incluido en el modelo 303 de septiembre de 2017,
determinadas cuotas del IVA deducible, no es motivo para instar la
rectificación de la autoliquidación, una vez
finalizado el plazo de presentación de la misma, puesto que
como se ha indicado anteriormente la deducción de las cuotas
del IVA soportado es un derecho que podrá o no ejercitar el
sujeto pasivo y, de ejercitarlo, no es obligatorio hacerlo en el
período en el que nazca el derecho sino que puede ejercitarse
posteriormente dentro del plazo recogido en la Ley (...).".
Notificada la propuesta de resolución, el
19 de marzo de 2018 la Dependencia de Asistencia y Servicios
Tributarios dicta acuerdo por el que se desestima totalmente la
solicitud de rectificación referida en el antecedente
anterior confirmando así dicha propuesta por los mismos
argumentos en ella expuestos y no admitiendo las alegaciones
presentadas por la reclamante.
El acuerdo de resolución se notifica a la
entidad el 20 de marzo de 2018.
SEXTO.- Frente a la desestimación de la
solicitud de rectificación de autoliquidación, la
entidad interpone el 18 de abril de 2018 reclamación ante
este Tribunal Económico-Administrativo Central. En el trámite
procesal oportuno, la reclamante presenta escrito el 31 de octubre
de 2018, alegando, en síntesis, lo siguiente:
- Entiende que con la opción introducida
en la Ley del IVA, desde 1 de enero de 2015, respecto del IVA a la
importación no existe una obligación de pago
ineludible, puesto que hay que atender a la posibilidad de que el
sujeto pasivo pueda deducir dicho importe de IVA cuando tiene
derecho a deducir la totalidad del IVA soportado. Consecuentemente,
no nace la deuda tributaria, cuando el sujeto pasivo tiene derecho a
la deducción total del IVA soportado.
- Al estar la entidad acogida al sistema opcional
de diferimiento del pago del IVA a la importación y tener
derecho a la deducción total del IVA, la omisión en la
autoliquidación (modelo 303) del IVA a la importación
así como del IVA soportado deducible por dicha operación
es meramente un incumplimiento formal que no tiene repercusión
económica para la Hacienda Pública.
- No existiendo deuda que ingresar, no procede el
recargo de apremio.
- En relación con la deducibilidad de
cuotas de IVA en supuestos de inversión del sujeto pasivo
cuando el contribuyente ha sido sancionado mediando descuido o
negligencia, pero no mala fe o actuación fraudulenta, el
Tribunal Económico-administrativo central en su resolución
5347/2013 de fecha 20/10/2016 establece el criterio de que "El
principio de neutralidad exige que se conceda la deducción
del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun
cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos
formales".
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Si resulta ajustado a Derecho el acuerdo de
resolución de rectificación de autoliquidación
desestimatorio de la solicitud presentada por la recurrente.
TERCERO.- En el presente supuesto, a juicio de
este Tribunal, es preciso resolver sobre la procedencia de la
rectificación de autoliquidación por el IVA del
período de septiembre de 2017 solicitada por la reclamante en
la que se consigna en la casilla 77 las cuotas de IVA a la
importación correspondientes a DUAs presentados en el mes de
septiembre de 2017 no incorporadas previamente, así como el
IVA soportado deducible resultante de dichas operaciones de
importación.
Con carácter previo a entrar a conocer
sobre la cuestión de fondo, es necesario recordar el régimen
de diferimiento de las cuotas de IVA a la importación
introducido por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, con efectos
desde 1 de enero de 2015.
El artículo 167 de la Ley 37/1992, de 28
de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo
sucesivo, Ley del IVA), concerniente a la liquidación del
impuesto, dispone, en su redacción vigente a partir del 1 de
enero de 2015 dada por el artículo 1.37 de Ley 28/2014 lo
siguiente:
"Uno. Salvo lo
dispuesto en el apartado siguiente, los sujetos pasivos deberán
determinar e ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma, plazos
e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.
Dos. En las importaciones
de bienes el Impuesto se liquidará en la forma prevista por
la legislación aduanera para los derechos arancelarios.
La recaudación e
ingreso de las cuotas del Impuesto a la importación se
efectuará en la forma que se determine reglamentariamente,
donde se podrán establecer los requisitos exigibles a los
sujetos pasivos, para que puedan incluir dichas cuotas en la
declaración-liquidación correspondiente al período
en que reciban el documento en el que conste la liquidación
practicada por la Administración.
(...).".
Por su parte, el artículo 74.1 del
Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por
Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (en lo sucesivo,
Reglamento del IVA), en la redacción dada por el artículo
1.19 del Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, con efectos
desde 1 de enero de 2015, establece:
Artículo 74.
Recaudación del Impuesto en las importaciones
"1. La recaudación
e ingreso de las cuotas tributarias correspondientes a este Impuesto
y liquidadas por las Aduanas en las operaciones de importación
de bienes se efectuarán según lo dispuesto en el
Reglamento General de Recaudación.
No obstante lo anterior,
cuando el importador sea un empresario o profesional que actúe
como tal, y siempre que tribute en la Administración del
Estado y que tenga un período de liquidación que
coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el
artículo 71. 3 del presente Reglamento, podrá optar
por incluir la cuota liquidada por las Aduanas en la declaración-
liquidación correspondiente al período en que reciba
el documento en el que conste dicha liquidación, en cuyo
caso, el plazo de ingreso de las cuotas liquidadas en las
operaciones de importación se corresponderá con el
previsto en el artículo 72 del mismo Reglamento. En el caso
de sujetos pasivos que no tributen íntegramente en la
Administración del Estado, la cuota liquidada por las Aduanas
se incluirá en su totalidad en la declaración-
liquidación presentada a la Administración del Estado.
La opción deberá
ejercerse al tiempo de presentar la declaración censal de
comienzo de la actividad, o bien durante el mes de noviembre
anterior al inicio del año natural en el que deba surtir
efecto, entendiéndose prorrogada para los años
siguientes en tanto no se produzca la renuncia a la misma o la
exclusión.
La opción se
referirá a todas las importaciones realizadas por el sujeto
pasivo que deban ser incluidas en las declaraciones- liquidaciones
periódicas.
La renuncia se ejercerá
mediante comunicación al órgano competente de la
Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante
presentación de la correspondiente declaración censal
y se deberá formular en el mes de noviembre anterior al
inicio del año natural en el que deba surtir efecto. La
renuncia tendrá efectos para un período mínimo
de tres años.
Los sujetos pasivos que
hayan ejercido la opción a que se refiere este apartado
quedarán excluidos de su aplicación cuando su período
de liquidación deje de coincidir con el mes natural.
La exclusión
producirá efectos desde la misma fecha en que se produzca el
cese en la obligación de presentación de
declaraciones- liquidaciones mensuales".
Finalmente, la Disposición Adicional 8ª
del Reglamento del IVA, añadida por el artículo 1.22
del Real Decreto 1073/2014 y en vigor desde el 1 de enero de 2015,
dispone:
"El período
ejecutivo de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a
la importación, para aquéllos sujetos pasivos que
hayan ejercitado la opción por el sistema de diferimiento del
ingreso previsto en el artículo 74.1 del Reglamento del
Impuesto sobre el Valor añadido, se iniciará al día
siguiente del vencimiento del plazo de ingreso de la correspondiente
declaración-liquidación, respecto de las cuotas
liquidadas y no incluidas en la misma por el sujeto pasivo; a tal
efecto, se entenderá que las cuotas consignadas en la
declaración-liquidación corresponden a las cuotas
liquidadas de acuerdo con la fecha de cada una de las liquidaciones,
iniciándose por la fecha más antigua correspondiente
al período".
