En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver el recurso de alzada de referencia.
Se
ha visto el presente recurso de alzada interpuesto contra la
resolución del Tribunal Económico-Administrativo
Regional de Canarias de fecha 28/02/2019, recaída en las
reclamaciones económico-administrativas 35-02040-2016,
35-02129-2016, 35-02203-2016, 35-04521-2016, 35-04522-2016,
35-04610-2016, acumuladas, interpuestas contra los Acuerdos de
liquidación dictados por la Dependencia Regional de
Inspección de la Delegación Especial de Canarias de la
AEAT con fecha 04/05/2016 relativos al Impuesto sobre Sociedades de
los ejercicios 2010 y 2011, y 2014; y los Acuerdos sancionadores
dictados por el mismo órgano con fecha 02/12/2016 relativos a
las infracciones del artículo
ANTECEDENTES
DE HECHO
PRIMERO.-
En este Tribunal ha tenido entrada la reclamación
00/02193/2019, con fecha de interposición 11/04/2019 y fecha
de entrada 29/04/2019.
SEGUNDO.-
Con fecha 04/05/2016 se notificaron al interesado los Acuerdos de
liquidación dictados ese mismo día por la Dependencia
Regional de Inspección de la Delegación Especial de
Canarias de la AEAT relativos al Impuesto sobre Sociedades de los
ejercicios 2010 y 2011, y 2014, derivados de las actas de
disconformidad A02 ...3 y A02 ...5, respectivamente.
Las actas fueron incoadas en el seno de un procedimiento inspector
de alcance general para los ejercicios 2010 y 2011, y carácter
parcial para el ejercicio 2014.
TERCERO.-
Las actuaciones inspectoras se iniciaron con la notificación
de la Comunicación de inicio el 08/07/2015 para comprobar los
ejercicios 2010 y 2011. Posteriormente, el 11/01/2016, se amplió
la extensión de las actuaciones con alcance parcial al mismo
concepto impositivo y periodo 2014, limitadas a constatar que el
contenido de la declaración se ajusta formalmente a lo
anotado en la contabilidad, registros y justificantes contables y
extracontables.
En
el cómputo del plazo de duración de actuaciones no se
han producido ni interrupciones justificadas ni dilaciones en el
procedimiento por causa no imputable a la Administración
tributaria.
CUARTO.-
Durante los ejercicios objeto de comprobación el obligado
tributario se encontraba dado de alta en el epígrafe/grupo
del IAE 661.2, COM.MEN.EN HIPERMERCADOS.
QUINTO.-
El sujeto pasivo presentó declaración-liquidación
Modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades por los periodos objeto de
comprobación con los siguientes importes (en euros):
|
|
2010
|
2011
|
2014
|
|
Base
imponible
|
-834.877,94
|
768.739,56
|
2.560.377,22
|
|
Líquido
ingresar/devolver
|
-321.944,01
|
182.576,05
|
-176.868,75
|
El
ejercicio económico del obligado tributario se inicia el 1 de
enero y finaliza el 31 de diciembre.
Los
importes (en euros) comprobados por la Inspección en los
Acuerdos de liquidación derivados de las actas de
disconformidad A02 ...3 y A02 ...5, son los
siguientes:
|
|
2010
|
2011
|
2014
|
|
Base
imponible
|
-728.914,58
|
9.101.977,49
|
3.413.836,29
|
|
Líquido
ingresar/devolver
|
-321.944,01
|
2.804.089,76
|
79.168,97
|
|
Autoliquidación
|
-321.944,01
|
182.576,05
|
-176.868,75*
|
|
Cuota
del acta
|
0,00
|
2.621.513,71
|
79.168,97
|
|
Intereses
de demora
|
0,00
|
467.360,02
|
2.503,79
|
|
Deuda
a ingresar
|
0,00
|
3.088.873,73
|
81.672,76
|
*La
devolución no se ha efectuado.
SEXTO.-
En el curso de las actuaciones de comprobación e
investigación se han puesto de manifiesto los siguientes
hechos respecto de cuya regularización el obligado tributario
no prestó su conformidad:
No
se cumplen los requisitos de materialización para aplicar la
RIC 2006 y la RIC 2007.
No
se acepta la deducibilidad de los gastos por canon por la
franquicia concedida, los gastos de gestión de almacén,
los gastos por asesoramiento contable, fiscal y laboral satisfechos
a SV SL, y los gastos por intereses de demora de actas de
inspección.
SÉPTIMO.-
Derivado de dichos Acuerdos de liquidación la Inspección
dictó, asimismo, dos Acuerdos sancionadores con fecha
02/12/2016 que fueron notificados al interesado ese mismo día.
El
procedimiento sancionador se inició con la notificación
del Acuerdo de inicio y propuesta de sanción el 08/06/2016.
En
el curso de las actuaciones de comprobación e investigación
se han puesto de manifiesto los siguientes hechos que dan lugar al
Acuerdo de imposición de sanción:
La
Inspección considera cometida las infracciones del artículo
191 y 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, por dejar de ingresar, y acreditar improcedentemente
partidas positivas o negativas y créditos tributarios
aparentes en declaraciones futuras, como consecuencia de haber
incluido en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades
de los ejercicios 2010, 2011 y 2014 gastos no deducibles y los
beneficios fiscales derivados de la RIC 2006 y la RIC 2007 cuando
no se cumplen los requisitos para su aplicación.
OCTAVO.-
Disconforme el interesado con los Acuerdos de liquidación y
los Acuerdos sancionadores, interpuso ante el TEAR de Canarias el
03/06/2016 reclamaciones económico-administrativas
35-02040-2016, 35-02129-2016, 35-02203-2016, 35-04521-2016, 35-
04522-2016 y 35-04610-2016, acumuladas, alegando lo siguiente:
Resulta
inaceptable la consideración de retribución de fondos
propios de los royalties satisfechos durante los ejercicios 2010 y
2011 en virtud del contrato de franquicia suscrito con MPN BV
el 1 de enero de 2000.
Inexistencia
de grupo de coordinación y de vinculación fiscal
entre XZ SA y las sociedades del grupo S.
Inexistencia de vinculación fiscal. Inexistencia de fin
elusivo o ánimo defraudatorio.
No
son liberalidades ciertos gastos por servicios de gestión de
RR.HH. facturados por la entidad SV SL.
Los
gastos por servicios de logística adquiridos a SY SL
han sido erróneamente catalogados como gastos de
arrendamiento.
Debe
admitirse la deducibilidad de los intereses de demora satisfechos
en 2011 correspondientes a las liquidaciones de las Actas de IVA e
Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003-2005 suscritas con
fecha 9 de marzo de 2011.
Se
cumplen los requisitos de materialización de la Reserva para
Inversiones en Canarias dotada en los ejercicios 2006 y 2007
durante los ejercicios 2010 y 2011.
En
cuanto a los Acuerdos sancionadores, alega inexistencia de
infracción y deuda tributaria, y de prueba alguna de
culpabilidad, así como de motivación de la sanción
impuesta.
NOVENO.-
Las reclamaciones fueron resueltas de forma acumulada siendo
desestimadas. La resolución fue dictada el 28/02/2019,
notificándose al interesado el 14/03/2019, determinando el
TEAR de Canarias lo siguiente:
Los
gastos por canon de franquicias no son deducibles puesto que no se
ha aportado ante la Inspección la documentación
oportuna, sin que pueda invocarse la doctrina de actos propios.
No
se han aportado pruebas que demuestren que ciertos gastos por
servicios de gestión de RR.HH. facturados por la entidad SV
SL no son liberalidades.
Se
confirma que los gastos por servicios de logística
adquiridos a SY SL son gastos de arrendamiento.
No
son deducibles los intereses de demora satisfechos en 2011
correspondientes a las liquidaciones de las Actas de IVA e Impuesto
sobre Sociedades de los ejercicios 2003-2005 suscritas con fecha 9
de marzo de 2011, de acuerdo con la doctrina y jurisprudencia.
No
se cumplen los requisitos de materialización de las RIC 2006
y 2007 al no contar con trabajadores, ser dudosa la existencia de
local y tener escaso volumen de actividad.
Se
confirman los Acuerdos sancionadores por estar debidamente
motivados y considerar acreditados los elementos objetivos y
subjetivos necesarios para la imposición de la sanción.
DÉCIMO.-
Dicha resolución fue recurrida en alzada (recurso número
00/02193/2019) por el obligado tributario ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central con fecha 11/04/2019,
solicitando la anulación de la resolución del TEAR de
Canarias y los Acuerdos de liquidación y los Acuerdos
sancionadores, formulando las siguientes alegaciones:
Primera.-
Incongruencia omisiva de la resolución recurrida,
incumplimiento del deber de resolver sobre lo alegado por el
contribuyente, y vulneración del derecho de defensa.
Segunda.-
Consideración de los royalties satisfechos por la franquicia
de P a MPN BV como remuneración a los fondos
propios de XZ SA.
Tercera.-
Inexistencia de grupo de coordinación y de vinculación
entre las sociedades del Grupo S BV Y XZ SA.
Cuarta.-
Servicios de gestión de RR.HH. facturados por SV.
Quinta.-
Servicios logísticos y de almacenaje prestados por SY SL
no son gastos de arrendamiento.
Sexta.-
Deducibilidad de los intereses de demora de las actas del Impuesto
sobre Sociedades de los ejercicios 2003-2005 suscritas el 9 de
marzo de 2011.
Séptima.-
Materialización de la RIC dotada en los ejercicios 2006 y
2007 por existencia de actividad económica de arrendamiento
de bienes inmuebles.
Octava.-
Posibilidad de aplicar la deducción por inversiones.
Novena.-
Improcedencia de las sanciones impuestas en virtud del Acuerdo
sancionador A-23 ...0.
FUNDAMENTOS
DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo
dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
(LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de
revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por
Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las
causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de
la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía
previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT
y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar
la conformidad o no a Derecho de la resolución del TEAR de
Canarias objeto del presente recurso de alzada, dando respuesta a
las alegaciones formuladas por el recurrente frente a la misma.
TERCERO.-
Es criterio reiterado de este Tribunal Central, acorde con la
jurisprudencia del Tribunal Supremo, considerar que el planteamiento
de la controversia en los mismos términos en los que fue
presentada en la primera instancia desnaturaliza la función
del recurso y puede justificar una resolución consistente en
la simple reproducción de los argumentos del Tribunal de
primera instancia que se estimen ajustados a Derecho. Así
ocurre con las alegaciones del obligado tributario, que, si bien,
matizada en algunos términos, son una reiteración de
las ya presentadas ante la primera instancia
económico-administrativa.
En
este sentido, baste a título de ejemplo citar, entre otras
muchas, la resolución de este Tribunal núm. 8264/2008
que, ciñéndose a la sentencia del Tribunal Supremo de
fecha 11 de marzo de 1999 (rec. apelación núm.
11433/1991), sostiene lo siguiente:
<<(...)
Resulta de destacar que siendo ésta una segunda instancia
administrativa, cabría exigir que el recurso de alzada
viniera a cuestionar de manera crítica los razonamientos del
Tribunal de instancia, en pro de un pronunciamiento estimatorio;
esto es, realizar un examen o análisis crítico de
aquella resolución dictada en primera instancia, tratando de
acreditar lo improcedente de las argumentaciones jurídicas,
las conclusiones o la valoración de las pruebas en aquella
resolución realizadas. Ello requeriría o exigiría,
claro está, un esfuerzo intelectual que tratara de explicitar
o razonar la errónea aplicación del Derecho que por el
Tribunal de instancia se hace en la resolución que se
impugna.
Pero
ese no ha sido el actuar del interesado en el presente caso. En este
recurso de alzada, esquivando o dejando de lado toda la
argumentación vertida por el Tribunal
Económico-Administrativo Regional en la resolución
ahora impugnada, la actora se limita a reproducir literalmente,
palabra por palabra, el que fuera escrito de alegaciones presentado
ante el Inspector Jefe una vez le fue comunicada la propuesta de
liquidación, sin más que modificar el encabezamiento
del mismo (folio nº 52 del expediente administrativo).
Cierto
es que el artículo 237 de la Ley 58/2003, General Tributaria,
atribuye a los Tribunales Económico-Administrativos la
competencia para examinar "todas las cuestiones de hecho y de
derecho que ofrezca el expediente", pero, de igual manera, la
Ley 29/1998, reguladora de la Jurisdicción
Contencioso-Administrativa, atribuye esa misma competencia a los
tribunales de justicia que enjuician el recurso de apelación,
y ello no ha sido obstáculo para que el Tribunal Supremo haya
fijado una clara jurisprudencia en la que se condenan
comportamientos como los ahora examinados (en los que la actora se
limitaba a reiterar, a reproducir, a copiar en el recurso de
apelación las previas argumentaciones de la demanda, sin
someter a examen o crítica alguna la sentencia de instancia),
imponiendo pronunciamientos desestimatorios sin necesidad de entrar
en nuevas argumentaciones o consideraciones jurídicas
respecto del asunto ya tratado por el Tribunal de instancia. Como se
dice en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de marzo de
1999 (Recurso de Apelación Núm. 11433/1991):
<<Los
recursos de apelación deben contener una argumentación
dirigida a combatir los razonamientos jurídicos en los que se
basa la sentencia de instancia. No es admisible, en esta fase del
proceso, plantear, sin más, el debate sobre los mismos
términos en que lo fue en primera instancia, como si en ella
no hubiera recaído sentencia, pues con ello se desnaturaliza
la función del recurso. Tal doctrina jurisprudencial viene
siendo reiterada de modo constante por esta Sala que, entre otras
muchas, afirmó en la Sentencia de 4 de mayo de 1998: «Las
alegaciones formuladas en el escrito correspondiente por la parte
actora al evacuar el trámite previsto en el anterior art. 100
LJCA, son una mera reproducción de las efectuadas en primera
instancia, y aun cuando el recurso de apelación transmite al
Tribunal "ad quem" la plenitud de competencia para revisar
y decidir todas las cuestiones planteadas en primera instancia, en
la fase de apelación se exige un examen crítico de la
sentencia, para llegar a demostrar o bien la errónea
aplicación de una norma, la incongruencia, la indebida o
defectuosa apreciación de la prueba o cualesquiera otras
razones que se invoquen para obtener la revocación de la
sentencia apelada, sin que sea suficiente como acontece en el
presente caso la mera reproducción del escrito de demanda, lo
que podría justificar que resultara suficiente reproducir los
argumentos del Tribunal de primera instancia si se entienden que se
adecuan a una correcta aplicación del ordenamiento jurídico
(en este sentido, las Sentencias de esta Sala de 10 de febrero, 25
de abril, 6 de junio y 31 de octubre de 1997 y 12 de enero, 20 de
febrero y 17 de abril de 1998».>>
CUARTO.-
Antes de comenzar a resolver las cuestiones planteadas, este
Tribunal considera necesario, para una mejor comprensión,
detallar cual es la operativa de XZ SA según los datos
que constan en el expediente.
XZ
SA es titular de la franquicia de los productos P para
las Islas Canarias y para las Islas Baleares ejerciendo la actividad
de comercio al por menor de muebles y las actividades
complementarias propias de las tiendas P en dichos
territorios.
XZ
SA es filial de X, de nacionalidad holandesa.
Inicialmente,
todos los departamentos (logística, informática,
administración, recursos humanos, publicidad,...) estaban
integrados en la propia unidad empresarial. En 2004 surge el grupo
S BV, de capital holandés, del que dependen las entidades
ST (creada en 2008 y encargada de la contabilidad), SV
(encargada de la informática), SW (recursos humanos,
mantenimiento y la decoración interior) e SY
(encargada de la gestión del almacén). También
surge la entidad QR, dedicada principalmente a gestionar las
tarjetas de crédito de P.
La
franquicia pertenecía originariamente de JH SL, siendo
cedida en 1999 al obligado tributario, sin que conste en
contabilidad ningún traspaso de negocio ni compensación.
Durante
los ejercicios 2010 y 2011 los administradores de XZ SA son
autorizados en cuentas de JH SL.
En
todas las entidades del grupo S BV los administradores están
vinculados con la familia J, de la primera entidad JH,
o están vinculados con trabajadores de esta última.
Las
sociedades S BV tienen como principal cliente a XZ
SL.
Las
sociedades del grupo S BV tributan al 4% de la ZEC, mientras
que XZ SA tributa al tipo general del Impuesto sobre
Sociedades.
QUINTO.-
En cuanto a la PRIMERA DE LAS CUESTIONES a analizar, esto es, la
alegada incongruencia omisiva de la resolución recurrida,
incumplimiento del deber de resolver sobre lo alegado por el
contribuyente, y vulneración del derecho de defensa, procede
hacer las consideraciones que se exponen a continuación.
En
el recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del
TEAR de Canarias el interesado alega que la Resolución del
TEAR recurrida ha ignorado por completo las alegaciones y abundante
documentación aportada por el contribuyente en el expediente
de la reclamación económico-administrativa, sin
resolver en absoluto sobre los hechos alegados y acreditados en las
mismas.
Si
no se aportaron alegaciones frente al acta de disconformidad es
porque estaban incompletas, y se optó por presentarlas
completas ante el TEAR. No obstante, la documentación
aportada ante el TEAR ya estaba en poder de la Administración
cuando se dictó el acta, por lo que no se pretendía en
ningún momento que el TEAR desplegase funciones de
comprobación.
Debió
haber primado el derecho a la tutela de los intereses del
administrado frente a la delimitación excluyente de la
competencia comprobatoria y revisora en el marco de los
procedimientos, no siéndole oponible la Resolución del
TEAC de 6 de noviembre de 2014 a la que se remite la resolución
recurrida al ser dictada en un caso en el que el contribuyente se
negó a aportar a la Inspección prácticamente
toda la documentación que expresamente le fue requerida en el
procedimiento, impidiendo la actuación comprobatoria.
Tanto
la resolución del TEAR recurrida, como la Resolución
del TEAC de 6 de noviembre de 2014 a la cual se remite, vulneran la
doctrina jurisprudencial recientemente emitida por el Tribunal
Supremo a través de sus sentencias de 10 de septiembre de
2018 (recurso 1246/2017) y el 21 de febrero de 2019 (recurso
1985/2017), según la cual los artículos 34.1.r), 236,
237.1 y 239.2 de la Ley General Tributaria reconocen el derecho de
los contribuyentes tanto de aportar cuantos medios de prueba estimen
oportunos como de efectuar las alegaciones que se consideren
procedentes para la resolución del expediente que afecta a
sus intereses.
Pasamos
a continuación a resolver la controversia planteada.