La Ley 28/2014 que modificó el apartado
segundo del artículo 167 de la Ley del IVA redactándolo
en los términos arriba expuestos, introdujo para determinados
obligados tributarios la posibilidad de diferir el ingreso del IVA a
la importación liquidado por la Aduana al momento de
presentación de la correspondiente declaración-liquidación.
Así se infiere del propio Preámbulo de dicha ley, que
señala literalmente:
"En el ámbito
de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a la
importación, se posibilita, remitiendo a su desarrollo
reglamentario, que determinados operadores puedan diferir el ingreso
del Impuesto al tiempo de presentar la correspondiente declaración
liquidación y a través de la inclusión de
dichas cuotas en la misma".
Tal posibilidad es objeto de desarrollo en el
artículo 74.1 del Reglamento del IVA que regula el
procedimiento para acogerse a dicha opción, esto es, qué
operadores pueden hacerlo y en qué condiciones debe
ejercitarse aquélla. En este sentido, la parte expositiva del
Real Decreto 1073/2014 que dio nueva redacción al artículo
74.1 del Reglamento del IVA y que añadió la DA 8ª
en dicho Reglamento, dispone:
"En relación
con la opción prevista en la Ley del Impuesto de diferir el
ingreso de las cuotas del Impuesto a la importación al tiempo
de presentar la correspondiente declaración-liquidación
periódica, se desarrolla el procedimiento por el que
determinados operadores, en concreto los que tributen a la
Administración del Estado y cuenten con un período de
liquidación mensual, van a poder ejercitar la misma".
La posibilidad de diferir el ingreso del IVA a la
importación al momento de presentar la
declaración-liquidación mensual del impuesto determinó
que se modificara el modelo de autoliquidación del IVA
(modelo 303) lo que se produjo mediante la Orden HAP/2373/2014, de 9
de diciembre, en cuya parte expositiva se señala:
"Por otro lado, la
Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley
37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido,
la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los
aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de
Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos
Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se
establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad
medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras,
modifica, con efectos a partir del 1 de enero de 2015, el artículo
167.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Como
consecuencia de esta modificación se debe habilitar la
posibilidad de recaudar e ingresar las cuotas del Impuesto a la
importación liquidadas por la Aduana en la declaración
liquidación correspondiente al período en que se
reciba el documento en el que conste la liquidación
practicada. Con esta finalidad se incluye en las autoliquidaciones
periódicas del Impuesto sobre el Valor Añadido modelo
303 del «Impuesto sobre el Valor Añadido,
autoliquidación» aprobado por la ya citada Orden
EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, y modelo 322 de «Grupo de
entidades. Modelo individual. Autoliquidación mensual»,
aprobado por la Orden EHA/3434/2007, de 23 de noviembre, por la que
se aprueban los modelos 322 de autoliquidación mensual,
modelo individual, y 353 de autoliquidación mensual, modelo
agregado, y el modelo 039 de Comunicación de datos,
correspondientes al Régimen especial del Grupo de Entidades
en el Impuesto sobre el Valor Añadido, una casilla adicional
en el apartado del Resultado de las autoliquidaciones en la que se
deberá incluir la cuota correspondiente al Impuesto a la
importación liquidado por la Aduana pendiente de ingreso.
Dado que esta opción tiene efectos a partir del 1 de enero de
2015, esta casilla solo estará habilitada para los períodos
de liquidación que se inicien a partir de esta fecha".
La casilla adicional que se ha incluido en el
modelo 303 conforme a lo indicado en la Orden HAP/2373/2014 es la
número 77.
A la vista de la normativa expuesta, el
contribuyente tiene dos opciones frente a la liquidación
practicada por la Aduana por el IVA a la importación: (i)
satisfacer su importe cuando reciba el documento en que conste la
liquidación de la Aduana en los términos y plazos
regulados en el Reglamento General de Recaudación o (ii)
diferir el pago al momento de presentación de la
declaración-liquidación correspondiente al período
en que reciba el documento en el que conste dicha liquidación.
Dicho con otras palabras, al contribuyente se le abren dos
posibilidades una vez que recibe la liquidación de la Aduana,
pagarla en ese momento o diferir el pago al momento de la
presentación de la declaración-liquidación
correspondiente. Lo que no se pagó en su momento por haberse
optado por el diferimiento debe pagarse más tarde, con
ocasión de la presentación de la
declaración-liquidación. Este pago posterior exige
necesariamente incluir la cuota liquidada por la Aduana por el IVA a
la importación en la declaración-liquidación
correspondiente, de suerte que si tal inclusión no se produce
no se está efectuando en plazo el pago previamente diferido,
iniciándose el período ejecutivo respecto de dicha
cuota conforme a lo establecido en la Disposición Adicional
8ª del RIVA.
En definitiva, el nuevo sistema de diferimiento
modifica los plazos de ingreso de las cuotas de IVA a la importación
liquidadas por la Aduana, que vienen a coincidir con los plazos de
ingreso de la correspondiente autoliquidación en la que deban
ser incluidas.
CUARTO.- Una vez expuesto el régimen de
diferimiento de las cuotas de IVA a la importación procede
señalar que constituye doctrina de este Tribunal Central
contenida, entre otras, en la resolución del recurso de
alzada para la unificación de criterio de fecha 28 de
septiembre de 2017 (R.G.1516/2017), que de optar por el régimen
de diferimiento previsto en el artículo 167.Dos de la Ley del
IVA, se entiende iniciado el período ejecutivo de cobro de
las cuotas de IVA a la importación una vez vencido el plazo
de ingreso de la autoliquidación correspondiente sin haberse
consignado cantidad alguna en la casilla 77 de la misma, sin
perjuicio del derecho del obligado tributario a la deducción
del importe de dichas cuotas. Es decir en aquellos supuestos en los
que resulte aplicable el régimen del IVA diferido a la
importación, la falta de inclusión de una cuota de IVA
a la importación liquidada por la Aduana en la
declaración-liquidación correspondiente del IVA,
supone el inicio del período ejecutivo de recaudación
al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso
voluntario de esa declaración-liquidación, sin que a
ello obste el derecho del obligado tributario a la deducción
del importe de dicha cuota.
Este criterio ha sido compartido por la Sala de
lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, siendo
relevante la Sentencia de fecha 23 de diciembre de 2019 en el
recurso 599/2018, donde confirmando nuestra Resolución de
fecha 26 de abril de 2018 en el recurso 00/06856/2015, y citando
otra Sentencia de 2 de diciembre de 2019 con idéntico
criterio, el órgano jurisdiccional señala en su
Fundamento de Derecho TERCERO:
"TERCERO : Este
Tribunal ya se ha pronunciado sobre el momento de inicio del período
ejecutivo en los casos de diferimiento IVA a la importación
en sentencia de 2 diciembre 2019. En ella se dice que: "El TEAC
parte de la doctrina que anteriormente había sentado que dice
que: "...si la falta de inclusión en la
declaración-liquidación correspondiente de IVA -cuando
se haya elegido esta opción- de una cuota de IVA a la
importación liquidada por la Aduana supone el inicio del
período ejecutivo de recaudación al día
siguiente del vencimiento del plazo de ingreso voluntario de esa
declaración-liquidación sin que a ello obste el
derecho del obligado tributario a la deducción del importe de
dicha cuota."