En
primer lugar, hay que determinar qué se entiende por
incongruencia omisiva. La Resolución de este Tribunal
Económico-Administrativo Central de 13 de enero de 2016 (RG
6396/13), remitiéndose a lo dispuesto por el Tribunal
Supremo, en Sentencia de 5 de febrero de 2010, define la
incongruencia omisiva del siguiente modo:
<<Expuestas
las posiciones de las partes, cabe entrar a analizar la pretendida
incongruencia omisiva. La STC 278/2006, de 25 de septiembre de 2006,
recoge los distintos tipos de incongruencia procesal, en la que
define la incongruencia omisiva como aquélla que tiene lugar
"cuando el órgano judicial deje sin contestar alguna de
las pretensiones sometidas a su consideración por las partes
siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial
como una desestimación tácita cuya motivación
pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la
resolución" (SSTC 202/1998, de 14 de octubre; 124/2000,
de 16 de mayo; y 85/2006, de 27 de marzo).
Asimismo,
la STS de 5 de febrero de 2010, recurso 10637/2004, establece las
pautas para apreciar casos de incongruencia omisiva así como
una serie de precisiones:
<<La
congruencia es, en definitiva, un requisito de la sentencia,
especialmente de su parte dispositiva, que comporta la adecuación
del fallo a las pretensiones formuladas por las partes y a los
motivos aducidos por éstas. La congruencia se resuelve en una
comparación entre dos extremos: las pretensiones de las
partes y la resolución del juzgador.
El
primer término del binomio lo constituyen las pretensiones
contenidas en la demanda y en la contestación. Y el segundo
término del juicio comparativo es, esencialmente, el fallo o
parte dispositiva de la sentencia; pero la incongruencia también
puede darse en los fundamentos jurídicos predeterminantes del
fallo que constituyan la ratio decidendi, si la sentencia contempla
causas de pedir diferentes de las planteadas por las partes o no se
pronuncia sobre alguna de las alegadas por la parte demandante.
Así,
en STS de 8 nov. 1996 ( RJ 1996, 8431) señalamos que «la
congruencia es, fundamentalmente, un requisito de la parte
dispositiva de la sentencia que comporta su adecuación a las
pretensiones formuladas por las partes y a los motivos por ellas
aducidos [...] para un examen preciso de su concurrencia, debe
tenerse en cuenta que argumentos, cuestiones y pretensiones son
discernibles en el proceso administrativo y la congruencia exige del
Tribunal que éste se pronuncie sobre las pretensiones; y
requiere un análisis de los diversos motivos de la
impugnación y de las correlativas excepciones u oposición
que se han planteado ante el órgano jurisdiccional». Y,
asimismo, en STS de 30 abril 1996 (RJ 1996, 3316) , se pone de
manifiesto que «el principio de congruencia en el orden
Contencioso-Administrativo es más riguroso que en el orden
civil, pues mientras en éste la congruencia de la sentencia
viene referida a la demanda y a las demás pretensiones
deducidas (art. 359 LEC/1881 ( LEG 1881, 1)), las Salas de lo
Contencioso-Administrativo juzgan dentro del límite de las
pretensiones deducidas y de las alegaciones que las partes formulan
para fundamentar el recurso o la oposición».
La
LJCA contiene diversos preceptos relativos a la congruencia de las
sentencias. El art. 33.1, que establece que los órganos del
orden jurisdiccional Contencioso-Administrativo juzgarán
dentro del límite de las pretensiones formuladas por las
partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición.
Impone, por tanto, la congruencia de la decisión comparándola
con las pretensiones y con las alegaciones que constituyan motivos
del recurso y no meros argumentos jurídicos.
Así,
la incongruencia omisiva se produce esencialmente cuando no existe
correlación entre las pretensiones de las partes y el fallo
de la sentencia, pero ello incluye también los supuestos en
que en la fundamentación de ésta se produce una
preterición de la "causa petendi", es decir, de las
alegaciones o motivos que sirven de fundamento a los escritos de
demanda y contestación (Cfr. SSTS de 13 de octubre de 1998 (
RJ 1998, 8266) y 12 de mayo de 2001 ( RJ 2001, 3707) , entre otras
muchas).
En
este sentido, ya en una STS de 5 de noviembre de 1992 ( RJ 2002,
10009) que sirve de constante referencia cuando se dilucida la
existencia de una posible incongruencia omisiva, la Sala tuvo
ocasión de señalar determinados criterios para
apreciar la congruencia de las sentencias, señalando que en
la demanda contencioso administrativa se albergan pretensiones de
índole varia, de anulación, de condena etc., que las
pretensiones se fundamentan a través de concretos motivos de
impugnación o cuestiones, y que las cuestiones o motivos de
invalidez aducidos se hacen patentes al Tribunal mediante la
indispensable argumentación jurídica. Argumentos,
cuestiones y pretensiones son, por tanto, discernibles en el proceso
administrativo, y la congruencia exige del Tribunal que éste
no solamente se pronuncie sobre las pretensiones, sino que requiere
un análisis de los diversos motivos de impugnación y
de las correlativas excepciones u oposición que se han
planteado ante el órgano jurisdiccional. No así sucede
con los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión
ni constituyen en rigor cuestiones, sino el discurrir
lógico-jurídico de las partes, que el Tribunal no
viene imperativamente obligado a seguir en un iter paralelo a aquel
discurso.
El
requisito de la congruencia, en fin, no supone que la sentencia
tenga que dar una respuesta explícita y pormenorizada a todos
y cada uno de los argumentos de las partes, siempre que exteriorice,
tomando en consideración las pretensiones y alegaciones de
aquéllas, los razonamientos jurídicos que, en el
sentir del Tribunal, justifican el fallo (Cfr. SSTS de 20 de
diciembre de 1996 ( RJ 1996, 8963) y 11 de julio de 1997 ( RJ 1997,
6104) , entre otras muchas).
Por
consiguiente, para determinar si existe incongruencia en una
sentencia es preciso confrontar su parte dispositiva con el objeto
del proceso, delimitado por sus elementos subjetivos (partes), y
objetivos (causa de pedir y petitum ); de manera que la adecuación
debe extenderse tanto a la petición, como a los hechos y
motivos de la pretensión, sin perjuicio de que, en virtud del
principio iura novit curia , el órgano judicial no haya de
quedar sujeto, en el razonamiento jurídico que le sirve de
motivación para el fallo, a las alegaciones de las partes,
pudiendo basar sus decisiones en fundamentos jurídicos
distintos.
Ahora
bien, como señalan SSTS del Tribunal Supremo de 30 abril de
1996 ( RJ 1996, 3316) y 2 de octubre de 2006 ( RJ 2006, 7575) el
respeto al principio de congruencia no alcanza a limitar la libertad
de razonamiento jurídico del Tribunal de instancia, ni
tampoco le obliga a reconocer el orden de alegaciones de las partes,
bastando con que establezca los hechos relevantes para decidir el
pleito y aplicar la norma del ordenamiento jurídico que sea
procedente.
En
definitiva, es cierto que, conforme a la doctrina de esta Sala, se
incurre en incongruencia, cuando la sentencia omite resolver sobre
alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda
"incongruencia omisiva o por defecto". La sentencia que
silencia la respuesta a concretas peticiones de las partes o cuando
su parte dispositiva se remite a lo expuesto en alguno de los
fundamentos jurídicos, del que no se puede deducir claramente
lo que determina o establece, al dejar imprejuzgada una cuestión
objeto del litigio, incurre en incongruencia omisiva.>>
Así
pues, dentro de la reclamación debe distinguirse lo que son
las pretensiones de la parte, fundamentadas en unos determinados
motivos de impugnación y cuestiones que se han de manifestar
mediante una serie de argumentos jurídicos, debiendo el
Tribunal pronunciarse sobre las pretensiones, analizando los motivos
o cuestiones no estando obligado a seguir las argumentaciones de la
parte y todo ello sin perjuicio de que como señala en sus
sentencias el Tribunal Constitucional pueda interpretarse una
desestimación tácita del conjunto de razonamientos
contenidos en la Resolución.>>
La
Resolución de este Tribunal Económico-Administrativo
Central de 23 de octubre de 2008 (RG 4037/08), confirmada por SAN de
17-11-2011 (rec. nº. 15/2011), diferencia entre
"argumentaciones y pretensiones", en relación
a una reclamación en la que el contribuyente alega
incongruencia de la resolución del TEAR de Asturias, al no
haber resuelto todas las alegaciones formuladas en la reclamación,
indicando lo siguiente:
<<En
definitiva, hay que distinguir entre las alegaciones que las partes
formulen para fundar sus pretensiones y las pretensiones en sí
mismas consideradas, toda vez que si bien respecto de las primeras
no es necesaria para la satisfacción del derecho a la tutela
judicial efectiva una contestación explícita y
pormenorizada a todas y cada una de ellas, pudiendo bastar con una
respuesta más o menos genérica, no ocurre lo mismo con
el nivel de exigencia de la congruencia con las pretensiones
efectivamente deducidas, siendo necesario en este último
caso, para no incurrir en incongruencia omisiva, que al menos pueda
deducirse de lo resuelto una respuesta tácita o inherente al
conjunto de los razonamientos contenidos en la pretensión de
que se trate de manera que cabalmente pueda deducirse que no sólo
el órgano decisor tomó en consideración la
pretensión deducida sino, además, el motivo de la
respuesta tácita.
Y
en reciente sentencia del Tribunal Supremo de 11 de octubre de 2004
(recurso 4080/1999), el Alto Tribunal declaraba:
«En
la doctrina de esta Sala la incongruencia omisiva se produce cuando
en la sentencia "no se resuelve alguna de las cuestiones
controvertidas en el proceso" (art. 80 LJ/56; art. 67 LJCA). Es
conocido que la primera jurisprudencia identificaba "cuestiones"
con "pretensiones" y "oposiciones", y aquéllas
y éstas con el "petitum" de la demanda y de la
contestación, lo que llevó en más de una
ocasión a afirmar que cuando la sentencia desestima el
recurso resuelve todas las cuestiones planteadas en la demanda. Pero
es cierto, sin embargo, que esta doctrina fue matizada e, incluso
superada, por otra línea jurisprudencial más reciente
de esta misma Sala que viene proclamando la necesidad de examinar la
incongruencia a la luz de los arts. 24.1 y 120.3 de la CE; de aquí
que para definirla no baste comparar el "suplico" de la
demanda y de la contestación con el "fallo" de la
sentencia, sino que ha que atenderse también a la "causa
petendi de aquéllas" y a la motivación de ésta
(Sentencias de 25 de marzo de 1992, 18 de julio del mismo año
y 27 de marzo de 1993, entre otras). Así, la incongruencia
omisiva se produce esencialmente cuando no existe correlación
entre las pretensiones de las partes y el fallo de la sentencia,
pero ello incluye también los supuestos en que en la
fundamentación de ésta se produce una preterición
de la "causa petendi", es decir, de las alegaciones o
motivos que sirven de fundamento a los escritos de demanda y
contestación (Cfr. SSTS de 13 de octubre de 1998 y 12 de mayo
de 2001).
En
este sentido, desde la STS de 5 de noviembre de 1992, esta Sala
viene señalando determinados criterios para apreciar la
congruencia o incongruencia de las sentencias, advirtiendo que en la
demanda contencioso-administrativa se albergan pretensiones de
índole varia, de anulación, de condena etc., que las
pretensiones se fundamentan a través de concretos motivos de
impugnación o cuestiones, y que las cuestiones o motivos de
invalidez aducidos se hacen patentes al Tribunal mediante la
indispensable argumentación jurídica. Argumentos,
cuestiones y pretensiones son, por tanto, discernibles en el proceso
administrativo, y la congruencia exige del Tribunal que éste
no solamente se pronuncie sobre las pretensiones, sino que requiere
un análisis de los diversos motivos de impugnación y
de las correlativas excepciones u oposiciones que se han planteado
ante el órgano jurisdiccional. No sucede así con los
argumentos jurídicos, que no integran la pretensión ni
constituyen en rigor cuestiones, sino el discurrir lógico-jurídico
de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a
seguir en un íter paralelo a aquel discurso.
Asimismo,
esta Sala tiene declarado que el principio de congruencia no
requiere una correlación literal entre el desarrollo
dialéctico de los escritos de las partes y la redacción
de la sentencia. El requisito de la congruencia no supone que la
sentencia tenga que dar una respuesta explícita y
pormenorizada a todos y cada uno de los argumentos de las partes,
siempre que exteriorice, tomando en consideración las
pretensiones y alegaciones de aquéllas, los razonamientos
jurídicos que, en el sentir del Tribunal, justifican el fallo
(Cfr. SSTS de 20 de diciembre de 1996 y 11 de julio de 1997, entre
otras muchas). Basta con que la sentencia se pronuncie
categóricamente sobre las pretensiones formuladas (sentencias
del Tribunal Supremo de 11 de abril de 1991, 3 de julio de 1991, 27
de septiembre de 1991, 25 de junio de 1996 y 13 de octubre de 2000,
entre otras muchas). Y se han de ponderar, además, las
circunstancias singulares para inferir si el silencio respecto de
alguna pretensión ejercitada debe ser razonablemente
interpretado como desestimación implícita o tácita
de aquélla (sentencias del Tribunal Supremo de 25 de octubre
de 1993 y 5 de febrero de 1994)».>>
Este
criterio ha sido reiterado por el Tribunal Supremo (v.gr. STS rec.
nº. 3257/2012, STC 188/1999, STS de 05-02-2010, rec. nº.
10637/2004, STS de 21-02-2017, rec. nº. 441/2016).
Por
tanto, dado que la resolución del TEAR de Canarias ha
atendido las pretensiones formuladas por el obligado tributario en
sus alegaciones, aunque no hayan sido contestadas todas sus
argumentaciones no cabe apreciar vulneración de su derecho a
ser oído ni la existencia de incongruencia omisiva.
Alega
el interesado que tanto la Resolución del TEAR de Canarias
como la Resolución de este Tribunal Central de 6 de noviembre
de 2014 vulneran la doctrina del Tribunal Supremo contenida en las
sentencias de 10 de septiembre de 2018 (recurso 1246/2017) y el 21
de febrero de 2019 (recurso 1985/2017). La Sentencia de 10 de
septiembre de 2018 se refiere al derecho del obligado tributario a
aportar documentos y pruebas en vía económico-administrativa
cuando los mismos no han sido aportados en vía inspectoras
salvo que exista mala fe o abuso del derecho. Y la Sentencia de 21
de febrero de 2019 estima el recurso de casación interpuesto
por no haber tenido en consideración las alegaciones
formuladas por el obligado tributario ante el TEAR por no haber
formulado las mismas en el procedimiento inspector, ordenando la
retroacción de actuaciones.
En
el caso que nos ocupa el TEAR de Canarias ha examinado y valorado
las alegaciones formuladas por el interesado, atendiendo sus
pretensiones. No obstante, al invocar la Resolución de este
Tribunal Central de 6 de noviembre de 2014, no pretende oponerse al
derecho que ampara al obligado tributario de aportar documentos y
formular alegaciones, sino que lo que pretende dicho Tribunal es
reforzar el hecho de que el examen de la documentación
aportada solo puede realizarse en la medida en la que no implique el
ejercicio de funciones de comprobación, porque esas
facultades no las tiene atribuidas al ser un órgano revisor.
Por tanto el TEAR de Canarias no vulnera la jurisprudencia del
Tribunal Supremo invocada por el reclamante.
Este
Tribunal acuerda desestimar las alegaciones formuladas por el
interesado y confirmar la Resolución del TEAR de Canaria, en
lo que a esta cuestión se refiere.
SEXTO.-
En cuanto a la SEGUNDA DE LAS CUESTIONES a analizar, esto es, la
consideración o no de los royalties satisfechos por la
franquicia de P a MPN BV como remuneración a
los fondos propios de XZ SA procede hacer las consideraciones
que se exponen a continuación.
En
el recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del
TEAR de Canarias el interesado alega:
Que
no existía ninguna persona física o jurídica
que fuera titular real (debe entenderse asimilable a titular
último) de X LIMITED, titular del 99,9% del
capital de XZ SA es decir, que directa o indirectamente
fuera titular de la propiedad o control de esta entidad en un
porcentaje superior al 25%. Resulta acreditado igualmente que MPN
BV pertenece al Grupo MP, siendo su matriz la
entidad MPK SA, con sede en Luxemburgo y que la titularidad
del capital de MPK SA corresponde íntegramente a MG
FOUNDATION (una fundación empresarial (...) con sede en
...
La
documentación aportada es suficiente para acreditar que MPN
BV, MPK SA, el GRUPO MP o la Fundación
MG FOUNDATION participan ni directa ni
indirectamente en el capital de XZ SA o X LIMITED
ni viceversa, por lo que a los efectos que se pretenden para la
aplicación del artículo 14.1.a) del TRLIS, cualquier
identificación adicional o ulterior de los titulares últimos
de ambas entidades carece en absoluto de trascendencia tributaria
toda vez que queda acreditado que ni MPN BV ni cualquier
otra entidad de su grupo tienen participación alguna en los
fondos propios de XZ SA.
Si
la Inspección consideraba que la titularidad última
del capital de MPN BV tenía la suficiente
trascendencia tributaria, debió haber emitido el
correspondiente requerimiento de información a terceros a la
propia entidad MPN BV y no presionar al obligado tributario
cuando no estaba legalmente obligado a su aportación según
el artículo 93 de la LGT.
Incluso
aunque existiera una relación socio-sociedad o fueran
consideradas entidades vinculadas, ello no impediría que las
obligaciones tributarias derivadas de las relaciones económicas
mantenidas entre ambas deban exigirse con arreglo a la naturaleza
jurídica del contrato o negocio realizado. Así pues,
si una matriz cede a una filial el uso de una marca y un know-how
de la que es titular, la satisfacción de un canon por dicho
uso resulta totalmente procedente siempre y cuando dicho canon se
establezca en términos de mercado, puesto que la filial
tiene personalidad jurídica distinta de la matriz.
Los
royalties satisfechos no consisten simplemente de un pago por la
utilización de la marca P y el otorgamiento de una
exclusiva de distribución de productos del catálogo
P, sino que retribuyen el apoyo, formación y
servicios que le presta el Franquiciador, la investigación
de I+D, diseño y desarrollo de nuevos productos que realiza
la casa matriz, desarrollo de nuevos servicios y procedimientos de
gestión, marketing general de la marca, etc. Sin el Sistema
de Venta al por menor de P (Concepto P), y la
transmisión, mejora e innovación del know-how que
viene consigo, no sería explicable la uniformidad y la
homogeneidad que caracteriza a cualquier tienda P del mundo.
No cabe duda que de que la realidad de los servicios prestados y la
naturaleza de los mismos responde a una relación comercial
de franquicia, que no puede ser recalificada como una distribución
de dividendos.
Se
ha vulnerado la doctrina de actos propios, puesto que tanto en las
actas de conformidad de la propia AEAT correspondientes al Impuesto
sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido de XZ
SA (ejercicios 2003 a 2005 en una primera Inspección y
2006 a 2008 en la segunda) confirmaron la naturaleza de cánones
de franquicia y su carácter de gasto deducible del IS, como
en los Acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia
Regional de Aduanas e Impuesto Especiales de los ejercicios 2009 y
2010 fue incrementar el valor en aduana de la mercancía
importada por XZ SA de terceros países, precisamente
en la cuantía del pago al franquiciador MPN BV del 3%
del importe de las ventas netas y en la parte que corresponda a
estas importaciones por considerarlo un canon. Siendo estos actos
de la Administración Tributaria tácitos y expresos,
concluyentes e inequívocos.
Además,
la comprobación realizada por el Impuesto sobre Sociedades
de los ejercicios 2010 a 2014 de la sociedad PL SA, filial
del grupo P Group (P Group) vinculada,
esta sí, al grupo multinacional P, no se ha
cuestionado la deducibilidad ni la naturaleza del gasto por el
canon de franquicia satisfecho a MPN BV del 3% de las ventas
durante dichos ejercicios.
Pasamos
a continuación a resolver la controversia planteada.
A
efectos de una mejor comprensión, se exponen brevemente a
continuación los hechos más relevantes contenidos en
el Acuerdo de liquidación:
Se
desconoce cuales son los los titulares últimos de MPN BV,
no habiendo sido acreditados por el obligado tributario.
Según
la Inspección "en el contrato de franquicia no se
establece que el franquiciador sea titular de la marca P
(...) no responde de su propiedad industrial". También
señala que el contrato no exige un determinado nivel de
ventas, ni acciones correctoras en caso de desviaciones, ni tampoco
fije una inversión mínima.
No
existen las acciones de apoyo del franquiciador puesto que tanto la
formación del personal como "el desarrollo de un
sistema" se realiza por las entidades del grupo S BV.
Como
consecuencia de estos hechos la Inspección concluye que: "
<<Recapitulando,
las circunstancias que rodean la estructura empresarial, ocultista
donde las haya, unidas a la existencia de un contrato que no
responde a lo habitual en este tipo de fórmula comercial, no
permiten afirmar que el gasto contabilizado responda realmente a la
cualidad de tal, al resultar evidente que no puede excluirse en
absoluto que se trate de una distribución encubierta de
beneficios.
Recordemos
que en materia de gastos cuya deducibilidad pretende un
contribuyente, lo contabilizado debe acreditarse y en materia
tributaria corresponde a quien pretenda hacer valer un derecho -en
este caso la deducción de un gasto-, probar los elementos
constitutivos del mismo, en virtud del artículo 105 LGT. En
el presente caso, el contribuyente podría haber disipado
fácilmente todas las dudas planteadas con solo identificar a
los titulares últimos del capital, como le fue solicitado
reiteradamente sin obtener respuesta, por lo que es su propia
inacción probatoria sobre la que debe descansar la necesaria
regularización de un importe tan elevado como los gastos que
cada año se registran en concepto de un supuesto canon de
franquicia que, con la suma de indicios reunidos, se asemeja más
a una distribución de beneficios, cuya deducibilidad debe
negarse en virtud del artículo 14.1.a) TRLIS.
Recordemos
que con carácter general, la doctrina ha establecido que la
deducibilidad de un gasto depende del cumplimiento de varios
requisitos, como son los de inscripción contable, devengo,
correlación de ingresos y gastos, justificación y que
el gasto no se encuentre comprendido entre los enumerados en el art.
14 TRLIS. En el presente caso, no bastaría con la inscripción
contable, ni la correlación con los ingresos, ni su
justificación documental (factura y contrato) o incluso su
pago real, ya que directamente se trataría de un gasto no
deducible del artículo 14 TRLIS.
Por
ello, este Órgano considera plenamente ajustado a derecho no
admitir la deducibilidad de los importes de 4.480.039,74 euros en el
ejercicio 2010 y 4.580.395,49 euros en el ejercicio 2011 satisfechos
a MPN BV en concepto de canon por la franquicia concedida, al
no justificarse que realmente se trate de un canon en el sentido de
la definición de este concepto y haberse reunido indicios
suficientes que apuntan a que se trata de una retribución
encubierta de fondos propios, sin actividad probatoria alguna por
parte del contribuyente para desmentir tal conclusión.>>
El
Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por
el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula la base
imponible en el artículo 10, disponiendo en su apartado 3:
<<3.
En el método de estimación directa, la base imponible
se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de
los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable
determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código
de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha
determinación y en las disposiciones que se dicten en
desarrollo de las citadas normas.>>
El
artículo 14 del TRLIS enumera aquellos gastos contables que
no son fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades. No
obstante, para admitir un gasto como deducible no basta con que no
esté enumerado en este artículo 14 del TRLIS sino que,
además, debe cumplir los requisitos de contabilización,
justificación, imputación y correlación con los
ingresos. Así, lo ha reconocido este Tribunal en reiteradas
resoluciones y ha sido confirmado por la jurisprudencia, destacando
la Resolución de este Tribunal Económico-Administrativo
Central de 5 de septiembre de 2013 (RG 5691/11), confirmada por SAN
de 22-11-2016 (rec. nº. 578/2013), que señala:
<<Así
pues, en cuanto al gasto deducible por el Impuesto sobre Sociedades
cabe destacar que en aplicación de lo dispuesto en el
artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria, si el
obligado tributario pretende hacer valer su derecho en un
procedimiento de aplicación de los tributos, en este caso, la
deducción de un gasto en el Impuesto sobre Sociedades, debe
ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos de
dicho derecho.
Resulta
así que la carga de la prueba recae sobre la Administración
en cuanto atañe a los hechos que sirven de fundamento al
derecho que se reclama, correspondiendo al reclamante la de los
hechos obstativos y extintivos de tal derecho, de tal manera que, si
bien la Administración debe probar la concurrencia del hecho
imponible que fundamenta la liquidación impugnada (por
ejemplo un aumento sobre los ingresos declarados), el interesado
debe probar la existencia de los gastos que pretende deducir, y en
este caso le compete, por tanto, la prueba de las condiciones
necesarias para la deducción de los gastos que considera
tener derecho. En este sentido son reiterados los pronunciamientos
judiciales (v.gr. STS 16-11-1977; STS 30-09-1988; STS 27-02-1989;
STS 25-01-1995; STS 01-10-1997) que ya desde antiguo sientan la
doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la
existencia del hecho imponible y su magnitud económica son
carga de la Administración, mientras que al contribuyente le
corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como
exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, o requisitos de
deducibilidad de gastos; por tanto, si no se acredita la realidad de
las operaciones y la correlación de las mismas con la
actividad económica de la sociedad, no podrá
entenderse que ha nacido el derecho a deducir.
El
artículo 14 del TRLIS, en el que se regulan los gastos no
deducibles, determina en su apartado 1.e), lo siguiente:
"1.
No tendrán la consideración de gastos fiscalmente
deducibles:
e)
Los donativos y liberalidades.
No
se entenderán comprendidos en este párrafo e) los
gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni
los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con
respecto al personal de la empresa ni los realizados para
promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y
prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados
con los ingresos."
Así
pues, en cuanto a la admisión de la deducibilidad de los
gastos en el Impuesto sobre Sociedades, cabe destacar los siguientes
requisitos:
1.
Contabilización del gasto en la cuenta de Pérdidas y
Ganancias o en una cuenta de Reservas (artículo 19.3 del Real
Decreto Legislativo 4/2004). - Art. 19.3 TRLIS: "No serán
fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado
contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una
cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o
reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los
elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
2.
Justificación mediante factura completa o cualquier otro
medio de prueba admitido en Derecho. Además el gasto debe
corresponderse con una operación efectivamente realizada
(art. 106.3 TRLIS; RD 2402/1985; TEAC 19/01/01; DGT CV 16-11-2006).
"Al
respecto, la tesis que debe imponerse en el ámbito del
Impuesto sobre Sociedades es aquélla que permite la libertad
de prueba a la hora de justificar el gasto. En el bien entendido de
que la exigencia de factura tiene relevancia en lo que se refiere a
la carga de la prueba, esto es, que en el caso de que el sujeto
pasivo no aporte una factura completa, será él quien
deba acreditar la deducibilidad del gasto por los medios de prueba
que estime convenientes debiendo por otra parte tenerse en cuenta
que, aún aportándose dicha factura, la Inspección
de los Tributos, en uso de sus facultades, puede verificar el resto
de los requisitos exigidos en cuanto a la admisión o no de su
deducibilidad."
3.
Imputación según criterio de devengo (artículo
19.1 TRLIS), con las excepciones previstas en el segundo párrafo
del artículo 19.3 TRLIS para el caso de gastos/ingresos
imputados en un período impositivo posterior/anterior al de
su devengo.
-
Art. 19.1 TRLIS: "Los ingresos y los gastos se imputarán
en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la
corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con
independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria
o financiera, respetando la debida correlación entre unos y
otros"
4.
Correlación con los ingresos de la sociedad, en
contraposición al concepto de liberalidad reflejado en el
artículo 14.1.e), anteriormente trascrito.
5.
Principio de efectividad del gasto. Ello supone que un gasto, para
ser deducible, debe ser efectivo y, por tanto, debe responder a una
operación efectivamente realizada. La prueba y justificación
de dicha realidad recae por expresa disposición del artículo
105 de la Ley General Tributaria sobre quien pretende el ejercicio
de tal deducción, esto es, sobre el obligado tributario. Por
lo tanto, teniendo en cuenta que la deducción de los gastos
está condicionada a la efectiva realidad de los mismos, si el
sujeto pasivo no prueba esta circunstancia, no puede ejercitar tal
derecho sin que la Administración Tributaria tenga que
soportar la carga de la prueba.
-
Art. 105.1 LGT: "En los procedimientos de aplicación de
los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los
hechos constitutitos del mismo".
6.
Necesidad del gasto. A este respecto resulta necesario aclarar que
la norma fiscal no recoge de una manera directa este requisito de
deducibilidad del gasto pero sí que se infiere del principio
de correlación de ingresos y gastos tal y como recoge la
Consulta de la DGT de 11 de mayo de 2004, cuando dispone que:
"aquellos gastos respecto de los que se acredite que se han
ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para
la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los
términos previstos en los preceptos legales antes señalados,
mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase
suficientemente, no podrían considerarse como fiscalmente
deducibles de la actividad económica."
Así,
cuando se incumpla alguno de los requisitos mencionados, se
procederá a corregir el resultado contable con el objeto de
determinar la base imponible por el método de estimación
directa según los términos previstos en el artículo
10.3 del TRLIS: "En el método de estimación
directa, la base imponible se calculará, corrigiendo,
mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta
ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas
previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes
relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se
dicten en desarrollo de las citadas normas">>
La
controversia se centra fundamentalmente en que la Inspección
y el TEAR de Canarias no consideran que se haya probado la realidad
del gasto por canon de franquicia satisfecho por el obligado
tributario a MPN BV, considerándolo una retribución
de fondos propios que, conforme al artículo 14.1 a) del
TRLIS, no es deducible.
Para
poder determinar si nos encontramos o no ante un canon de franquicia
debemos remitirnos a la normativa reguladora de las mismas. El
artículo 62 de la Ley 7/1996, de 15 de enero, de Ordenación
del Comercio Minorista regula el régimen de franquicias,
disponiendo:
<<1.
La actividad comercial en régimen de franquicia es la que se
lleva a efecto en virtud de un acuerdo o contrato por el que una
empresa, denominada franquiciadora, cede a otra, denominada
franquiciada, el derecho a la explotación de un sistema
propio de comercialización de productos o servicios.>>
El
artículo 2 del Real Decreto 201/2010, de 26 de febrero, por
el que se regula el ejercicio de la actividad comercial en régimen
de franquicia y la comunicación de datos al registro de
franquiciadores, señala lo siguiente en relación a la
actividad comercial de franquicia:
<<1.
A los efectos del presente real decreto, se entenderá por
actividad comercial en régimen de franquicia, regulada en el
artículo 62 de la Ley 7/1996, de 15 de enero, de Ordenación
del Comercio Minorista, aquella que se realiza en virtud del
contrato por el cual una empresa, el franquiciador, cede a otra, el
franquiciado, en un mercado determinado, a cambio de una
contraprestación financiera directa, indirecta o ambas, el
derecho a la explotación de una franquicia, sobre un negocio
o actividad mercantil que el primero venga desarrollando
anteriormente con suficiente experiencia y éxito, para
comercializar determinados tipos de productos o servicios y que
comprende, por lo menos:
a)
El uso de una denominación o rótulo común u
otros derechos de propiedad intelectual o industrial y una
presentación uniforme de los locales o medios de transporte
objeto del contrato.
b)
La comunicación por el franquiciador al franquiciado de unos
conocimientos técnicos o un saber hacer, que deberá
ser propio, sustancial y singular, y
c)
La prestación continúa por el franquiciador al
franquiciado de una asistencia comercial, técnica o ambas
durante la vigencia del acuerdo; todo ello sin perjuicio de las
facultades de supervisión que puedan establecerse
contractualmente.>>
Por
tanto, existen en nuestro ordenamiento jurídico una
delimitación de lo que se entiendo por franquicia, y de los
elementos que como mínimo deben darse para entenderse
realizada dicha actividad comercial.
Afirma
la Inspección que no nos encontramos ante un contrato de
franquicia y que estamos ante una posible retribución de
fondos propios.
Este
Tribunal comparte con la Inspección que el interesado
mantiene una cierta vinculación con el anterior titular de la
franquicia, que a su vez está vinculado con las entidades del
grupo S BV. Está claro, que el objetivo
de este entramado empresarial es obtener una menor tributación
en el Impuesto sobre Sociedades mediante la desagregación de
los departamentos (logística, informática,
administración, recursos humanos, publicidad,...) que
inicialmente estaban integrados en XZ SA Con esta
desagregación se consigue que estas entidades, que integradas
en el obligado tributario tributaban al tipo general, pasen a
tributar al tipo del 4% de la ZEC, y al facturar los servicios
prestados al interesado (que tributa al tipo general), consiguen
minorar su resultado contable y, por tanto, la base imponible del
Impuesto. El ahorro fiscal que obtienen todas las entidades en su
conjunto es importante.
Ahora
bien, para efectuar la regularización que aquí nos
ocupa, la cuestión es si el obligado tributario ha
justificado debidamente la realidad del gasto, si este es efectivo,
se ha imputado correctamente, está contabilizado y
correlacionado con los ingresos. Cuestiones que, a juicio de este
Tribunal, el obligado tributario ha justificado. Si la Inspección
considera que existen dudas sobre la calificación dada por el
obligado tributario a dichos gastos y su naturaleza debe desplegar
todas sus funciones de comprobación e investigación
para ponerlo de manifiesto, cosa que no ha hecho.
No
puede la Inspección plantear que los gastos por el pago de
canon de franquicia son en realidad una retribución de fondos
propios cuando desconoce quienes son los titulares de la entidad que
recibe esos supuestos dividendos, y no puede basar su regularización
en el hecho de que el obligado tributario no ha identificado a los
titulares últimos del capital. Cierto es que la carga de
probar que los gastos son deducibles recae sobre el reclamante, y
para ello aporta la documentación que le solicita la
Inspección, salvo la identificación de los titulares
últimos del Franquiciador. Si la Inspección comete el
error de no recabar las pruebas suficientes para motivar su
regularización, bien solicitándolas al obligado
tributario, bien haciendo requerimientos a terceros, no puede
atribuir al interesado la culpa de su error, puesto que este aportó
lo solicitado. El hecho de que no haya identificado a los titulares
últimos del Franquiciador no puede considerarse una falta de
colaboración con la Administración, puesto que lo que
ésta pide es que identifique el capital de una tercera
entidad con la que no se ha probado que tenga vinculación
directa, pudiendo tratarse, en muchos casos, de una prueba
imposible. Dada esta circunstancia, debió la Inspección
desplegar toda su función investigadora para obtener dicha
información, a pesar de su dificultad.
Es
decir, a juicio de este Tribunal, el error que comete la Inspección
es regularizar la situación del obligado tributario, no en
base a que no se haya acreditado que el gasto cumple los requisitos
para ser deducible, sino a una serie de indicios que resultan
insuficientes para desvirtuar las pruebas aportadas por el
interesado.
Y
es que varios de los indicios utilizados por la Inspección
para afirmar que el gasto por canon de franquicia no cumple los
requisitos exigidos para ser deducibles no pueden ser admitidos por
este Tribunal.
En
primer lugar, se señala en el Acuerdo de liquidación
que en el contrato de franquicia aportado no se hace constar en
ningún momento que el interesado sea titular de la propiedad
de la franquicia. Este Tribunal no está de acuerdo con dicha
afirmación, puesto que en el contrato de franquicia
incorporado al expediente administrativo, en el punto "2.
Estipulaciones" se señala, "2.1.Que, el
Franquiciador, participa el desarrollo internacional, la propiedad y
la franquicia de un sistema único para la venta al por menor
de muebles, artículos de decoración y productos
relacionados para la decoración interior que se caracterizan
por "Design and Quality P of ..." (de
aquí en adelante denominados "los Productos");".
Y en el punto "10. MARCAS PROPIAS" dispone que
"10.1. El Franquiciador confirma que es titular de todo
derecho, título e interés, en y hacia las Marcas
propias, así como todos los derechos sobre la distribución
y el funcionamiento, el estilo y exposición exclusivos, y
otras características únicas del Sistema de venta al
por menor de la tienda P. (...)".
En
segundo lugar, señala la Inspección que el contrato
aportado no exige un determinado nivel de ventas, ni acciones
correctoras en caso de desviaciones, ni tampoco fija una inversión
mínima. Tal y como dispone la normativa expuesta, el hecho de
que no se establezcan unos mínimos a nivel de ventas, o se
exija una determinada inversión, no son condicionantes para
afirmar si nos encontramos ante una contrato de franquicia, a pesar
de que sean elementos habituales en muchos de estos contratos.
En
tercer lugar, considera la Inspección que el pago del canon
se corresponde únicamente con la utilización de la
marca y el otorgamiento de una exclusiva de distribución, y
que no se prestan servicios de apoyo del franquiciador al
franquiciado.
El
obligado tributario, en escrito presentado el 26 de febrero de 2006,
manifiesta que "como cualquier otro franquiciado de P,
paga una tarifa de franquicia de 3% a MPN BV,
al franquiciador global y propietario del Concepto P.
La tarifa de franquicia es un costo operacional pagado para operar
una tienda P en una localización
específica de acuerdo a los sistemas y métodos del
franquiciador (P Retail Systems) y para
utilizar la marca registrada P. También
autoriza a los franquiciados a obtener acceso al surtido de
productos P, sin que ello conlleve la
realización de algún otro servicio por parte del
franquiciador".