El art. 74 Real Decreto
1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento
del Impuesto sobre el Valor Añadido establece: "
Recaudación del Impuesto en las importaciones.
1.La recaudación e
ingreso de las cuotas tributarias correspondientes a este Impuesto y
liquidadas por las Aduanas en las operaciones de importación
de bienes se efectuarán según lo dispuesto en el
Reglamento General de Recaudación.
No obstante lo anterior,
cuando el importador sea un empresario o profesional que actúe
como tal, y tenga un período de liquidación que
coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el
artículo 71.3 del presente Reglamento, podrá optar por
incluir la cuota liquidada por las Aduanas en la
declaraciónliquidación correspondiente al período
en que reciba el documento en el que conste dicha liquidación,
en cuyo caso el plazo de ingreso de las cuotas liquidadas en las
operaciones de importación se corresponderá con el
previsto en el artículo 72 de este Reglamento. En el supuesto
de sujetos pasivos que no tributen íntegramente en la
Administración del Estado, la cuota liquidada por las Aduanas
se incluirá en su totalidad en la declaración-liquidación
presentada a la Administración del Estado. Tratándose
de sujetos pasivos que tributen exclusivamente ante una
Administración tributaria Foral, se incluirá en su
totalidad en una declaración-liquidación que presenten
ante la Administración del Estado en el modelo, lugar, forma
y plazos que establezca el Ministro de Hacienda y Función
Pública."
Como se puede apreciar
existen dos momentos para efectuar el pago, y en el caso que no
ocupa se escogió el diferimiento del ingreso.
Y la Disposición
adicional octava dice: " Recaudación en período
ejecutivo de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a
la importación.
El período
ejecutivo de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a
la importación, para aquéllos sujetos pasivos que
hayan ejercitado la opción por el sistema de diferimiento del
ingreso previsto en el artículo 74.1 del Reglamento del
Impuesto sobre el Valor añadido, se iniciará al día
siguiente del vencimiento del plazo de ingreso de la correspondiente
declaración-liquidación, respecto de las cuotas
liquidadas y no incluidas en la misma por el sujeto pasivo; a tal
efecto, se entenderá que las cuotas consignadas en la
declaración-liquidación corresponden a las cuotas
liquidadas de acuerdo con la fecha de cada una de las liquidaciones,
iniciándose por la fecha más antigua correspondiente
al período.
En consecuencia, hay que
entender que con independencia del resultado de la liquidación,
ya sea a ingresar o a devolver, el período ejecutivo se
inicia se iniciará al día siguiente del vencimiento
del plazo de ingreso de la correspondiente declaración-liquidación,
respecto de las cuotas liquidadas y no incluidas en la misma por el
sujeto pasivo."
En el presente caso, y así
se reconoce por el actor, se presentó declaración
liquidación del IVA a la importación en fecha 17 abril
2015, habiéndose optado por el diferimiento del ingreso.
El recurrente manifiesta
que advirtió un error en esa declaración de la cuota
del IVA y procedió a rectificarla mediante una complementaria
que presentó el 20 mayo 2015. Por su parte, la actora abonó
De cualquiera de las maneras, lo que se aprecia es que si el plazo
voluntario de pago concluía el 21 abril 2015 y hasta el 20
mayo 2019 no advirtió el error y procedió al ingreso,
es obvio que se había iniciado el período ejecutivo, y
se había iniciado con arreglo a la DA8ª Reglamento del
IVA y con arreglo al art. 161 LGT.
Y estamos ante una deuda
tributaria concreta, formulándose una declaración-liquidación
incorrecta, o lo que es lo mismo, no se incluyó la totalidad
de la cuota IVA a la importación, cierto que de manera
errónea o por descuido y por ello pudo presentar una
complementaria con la rectificación correspondiente, pero
fuera del plazo voluntario del pago. Y no es obstáculo, como
dice el TEAC, a ese inicio del período ejecutivo que luego
pueda deducirse el IVA o compensarlo que es uno de los argumentos
vertidos en la demanda, la inexistencia de perjuicio económico
a la Hacienda Pública. Pero es que con independencia a los
futuros cálculos que se puedan efectuar para compensar o
deducir la cuota de IVA, esa cuota de IVA a la importación
debe incluirse en la declaración-liquidación al haber
optado por el diferimiento de su pago y es una cuota liquidada, esto
es, una deuda tributaria. Por eso, la no inclusión de la
cuota de IVA a la importación en la declaración /
liquidación significa impago, con independencia de que el
obligado tributario tuviera derecho a la deducción o
compensación de dicha cuota a posteriori.
En la deuda tributaria
diferida, el pago debe hacerse con ocasión de la presentación
de la declaración / liquidación correspondiente al
período en que se reciba el documento en el que conste la
liquidación practicada, Y se debe incluir la cuota del IVA a
la importación. En este caso, se incluyó la cuota de
IVA, pero era incorrecta, era menor a la que correspondía. Y
al no incluirse la totalidad de la cuota del IVA en la declaración/
liquidación correspondiente, no se produce el pago en el
plazo establecido por la norma, lo que supone el inicio del período
ejecutivo que lleva un recargo del 5%.
Todo ello, es consecuencia
como queda dicho del inicio del período ejecutivo ex lege que
comienza a partir del día siguiente al del vencimiento del
plazo establecido para su ingreso en el artículo 62 de la Ley
58/2003, en aquellas deudas liquidadas por la Administración,
y efectivamente, como establece el artículo 28 del R.D.
1620/2005, cuando se inicia el procedimiento de apremio, es al día
siguiente de haber transcurrido el plazo para pagar en voluntario, y
en el presente caso, como queda dicho el plazo en voluntaria termina
el día 21 de abril de 2015.
En definitiva, las deudas
tributarias no ingresadas en período voluntario, se exigirán
mediante procedimiento administrativo de apremio, de acuerdo con lo
dispuesto en la Ley General Tributaria y, como queda dicho, el
ingreso se realizó fuera de ese período voluntario de
pago, y lo que se exige en vía de apremio no es el importe
del principal de la deuda sino el llamado recargo ejecutivo por
haberse efectuado dicho pago después de transcurrido el plazo
de ingreso voluntario.
Por consiguiente, procede
la desestimación del presente recurso contencioso
administrativo y por aplicación del art. 139 LJCA se imponen
las costas a la parte actora."
En el mismo sentido también se ha
pronunciado el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León
en sentencias de 27 de septiembre de 2018 (recurso nº 847/18) y
8 de octubre de 2018 (Recurso nº 899/18).
QUINTO.- En relación con el inicio del
período ejecutivo a que nos venimos refiriendo, alega la
reclamante que no procede ya que, al tener derecho a la deducción
total del IVA, no nace la deuda tributaria por el IVA a la
importación al compensarse ambas magnitudes, el IVA que
resultaría exigible por la Aduana y el IVA soportado
deducible.