Este
Tribunal comparte con el interesado el hecho de que la distribución
de los productos P y el funcionamiento de sus tiendas implica
necesariamente la transmisión de unos conocimientos y
procedimientos (know-how) que hacen que el contrato vaya más
allá de una simple concesión de uso de marca. No
obstante, es cierto que esos servicios de apoyo al franquiciado que
debe prestar el franquiciador quedan desvirtuados por el hecho de
que se presten a través de las entidades del grupo S
BV, pero no puede considerarse prueba suficiente para afirmar
que no estamos ante un contrato de franquicia y que únicamente
se ha cedido la utilización de la marca. La Inspección
hace referencia a la formación de recursos humanos, y la
confección del manual, pero eso no implica que la asistencia
comercial y técnica no sea prestada por el franquiciador.
Si
nos remitimos al Apéndice A del contrato de franquicia, donde
se fijan esos servicios de ayuda al franquiciado, podemos leer lo
siguiente: "servicios ofrecidos por el Franquiciador a
petición del Franquiciado, ayuda en:
Investigación
y evaluación de emplazamientos para la tienda A.
Negociaciones
relativas a la adquisición o arrendamiento de locales.
Contratación
de la plantilla inicial.
Formación
en Ventas y Concepto.
Diseño
Interior y distribución de las Tiendas A, incluyendo
reformas.
Establecimiento
de planes de márketing así como de apoyo de
márketing.
Selección
del stock de apertura, y
Últimos
arreglos antes de que la Tienda A abra para comenzar su
actividad y para que se abra al público".
La
mayoría de los servicios de ayuda fijados son referidos al
momento de puesta en marcha de la franquicia, que se produjo en
1999, quedando reducidos los servicios de ayuda "actuales"
a la formación de la plantilla, apoyo de márketing, y
tal y como se desprende de otros puntos del contrato, la remisión
del catálogo de productos, que es confeccionado por una de
las entidades de grupo S BV para el obligado
tributario.
Es
decir, que los servicios de ayuda fueron fijados como en toda
franquicia, lo que desconoce este Tribunal es si los servicios
iniciales se prestaron por el Franquiciador, y posteriormente se
acordó entre Franquiciador y franquiciado que fueran
prestados por un tercero, siendo asumido el coste por el
Franquiciador o si, realmente, esos servicios de ayuda nunca han
sido prestados por el Franquiciador, como afirma la Inspección.
No hay elementos de prueba suficientes en el expediente para poder
dirimir esta cuestión.
Cierto
es, que todas estas cuestiones parten de un contrato privado, cuya
fuerza probatoria debe ser examinada dentro de un conjunto de
pruebas, y que hay elementos, como el hecho de que algunos de los
servicios de ayuda sean prestados por entidades del grupo S
BV, que contradicen lo estipulado. Pero hay otros que refuerzan
claramente que nos encontramos ante un contrato de franquicia, y es
el hecho de que no es posible el establecimiento y funcionamiento de
una tienda P sin que el titular de la franquicia haya
trasladado al franquiciado su "know-how", dadas sus
especiales características.
Partiendo
de esta situación no parece procedente considerar que el
gasto por canon de franquicia no está correlacionado con los
ingresos a efectos de considerarlo una liberalidad no deducible en
el Impuesto sobre Sociedades (la Inspección tampoco lo hizo),
y puesto que no se ha podido acreditar que se trate de una
retribución de fondos propios, al desconocer cuales son los
titulares últimos de MPN BV, no puede concluirse que
el gasto no sea fiscalmente deducible.
Además
de que, aunque existiera vinculación entre XZ y el
Grupo P, nada de raro hay en que el primero pague al
segundo un canon por franquicia. La Inspección únicamente
podría discutir el importe de dicho canon, cosa que no ha
hecho.
Además,
hay que destacar el hecho de que este contrato de franquicia ha sido
examinado en múltiples ocasiones por órganos de
inspección, tanto para comprobar el Impuesto sobre Sociedades
de los ejercicios 2003 a 2005 en una primera Inspección y
2006 a 2008 en una segunda, como para comprobar el valor en aduanas
de los ejercicios 2009 y 2010. En ambos casos no se consideró
que que el contrato de franquicia no fuera tal, es más, el
canon pagado consecuencia del mismo, se admitió su
deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades y se regularizó
como mayor valor en aduanas, por considerarlo un canon en los
términos del artículo 29 y siguientes del Código
Aduanero Comunitario.
Estas
actuaciones se realizaron dentro de procedimientos de comprobación
plenos, lo que, tal y como alega el interesado, puede suponer que el
Acuerdo de liquidación que aquí nos ocupa haya
vulnerado la doctrina de actos propio en la medida en que afirma que
el gasto no se corresponde con un canon por franquicia.
El
Tribunal Supremo se ha pronunciado en múltiples ocasiones
sobre la Teoría de los actos propios, señalando en la
Sentencia de 26 de junio de 2016 (rec. 2218/2015), en el Fundamento
de Derecho Cuarto:
<<Así,
en sentencia de 15 de abril de 2002, (rec. De casación núm.
77/1997), en esa línea, la Sala expresó que el
principio de protección a la confianza legítima,
relacionado con los más tradicionales, en nuestro
ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las
relaciones entre la Administración y los particulares,
comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la
Unión Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la
autoridad pública no pueda adotar medidas que resulten
contrarias a la esperanza inducida por la razonableestabilidad en
las decisiones de aquélla, y en función de las cuales
los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en
otros términos, la virtualidad del principio que se invoca
puede suponer la anulación de un acto de la Administración
o el reconocimiento de la obligación de ésta de
responder de la alteración (producida sin conocimiento
anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los
sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés
público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o
compensatorias) de las circunstancias habituales y estables,
generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10
de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 ). Pero ello
en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios
presupuestos para la aplicación del principio invocado en la
mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que
ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza
legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica
que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban
mantenerse irreversibles.
En
ese sentido, el hecho de que no se haya activado la regularización
de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no
puede ser causa obstativa a que, constatada por la Administración
la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su
regularización a partir de entonces. Además, no puede
considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la
buena fe la conducta de una de las partes, sin valorar al mismo
tiempo la de la otra parte.
Al
respecto, resulta oportuno recordar la doctrina de nuestra
jurisprudencia sobre los actos propios. « [...] En la STC. De
21 de abril de 1988, n.º 73/1988 , se afirma que la llamada
doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad
de "venire contra factum propium" surgida originariamente
en el ámbito del Derecho privado, significa la vinculación
del autor de una declaración de voluntad al sentido objetivo
de la misma y la imposibilidad de adoptar después un
comportamiento contradictorio, lo que encuentra su fundamento último
en la protección que objetivamente requiere la confianza que
fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno y
la regla de la buena fe que impone el deber de coherencia en el
comportamiento y limita por ello el ejercicio de los derechos
objetivos. El principio de protección de la confianza
legítima ha sido acogido igualmente por la jurisprudencia de
esta Sala del Tribunal Supremo (entre otras, en las sentencias de 1
de febrero de 1990 (fº.jº. 1 º y 2º), 13 de
febrero de 1992 (fº.jº. 4 º), 17 de febrero , 5 de
junio y 28 de julio de 1997. La Ley 4/1999, de modificación
de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, altera la redacción
del artículo el 3º,cuyo n.º 1, párrafo 2º,
pasa a tener la siguiente redacción: "Igualmente,
deberán (las Administraciones Públicas) respetar en su
actuación los principios de buena fe y de confianza
legítima", expresándose en el Apartado II de la
Exposición de Motivos de la citada Ley lo siguiente: "En
el título preliminar se introducen dos principios de
actuación de las Administraciones Públicas, derivados
del de seguridad jurídica. Por una parte, el principio de
buena fe, aplicado por la jurisprudencia contencioso-administrativa
incluso antes de su recepción por el título preliminar
del Código Civil. Por otra, el principio, bien conocido en el
derecho procedimental administrativo europeo y también
recogido por la jurisprudencia contencioso-administrativa, de la
confianza legítima de los ciudadanos en que la actuación
de las Administraciones Públicas no puede ser alterada
arbitrariamente ».
Además,
la doctrina de los "actos propios" sin la limitación
que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito
de las relaciones de Derecho público el principio de la
autonomía de la voluntad como método ordenador de
materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que
prevalece el interés público salvaguardado por el
principio de legalidad; principio que resultaría conculcado
si se diera validez a una actuación de la Administración
contraria al ordenamiento jurídico por el sólo hecho
de que así se ha decidido por la Administración o
porque responde a un precedente de ésta. Una cosa es la
irrevocabilidad de los propios actos que sean realmente declarativos
de derechos fuera de los cauces de revisión establecidos en
la Ley ( arts. 109 y 110 de la Ley de Procedimiento Administrativo
de 1958 , 102 y 103 de la Ley de Régimen Jurídico de
las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo
Común, Ley 30/1992 , modificada por Ley 4/1999),y otra el
respeto a la confianza legítima generada por actuación
propia que, normalmente ha de proyectarse al ámbito de la
discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos
reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho
Administrativo, no puede prevalecer lo resuelto en acto o en
precedente que fuera contrario a aquéllos.
La
Administración tributaria puede resultar obligada a observar
hacia el futuro la conducta seguida en anteriores ejercicios, pero
ha de tratarse de actos anteriores inequívoco y definitivos.
Conforme
a la jurisprudencia de esta Sala, la protección de la
confianza legítima y la vinculación por los actos
propios requiere la presencia de dos presupuestos:
-)
El acto propio ha de ser la consecuencia de una actividad inspectora
desarrollada con plenitud, real o potencial, de modo que al
calificar una operación, la Administración cuente con
la totalidad de los datos, sin que hubiere elementos desconocidos u
ocultados.
-)
No han de existir datos nuevos relevantes surgidos a posteriori.
La
protección de la confianza legítima y los actos
propios no operan si la actividad comprobadora de la Administración
tributaria es parcial, si faltaban elementos determinantes para la
correcta calificación jurídica del negocio o conjunto
de negocios.>>
Por
tanto, no basta con que exista una actuación de la
Administración, sino que es necesario que a misma sea
inequívoca y definitiva, que haya desarrollado una actividad
comprobatoria plena y no hayan surgido nuevos datos.
En
el caso que nos ocupa las actuaciones de comprobación previas
desarrolladas por la Administración son de carácter
pleno, inequívocas y definitivas, sobre los mismos documentos
aquí examinados, por lo que, a juicio de este Tribunal, se
generó confianza legítima.
Como
consecuencia de lo expuesto, la regularización efectuada por
la Inspección no puede ser aceptada por este Tribunal, puesto
que el Acuerdo de liquidación no puede afirmar que no nos
encontramos ante el pago de un canon por franquicia, ya que
vulneraría la doctrina de actos propios, ni puede afirmar que
estemos ante una retribución de fondos propios, dicha
afirmación no ha sido probado.
Por
tanto, este Tribunal acuerda estimar las alegaciones formuladas por
el interesado y anular el Acuerdo de liquidación por falta de
motivación en lo que a esta cuestión se refiere.
SÉPTIMO.-
En cuanto a la TERCERA DE LAS CUESTIONES a analizar, esto es, la
inexistencia o no de grupo de coordinación y de vinculación
entre las sociedades del Grupo S BV y XZ SA, procede
hacer las consideraciones que se exponen a continuación.
En
el recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del
TEAR de Canarias el interesado alega que, como ha quedado acreditado
en el expediente, las sociedades SV SL, ST SL e SY
SL son filiales del Grupo S BV, además de lo cual,
el propio Acuerdo de Liquidación reconoce en sus páginas
30-33 que no puede establecerse vinculación con arreglo a lo
dispuesto en el artículo 16.3 del TRLIS entre XZ SA e
SY SL y las restantes filiales del grupo S BV en los
ejercicios objeto de comprobación.
Pasamos
a continuación a resolver la controversia planteada.
En
ningún punto del Acuerdo de liquidación se afirma que
XZ SA sea una entidad vinculada con las filiales del grupo
S BV, en los términos del artículo 16.3 del TRLIS.
Ahora bien, que no exista vinculación de acuerdo con dicho
precepto, no quiere decir que no haya determinadas relaciones que, a
juicio de la Inspección, resulten relevantes y necesario
destacar.
En
cualquier caso, la existencia de vinculación no es relevante
y determinante para resolver las controversias que plantea el
interesado, careciendo de sentido la presente alegación,
puesto que no implica la existencia de discrepancias con el criterio
de la Inspección.
El
único punto de disconformidad con el Acuerdo de liquidación
gira en torno a la afirmación de que el grupo empresarial se
crea y estructura con el objetivo de obtener un ahorro fiscal.
Cuestión, sobre la que ya se ha pronunciado este Tribunal en
el Fundamento de Derecho anterior.
OCTAVO.-
En cuanto a la CUARTA DE LAS CUESTIONES a analizar, esto es, los
servicios de gestión de RR.HH. facturados por SV,
procede hacer las consideraciones que se exponen a continuación.
En
el recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del
TEAR de Canarias el interesado alega:
Que
SV SL no ha prestado nunca servicios de asesoramiento fiscal
a XZ SA, limitando su alcance a los servicios de gestión
contable y llevanza de libros. En los ejercicios objeto de
comprobación, el asesoramiento mercantil y fiscal del grupo
encabezado por XZ SA recae principalmente en el despacho Bts
y ASOCIADOS. En enero de 2009, los servicios de gestión
contable y fiscal pasan a ser prestados por otra sociedad del grupo
S BV, ST SL quien subroga a los antiguos empleados de
SV SL dedicados a esta actividad.
No
obstante lo anterior, permanece en SV SL junto con la
actividad principal de mantenimiento y desarrollo informático,
el personal dedicado a la gestión de RR.HH, en total 2
Directivos y 7 técnicos de RR.HH quienes siguen prestando
servicios de gestión de personal a XZ SA. Dichos
servicios se prestan hasta febrero de 2012, cuando ST SL
subroga a los 2 Directivos y 7 técnicos en cuestión y
pasa a prestar los servicios.
Los
servicios de gestión de RR.HH. prestados por SV SL en
los ejercicios 2010 y 2011 se facturaron incluyendo por error la
expresión: "ASES.CONTABLE/FISCAL/FINANC/RRHH"
en el concepto de la factura, expresión que venía
utilizándose desde el contrato de 2006, años en los
que sí se prestaban todos estos servicios antes de ser
traspasados en parte a ST SL, lo cual no puede desvirtuar la
realidad de que dichos servicios facturados lo eran sólo por
gestión de recursos humanos dado que el resto de servicios
fueron desde enero de 2009 prestados por ST SL.
Queda
pues acreditado en el expediente, pese a dicho error, la
inscripción contable del gasto, la justificación
documental (factura y contrato) y su pago efectivo, así como
la realidad y naturaleza del servicio prestado, toda vez que XZ
SA no disponía de un Departamento de RR.HH interno.
Pasamos
a continuación a resolver la controversia planteada.
A
efectos de una mejor comprensión, pasamos brevemente a
exponer a continuación los hechos más relevantes
contenidos en el Acuerdo de liquidación:
El
obligado tributario tiene registrado entre sus gastos facturas de
la entidad SV SL por servicios de asesoramiento contable y
fiscal, cuando en el acta A02-...5 extendida a SV SL el
28 de julio de 2015 se hace constar que prestó actividades
de asesoramiento fiscal, contable y de recursos humanos a XZ SA
y a empresas del grupo S BV en el periodo comprendido entre
enero de 2006 y febrero de 2012. Señala la Inspección
en dicha acta que:
"Estos
servicios tiene la peculiaridad que está a su vez
subcontratados a terceros, tanto en lo que se refiere a
asesoramiento fiscal, como laboral, desconociéndose si se
cuenta con medios para el asesoramiento contable, ya que si bien
existe una contabilidad informatizada que es llevada materialmente
en las instalaciones de P, el conjunto de elementos
informáticos se encuentran en el mismo recinto donde están
los puestos de trabajo de distintas empresas que cuentan cada uno
con distintos ordenadores y todos conectados entre sí. Por
otra parte la contabilidad oficial aportada es llevada de manera
manuscrita mediantes asientos resúmenes mensuales lo que hace
pensar que la llevanza material de los mismos no requiere una gran
dedicación en horas al año. De la contabilidad no se
desprende que la empresa realice actividad de formación ni
selección de personal. De las entrevistas realizadas con los
entonces responsables de este área, se desprende que
anteriormente trabajaban para XZ SA, después para el
contribuyente y a partir de 2012, que es cuando se da por resuelto
el contrato, para ST SL que es otra empresa del grupo S
BV."
También
recibe facturas periódicas del despacho de asesoramiento
fiscal y contable de D. Bts y Asociados, que
efectivamente lleva a cabo dichas prestaciones.
Este
Tribunal confirma la Resolución del TEAR de Canarias en lo
que a esta cuestión se refiere, no obstante, a un mayor
abundamiento, procede al análisis que se expone a
continuación.
Como
acabamos de exponer en el Fundamento de Derecho Quinto, para que un
gasto sea fiscalmente deducible en la determinación de la
base imponible del Impuesto sobre Sociedades debe cumplir los
requisitos de contabilización, justificación,
imputación y correlación con los ingresos. Así
lo ha reconocido este Tribunal en reiteradas resoluciones, y ha sido
confirmado por la jurisprudencia, tal y como se ha expuesto
anteriormente al hacer referencia en la Resolución 5691/11 de
este Tribunal Central, de 5 de septiembre de 2013.
Como
hemos señalado, el artículo 14 del TRLIS regula los
gastos que no fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre
Sociedades, estableciendo en la letra e) de su apartado 1:
<<1.
No tendrán la consideración de gastos fiscalmente
deducibles:
(...)
e)
Los donativos y liberalidades.
No
se entenderán comprendidos en este párrafo e) los
gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni
los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con
respecto al personal de la empresa ni los realizados para
promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y
prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados
con los ingresos.>>
La
controversia se centra fundamentalmente en que la Inspección
y el TEAR de Canarias no consideran que se haya probado la realidad
del gasto por la prestación de servicios de asesoramiento
contable y fiscal efectuada por la sociedad SV, ni tampoco su
efectividad.
A
estos efectos hay que destacar, entre otras, la Resolución de
este Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de marzo
de 2015 (RG 3795/12), que dispone en su Fundamento de derecho
Segundo, en relación al gasto por prestación de
servicios contabilizado, del que se ha aportado factura, pero del
que no se ha probado la realidad de la operación, lo
siguiente:
<<Por
tanto, para que un gasto tenga el carácter de deducible
fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de estar
relacionado con los ingresos, debe cumplir, asimismo, el requisito
de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté
contabilizado y sea justificado o justificable. La Sentencia del
Tribunal Supremo de 25-10-2012 (recurso de casación n.º
4159/2009 ) (Fundamento de Derecho Segundo):
<<...
En primer lugar, no puede existir duda alguna de que la realidad de
la prestación del servicio es presupuesto indispensable de la
deducción del gasto que suponga la contraprestación
del mismo. Resulta evidente que paso previo a la calificación
de un gasto como "necesario" para la obtención de
los ingresos, es que el mismo resulte contraprestación de un
servicio prestado a la actividad empresarial. Precisamente por ello,
la reciente Sentencia de esta Sala de 12 de julio de 2012 (recurso
de casación número 1356/2009) se ha pronunciado sobre
un caso de irrealidad de compra de determinados productos, pero ya
con anterioridad se habían dictado otras en relación
con la misma cuestión y en el mismo sentido. Así las
de 27 de mayo de 2010 (rec.cas. 1090/05) y de 8 de marzo de 2012
(rec.cas. 3780/08)." En el mismo sentido, se han dictado las
Sentencias de 11 de marzo de 2013 (recurso de casación n.º
3854/2010) y 25 de abril de 2013 (recuso casación n.º
5431/2010).
La
factura y contabilización son requisitos en principio
necesarios para justificar un importe a efectos de su deducción
como gasto pero la Inspección puede exigir a los sujetos
pasivos la aportación de otras pruebas complementarias. Es
decir, la aportación de la factura y su contabilización
como gasto supone la acreditación formal, pero tal
acreditación ante la Inspección, que es en principio
necesaria, no es suficiente si no va acompañada de la prueba
de la correlación del importe en cuestión con los
ingresos de la entidad.
Son
reiterados los pronunciamientos judiciales que, en función de
lo establecido en los artículos de la LGT y LIS antes
trascritos, sientan la doctrina de que, en el ámbito
tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su
magnitud económica son carga de la Administración,
mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos
que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones
de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos etc. En el presente
caso nos encontramos con que es el sujeto pasivo el que pretende
hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, como
es el de deducirse fiscalmente unos determinados importes como gasto
por lo que, con arreglo a la normativa citada y a la interpretación
que de la misma han realizado los tribunales, es a dicho sujeto
pasivo al que le incumbe la carga de probar que dichos pretendidos
importes cumplen los requisitos normativamente establecidos como
para que puedan ser considerados como gastos fiscalmente
deducibles.>>
Añadiendo
en su Fundamento de Derecho Cuarto, en relación al valor
probatorio de la factura que:
<<CUARTO:
Pues bien, la entidad sigue insistiendo en sus alegaciones ante este
Tribunal sobre la deducibilidad de los anteriores gastos ya que se
aportó la factura correspondiente.
Conviene
destacar que el motivo por el que la inspección no aceptó
la deducción de los gastos contabilizados cuyo soporte
documental está constituido por las facturas emitidas por los
proveedores mencionados es por no haberse acreditado la realidad de
las operaciones que formalizan lo cual les priva del carácter
de deducibles con arreglo a derecho. Además, en el caso de
R....... debe advertirse que aunque se trata de operaciones entre
entidades vinculadas la inspección se ha limitado a no
admitir el pago efectuado por la supuesta renuncia al contrato de
arrendamiento puesto que en los contratos de arrendamiento aportados
ni se hace referencia a este pago ni a las renuncias a los contratos
de alquiler.
Este
Tribunal Central se ha pronunciado en relación a las facturas
como medio de prueba, entre otras, en las resoluciones de 13 de mayo
de 2009 (RG 4034/08), 30 de septiembre de 2010 (RG 5603/09) y 3 de
febrero de 2010, en el recurso extraordinario de alzada para
unificación de criterio 358/2009, en la que se establecía
como criterio que la factura no es un medio de prueba privilegiado
respecto de la realidad de las operaciones y que, una vez que la
Administración cuestiona razonablemente su efectividad,
corresponde al sujeto pasivo probar su efectividad. Más
recientemente, en la resolución de 24 de julio de 2012 (RG
5012/10), decíamos:
<<No
podemos compartir con la recurrente que aportadas las facturas se
produce automáticamente la inversión de la carga de la
prueba correspondiendo a la administración demostrar la
falsedad de las facturas. Antes bien entendemos que corresponde al
obligado tributario probar la realidad de las operaciones recogidas
en las facturas sin que la factura por sí sola sea suficiente
para justificar la deducibilidad de un gasto en el ámbito del
Impuesto sobre Sociedades.
En
este sentido se ha manifestado el Tribunal Supremo en diversas
sentencias. Entre ella la sentencia de 1 de julio de 2010 dictada en
el recurso de casación 2973/2005 o la sentencia de 15 de
diciembre de 2008 dictada en el recurso de casación
2397/2005. Así dispone la sentencia de 1 de julio de 2010:
<<Las
anteriores consideraciones conducen derechamente a rechazar también
que se haya infringido el art. 114 de la L.G.T. Esta Sala ha
señalado que el citado es un «precepto que de igual
modo obliga al contribuyente como a la Administración»,
de manera que es a la Inspección de Tributos a la que
corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación
impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la
prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella
en una probatio diabólica referida a hechos negativos»
[Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm.
3537/1995), FD Tercero]; pero cuando la liquidación
tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que
constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien
incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración
[Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm.
1302/1998), FD Séptimo; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para
la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto;
de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de
doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de
2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm.
370/2004), FD Cuarto.1 ]. En este sentido, hemos señalado que
«[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos
quien haga valer su derecho (sea la Administración o los
obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos
del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del
Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter
imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la
presunción de legalidad y validez de los actos tributarios
afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la
carga de la prueba tiene una referencia específica en el art.
114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de
su pretensión, en términos afines a las tradicionales
doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- «de
un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni
la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma
significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por
el hecho de que la Administración deberá averiguar los
hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos,
en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no
alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al
sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de
suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración,
cuando no de acreditarlos, así como se establecen
presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente
público de la acreditación de los hechos presuntos.-
La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la
prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose
eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y
entendiendo que ello supone normalmente que la Administración
ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos
que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le
beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios
fiscales, los no sujetos, etc.» [Sentencia de 23 de enero de
2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm.
95/2003 ), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre
de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así,
hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T .,
correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y
necesidad de los gastos cuya deducción se pretende
[Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm.
7409/1998), FD Sexto; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm.
1113/2005), FD Cuarto.1; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto;
de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005), FD
Tercero.3; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm.
1428/2005), FD Cuarto.1 ].
Habiéndose
fundado la liquidación tributaria en las actuaciones
inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, y
tratándose de gastos cuya deducción pretende la
sociedad recurrente, pues, es evidente que correspondía ella
la carga de probar la procedencia de los mismos. No habiéndolo
hecho, según apreciación de la Inspección de
tributos, que confirma la Sentencia de instancia -en una valoración
de la prueba que, repetimos, no puede considerarse irrazonable o
arbitraria-, debe rechazarse de plano la lesión del art. 114
de la L.G.T.>>
Por
su parte la sentencia de 15 de diciembre de 2008 dictada en el
recurso de casación 2397/2005 establece:
<<En
el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto
tenga el carácter de deducible fiscalmente, (...) debe
cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el
gasto se ha producido, esté contabilizado y sea justificado o
justificable. Así, el art. 37.4 del Reglamento del Impuesto
sobre Sociedades dispone que "toda anotación contable
deberá quedar justificada documentalmente de modo
suficiente...". En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que
probar que el gasto se ha realizado efectivamente, aportando
justificación de la realidad del mismo y, en definitiva, de
la realidad de los servicios prestados.
En
el caso presente, para el Tribunal de instancia no ha resultado
acreditado la realidad de los servicios prestados por las sociedades
P........ S.A. e I........ S.A. al no constituir prueba suficiente
de la realidad de los servicios prestados las copias de las facturas
y de los extractos bancarios aportados, pues las facturas tan solo
acreditan el resultado de las operaciones efectuadas por Formación
y Consultoría con sus clientes pero no con sus proveedores y
lo que aquí se cuestiona no es la realidad de los pagos
efectuados por A...... a la entidad F........S.A. a virtud de las
facturas emitidas por ésta sino la realidad de los servicios
prestados por las entidades P....... e I..........
La
falta de justificación documental que demostrase en vía
económica administrativa la realidad efectiva del servicio
prestado no ha sido enervada, a juicio de la Sala de instancia, por
medio de una prueba sólida que avalara la tesis de la
recurrente.
Aquí
no se dilucida si las facturas emitidas eran o no falsas, sino la
realidad de los servicios que se reflejan en las facturas aportadas
y, a juicio de la sentencia recurrida, no ha quedado demostrado que
respondan a un intercambio real de productos o servicios
determinantes de un gasto y, en consecuencia, de la deducción
controvertida.
Debe
reiterarse aquí, como en el motivo anterior, que en vía
casacional no es admisible el error de hecho en la apreciación
de la prueba. No quedó demostrado en la instancia que las
facturas correspondiesen a un intercambio real de productos o
servicios que determinaran un gasto deducible, sin que ahora quepa
invertir la carga probatoria, como se pretende, en base al art. 114
de la L.G.T. 230/1963
De
forma que, a la vista de lo establecido en el art. 114 de la Ley
General Tributaria, que dispone que "quien haga valer su
derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos
del mismo", correspondía a la recurrente probar que las
facturas controvertidas se corresponden con una realidad y al no
haber aportado A......... documentación alguna, aparte las
facturas, que demuestre la efectiva realización de los
trabajos, forzoso resulta rechazar el presente motivo de casación
porque la factura, por si sola, no puede servir para justificar una
deducción por gastos a efectos del Impuesto sobre
Sociedades.>>
La
reclamante tenía que probar la realidad de las operaciones
máxime cuando corresponden bien a operaciones realizadas con
entidades que tienen su residencia en un paraíso fiscal bien
a operaciones realizadas con entidades vinculadas; no se trata
simplemente de aportar facturas o contratos sino de probar la
recepción del servicio, de las obras y su aplicación
al proceso productivo. Este Tribunal considera que del examen de los
datos aportados por la Inspección resulta más que
razonable cuestionar la realidad de las operaciones facturadas y,
por otra parte, la reclamante no ha aportado ningún otro
elemento de prueba aparte de las facturas que por los razonamientos
expuestos no resultan en este caso prueba suficiente.>>
Así,
es criterio reiterado de este Tribunal, que para que se admita la
deducibilidad de un gasto es necesario que se pruebe la realidad de
la operación. La aportación de la factura es un
requisito importante para justificar su realidad, pero no
suficiente. Su aportación no presupone, por si misma, que
quede probada la realización de la operación, siendo
necesarias más evidencias que permitan concluir que la misma
se ha llevado a cabo.
La
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone en el
artículo 105 que:
<<1.
En los procedimientos de aplicación de los tributos quien
haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos
del mismo.
2.
Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si
designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la
Administración tributaria.>>
Por
lo que corresponde al obligado tributario probar la realidad del
gasto que pretende deducir.
En
relación a esta cuestión de la carga de la prueba, el
Tribunal Supremo, en Sentencia de 20 de junio de 2012 (recurso nº
3421/2010) en su Fundamento de Derecho Séptimo se ha
pronunciado en los siguientes términos:
<<...Pues
bien, ante todo, hay que descartar que la Inspección
vulnerase los preceptos sobre la carga de la prueba.
Conviene
recordar que la recurrente, en el procedimiento inspector, mantuvo
la postura de que una vez acreditada la contabilidad del gasto la
única forma de eliminar la deducción de un gasto real
y contabilizado era mediante la prueba en contrario por parte de la
Inspección de la que resulte que tal gasto no existió,
al gozar el mismo, como hecho declarado, de la presunción
legal de veracidad.
No
podemos compartir este criterio, pues aunque la entrada en vigor del
Impuesto sobre Sociedades aprobado por la ley 43/1995, de 27 de
Diciembre, generó cambios sustanciales en lo que a la
determinación de la base imponible se refiere, al introducir,
como principio general, la determinación de la base imponible
fiscal partiendo del resultado contable, corregido por las
excepciones legalmente tipificadas, lo que permite mantener, en
principio, que todo gasto contabilizado que tenga una justificación
contable por su vinculación con los ingresos del ejercicio es
un gasto deducible, sin que sean necesarias más
justificaciones, no podemos sin embargo, desconocer, que el art. 14
de la Ley en la relación de gastos no deducibles fiscalmente
incluyó cuatro excepciones a la no deducibilidad de los
donativos y liberalidades, concretamente los gastos por relaciones
públicas con clientes o proveedores; los gastos que con
arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al
personal de la empresa; los gastos para promocionar, directa o
indirectamente, la venta de bienes o la prestación de
servicios y los gastos correlacionados con los ingresos, lo que
comporta que la carga de la prueba, por aplicación del
entonces vigente art. 114 de la Ley General Tributaria
correspondiera, en todo caso, al contribuyente, quien tenía
que acreditar que los citados gastos, calificados a priori como
liberalidad, se encuadraban en alguno de los cuatro supuestos y, que
por lo tanto, eran fiscalmente deducibles.>>
El
mismo criterio es reiterado por el Alto Tribunal en su Sentencia de
26 de octubre de 2012 (RC 4724/2009) en donde señala (FD
Noveno), al señalar que:
<<...la
Inspección tras negar suficiencia a los elementos
acreditativos aportados con el fundamento de que se trata de
operaciones entre sociedades vinculadas, deniega la deducción
sin desarrollar actividad alguna para justificar que los gastos
controvertidos no son necesarios/convenientes.
El
motivo tampoco puede prosperar, toda vez que el sujeto pasivo tiene
la carga de acreditar no sólo la facturación y
contabilización del gasto que pretenda deducirse, sino
también su realidad, así como su vinculación a
la obtención de ingresos, si la Administración
cuestiona estos extremos.
Así
lo ha considerado esta Sala en la reciente sentencia de 20 de Junio
de 2012, cas. 3421/2010 (RJ 2012, 8266) , en la que dijimos:
"Pues
bien, ante todo, hay que descartar que la Inspección
vulnerase los preceptos sobre la carga de la prueba.
Conviene
recordar que la recurrente, en el procedimiento inspector, ....>>
También
este Tribunal Económico-Administrativo Central se ha
pronunciado a cerca de la carga de prueba en el caso de los gastos,
destacando, entre otras, la Resolución de 5 de noviembre de
2013 (RG 1461/11), confirmada por SAN de 14-07-2016 (rec. nº.
117/2014), que dispone en su Fundamento de Derecho Segundo lo
siguiente:
<<SEGUNDO.-
La primera cuestión consiste en determinar si son deducibles
en el Impuesto sobre Sociedades los gastos recogidos en determinadas
facturas de gastos de A..... SL.
A
este respecto el artículo 105 de la Ley General Tributaria
dispone:
"En
los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga
valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del
mismo".
En
consecuencia, recae sobre el propio obligado tributario la carga de
probar que los gastos cuestionados resultan deducibles de acuerdo
con la normativa aplicable.
En
materia de gastos en general, tanto la doctrina como nuestra
jurisprudencia han señalado que los requisitos fundamentales
para permitir la deducción de un gasto son: 1. La
justificación documental de la anotación contable. 2.
La contabilización del gasto. 3. Su imputación a la
base imponible en el ejercicio de su procedencia. 4. La correlación
con los ingresos del sujeto pasivo, para lo cual debe probarse
además que el gasto fue real, o se corresponde con una
operación efectivamente realizada.
Todo
lo anterior implica que los importes considerados por el
contribuyente como gasto, para que sean fiscalmente deducibles,
deben de estar correlacionados con los ingresos, debiéndose
probar la efectividad del gasto, prueba que, como se ha dicho, ha de
aportar la propia entidad. Por otra parte, y en relación con
la factura como medio de prueba, nos hemos pronunciado entre otras
en resolución de 13 de mayo de 2009, reclamación
4034/2008, en resolución de 30 de septiembre de 2010,
reclamación 5603/2009, o en resolución de 3 de febrero
de 2010, recurso extraordinario de alzada para unificación de
criterio 35/2009 en la que se establecía como criterio que la
factura no es un medio de prueba privilegiado respecto de la
realidad de las operaciones y que, una vez que la Administración
cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto
pasivo probar su realidad.
Así,
la factura y su contabilización son requisitos en principio
necesarios para justificar un importe a efectos de su deducción
como gasto, pero la Inspección puede exigir a los sujetos
pasivos la aportación de otras pruebas complementarias. Es
decir, la aportación de la factura y su contabilización
como gasto supone la acreditación formal, pero tal
acreditación ante la Inspección, que es en principio
necesaria, no es suficiente si no va acompañada de la prueba
de la efectividad del gasto y su correlación con los ingresos
de la entidad .
Son
reiterados los pronunciamientos judiciales que, en función de
lo establecido en los artículos de la LGT y LIS, sientan la
doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la
existencia del hecho imponible y su magnitud económica son
carga de la Administración, mientras que al contribuyente le
corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como
exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de
deducibilidad de gastos etc. En el presente caso nos encontramos con
que es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que
económicamente le beneficia, como es el de deducirse
fiscalmente unos determinados importes como gasto por lo que, con
arreglo a la normativa citada y a la interpretación que de la
misma han realizado los tribunales, es a dicho sujeto pasivo al que
le incumbe la carga de probar que dichos pretendidos importes
cumplen los requisitos normativamente establecidos como para que
puedan ser considerados como gastos fiscalmente deducibles.
Constituye
un consolidado criterio jurisprudencial, expuesto entre otras, en la
Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo
Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) de 1 de julio de
2010 (RJ 2010\5991), que el art. 105 de la LGT, anteriormente
transcrito, obliga de igual modo al contribuyente y a la
Administración, de manera que a la Inspección de
Tributos le corresponde probar "los hechos en que descansa la
liquidación impugnada", "sin que pueda desplazarse
la carga de la prueba al que niega tales hechos", "convirtiendo
aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos"
(Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de febrero de 2000 (recurso de
casación núm. 3537/1995, FD Tercero); pero cuando la
liquidación tributaria se funda en las actuaciones
inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al
contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas
por la Administración (Sentencias de 15 de febrero de 2003
-recurso de casación núm. 1302/1998, FD Séptimo-;
de 5 de julio de 2007 -recurso de casación para la
unificación de doctrina núm. 251/2002, FD Cuarto-; de
26 de octubre de 2007 -recurso de casación para la
unificación de doctrina núm. 88/2003, FD Quinto-; y de
12 de noviembre de 2008 -recurso de casación para la
unificación de doctrina núm. 370/2004, FD Cuarto.1).
Señala
el Tribunal Supremo en la primera de las sentencias citadas que con
el aludido precepto "la LGT respeta el criterio general del
Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter
imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la
presunción de legalidad y validez de los actos tributarios
afecten al referido principio general". Y continúa el
Alto Tribunal: "En Derecho Tributario, la carga de la prueba
tiene una referencia específica en el art. 114 (hoy 105) LGT
que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su
pretensión, en términos afines a las tradicionales
doctrinas civilistas. Tratándose -hemos dicho- «de un
procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la
prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación
que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la
Administración deberá averiguar los hechos relevantes
para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los
que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por
éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo
del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar
o declarar datos a la Administración, cuando no de
acreditarlos, así como se establecen presunciones que
invierten la carga de la prueba dispensando al ente público
de la acreditación de los hechos presuntos."