Sobre este punto se ha pronunciado igualmente
este Tribunal en la resolución de 28 de septiembre de 2017
anteriormente citada, en la que no se comparte la postura mantenida
por el Tribunal de instancia (Tribunal Económico-Administrativo
Regional de la Comunidad Valenciana), coincidente con la ahora
sostenida por la reclamante, y en relación con lo cual se
señalaba lo siguiente:
"La tesis mantenida
por el TEAR es errónea, a juicio de este Tribunal Central,
porque no contempla la opción del artículo 167.Dos de
la LIVA como lo que es, un diferimiento del ingreso de una cuota ya
liquidada por la Aduana, esto es, de una deuda tributaria concreta,
previamente cuantificada. El TEAR interpreta el precepto como si lo
que hubiera de incluirse en la declaración-liquidación
correspondiente no fuera la cuota liquidada previamente por la
Aduana sino la cuota a liquidar por IVA, por el propio sujeto
pasivo, resultante de la concreta operación de importación,
es decir, la cuota devengada menos la cuota soportada deducible. De
acuerdo con esta postura si el IVA a la importación fuese
deducible en su totalidad no cabría el apremio por cuanto la
deuda a liquidar por la operación de importación sería
nula. Sólo cuando, por alguna razón, no se disponga
del derecho a la deducción del impuesto en los términos
de la LIVA existiría para el TEAR una deuda que apremiar.
Sin embargo, la deuda de
la que habla la DA 8ª del RIVA existe desde el momento de su
liquidación por la Aduana. Cuando la DA 8ª del RIVA
alude al inicio del período ejecutivo se refiere única
y exclusivamente al de esa deuda previamente liquidada por la Aduana
y que no ha sido pagada con ocasión de la
declaración-liquidación, y no al de una deuda a
determinar por la concreta operación de importación
que se obtendría por diferencia entre el IVA devengado y el
deducible. Esta afirmación no obsta para que el obligado
tributario al tiempo que incluye en la declaración-liquidación
correspondiente la cuota del IVA a la importación, lo que
supone su pago en dicho momento, pueda deducirse la misma, si
procede, como cuota de IVA soportado, pero esto forma parte ya de la
tarea de liquidación que compete a aquél para
determinar la cantidad a ingresar finalmente con ocasión de
la presentación de su autoliquidación. Y es que la
cuota de IVA a la importación que ha de incluirse en la
declaración-liquidación como consecuencia de haberse
optado por el diferimiento de su pago no es una cuota devengada más,
junto con las restantes derivadas de las entregas de bienes o
prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación
del impuesto y cuya minoración con las cuotas soportadas y
deducibles permite liquidar la cantidad a ingresar por IVA, sino una
cuota ya liquidada, esto es, una deuda tributaria. Por eso, la no
inclusión de la cuota de IVA a la importación en la
declaración-liquidación correspondiente significa lisa
y llanamente su impago, con independencia de que el obligado
tributario tuviera derecho a la deducción íntegra de
dicha cuota.
Confirma lo expuesto el
hecho de que en el nuevo modelo de declaración-liquidación
aprobado por la Orden HAP/2373/2014, de 9 de diciembre, para
habilitar la posibilidad de recaudar e ingresar las cuotas del
Impuesto a la importación liquidadas por la Aduana en la
declaración liquidación correspondiente al período
en que se reciba el documento en el que conste la liquidación
practicada, se contemple una casilla adicional en el apartado del
Resultado de la autoliquidación en la que se deberá
incluir la cuota correspondiente al Impuesto a la importación
liquidado por la Aduana pendiente de ingreso. Dicha casilla lleva
como título "IVA a la importación liquidado por
la Aduana pendiente de ingreso" y no se ubica en el mismo lugar
que el resto de casillas de IVA devengado sino que es posterior a la
determinación del resultado obtenido por diferencia entre el
IVA devengado y el IVA deducible, e incluso posterior al resultado
de aplicar los porcentajes de tributación foral. Esta
ubicación de la casilla en la autoliquidación pone de
manifiesto, como señala la Directora recurrente, que no es el
sujeto pasivo el que determina el importe a ingresar por el IVA a la
importación sino que dicho importe constituye una deuda
tributaria previamente liquidada por la Aduana.
La postura del TEAR
obligaría a los órganos de recaudación a
determinar si el sujeto pasivo tiene derecho o no a la deducción
de las cuotas soportadas por el IVA a la importación, tarea
que no les corresponde, por lo que conduciría a que la DA 8ª
fuera en último término inaplicable, salvo en el caso
de que el interesado hubiera deducido como IVA soportado el IVA a la
importación.".
Por consiguiente, cabe concluir que el régimen
de opción por el diferimiento a que nos venimos refiriendo se
centra exclusivamente en las cuotas de IVA devengadas como
consecuencia de las importaciones realizadas y que son liquidadas
por la Administración Tributaria, de forma que el sujeto
pasivo puede escoger por efectuar el ingreso de las mismas en el
momento de ser liquidada la correspondiente deuda aduanera o bien
proceder a su pago mediante la inclusión del importe de las
cuotas así liquidadas en la declaración-liquidación
del período impositivo en que se efectúen las
importaciones. De optar por el régimen del artículo
167.Dos de la Ley del IVA, la deuda por el IVA devengado a la
importación liquidada por la Aduana es exigible, como ya se
expuso, desde el vencimiento del plazo voluntario de ingreso de la
autoliquidación correspondiente al período en que la
citada importación se realizó. Lo anterior se entiende
sin perjuicio del derecho a la deducción de las cuotas
soportadas por las operaciones de importación que se regirá
por las normas reguladoras del régimen general de deducciones
recogidas en el Título VIII, Capítulo I de la Ley del
IVA.
En efecto, una cosa es lo relativo al pago del
IVA devengado, liquidado por la Aduana, como consecuencia de la
importación, en relación con el que podrá
optarse por alguna de las vías de pago anteriormente
descritas, y otra distinta es el derecho a deducir las cuotas
soportadas por dicha operación, derecho al que será
aplicable los requisitos legalmente establecidos para su ejercicio
y, en particular, lo dispuesto en relación con el mismo en el
artículo 99 de la Ley del IVA según el cual:
"Uno. En las
declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los
períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán
deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles
soportadas en dicho período del importe total de las cuotas
del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el
mismo período de liquidación en el territorio de
aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de
bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de
servicios por ellos realizadas.
(...)
Tres. El derecho a la
deducción solo podrá ejercitarse en la
declaración-liquidación relativa al período de
liquidación en que su titular haya soportado las cuotas
deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera
transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del
nacimiento del mencionado derecho.
(...;)."
A ello se ha referido este TEAC en la precitada
resolución de 28 de septiembre de 2017, señalando que
de la norma reguladora del régimen de opción por el
IVA diferido a la importación, transcrita en los fundamentos
de Derecho anteriores de la presente resolución, se infiere
con nitidez lo siguiente:
· Que la opción
del artículo 167.Dos de la LIVA supone un diferimiento del
ingreso de la cuota de IVA a la importación liquidada por la
Aduana, es decir, de una deuda tributaria de un importe concreto y
determinado. Se permite pagar en un momento posterior una deuda
tributaria ya cuantificada.