Se
añade en la repetida sentencia que "la jurisprudencia es
abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento
de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en
el principio general", cuya aplicación "supone
normalmente que la Administración ha de probar la existencia
del hecho imponible y de los elementos que sirvan para
cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los
constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos,
etc.» [Sentencia de 23 de enero de 2008 (RJ 2008, 1119) (rec.
cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003 ),
FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008
(RJ 2009, 1553) (rec. cas. núm. 9223/2004), FD Quinto]. Así,
hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T.,
correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y
necesidad de los gastos cuya deducción se pretende
[Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (RJ 2003, 9310) (rec. cas.
núm. 7409/1998), FD Sexto; de 9 de octubre de 2008 ( RJ 2008,
7773) (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1; de 16 de
octubre de 2008, cit., FD Quinto; de 15 de diciembre de 2008 (RJ
2009, 920) (rec. cas. núm. 2397/2005), FD Tercero.3; y de 15
de mayo de 2009 (RJ 2009, 5451) (rec. cas. núm. 1428/2005),
FD Cuarto.1].".
Concluye
el Tribunal Supremo que "habiéndose fundado la
liquidación tributaria en las actuaciones inspectoras
practicadas, que constan debidamente documentadas, y tratándose
de gastos cuya deducción pretende la sociedad recurrente,
pues, es evidente que correspondía ella la carga de probar la
procedencia de los mismos. ...".>>
En
el caso que nos ocupa, el obligado tributario aporta las facturas
emitidas por SV para justificar el gasto, no aportando ningún
otro elemento de prueba. Como hemos expuesto, la factura no
constituye ningún medio de prueba privilegiado, por lo que es
necesario que la misma se completen con otros elementos que pongan
de manifiesto que el servicio se ha prestado de forma efectiva. La
carga de la prueba recae sobre el obligado tributario, toda vez que
pretende la aplicación de un beneficio que le supondrá
una minoración de los ingresos declarados y que deben
tributar.
Este
Tribunal, al igual que la Inspección y que el TEAR de
Canarias, no considera que se haya probado la realidad del servicio,
siendo insuficientes las facturas aportadas por el obligado
tributario. Es más, el esfuerzo probatorio que se le exige al
interesado debe ser aún mayor cuando alega que el concepto de
la factura es erróneo y que, por descuido, en lugar de hacer
mención a la prestación de servicios de asesoramiento
y gestión de RR.HH, se hace constar que se expide por
"ASES.CONTABLE/FISCAL/FINANC/RR.HH".
El
problema es que el interesado pretende hacer valer su carga
probatoria únicamente manifestando que se debe a un error,
sin aportar ningún documento que refrende dicha afirmación,
como los correspondientes contratos, tanto el de 2 de enero de 2016,
momento en el que se inicia la prestación de los servicios,
como en febrero de 2012, cuando cesa la prestación. Así
mismo, podría haber aportado el acuerdo contractual por el
que desde el 11 de enero de 2009, SV deja de prestar las
servicios de gestión contable, y pasa únicamente a
seguir prestando los servicios de gestión de RR.HH. Del mismo
modo, podría haber facilitado correos electrónicos que
dejasen patente esa gestión de recursos humanos prestada por
SV al obligado tributario, informes, o cualquier otro
documento que probase una efectiva prestación de los
servicios indicados durante el periodo objeto de comprobación.
Debe
entender el reclamante que pide un acto de fe a este Tribunal al no
acompañar sus manifestaciones de ningún soporte
probatorio, más allá de un conjunto de facturas en las
que, no habiendo probado la realidad del servicio que figura de
concepto, manifiesta son erróneas.
En
cualquier caso, habiendo cometido un error en el concepto de las
facturas o no, no ha demostrado nada, ni se han aportado pruebas que
desvirtúen las afirmaciones de la Inspección (que las
prestación de los servicios de asesoramiento fiscal son
inexistentes), ni se han realizado esfuerzos probatorios por refutar
la afirmación de que en realidad se habían prestado
servicios de gestión de recursos humanos habiendo incurrido
en un error al emitir la factura.
Por
tanto, este Tribunal acuerda desestimar las alegaciones formuladas
por el interesado y confirmar los Acuerdos de liquidación en
lo que a esta cuestión se refiere.
NOVENO.-
En cuanto a la QUINTA DE LAS CUESTIONES a analizar, esto es, si los
servicios logísticos y de almacenaje prestados por SY SL
son o no gastos de arrendamiento, procede hacer las consideraciones
que se exponen a continuación.
En
el recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del
TEAR de Canarias, el interesado alega:
Que
la Inspección comete dos errores: 1º) considerar tan
solo el alquiler satisfecho por las naves 16, 17 y 18 del Polígono
A y el de la nave de ..., olvidando incluir el coste del
alquiler de las naves 16 y 20 también incluidas entre las
puestas a disposición por SY SL en virtud de dicho
contrato de ampliación de servicios de 1 de septiembre de
2007, y 2º) no toma en consideración los gastos
adicionales al de arrendamiento que son asumidos por SY SL
para la puesta a disposición de su espacio de almacenaje en
favor de XZ SA en el marco del contrato de prestación
de sus servicios logísticos, tales como seguros, vigilancia,
luz y limpieza.
No
se justifica apoyo normativo alguno para concluir que la
deducibilidad del gasto por dicho servicio está limitada por
el coste que éste tiene para su prestador, sin siquiera
atribuir un margen de mercado a SY SL, lo que no tiene
sentido alguno entre partes independientes.
La
Inspección no aporta medio de prueba ni indicio alguno que
justificara su calificación de que la cesión del
espacio y servicios de almacenaje de dichas naves consiste en
realidad en un contrato de subarrendamiento.
Pasamos
a continuación a resolver la controversia planteada.
A
efectos de una mejor comprensión se exponen brevemente a
continuación los hechos más relevantes contenidos en
el Acuerdo de liquidación:
X
SL es la titular de las naves 16 a 20 de la zona industrial
A en Gran Canaria, y la entidad ESPACIO INDUSTRIAL B
lo es de los almacenes de Lanzarote, siendo todos estos inmuebles
los que sirven a la actividad diaria de las tiendas de P de
Gran Canaria y Lanzarote.
SY
SL que forma parte del grupo S BV, asume la gestión
de los almacenes de P en Canarias, pero no dispone de
ninguno en su activo.
X
SL y ESPACIO INDUSTRIAL B ceden en arrendamiento a SY
SL, las naves de ZONA INDUSTRIAL A y los almacenes de
Lanzarote, quien las subarrienda al obligado tributario.
El
precio abonado por el obligado tributario a SY por arrendar
la totalidad de los inmuebles descritos asciende a 760.000 euros
anuales. El precio pagado por SY SL como arrendataria a los
titulares X INVERSIONES y ESPACIO INDUSTRIAL B
asciende a 262.049,83 euros anuales a la primera y 48.048 euros en
el año 2010 y 46.800 en el ejercicio 2011 a la segunda.
SY
SL está acogida al régimen especial ZEC y
tributa al 4%.
En
acta del 27 de noviembre de 2015, A02 Num. 72624721, resultado de
la comprobación efectuada a SY SL, se concluye que
dicha entidad carece de medios de transporte y no está dada
de alta como agencia de transportes marítimos o aéreos,
que carece de pallets, lo único que hace el personal es
tramitar los pedidos de su único proveedor (P) que se
generan en el sistema informático, cuando no cuenta con
ordenadores en su activo, los inventarios los realiza el personal
de las tiendas, no el suyo, falta especificidad en la remuneración
y organización del personal... lo que lleva la Inspección
a concluir que se debe a que SY es un departamento
más de la Organización de P en las
Islas Canarias y Baleares, y es la organización la que
determina las condiciones de trabajo del personal para todas las
empresas. La liquidación derivada de dicha acta ha sido
confirmada por el TEAR de Canarias en su resolución
Como
consecuencia de estos hechos la Inspección concluye que:
"...no
se acredita la correlación del exceso de gasto de
arrendamientos con los ingresos de la entidad. Las naves del
polígono 1 son titularidad de X
INVERSIONES, empresa que sí tiene vinculación
societaria con XZ, haciendo incomprensible que las arriende
por 262.049,83 euros anuales a una entidad intermedia para que luego
XZ pague 2,5 veces ese precio a dicha sociedad intermedia.
Evidentemente, la mera posibilidad de arrendamiento directo al
precio estipulado -sigue siendo incomprensible a ojos de este Órgano
que dos entidades vinculadas en el sentido del art. 16.3 TRLIS no
contemplen esa posibilidad-, demuestra que el exceso sobre el mismo
que se genera por la interposición de la sociedad intermedia
SY no tiene trascendencia alguna con los ingresos que se
puedan generar en la actividad del obligado tributario y que la real
motivación consiste en trasladar beneficios de la entidad
sometida a un tipo de gravamen más alto a la que aplica uno
más reducido.
De
la misma forma se podrían haber arrendado directamente los
almacenes de Lanzarote a la entidad ESPACIO INDUSTRIAL B, sin
necesidad alguna de interponer un escalón intermedio y
encarecer de forma tan desorbitada el precio final pagado.
La
falta de correlación implica que no pueda considerarse
deducible el exceso del precio sobre el pagado por SY, lo que
asciende a 449.902,17 euros en 2010 [760.000 - (262.049,83 +
48.048)] y 451.150,17 euros en 2011 [760.000 - (262.049,83 +
46.800)]."
Este
Tribunal confirma la Resolución del TEAR de Canarias en lo
que a esta cuestión se refiere, no obstante, a un mayor
abundamiento, procede al análisis que se expone a
continuación.
Como
acabamos de exponer en el Fundamento de Derecho anterior, para que
un gasto sea fiscalmente deducible en la determinación de la
base imponible del Impuesto sobre Sociedades debe cumplir los
requisitos de contabilización, justificación,
imputación y correlación con los ingresos. Así,
lo ha reconocido este Tribunal en reiteradas resoluciones, y ha sido
confirmado por la jurisprudencia, tal y como se ha expuesto
anteriormente al hacer referencia en la Resolución 5691/11 de
este Tribunal Central, de 5 de septiembre de 2013.
Como
se ha expuesto en el Fundamento de Derecho anterior, de acuerdo con
el artículo 14.1.e) del TRLIS no son deducibles los donativos
y liberalidades.
Recordemos
que de acuerdo con el artículo 105.1 de la Ley General
Tributaria "1. En los procedimientos de aplicación de
los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los
hechos constitutivos del mismo", correspondiendo al
obligado tributario la carga de probar que tiene derecho a la
deducción de los gastos. Así lo ha dispuesto el
Tribunal Supremo, entre otras, en la Sentencia de 20 de junio de
2012 (recurso nº 3421/2010), y en la Sentencia de 26 de octubre
de 2012 (RC 4724/2009), anteriormente citadas, y este Tribunal
Central en Resolución de 5 de noviembre de 2013 (RG 1461/11).
En
el presente caso, la controversia gira en torno a si el precio
pagado por el arrendamiento de los inmuebles a SY SL está
correlacionado con los ingresos.
Alega
el interesado que la diferencia de precio entre lo que SY SL
paga a X SL y ESPACIO INDUSTRIAL B como arrendatario,
y lo que le cobra al obligado tributario al subarrendar en inmueble,
está justificado porque existen otros gastos adicionales
(seguro, luz, limpieza...) y porque también se paga por
arrendamiento de las naves 16 y 20. Aporta ante el TEAR contrato
privado de 1 de septiembre de 2007, y contratos relativos a los
gastos de seguro, luz, limpieza... para corroborar su afirmación.
Debemos
tener en cuenta, que de acuerdo con el artículo 1225 de
Código Civil:
<<El
documento privado, reconocido legalmente, tendrá el mismo
valor que la escritura pública entre los que lo hubiesen
suscrito y sus causahabientes.>>
Y
que el artículo 1227 del Código Civil dispone:
<<La
fecha de un documento privado no se contará respecto de
terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o
inscrito en un registro público, desde la muerte de
cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se
entregase a un funcionario público por razón de su
oficio.>>
A
juicio de ese Tribunal, el obligado tributario hace un vago esfuerzo
por justificar que esa diferencia de precio está
correlacionada con los ingresos. Únicamente aporta contratos
privados, que solo producen efectos entre las partes y que no están
refrendados con ninguna prueba adicional. No debe olvidar que la
carga de la prueba recae sobre él, toda vez que pretende la
aplicación de un beneficio que le supondrá una
minoración de los ingresos declarados y que deben tributar.
La
documentación aportada resulta claramente insuficiente en la
medida en que prueba la existencia de una relación
contractual, pero no justifica que el precio pagado por el obligado
tributario a SY SL supere en 2,5, el importe pagado por éste
a X INVERSIONES SL y ESPACIO INDUSTRIAL B.
No se pone de manifiesto ninguna circunstancia que pueda justificar
ese incremento en el precio, más allá de como señala
la Inspección, de minorar la tributación, traspasando
beneficios de una sociedad que tributa al tipo general del 30% a
otra que tributa al 4%.
Además,
el reclamante tampoco ha justificado la procedencia en su forma de
actuar, resultando cuando menos extraño que, pudiendo
proceder directamente al arrendamiento de los inmuebles a los
propietarios de los mismos, el arrendamiento se articule por medio
de una sociedad que lo único que consigue es que el obligado
tributario acabe pagando una renta casi 3 veces superior a la que
pagaría a los propietarios de los inmuebles. Y lo que deja
atónito a este Tribunal es que uno de esos propietarios sea
una entidad dependiente del obligado tributario. Escapa de toda
lógica económica y empresarial que siendo una filial
propietaria de un inmueble que deseas arrendar, ésta lo
arriende a un tercero para que se lo arriende a la matriz, y que
esta estrategia implique asumir un coste muy superior al que tendría
de haberse articulado el negocio jurídico directamente con la
filial.
En
la medida en que no se ha motivado por el interesado esta forma de
actuar, y no ha acreditado que esa mayor asunción del gasto
esté correlacionado con la obtención de ingresos, no
puede admitirse su deducibilidad, puesto que ese exceso constituye
una liberalidad, que no es deducible en el Impuesto sobre Sociedades
de acuerdo con el artículo 14.1 e) del TRLIS.
Alega
el reclamante que la Inspección no aporta medio de prueba ni
indicio alguno que justificara su calificación de que la
cesión del espacio y servicios de almacenaje de dichas naves
consiste en realidad en un contrato de subarrendamiento.
En
la Diligencia nº 10, de 12 de abril de 2016, suscrita por el
obligado tributario, la Inspección señala que "Que
el importe de los alquileres contabilizados como gastos satisfechos
a la entidad SY SL , con CIF ...
asciende a 760.000 Euros en el 2010 y a 760.000 en el ejercicio 2011
por la cesión de uso de los locales situados en Lanzarote y a
las naves situadas en la parcelas en 16 a 20 en el Polígono
Industrial A (...)".
De
acuerdo con el artículo 107 de la Ley General Tributaria, que
regula el valor probatorio de las diligencias:
<<1.
Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los
procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos
y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización,
salvo que se acredite lo contrario.
2.
Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado
tributario objeto del procedimiento, así como sus
manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán
rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en
error de hecho.>>
En
el Acuerdo de liquidación dictado el 20 de enero de 2016,
derivado del acta A02 ...1, extendida a SY SL relativa
al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010 y 2011,
incorporada al expediente, se analiza la actividad desarrollada por
dicha entidad y su relación comercial con el obligado
tributario. En el Acuerdo de liquidación entre los servicios
que SY SL presta a XZ SA se destaca la "cesión
de espacio" documentada en el contrato de 1 de abril de
2009. Además, se pone de manifiesto la falta de medios
materiales y humanos de SY SL para prestar los servicios de
de gestión de almacenaje.
Por
tanto, no es solo que ha quedado acreditado ante la Inspección
que el gasto correspondiente a las cantidades satisfechas SY SL
lo son por subarrendamiento o "cesión de espacio",
es que no pueden corresponder a otra cosa, puesto que SY SL
carece de medios para la prestación de los servicios de
gestión de almacenes que supuestamente factura.
En
la medida en que el obligado tributario no ha aportado pruebas que
desvirtúen las conclusiones de la Inspección, y no ha
aportado documentación justificativa de los gastos que
pretende deducir, este Tribunal solo puede estar de acuerdo con la
el órgano inspector. Si SY SL no tiene medios para
prestar servicios de gestión de almacenes, todo el gasto
realizado por el obligado tributario se corresponde con la cesión
de espacio. No habiendo acreditado el interesado que el coste pagado
por el subrrendamiento, 2,5 veces superior al que pagaría si
alquilase directamente los inmuebles a los propietarios está
correlacionado con los ingresos, solo se puede concluir que nos
encontramos ante una liberalidad no deducible de acuerdo con el
artículo 14.1 e) del TRLIS.
Por
tanto, este Tribunal acuerda desestimar las alegaciones formuladas
por el interesado y confirmar la Resolución del TEAR de
Canarias en lo que a esta cuestión se refiere.
DÉCIMO.-
En cuanto a la SEXTA DE LAS CUESTIONES a analizar, esto es, la
deducibilidad o no de los intereses de demora derivados de las actas
del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003-2005 suscritas
el 9 de marzo de 2011, procede hacer las consideraciones que se
exponen a continuación.
En
el recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del
TEAR de Canarias, el interesado alega que no puede admitirse que las
sentencias del Tribunal Supremo a que la Resolución del TEAC
de 9 de mayo de 2015 se refiere constituyan doctrina jurisprudencial
strictu sensu. El TS nada ha dicho sobre la deducibilidad de los
intereses de demora bajo la Ley 43/95 o el TRLIS. En cambio, debe
prevalecer en esta cuestión la doctrina sentada en sus
diversas consultas vinculantes de la Dirección General de
Tributos, y especialmente en su Resolución de 4 de abril de
2016 que, aunque referida a la Ley 27/2014 del IS, sus criterios
deben entenderse perfectamente extensibles a la normativa anterior,
puesto que la regulación de ambas normativas en cuanto a los
gastos no deducibles es esencialmente la misma. Dichos criterios
deben vincular a todos los órganos de la Administración
Tributaria, incluido el TEAC, superando lo establecido por el
Informe de la AEAT de 7 de marzo de 2016 tanto por ser anterior a
dicha Resolución como por deber quedar la AEAT vinculada por
los criterios de dicha doctrina vinculante de la DGT. El criterio
contrario a la deducibilidad de los intereses de demora debiera de
reconducirse en la línea de la interpretación
contemplada por el Tribunal Superior de Justicia de Aragón en
su reciente sentencia 361 de 20 de Julio de 2016 (vid. Fundamentos
de Derecho Sexto a Undécimo).
Este
Tribunal no confirma la Resolución del TEAR de Canarias, en
lo que a esta cuestión se refiere, no obstante, a un mayor
abundamiento, procede al análisis que se expone a
continuación.
Sobre
la controversia planteada se ha pronunciado este Tribunal
Económico-Administrativo Central, entre otras, en su
Resolución de 4 de diciembre de 2017 (RG 5241/16-DYCTEA), en
virtud de la cual:
<<SEGUNDO.-
Se refiere la alegación planteada por el interesado a la
procedencia de la deducción de los intereses de demora
derivados del pago de un acta de inspección, de acuerdo con
lo dispuesto en los artículos 10.3 y 14 del Texto Refundido
de la LIS aplicable del 12-03-2004 al 31-12-2014, y ello en base a
los motivos siguientes:
1.
Los intereses de demora son auténticos gastos, económica
y contablemente, cuya deducibilidad no está restringida en la
Ley.
2.
No todas las consecuencias derivadas del incumplimiento de normas
tributarias tienen el mismo tratamiento en el IS: sólo se
consideran no deducibles las multas y ciertos recargos, pero no los
intereses derivados de liquidaciones de la Administración
Tributaria.
3.
No existe doctrina jurisprudencial (Tribunal Supremo) aplicable con
posterioridad a la Ley 61/1978 que permita negar la deducibilidad de
los intereses de demora.
4.
La doctrina de la DGT para la interpretación y aplicación
de la Ley 27/2014 es igualmente aplicable a la interpretación
y aplicación de la normativa anterior dado que entre ambas se
da una perfecta analogía.
Pues
bien, inicialmente este Tribunal Central había venido
sosteniendo que los intereses de demora liquidados tras un acta de
Inspección tenían la naturaleza de gastos financieros,
pudiéndose destacar en este sentido, entre otras, las
resoluciones de 26-10-2001, de 31-10-2002, de 24-10-2003, de
01-07-2005, de 30-03-2006 (RG 4463/03) y de 05-05-2006 (RG 3689/03).
Con
ese criterio el TEAR de Cataluña en resolución de
02-06-1997 (reclamación n.º 08/65/1994) admitió
la deducibilidad fiscal de los intereses de demora derivados de una
liquidación inspectora, resolución que fue declarada
lesiva por una O.M. de Economía y Hacienda de 13-04-1999,
interponiéndose un recurso de lesividad por la Administración
del Estado ante el TSJ de Cataluña (rec. n.º 553/1999),
que fue estimado mediante sentencia de 10-09-2004, declarando lesivo
tal criterio; el obligado tributario recurrió la sentencia
ante el Tribunal Supremo (rec. De casación n.º
10396/2004), quien mediante sentencia de 25-02-2010 y reiterando un
criterio que ya había manifestado en sentencia de 24-10-1998
(rec. De casación n.º 5785/1992) confirmó la
sentencia del TSJ, lo que supuso declarar definitivamente lesivo el
referido criterio hasta entonces sostenido por este Tribunal,
debiéndose considerar tales intereses no deducibles.
Se
transcriben a continuación los párrafos esenciales de
tales sentencias, advirtiendo que los de la segunda iban precedidos
de la repetición de los de la anterior:
Sentencia
del Tribunal Supremo de 24-10-1998:
<<La
sentencia establece así la tesis de que los intereses de
demora no son gastos necesarios para obtener los rendimientos
íntegros, intereses que no figuran entre las partidas que se
reflejan como deducibles en el precepto últimamente citado.
La
tesis viene a coincidir con la jurisprudencia ya citada, pues
teniendo los intereses de demora una función compensadora del
incumplimiento, por los contribuyentes, de su obligación de
pagar la cuota dentro del plazo fijado, y asumiendo en definitiva
tales intereses las características de una modalidad
indemnizatoria, esta naturaleza compensadora excluye la pretensión
del apelante de deducirlos en su declaración del impuesto
sobre sociedades, pues carecería de sentido que el
ordenamiento permitiera aminorar la compensación con la
deducción que se pretende.
En
otros términos, podemos establecer las siguientes
afirmaciones:
a)
Los intereses financieros son deducibles como gastos necesarios.
b)
Los intereses derivados del fraccionamiento o aplazamiento del pago
de los tributos son deducibles, como consecuencia del pacto con la
Hacienda Pública, que conlleva tal aplazamiento.
c)
Los intereses de demora no son deducibles, pues tienen carácter
indemnizatorio y no pueden considerarse ni gasto necesario ni
tampoco que deriven de un pacto con la Hacienda Pública.>>
Sentencia
del Tribunal Supremo de 25-02-2010:
<<No
se cuestiona la naturaleza indemnizatoria de los intereses de
demora, ni su función compensadota del incumplimiento de una
obligación. Y es esta naturaleza compensadora la que ha de
llevarnos a coincidir con la sentencia referida, puesto que si la
función de los intereses de demora es compensar el tiempo en
el que la Administración Tributaria no ha podido disponer de
las sumas que debieron ser objeto de retención, de aceptarse
el carácter de gastos necesarios, desaparecería la
función llamada a cumplir por estos intereses, pues la
deducción como gasto tendría por efecto el
descompensar la situación que precisamente trata de corregir
los intereses de demora.
La
tesis presente en la sentencia del Tribunal Supremo referida, en la
sentencia de instancia objeto de este recurso de casación y
que acoge la Administración tributaria, se funda en que no
pueden tener la consideración de gastos deducibles los
intereses de demora, en este caso derivados de un acta de
inspección, en tanto no son necesarios los gastos derivados
de una situación de incumplimiento de una norma. Lo que
resulta acorde con el principio general de la no admisibilidad de
que para obtener ingresos sean necesarios gastos que deriven de una
infracción de ley. Repugna al principio de Justicia,
consagrado en el art. 1 de la CE , que el autor de un acto contrario
al ordenamiento jurídico obtenga un beneficio o ventaja del
mismo. Por ello, como presupuesto primero e Ineludible para
determinar si un gasto es o no fiscalmente deducible, se exige que
el gasto no esté prohibido normativamente o que derive de un
acto ilícito; de suerte que resulta inútil entrar a
examinar fiscalmente la deducibilidad fiscal del gasto si procede
del incumplimiento de una norma, por prohibición o por
contravención.>>
Esas
dos sentencias del Tribunal Supremo determinaban la existencia de
jurisprudencia (artículo 1.5 del Código Civil) y, a
partir de la segunda, este Tribunal Central modificó su
criterio con la resolución de 23-11-2010 (RG 2263/09)[1], en
la que declaramos la no deducibilidad de tales intereses, criterio
que hemos reiterado en resoluciones de 07-05-2015 (RG 1967/12)[2] y
de 12-01-2017 (RG 4583/13)[3].
Las
dos últimas resoluciones de las citadas alcanzaban a la
tributación de sendas entidades por el Impuesto sobre
Sociedades, concretamente la RG 1967/12 se refería a los
ejercicios 2004 y 2005 y la RG 4583/13 a los ejercicios 2002 y 2003,
encontrándose regidos los ejercicios 2002 a 2004 por la Ley
43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y el
ejercicio 2005 por su Texto Refundido por el R.D. Leg. 4/2004, de 5
de marzo.
TERCERO.-
Así las cosas, aplicables la Ley 43/1995 y el R.D.
Legislativo 4/2004, el criterio de este Tribunal Central es el
de que los intereses de demora liquidados tras un acta de Inspección
(criterio extensible a los intereses de demora derivados de
cualquier procedimiento de comprobación: sea verificación
de datos, comprobación limitada o inspección) tienen
el carácter de no deducibles a la hora de tributar por el
Impuesto sobre Sociedades.
Criterio
que se sostuvo a pesar: (I) de que los intereses de demora
liquidados tras un procedimiento de comprobación eran -y son-
gasto contable, algo que nunca nadie ha cuestionado, (II) de que
según el art. 10.3 del T.R."En el método de
estimación directa, la base imponible se calculará,
corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos
establecidos en esta ley, el resultado contable", y (III) de
que tal partida no aparecía literalmente entre las recogidas
luego en el art. 14 "Gastos no deducibles"; y que, desde
luego, que no podía entenderse comprendida en la letra b) del
apartado 1 de dicho artículo: "1. No tendrán la
consideración de gastos fiscalmente deducibles: b) Los
derivados de la contabilización del Impuesto sobre
Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos
los procedentes de dicha contabilización; porque los
intereses en cuestión -liquidados tras un procedimiento de
comprobación - podían corresponder a una
regularización de otro concepto impositivo (no del I. s/
Soc.).
Criterio
que se sostuvo porque se consideró que esos intereses de
demora no eran un gasto necesario para la obtención de los
ingresos; exigencia de la necesidad o necesariedad de los gastos
para que sean deducibles -presente en nuestra resolución de
10/10/2003 (R.G.257/2000)-, que sí que estaba en ese art. 14
cuando excluía de entre los gastos no deducibles a "los
que se hallen correlacionados con los ingresos".
Criterio
que, además, no hay razón alguna para mudar por las
razones que más adelante se dirá, si bien antes de
exponer esas razones y con validez para todas ellas, no está
más recordar lo que dispone el art. 13 "Calificación"
de la Ley 58/2003 de que "Las obligaciones tributarias se
exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del
hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o
denominación que los interesados hubieran dado, y
prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez";
porque los tributos están recogidos en normas jurídicas,
que han de interpretarse con criterios jurídicos (art. 12 de
la Ley 58/2003), se exaccionan mediante procedimientos regulados por
normas jurídicas y la procedencia de su exigibilidad y la de
cómo se hayan exigido por la Administración en un caso
concreto quedan en última instancia bajo la salvaguarda de
los Tribunales de Justicia.
Dicho
esto, vayamos a las razones que avalan que es el criterio correcto,
siendo tales razones las siguientes:
Primera.-
Los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de
comprobación no tienen la misma naturaleza jurídica
que los intereses que un acreedor paga a un tercero
(paradigmáticamente a un banco) por un préstamo
concedido.
Si
tratándose de dinero, por el contrato de préstamo, una
de las partes entrega a la otra una cantidad dinero con condición
de devolverlo junto con los intereses que se hayan pactado (artículo
1.740 del Código Civil y 312 y 315 del Código de
Comercio), el pago de esos intereses pactados tiene una evidente
"causa onerosa" (artículo 1.274 del Código
civil), consistente en que por el préstamo el acreedor
adquiere la propiedad del dinero que recibe en préstamo
(artículo 1.753) y puede hacer uso de él hasta que
tenga que devolverlo.
Causa
onerosa que evidentemente no está presente en los intereses
de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación,
que se liquidan porque el obligado tributario no cumplió
ortodoxamente en su día con su obligación de
contribuir; incumplimiento que desata, además de otros, un
efecto cuya naturaleza jurídica es la que recogen los
artículos 1.101 "Quedan sujetos a la indemnización
de los daños y perjuicios causados los que en el cumplimiento
de sus obligaciones incurrieren en dolo, negligencia o morosidad, y
los que de cualquier modo contravinieren al tenor de aquéllas"
y 1.108 "Si la obligación consistiere en el pago de una
cantidad de dinero, y el deudor incurriere en mora, la indemnización
de daños y perjuicios, no habiendo pacto en contrario,
consistirá en el pago de los intereses convenidos, y a falta
de convenio, en el interés legal" del Código
Civil; y es que los intereses de demora liquidados tras un
procedimiento de comprobación tienen naturaleza y causa
jurídica indemnizatoria.
Segunda.-
La identidad en la denominación del artículo 26 de la
Ley 58/2003 "interés de demora", no supone que
todas las prestaciones que comprende tengan la misma naturaleza
jurídica, pues en ese artículo hay toda una serie de
intereses que son muy distintos unos de otros.
Los
del apartado 2.a) "el interés de demora se exigirá
cuando finalice el plazo establecido para la presentación de
una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido
presentada o hubiera sido presentada incorrectamente" son
intereses de demora de naturaleza "indemnizatoria": el
obligado tributario ha incumplido o cumplido sólo
parcialmente su obligación de ingresar y lo ha hecho -el
incumplir- unilateralmente y sin dar cuenta de ello a la otra parte
(el Tesoro); incumplimiento que hace nacer una obligación de
indemnizar a su acreedor (el Tesoro).
Situación
bien distinta de la del obligado que ha solicitado un aplazamiento o
un fraccionamiento de una deuda cumpliendo las condiciones legal y
reglamentariamente establecidas para ello, que el Tesoro le ha
concedido, y que por ello tendrá que satisfacer un interés
de demora -del apartado 6- que "en los supuestos de deudas
garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de
crédito o sociedad de garantía recíproca o
mediante certificado de seguro de caución, será el
interés legal"; intereses de demora que no tendrán
naturaleza indemnizatoria, pues no hay incumplimiento alguno, sino
"onerosa", para retribuir al Tesoro por su "pactada"
tardanza en contribuir, tardanza no unilateral e ilegalmente
impuesta, sino solicitada y concedida, y por ello lo expuesto de
"pactada".
Tercera.-
Esa distinta naturaleza jurídica de unos intereses y otros
tiene una inmediata repercusión a la hora de determinar su
deducibilidad en sede del impuesto, pues mientras que si una empresa
o un empresario precisan para desarrollar sus actividades de un
préstamo de un tercero, los intereses que paguen por el mismo
sí que serán deducibles, como los "derivados del
fraccionamiento o aplazamiento del pago de los tributos son
deducibles, como consecuencia del pacto con la Hacienda Pública,
que conlleva tal aplazamiento" (STS de 24-10-1998); en cambio,
no lo serán los intereses que les pueda girar la Inspección
por no haber declarado correctamente en plazo, porque estos
intereses dimanarán de un incumplimiento, no siendo
necesarios para obtener sus ingresos (STS de 24-10-1998), siendo
contrario ("repugna" en términos del TS) al
principio de Justicia (artículo 1 C.E.) que pueda obtenerse
un beneficio o ventaja de un incumplimiento de un acto contrario al
ordenamiento jurídico (STS de 25-02-2010).
Cuarta.-
Tal y como ha venido reconociendo múltiple jurisprudencia,
incluso constitucional, los intereses de demora liquidados tras un
procedimiento de comprobación no tienen naturaleza
sancionadora, por lo que su no deducibilidad no se asienta en lo
dispuesto en el artículo 14.1.c) del TRLIS: "no tendrán
la consideración de gastos fiscalmente deducibles las multas
y sanciones penales y administrativas".
Tampoco
tienen carácter sancionador los "Recargos por
declaración extemporánea sin requerimiento previo"
del artículo 27 de la Ley 58/2003, sin perjuicio de lo cual
éstos sí que están recogidos como no deducibles
en ese artículo 14.1.c): "no tendrán la
consideración de gastos fiscalmente deducibles las multas ...
y el recargo por presentación fuera de plazo de
declaraciones-liquidaciones", recargos cuya naturaleza jurídica
es también claramente indemnizatoria, pues indemnizan al
Tesoro de un cumplimiento voluntario pero tardío -"los
que en el cumplimiento de sus obligaciones incurrieren en
morosidad"-; motivo por el cual no son deducibles.
La
no deducibilidad de esos recargos del artículo 27 presupone
la no deducibilidad de los intereses de demora liquidados tras un
procedimiento de comprobación, pues de no darse ésta
(la no deducibilidad de los intereses), aquélla (la de los
recargos) podría tildarse de incoherente.
Los
recargos del artículo 27 son herederos directos de los que
incorporaba el artículo 61.3 de la Ley 230/1963 tras su
reforma por la Ley 25/1995 y siguen su misma filosofía y
tiene su misma finalidad: buscar que, tras un incumplimiento inicial
de la obligación de ingresar, los obligados tributarios
cumplan voluntariamente, lo que se incentiva exonerándoles en
todo caso -aunque su inicial incumplimiento hubiera sido doloso- de
la sanción del artículo 191 de la LGT que pudiera
corresponderles, que se ve sustituida por un recargo mucho menos
gravoso (en la muy mayoritariamente parte de los casos: en función
del retraso) que hasta el año absorbe además a los
intereses de demora que pudieran corresponder.
Pues
bien, cuando un recargo que absorbe los intereses de demora y que
busca incentivar un cumplimiento tardío pero voluntario es no
deducible, no parece muy coherente que fueran deducibles los
intereses que la Administración debiera girar para
regularizar ese mismo incumplimiento; no parece muy coherente que a
las consecuencias de lo que se quiere evitar -que la Administración
tenga que intervenir- se le de un mejor trato que a lo que es
resultado de lo que se busca -que los obligados regularicen
espontáneamente su incumplimiento inicial-.
Y
la incoherencia llegaría a extremos insostenibles en los
supuestos en que resultara de aplicación lo dispuesto en el
segundo párrafo del art. 27.2 de la Ley 58/2003, según
el que: "Si la presentación de la autoliquidación
o declaración se efectúa una vez transcurridos 12
meses desde el término del plazo establecido para la
presentación, el recargo será del 20 por ciento y
excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos
casos, se exigirán los intereses de demora por el período
transcurrido desde el día siguiente al término de los
12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido
para la presentación hasta el momento en que la
autoliquidación o declaración se haya presentado";
con lo que, en esos casos, como el recargo sería en todo caso
-ex. art. 14.1.c) del T.R. de la Ley del I. s/ Soc.- "no
deducible", si los intereses de demora fuesen deducibles; una
misma conducta se vería corregida con un componente "no
deducible" y otro "deducible"; manera de proceder a
la que no cabe encontrarle explicación lógica alguna.
Quinta.-
A la hora de tributar por el Impuesto sobre Sociedades (o por una
actividad económica en el IRPF[4]) admitir la deducibilidad
de los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de
comprobación produciría verdaderas inequidades e
iniquidades, incompatibles con la existencia del sistema tributario
justo que la Constitución preconiza.
Si
en los términos antes expuestos, que son de general
aceptación, la naturaleza jurídica de tales intereses
es indemnizatoria (el obligado que cumple morosamente indemniza al
Tesoro por su tardanza a la hora de cumplir) no parece justo que la
cuantía efectiva de esa indemnización dependa de la
figura tributaria que esté en juego, ya que a un obligado que
ingrese tardíamente el Impuesto sobre Sucesiones, por
ejemplo, se le girarán intereses al 3,75%, pero en cambio, si
el incumplimiento se produjera en sede del IS y los intereses,
girados también al 3,75%, fueran deducibles, ese pago
conllevaría un ahorro fiscal del 0,9375% (el 25% del 3,75%),
ascendiendo el coste efectivo al 2,8125%. Argumento éste ya
presente en las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente
citadas.