· El pago de la
deuda tributaria diferida ha de hacerse con ocasión de la
presentación de la declaración liquidación
correspondiente al período en que se reciba el documento en
el que conste la liquidación practicada, pago que se produce
incluyendo la cuota del IVA a la importación en dicha
declaraciónliquidación como cantidad adeudada a la
Hacienda Pública.
· En caso de no
incluirse la deuda tributaria diferida, en tanto que cantidad que se
adeuda a la Hacienda Pública, en la declaración-liquidación
correspondiente, no se estaría satisfaciendo su importe en el
plazo establecido por la norma, lo que determinaría el inicio
del período ejecutivo.
· Las
consideraciones anteriores no significan, por tanto, como parece
sugerir el TEAR, que a través de la DA 8ª del RIVA se
esté estableciendo una excepción al régimen de
deducibilidad de las cuotas de IVA regulado en la Ley del impuesto.
La citada Disposición Adicional nada señala en
relación con la deducibilidad de dichas cuotas, que se regirá
por lo dispuesto con carácter general en la Ley 37/1992. Como
dice la Directora recurrente, exigir la cuota no ingresada no supone
modificar el derecho a la deducción; éste sigue
existiendo desde su nacimiento en el momento del devengo de la cuota
de IVA a la importación, que se corresponde con el momento de
su liquidación por la Aduana.
En virtud de lo anterior, siendo aplicable el
régimen de diferimiento a la importación, la no
inclusión de las cuotas liquidadas por la Aduana en la
autoliquidación correspondiente en los términos
anteriormente expuestos determinará el impago de dichas
cuotas en período voluntario con el consiguiente inicio del
período ejecutivo, conforme a lo dispuesto en el artículo
161 de la LGT y Disposición Adicional 8ª del Reglamento
del IVA, y el devengo de los recargos a que se refiere el artículo
28 de la LGT, sin que sea sostenible el argumento de la reclamante
de considerar que la no inclusión en su autoliquidación
de un IVA devengado en un determinado mes no supone que exista deuda
alguna, alegando la circunstancia de ser tal IVA deducible, pues
como se ha visto una cosa es la OBLIGACION de pago de un IVA que se
debe ingresar (mediante su inclusión en la casilla 77 de su
autoliquidación), y otra muy diferente es el DERECHO a
deducir las cuotas de IVA que tengan el carácter de
deducibles.
En el mismo sentido se han pronunciado la
Audiencia Nacional y el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y
León en las sentencias a las que se ha hecho referencia en el
fundamento de Derecho anterior de la presente resolución.
SEXTO.- Alega la reclamante la similitud del caso
planteado con el supuesto de regularización administrativa en
situaciones de inversión del sujeto pasivo del que conoce el
TEAC en su resolución de fecha 20 de octubre de 2016 (R.G.
5347/2013), debiendo admitirse, en consecuencia, la deducción
de las cuotas de IVA a la importación resultando nula la
deuda tributaria.
Confunde la interesada el concepto
autoliquidación con el de regularización integra, pues
dicha situación en el ámbito del IVA tiene lugar
cuando iniciado por la Administración tributaria un
procedimiento de comprobación de la situación
tributaria del obligado, la Administración junto con la
liquidación de las cuotas devengadas no declaradas o
declaradas incorrectamente por el interesado, debe permitir en dicha
regularización administrativa la deducción de aquellas
cuotas que tengan el carácter de deducibles.
Pero nada de lo anterior ocurre en el presente
caso, pues la interesada ha procedido a presentar una
autoliquidación, es decir, habiendo realizado ella misma las
operaciones para determinar la cantidad a ingresar o devolver, todo
ello en virtud de lo dispuesto en el artículo 120.1 de la LGT
que dispone:
"1. Las
autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados
tributarios, además de comunicar a la Administración
los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros
de contenido informativo, realizan por sí mismos las
operaciones de calificación y cuantificación
necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda
tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a
devolver o a compensar."
Es decir, tal y como se ha explicado en los
fundamentos de Derecho precedentes, la casilla 77 de la
autoliquidación de IVA es un mecanismo de PAGO de una deuda
por IVA a la Importación ya liquidada por la Aduana, y que a
solicitud del interesado, se difiere su pago mediante la inclusión
en su autoliquidación del IVA del mes, por lo que si la
interesada no incluye en su autoliquidación el total de las
liquidaciones aduaneras por IVA a la importación liquidadas
por la Aduana en el mes que corresponda, simple y llanamente no las
ha pagado, entendiéndose que el importe consignado por la
interesada en la susodicha casilla 77 se corresponde con las deudas
que está pagando, hasta el referido importe. A estos efectos
habrá de estarse a lo dispuesto en la Disposición
Adicional Octava del Reglamento del IVA según la cual "se
entenderá que las cuotas consignadas en la
declaración-liquidación corresponden a las cuotas
liquidadas de acuerdo con la fecha de cada una de las liquidaciones,
iniciándose por la fecha más antigua correspondiente
al período.". Y a aquella parte que no "alcance"
el importe no incluido en la susodicha casilla 77 respecto al IVA
liquidado por la Aduana, y que serán el resto de las
liquidaciones no comprendidas en el apartado anterior, se entienden
no pagadas, por lo que se inicia para ellas el período
ejecutivo al día siguiente del vencimiento de la fecha de
pago de la autoliquidación. No obsta a lo anterior el derecho
que asiste a la interesada para deducir las cuotas de IVA a la
importación soportadas con arreglo a lo previsto al efecto en
la Ley del IVA.
SÉPTIMO.- Por otra parte, el caso aquí
enjuiciado tampoco encaja con el principio general existente en
nuestro ordenamiento jurídico que proscribe la existencia de
enriquecimiento injusto, siendo así que la abundante
jurisprudencia del Tribunal Supremo ha señalado los
requisitos necesarios para la existencia de dicha figura:
1. El enriquecimiento: La noción de
enriquecimiento puede identificarse con cualquier acto o hecho que
genera un incremento patrimonial para el enriquecido o, lo que es lo
mismo, un aumento del valor de su patrimonio.
Puede consistir tanto en un incremento
patrimonial como en la evitación de una disminución
por el concepto de daños o de gasto.
Puede consistir tanto en un incremento
patrimonial por la adquisición de la propiedad de una cosa (o
la posesión de una cosa fructífera), la desaparición
o disminución de una deuda, la adquisición o
generación de un derecho de crédito,...
2. La inexistencia de causa. Se trata de que no
exista hecho, acto o situación alguna que justifique el
desplazamiento patrimonial; una razón de ser que, además
de ser lícita, lo justifique.
3. El empobrecimiento. La noción de
empobrecimiento representa la contrafigura del enriquecimiento antes
analizado. Se trata de que el enriquecimiento injusto se produzca
precisamente a costa del patrimonio del desfavorecido (puede bastar
que la acción del enriquecido haya comportado la falta de
incremento de los elementos patrimoniales del empobrecido, así,
no es necesario que el patrimonio del mismo haya sido dañado
de forma negativa. Debe haber una relación causal.
4. La relación de causalidad. El
empobrecimiento de una de las partes y el enriquecimiento de la otra
deben encontrarse estrechamente interconectados o ser entre sí
interdependientes, como la jurisprudencia exige reiteradamente.
En general, y dentro del ámbito
tributario, nuestro Tribunal Supremo ha entendido que existe
enriquecimiento injusto de la Administración en aquellos
casos en los que pretende percibir duplicadamente el tributo.
Así, en lo relativo a los impuestos que
gravan la imposición personal, tales como IRPF, IRNR o IS,
según la doctrina del Tribunal Supremo, el enriquecimiento
injusto de la Hacienda Pública podría producirse en
aquellos supuestos en los que al obligado a retener, la
Administración le practica liquidación por las
retenciones no ingresadas o que se debieron de retener e ingresar, y
al mismo tiempo no se permite la deducción de tales cuotas
liquidadas en su tributación personal a aquel sujeto que
generó la obligación de retención de sus
rentas. Así mismo, y en base al mismo principio, tampoco
procedería la practica de liquidación al obligado a
retener en aquellos casos en los que el obligado a soportar la
retención ya ha procedido a declarar las rentas respecto de
las que no se había practicado retención, pudiendo
citarse Sentencias del Tribunal Supremo de fecha 28-06-2013 (Rec.
3247/2010) y de 16/07/2008 (cas. 398/2004).
En el ámbito del IVA, el enriquecimiento
injusto se puede producir, entre otros supuestos, cuando a un sujeto
pasivo se le liquida el Impuesto por aquellas cuotas no
autoliquidadas que debió repercutir o no repercutió
correctamente, y al mismo tiempo no se le permite la deducción
de cuotas que, efectivamente soportadas, no fueron incluidas por el
mismo en el momento en que practicó la autoliquidación
del impuesto.
Sin embargo, en el presente caso no concurre tal
circunstancia, pues la obligada tributaria no incluyó en su
autoliquidación el importe de las cuotas de IVA a la
Importación liquidadas por la Aduana, y por ello, no las
ingresó, sin que la Administración al exigir "ex
lege" el recargo de apremio que proceda, esté provocando
un enriquecimiento injusto de la Hacienda Pública, ya que
ésta no restringe el derecho de la interesada a deducir
dichas cuotas de IVA liquidadas por la Aduana, que solo a ella
corresponde ejercerlo siempre que cumpla con todos los requisitos
legales para practicar tal deducción, y en cuanto al
requisito temporal, dentro del plazo de cuatro años, pues si
en dicho plazo no se produjera la deducción, caducaría
su derecho, sin que pudiera alegarse por ello el enriquecimiento
injusto de la Administración, tal como ha configurado en su
jurisprudencia el Tribunal Supremo, pudiendo citarse la Sentencia de
fecha 17 de marzo de 2016, en el recurso de casación
2501/2014, confirmando el criterio de la resolución de este
TEAC de 20 de septiembre de 2012 (R.G. 05371/2010).
Estos criterios han sido igualmente establecidos
por este Tribunal Central en su resolución de fecha 16 de
febrero de 2021 (R.G. 0426/2018).
OCTAVO.- Sentado lo anterior, en el presente
caso, según se ha puesto de manifiesto en los antecedentes
fácticos y fundamentos de Derecho previos, la reclamante,
acogida al régimen de diferimiento a la importación,
efectuó importaciones en el mes de septiembre de 2017 no
incluyendo el IVA liquidado consecuencia de las mismas en la
autoliquidación correspondiente a dicho período
impositivo. Resulta, pues, que en el caso analizado las cuotas de
IVA liquidadas por la Aduana no fueron ingresadas ni, por tanto,
recaudadas en el plazo voluntario a que se refiere el artículo
160 de la LGT según el cual:
"1. La recaudación
tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas
conducentes al cobro de las deudas tributarias.
2. La recaudación
de las deudas tributarias podrá realizarse:
a) En período
voluntario, mediante el pago o cumplimiento del obligado tributario
en los plazos previstos en el artículo 62 de esta ley.
b) En período
ejecutivo, mediante el pago o cumplimiento espontáneo del
obligado tributario o, en su defecto, a través del
procedimiento administrativo de apremio."
Consecuencia inmediata de ello es el inicio del
período ejecutivo de recaudación tal y como establece
la Disposición Adicional 8ª del Reglamento del IVA. En
el mismo sentido, establece el artículo 161 de la LGT:
"1. El período
ejecutivo se inicia:
a) En el caso de deudas
liquidadas por la Administración tributaria, el día
siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso
en el artículo 62 de esta ley.
b) En el caso de deudas a
ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el
ingreso, al día siguiente de la finalización del plazo
que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si
éste ya hubiere concluido, el día siguiente a la
presentación de la autoliquidación.
2. La presentación
de una solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación
en período voluntario impedirá el inicio del período
ejecutivo durante la tramitación de dichos expedientes.
La interposición de
un recurso o reclamación en tiempo y forma contra una sanción
impedirá el inicio del período ejecutivo hasta que la
sanción sea firme en vía administrativa y haya
finalizado el plazo para el ingreso voluntario del pago.
3. Iniciado el período
ejecutivo, la Administración tributaria efectuará la
recaudación de las deudas liquidadas o autoliquidadas a las
que se refiere el apartado 1 de este artículo por el
procedimiento de apremio sobre el patrimonio del obligado al pago.
4. El inicio del período
ejecutivo determinará la exigencia de los intereses de demora
y de los recargos del período ejecutivo en los términos
de los artículos 26 y 28 de esta ley y, en su caso, de las
costas del procedimiento de apremio.".
Por su parte, en relación con los recargos
del período ejecutivo, el artículo 28 de la LGT señala
que:
"1. Los recargos del
período ejecutivo se devengan con el inicio de dicho período,
de acuerdo con lo establecido en el artículo 161 de esta ley.
Los recargos del período
ejecutivo son de tres tipos: recargo ejecutivo, recargo de apremio
reducido y recargo de apremio ordinario.
Dichos recargos son
incompatibles entre sí y se calculan sobre la totalidad de la
deuda no ingresada en período voluntario.
2. El recargo ejecutivo
será del cinco por ciento y se aplicará cuando se
satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en período
voluntario antes de la notificación de la providencia de
apremio.
3. El recargo de apremio
reducido será del 10 por ciento y se aplicará cuando
se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en período
voluntario y el propio recargo antes de la finalización del
plazo previsto en el apartado 5 del artículo 62 de esta ley
para las deudas apremiadas.
4. El recargo de apremio
ordinario será del 20 por ciento y será aplicable
cuando no concurran las circunstancias a las que se refieren los
apartados 2 y 3 de este artículo.
5. El recargo de apremio
ordinario es compatible con los intereses de demora. Cuando resulte
exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido no se
exigirán los intereses de demora devengados desde el inicio
del período ejecutivo.
6. No se devengarán
los recargos del período ejecutivo en el caso de deudas de
titularidad de otros Estados o de entidades internacionales o
supranacionales cuya actuación recaudatoria se realice en el
marco de la asistencia mutua, salvo que la normativa sobre dicha
asistencia establezca otra cosa.".
Siendo esto así, la Administración,
al no efectuar la reclamante el pago de la deuda liquidada por la
Aduana por las importaciones de septiembre de 2017 en período
voluntario de pago, inició el cobro de la misma por el
procedimiento de apremio, tal y como prevé el artículo
161.3 de la LGT, notificando al efecto el 27 de noviembre de 2017 la
providencia de apremio con el contenido referido en el artículo
167 de la citada Ley. Ante ello, la reclamante, el 28 de noviembre
de 2017, presentó la rectificación de la
autoliquidación del IVA de septiembre de 2017 para incluir,
entre otras magnitudes, las cuotas de IVA liquidadas por la Aduana y
no pagadas.
En este sentido, conviene poner de manifiesto que
este TEAC ha admitido la posibilidad de proceder a la presentación
de una autoliquidación complementaria una vez iniciado el
período ejecutivo al que alude la Disposición
Adicional 8ª del Reglamento del IVA, corrigiendo la anterior
formulada en plazo, para incluir en la casilla 77 "IVA a la
importación liquidado por la Aduana pendiente de ingreso"
las cantidades que habían sido omitidas, antes de la
notificación de la providencia de apremio.
Así, en la resolución de fecha 18
de junio de 2020 (R.G. 2652/2019), dictada consecuencia de un
recurso de alzada extraordinario para la unificación de
criterio interpuesto por el Director del Departamento de Recaudación
de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), al
tiempo que se reitera el criterio de que la no inclusión de
las cuotas de IVA a la importación liquidadas por la Aduana
en la casilla 77 de la declaración-liquidación (modelo
303) correspondiente al período en que se hubieran recibido
las liquidaciones determina el impago de dichas cuotas en período
voluntario y el nacimiento del período ejecutivo de cobro de
las mismas una vez transcurrido el plazo voluntario de presentación
de dicha declaración-liquidación, se reconoce como
posible el pago o cumplimiento por el interesado antes de ser
notificado de apremio, a través de la presentación
de una autoliquidación complementaria en la que incluya
dichas cuotas en la casilla 77, procediendo en este caso la
exigencia del recargo ejecutivo del 5% del artículo 28.2 de
la LGT.
No obstante lo anterior, en el presente supuesto,
con carácter previo a la rectificación de la
autoliquidación para incluir por la reclamante, en la casilla
77, las cuotas liquidadas por la Aduana no consignadas en la
autoliquidación del IVA del mes de septiembre de 2017 cuyo
plazo de ingreso había concluido, le fueron notificadas las
providencias de apremio correspondientes a la deuda de IVA a la
importación. Por su parte, la reclamante procedió al
pago de dicha deuda pendiente, incluido el recargo de apremio
reducido procedente en virtud de lo establecido en el artículo
28 de la LGT, mediante ingreso de su importe.
Resultando pues que la deuda derivada de las
cuotas de IVA a la importación liquidadas por la Aduana a que
se refiere el presente caso ha sido saldada mediante ingreso
efectuado por la reclamante y en atención a las
consideraciones realizadas en los fundamentos de Derecho anteriores
en el sentido de que el régimen de diferimiento consiste en
efectuar el pago de las cuotas de IVA liquidado por la Aduana
mediante su incorporación en la autoliquidación
correspondiente, cabe concluir que no era procedente la
rectificación de la autoliquidación del mes de
septiembre para incluir unas cuotas de IVA liquidadas y ya pagadas.
A mayor abundamiento, debe señalarse que,
de resultar oportuna la rectificación de la autoliquidación
del IVA para incluir en la casilla 77 las cuotas de IVA a la
importación liquidadas por la Aduana en los supuestos de
opción por el régimen de diferimiento, como puede
ocurrir en los casos de estar en período voluntario de pago o
de no haberse notificado la providencia de apremio, lo que procede
por parte del sujeto pasivo es la presentación de una
autoliquidación complementaria a tenor del artículo
122 de la LGT y no el inicio de un procedimiento de rectificación
de autoliquidaciones conforme al artículo 120.3 de la citada
Ley, en la medida en que se trata de efectuar con ello el pago de
una deuda tributaria.
Dispone así el artículo 120.3 de la
LGT que
"Cuando un obligado
tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado
de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá
instar la rectificación de dicha autoliquidación de
acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
(...).".
Por su parte, el artículo 122 de la LGT
establece (el subrayado es de este Tribunal):
"1. Los obligados
tributarios podrán presentar autoliquidaciones
complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o
sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación
o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre
que no haya prescrito el derecho de la Administración para
determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán
el carácter de extemporáneas.
2. Las autoliquidaciones
complementarias tendrán como finalidad completar o modificar
las presentadas con anterioridad y se podrán presentar
cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la
autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a
compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los
demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3
del artículo 120 de esta ley.
(...).".
En conclusión, este Tribunal coincide con
la postura de la Administración al considerar que no es
procedente la rectificación de la autoliquidación en
este sentido toda vez que la deuda tributaria cuya liquidación
se efectuó por la Aduana ya está ingresada, ingreso
efectuado por la reclamante a raíz del inicio del período
ejecutivo y notificación de las correspondientes providencias
de apremio. Por tanto, no resulta necesario incluir el importe de la
precitada deuda en la autoliquidación del IVA en la medida en
que dicha inclusión tiene como única finalidad
proceder al ingreso de la deuda así liquidada y, como se
indica, tal deuda ya está pagada.
NOVENO.- Por último, la reclamante,
mediante la rectificación de la autoliquidación
presentada pretende deducirse las cuotas de IVA soportado
consecuencia de las importaciones controvertidas, no deducidas en la
autoliquidación del mes de septiembre de 2017, una vez
vencido el plazo voluntario de presentación de la
declaración-liquidación.
En relación con la posibilidad de
rectificar autoliquidaciones con la finalidad de incluir en ellas
cuotas de IVA soportado deducibles no consignadas originariamente en
la declaración-liquidación presentada en el plazo
legal previsto al efecto, debe traerse a colación la
resolución de este TEAC de fecha 21 de enero de 2016 (R.G.
9637/2015) en la que se reitera el criterio fijado en las
resoluciones de 16 de septiembre de 2014 (R.G. 6732/2012) y de 21 de
junio de 2011 (R.G. 3102/2009) y se establece lo siguiente:
"Este
Tribunal considera que el ejercicio del
derecho a deducir las cuotas soportadas en uno u otro período
de liquidación constituye una opción, en el sentido de
que el contribuyente facultativamente puede optar por ejercer el
derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado en el
período impositivo en el que se devengaron, o en los
sucesivos períodos, siempre que no hubiera transcurrido el
plazo de cuatro años desde el nacimiento del derecho, tal y
como establece el apartado tercero del artículo 99 de la Ley
del Impuesto.
De este modo, mediante la
autoliquidación (que es la declaración tributaria en
virtud de la cual el contribuyente, además de comunicar a la
Administración los datos necesarios para la liquidación
del tributo y otros de contenido informativo, realiza por sí
mismo las operaciones de calificación y cuantificación
necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda), el
obligado tributario opta por ejercitar en el período
correspondiente a dicha autoliquidación el derecho a la
deducción de las cuotas de IVA soportado.
No obstante, la
controversia surge cuando con posterioridad a la presentación
de la autoliquidación de un período impositivo, y tras
la finalización del plazo reglamentario de presentación,
el obligado tributario pretende modificar la opción
ejercitada en dicha autoliquidación, solicitando la inclusión
de mayores cuotas de IVA soportado.
En particular, en el
presente supuesto, mediante la solicitud formulada el 20 de marzo de
2012, se pretende modificar las autoliquidaciones de los períodos
febrero 2008 a diciembre 2009, así como rectificar la opción
efectuada en las mismas de ejercitar el derecho a la deducción
de determinadas cuotas de IVA soportado.
De acuerdo con el artículo
119 LGT, "las opciones que según la normativa tributaria
se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación
de una declaración no podrán rectificarse con
posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se
presente en el período reglamentario de declaración."
Como ha señalado
este Tribunal en resolución de fecha 21 de junio de 2011
(R.G.: 00/3102/2009), mencionada anteriormente, si bien el ejercicio
de las deducciones de las cuotas del IVA soportadas se puede
realizar en el período impositivo en el que las mismas se
soportan o en los siguientes, una vez ejercida dicha opción
(mediante la presentación de la correspondiente
autoliquidación), la misma no podrá rectificarse con
posterioridad, salvo que se efectúe dentro del plazo
reglamentario de declaración.
La Audiencia Nacional se
ha pronunciado en la sentencia de 16 de diciembre de 2010 (número
de recurso 467/2007) respecto del ejercicio de la opción por
parte de un obligado tributario:
QUINTO. Por lo que se
refiere a la cuestión controvertida, consistente en
determinar si el sujeto pasivo que presentó declaración
el 24 de enero de 2003 correspondiente al Impuesto sobre Sociedades
del ejercicio 2001 sin hacer uso de la opción a que se
refiere la mencionada Disposición Transitoria Tercera puede,
no obstante, ejercitarla con posterioridad mediante la presentación
de una declaración rectificativa, son dos las cuestiones
fundamentales que se suscitan: a) en primer término, si es
admisible que este régimen, y no opción, se realice
por el sujeto pasivo al margen de la declaración-liquidación
correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001,
como sostiene la demanda o si, por el contrario, se trata de una
condición inexcusable y de una auténtica opción;
b) en segundo lugar, si la procedencia de la aplicación de
este régimen, sustitución del régimen de
diferimiento por el de deducción en cuota, está
también condicionado al cumplimiento por el sujeto pasivo de
los requisitos formales establecidos en el artículo 38 del
Reglamento - Real Decreto 537/1997, del Impuesto sobre Sociedades -
condición que la recurrente niega.
Por lo que respecta a la
primera de tales cuestiones, el razonamiento de la Inspección,
ratificado por el TEAC, es irreprochable, nos encontramos ante una
auténtica opción que debe ejercitarse por el sujeto
pasivo en la correspondiente autoliquidación. En efecto,
estima la Sala que lo que pretende la recurrente es obtener una
deducción en la cuota íntegra del impuesto respecto de
rentas pendientes de integrar por el derogado régimen de
diferimiento, pasando por alto un acto propio del que no puede
desligarse válidamente sin incurrir en una notable infracción
del principio de buena fe, cual es la presentación de su
autoliquidación sin practicar en ella los ajustes que son
consecuencia de dicha opción, a saber, los aumentos en la
base por integración de las rentas diferidas pendientes y la
consignación de la correspondiente deducción en cuota
por aplicación del art. 36 ter, pretendiendo la obtención
de un "beneficio" que no solicitó en su momento,
esto es, dentro del trámite adecuado a tal fin, que es la
autoliquidación.
Estima la Sala que resulta
improcedente relegar el ajuste fiscal pretendido y la consiguiente
deducción en cuota a un momento posterior a la declaración
tributaria. La demanda se extiende en consideraciones sobre si el
acogimiento al régimen fiscal de deducción es o no una
opción en sentido tributario propio, con el evidente
propósito de, negando que lo sea, dejar abierta casi
indefinidamente -en tanto no se cierre por prescripción- la
posibilidad, seleccionando a su pura voluntad o interés el
momento para ello, de establecer un determinado régimen
-acogerse a un determinado beneficio o ventaja- al margen de lo
declarado en su día.
Ha de decirse que el
debate no debe centrarse, propiamente, en si estamos o no en
presencia de una opción -como la tributación conjunta
en IRPF, la imputación temporal de rentas, u otros casos-
sino que debemos partir de que, a los estrictos efectos que aquí
nos ocupan, sí es indudablemente una opción, en tanto
que la propia entidad recurrente la ha tratado como tal, en el
sentido de que, facultativamente, ha hecho una cosa y la contraria,
prueba de singular evidencia de que constituye una facultad para el
contribuyente que sólo puede ejercitarse cuando se declara
fiscalmente por el Impuesto y ejercicio de que se trate, pues es en
tal acto de conocimiento, y también de voluntad, donde se
determina la base imponible (.…)
Si es la autoliquidación
el acto tributario del contribuyente en que esa base imponible se
declara y cuantifica, será en tal momento donde será
exigible al contribuyente que pretende acogerse al régimen
sustitutivo de deducción en cuota, respecto de las rentas
pendientes de integrar por el derogado régimen de
diferimiento, que lo manifieste explícitamente, pues la
declaración constituye un acto voluntario y libre que
desencadena determinados efectos jurídicos que sólo
pueden ser revocados o modificados en casos excepcionales y
previstos legalmente. (...)"
De acuerdo con lo
establecido en el artículo 119.3 LGT, si el obligado
tributario hubiera deseado incluir en las autoliquidaciones de los
períodos febrero 2008 a diciembre 2009 las cuotas de IVA
soportado que en la solicitud de rectificación pretende
incorporar, debería haberlo hecho en el momento de presentar
dichas autoliquidaciones, pues el plazo de presentación de
las autoliquidaciones referidas constituye el período de
tiempo en el que podía ejercer la opción de deducir
las cuotas de IVA
De este modo, debe
concluirse que la deducción de las cuotas de IVA soportado
debe efectuarse mediante la presentación de
declaración-autoliquidación correspondiente al período
impositivo en el que se ejercite el derecho recogido en el artículo
99 LIVA, de forma que no cabe la opción en virtud de la cual
el sujeto pasivo pueda elegir un período impositivo cuyo
plazo reglamentario de declaración ya haya finalizado, pues
debió ejercer, en su caso, el derecho antes de la conclusión
de dicho plazo.
Por otro lado, como
consecuencia de la existencia de una controversia sobre la
procedencia del derecho a deducir respecto de las cuotas de IVA
soportado regularizadas, resulta de aplicación lo dispuesto
en el artículo 100.2º párrafo LIVA, en virtud del
cual el plazo de caducidad del derecho a deducir finaliza a los
cuatro años desde que la resolución o sentencia que
resuelva dicha controversia sea firme.
(...).".
En consecuencia, sin perjuicio de los supuestos
de regularización íntegra que en su caso procedan en
el seno de unas actuaciones de comprobación tributaria y de
las especialidades del ejercicio del derecho a la deducción
que para los sujetos pasivos declarados en concurso se preveen en el
artículo 99 de la Ley del IVA, la deducción de las
cuotas soportadas deducibles no podrá efectuarse respecto a
un período impositivo con posterioridad a la finalización
del plazo legal establecido para la presentación de la
autoliquidación correspondiente a dicho período.
A la vista de todo lo expuesto, deben
desestimarse las alegaciones de la reclamante y confirmarse el
acuerdo desestimatorio de rectificación de la
autoliquidación.