Pero
es que esta falta de justicia tributaria por tal motivo puede
producirse en sede de un único impuesto: el IRPF; porque lo
expuesto vale exactamente igual para dos sujetos que tributan por el
IRPF, solo que uno lo hace porque tiene rendimientos del trabajo y
otro de una actividad económica; pensemos en que ambos no
tributan ortodoxamente y los dos dejan de ingresar la misma cuota
que la Inspección les termina regularizando; pues bien,
constituiría una auténtica inequidad e iniquidad que
el que tributa por los rendimientos del trabajo tuviera que
indemnizar al Tesoro son un tipo de interés "efectivo"
del 3,75%, mientras que el que los obtiene de una actividad
económica lo hiciera sólo con uno del 2,8125%; lo que
así ocurriría si a este segundo se le permitiera
deducirse, a la hora de determinar las rentas netas de su actividad
económica, los intereses pagados, cosa que el primero no
podría hacer nunca. [se da por supuesto que la regularización
del primero ha venido motivada por contingencias fiscales derivadas
de su actividad económicas].
Sexta.-
En algunas de sus resoluciones el Instituto de Contabilidad y
Auditoria de Cuentas (ICAC) ha incluido los intereses de demora
liquidados tras un procedimiento de comprobación entre los
gastos financieros, siendo preciso señalar al respecto que,
al ICAC, que es un organismo autónomo adscrito al Ministerio
de Economía y Competitividad, que rige su actuación
por las Leyes y Disposiciones generales que le son de aplicación
y, especialmente, por las Leyes 6/1997, de 14 de abril, de
Organización y Funcionamiento de la Administración
General del Estado y 22/2015, de 20 de julio, de Auditoria de
cuentas (antes R.D. Leg. 1/2011, de 1 de julio), le corresponden dos
grandes bloques de funciones: por una parte, las que se refieren a
la normalización contable y, por otra, las que corresponden a
la auditoria contable, que se explicitan en el artículo 2 del
R.D. 302/1989, de 17 de marzo, por el que se aprueba el estatuto y
la estructura orgánica del ICAC.
Siendo
así, cuando el ICAC dicta una resolución lo hace en el
marco de sus competencias y funciones, entre las que no está
la de calificar a efectos tributarios los hechos, actos o negocios
acaecidos, porque no es competente para ello. El ICAC no puede
calificar a efectos tributarios los intereses de demora liquidados
tras un procedimiento de comprobación,y, mucho menos,
establecer que sean deducibles a la hora de tributar por el IS.
En
relación con lo anterior, la principal norma contable con
rango de Ley es el Código de Comercio, que, al regular la
cuenta de pérdidas y ganancias en su artículo 35.2 -en
redacción por la Ley 16/2007, de 4 de julio- determina que en
la misma:
"Figurarán
de forma separada, al menos, el importe de la cifra de negocios, los
consumos de existencias, los gastos de personal, las dotaciones a la
amortización, las correcciones valorativas, las variaciones
de valor derivadas de la aplicación del criterio del valor
razonable, los ingresos y gastos financieros, las pérdidas y
ganancias originadas en la enajenación de activos fijos y el
gasto por impuesto sobre beneficios."
Parece
evidente que, de entre toda esa serie de grandes categorías,
los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de
comprobación tienen un acomodo más natural en la
categoría de gastos financieros pero eso no hace de tales
intereses unos gastos fiscalmente deducibles, pues esa
contabilización, acorde con lo que el Código de
Comercio dispone, no altera su auténtica naturaleza jurídica.
Y
es que contabilidad y fiscalidad responden a finalidades distintas.
Así, mientras la primera trata de ofrecer tanto al propio
empresario, socios de la entidad y terceros la "imagen fiel"[5]
de la situación económico-patrimonial de la empresa
mediante una clasificación de activos, pasivos, ingresos y
gastos, acorde con la naturaleza y destino de cada uno de ellos, la
fiscalidad se propone la creación de un "sistema
tributario justo" (art. 31.1 C.E.) a través de la
configuración de diversas figuras tributarias, en nuestro
caso el Impuesto sobre Sociedades, cuya finalidad es determinar la
deuda tributaria del contribuyente, por lo que a este Impuesto se
refiere, a partir de una base imponible constituida en función
de los rendimientos, para cuya cuantificación se parte de los
ingresos y se deducen de éstos los gastos correlacionados con
la obtención de los primeros y, en el caso de los intereses
que nos ocupan, más que con los ingresos de la entidad, su
importe deriva de un previo nulo o incorrecto cumplimiento por parte
del contribuyente de sus obligaciones tributarias.
Pues
bien, por todas estas razones este Tribunal entiende que, aplicables
la Ley 43/1995 y el R.D. Leg. 4/2004 (siendo este último el
aplicable al caso y no la Ley 27/2014), el criterio correcto es el
que determina que los intereses de demora liquidados tras un
procedimiento de comprobación tienen el carácter de no
deducibles.>>
No
obstante, este Tribunal es conocedor de la reciente sentencia del
Tribunal Supremo de 08-02-2021 (rec. nº. 3071/2019) a tenor de
la cual, y por lo que aquí interesa:
<<El
artículo 4 del TRLRHL define el hecho imponible del Impuesto
sobre Sociedades, estableciendo que estará constituido por la
renta obtenida por el contribuyente, cualquiera que fuera su fuente
u origen. Por su parte, para determinar el importe de dicha renta,
el artículo 10.3 de la LIS dispone que «en el método
de estimación directa, la base imponible se calculará,
corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos
establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de
acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en
las demás leyes relativas a dicha determinación y en
las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas
normas».
Por
consiguiente, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, la
medición de la capacidad económica del contribuyente a
efectos fiscales, viene determinada a partir del resultado contable
que es corregido en determinados supuestos en los términos
previstos, a tal fin, en los preceptos específicos contenidos
en el TRLIS. Esta es la forma que el legislador ha ideado para medir
la capacidad económica de los sujetos pasivos del Impuesto
sobre Sociedades y a ella habrá que estar, dejando a salvo la
Constitución y, puesto que lo que se discute es si un
determinado tipo de gastos contables son gastos deducibles en el
Impuesto sobre Sociedades, debemos tener presente, en primer lugar,
lo dispuesto en el artículo 14 del TRLRHL, que lleva por
rúbrica "gastos no deducibles" en cuyo apartado
primero se incluyen una serie de gastos de los que nos interesan los
siguientes:
-
Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de
apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de
declaracionesliquidaciones y autoliquidaciones (letra c).
-
Los donativos y liberalidades (letra e)
Esta
relación nominal de gastos no deducibles, en lo que ahora
importa, coincide en gran parte con lo previsto en el artículo
15 de la actual LIS, puesto que establece que no tendrán la
consideración de gastos fiscalmente deducibles:
c)
Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del
período ejecutivo y el recargo por declaración
extemporánea sin requerimiento previo (letra c)
e)
Los donativos y liberalidades (letra e)
f)
Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico
(letra f)
Este
último supuesto no está previsto en la legislación
precedente, que es a la sazón aplicable al caso que nos
ocupa.
Es
el momento de recordar que, de conformidad con lo dispuesto en el
artículo 25.1 LGT tienen la naturaleza de obligaciones
tributarias accesorias las obligaciones de satisfacer el interés
de demora, los recargos por declaración extemporánea y
los recargos del período ejecutivo, consistiendo estas
obligaciones en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a
la Administración tributaria y cuya exigencia se impone en
relación con otra obligación tributaria.
Por
su parte el artículo 26.1 LGT establece que: "El interés
de demora es una prestación accesoria que se exigirá a
los obligados tributarios y a los sujetos infractores como
consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de
la presentación de una autoliquidación o declaración
de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el
plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de
una devolución improcedente o en el resto de casos previstos
en la normativa tributaria".
Los
intereses de demora tienen por objeto compensar por el
incumplimiento de una obligación de dar, o mejor, por el
retraso en su cumplimiento. Tienen, pues, carácter
indemnizatorio.
Como
declara la STC 76/1990, de 26 de abril, la finalidad de la norma que
los ampara no trata de sancionar una conducta ilícita, "pues
su sola finalidad consiste en disuadir a los contribuyentes de su
morosidad en el pago de las deudas tributarias y compensar al erario
público por el perjuicio que a éste supone la no
disposición tempestiva de todos los fondos necesarios para
atender a los gastos públicos. Los intereses de demora no
tienen naturaleza sancionadora, sino exclusivamente compensatoria o
reparadora del perjuicio causado por el retraso en el pago de la
deuda tributaria (..). más que una penalización en
sentido estricto, son una especie de compensación específica,
con arreglo a un módulo objetivo, del coste financiero... en
suma, no hay aquí sanción alguna en su sentido técnico
jurídico".
Por
tanto, los intereses de demora no se incluyen en la letra c) del
artículo 14 TRLIS (actual letra c) artículo 15
LIS/2014).
Es
evidente que tampoco son donativos o liberalidades puesto que el
pago por su deudor no deriva de su «animus donandi» o de
voluntariedad, como requiere la donación o liberalidad. Su
pago es impuesto por el ordenamiento jurídico, tiene carácter
ex lege.
Por
último, ya hemos dicho que en la legislación aplicable
al presente recurso de casación no se contemplan como gastos
no deducibles los "gastos de actuaciones contrarias al
ordenamiento jurídico", pero lo cierto es que
"actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico"
no pueden equiparse, sin más, a cualquier incumplimiento del
ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a
soluciones claramente insatisfactorias, sería una
interpretación contraria a su finalidad. La idea que está
detrás de la expresión "actuaciones contrarias al
ordenamiento jurídico" necesita ser acotada, han de
evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión
remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras
conductas similares. En todo caso, los intereses de demora
constituyen una obligación accesoria, tienen como detonante
el incumplimiento de la obligación principal, pero en sí
mismos considerados, no suponen un incumplimiento; al revés,
se abonan en cumplimiento de una norma que legalmente lo exige.
No
admitir la deducción de los intereses de demora sería
una penalización que, como tal, requeriría una
previsión expresa, cosa que no sucede.
Si,
como decíamos, hemos de atenernos, a salvo de reglas fiscales
especificas correctoras, a lo que de las normas contables se
desprende, procede recodar el apartado 2 de la norma novena de la
resolución de 9 de octubre de 1997, del Instituto de
Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre algunos aspectos
de la norma de valoración decimosexta del Plan General de
Contabilidad (BOE 6 de noviembre de 1997), que nos permite sostener
el carácter financiero del interés de demora
tributario y que dispone:
"(..)
Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se
contabilizarán como un gasto financiero, que figurará
en la partida «Gastos financieros y gastos asimilados»,
formando parte del epígrafe II. «Resultados
financieros». Para ello se podrá emplear las cuentas
del subgrupo 66 que correspondan contenidas en la segunda parte del
Plan General de Contabilidad.
Los
intereses correspondientes a ejercicios anteriores se considerarán
como gastos de ejercicios anteriores, y figurarán en la
partida «Gastos y pérdidas de otros ejercicios»,
formando parte del epígrafe IV. «Resultados
extraordinarios». Para ello se podrá emplear la cuenta
679. «Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores»
contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (..)
La
misma idea se mantiene en la resolución de 9 de febrero de
2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
por la que se desarrollan las normas de registro, valoración
y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización
del Impuesto sobre Beneficios (BOE de 16 de febrero de 2016, en cuyo
artículo 18.3 dispone:
"b)
Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se
contabilizarán como un gasto financiero, que figurará
en la partida "Gastos financieros'' de la cuenta de pérdidas
y ganancias.
c)
Los intereses y las cuotas correspondientes a todos los ejercicios
anteriores se contabilizarán mediante un cargo en una cuenta
de reservas cuando habiendo procedido el registro de la citada
provisión en un ejercicio previo, este no se hubiese
producido. Por el contrario, si el reconocimiento o los ajustes en
el importe de la provisión se efectúan por cambio de
estimación (consecuencia de la obtención de
información adicional, de una mayor experiencia o del
conocimiento de nuevos hechos), se cargará a cuentas del
subgrupo 63 por el importe que corresponde a la cuota y a cuentas
del subgrupo 66 por los intereses de demora, correspondan éstos
al ejercicio o a ejercicios anteriores".
Como
se ha dicho ya varias veces, la normativa reguladora del Impuesto
sobre sociedades incluye preceptos específicos que, a los
presentes efectos, han de tenerse en cuenta, como son el principio
de inscripción contable, disponiendo en ese sentido el
artículo 19 TRLIS/2004, titulado "Imputación
temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos", en
su apartado 3:
"No
serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan
imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o
en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal
o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los
elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los
ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de
pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un
período impositivo distinto de aquel en el que proceda su
imputación temporal, según lo previsto en los
apartados anteriores, se imputarán en el período
impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos
apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados
contablemente en dichas cuentas en un período impositivo
posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o
de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en
un período impositivo anterior, la imputación temporal
de unos y otros se efectuará en el período impositivo
en el que se haya realizado la imputación contable, siempre
que de ello no se derive una tributación inferior a la que
hubiere correspondido por aplicación de las normas de
imputación temporal prevista en los apartados anteriores".
Condiciones
que, en la presente ocasión, como se dejó apuntado en
los antecedentes, quedaron cumplidas.
Además,
no vemos que los intereses de demora no estén correlacionados
con los ingresos; están conectados con el ejercicio de la
actividad empresarial y, por tanto, serán deducibles.
Por
otro lado, los intereses suspensivos también tienen carácter
indemnizatorio. Aunque con menos énfasis, también se
ha discutido su deducibilidad. No vemos razón, llegados a
este punto y teniendo en cuenta lo ya manifestado, no asimilarlos a
los intereses de demora en general. No en vano, éstos, como
ya hemos dicho, también tienen por objeto resarcir a la
administración pública por el retraso en percibir el
importe que legalmente le corresponde, retraso motivado en esta
ocasión por la interposición de reclamaciones o
recursos, ya sean administrativos o ya sean judiciales.
La
deducción de los gastos controvertidos y sobre los que versa
este recurso está sometida a los límites establecidos
en el artículo 20 TRLIS (artículo 16 actual LIS).
A
la vista de ello, concluimos respondiendo a la cuestión con
interés casacional que, a efectos del Impuesto sobre
Sociedades, los intereses de demora, sean los que se exijan en la
liquidación practicada en un procedimiento de comprobación,
sean los devengados por la suspensión de la ejecución
del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de
gasto fiscalmente deducible, atendida su naturaleza jurídica,
con el alcance y límites que se han expuesto en este
fundamento de derecho>>.
Así
las cosas, asumiento este Tribunal Central el criterio expuesto del
Tribunal Supremo, acuerda estimar las alegaciones formuladas por el
interesado y anular la Resolución del TEAR de Canarias en lo
que a esta cuestión se refiere.
DÉCIMO
PRIMERO.- En cuanto a la SÉPTIMA DE LAS CUESTIONES a
analizar, esto es, la materialización de la RIC dotada en los
ejercicios 2006 y 2007 en relación con la existencia o no de
actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles,
procede hacer las consideraciones que se exponen a continuación.
En
el recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del
TEAR de Canarias, el interesado alega
Que
la inspección en ningún momento requiere a la entidad
que acredite cuáles eran los trabajadores encargados de la
gestión de los arrendamientos que estaban contratados desde
el final del año 2009 (cuando se conciertan los
arrendamientos) hasta el momento de desarrollarse la inspección,
sino que se limita a requerir que se proceda a la identificación
de las personas que en ese momento realizan la actividad económica
de alquileres. Solo solicita, en la sede donde se desarrolla la
actividad económica de arrendamiento, en la que constan
todos los contratos de trabajo del personal, copia del contrato de
trabajo del Sr. Cpp.
Si
la inspección manifiesta sin prueba alguna la inexistencia
de personal afecto a la actividad de arrendamiento en los años
2009 y 2010 sin haber requerido su acreditación, a ella
corresponde la carga probatoria.
Se
aporta ante el TEAC los contratos de las personas encargadas de la
gestión de la actividad económica de arrendamiento de
inmuebles durante los ejercicios 2009 y 2010. Desde finales de
2009, XZ SA tenía contratada a Dmv para la
gestión del alquiler de los inmuebles, siendo sustituida por
el Sr. Cpp no desde el 13 de octubre de 2011 como
indica el Acuerdo de liquidación y considera el TEAR, sino
desde el día 10 de agosto de 2010, como se comprueba con su
contrato de trabajo suscrito en aquella fecha, que nunca fue
solicitado por el inspector.
El
TEAR manifiesta exclusivamente las dudas sobre la existencia de
local exclusivamente afecto y la carga de trabajo, pero sin
realizar ninguna manifestación que rebata los argumentos
expuestos en el escrito de alegaciones de la reclamación
económico-administrativa ante el mismo presentado.
Pasamos
a continuación a resolver la controversia planteada.
A
efectos de una mejor comprensión, se exponen brevemente a
continuación los hechos más relevantes contenidos en
el Acuerdo de liquidación:
Entre
las inversiones realizadas por el obligado tributario para
materializar la RIC 2006 y la RIC 2007, se encuentran una
pluralidad de viviendas junto con plazas de garaje y trasteros en
la promoción 1 (adquirida en 2009) y en la
promoción 2 (adquirida en 2010), que el
interesado manifiesta destinar a la actividad de arrendamiento de
inmuebles.
Los
inmuebles se arriendan por lotes a un único arrendatario que
en la mayoría de los casos pertenece al grupo que le ha
vendido las viviendas a XZ, que es DF
ARRENDAMIENTOS.
Los
contratos son por cinco años. Durante los periodos de
comprobación se formalizan solo tres contratos, el 23 de
diciembre 2009, el 29 de diciembre de 2010, y el 30 de abril de
2010. El pago se produce mediante ingreso en cuenta del arrendador.
Solo
una vivienda de la promoción 1 se desgajó
de los lotes referidos, alquilándose al Gobierno de Canarias
el 30 de abril de 2010 por un año con prórrogas
obligatorias por cinco años.
Quienes
arriendan los inmuebles a sus inquilinos finales son, precisamente,
DF ARRENDAMIENTOS o el Gobierno de Canarias.
En
cuanto a la actividad de arrendamiento, el obligado tributario
cuenta con una oficina (que carece de impresora y tiene un
expositor con los catálogos de P), y empleado con
contrato a tiempo completo como eventual por circunstancias de
producción, y convertido su contrato en indefinido a tiempo
completo el 11 de junio de 2011. El trabajador tiene categoría
de auxiliar para la actividad económica de alquiler de
viviendas pero se somete al Convenio colectivo de "comercio
del mueble en Santa Cruz de Tenerife".
Como
consecuencia de los hechos expuestos, la Inspección concluye
que no se realiza una actividad económica de arrendamiento de
inmuebles al no existir un volumen de negocio suficiente que
justifique la necesidad de tener a una persona contratada con
jornada completa.
Este
Tribunal confirma la Resolución del TEAR de Canarias, en lo
que a esta cuestión se refiere, no obstante, a un mayor
abundamiento, procede al análisis que se expone a
continuación.
El
artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación
del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, su
redacción vigente para los ejercicios iniciados antes del 1
de enero de 2007, regula el incentivo fiscal objeto de controversia,
disponiendo:
<<1.
Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al
Impuesto sobre Sociedades, excepto las entidades cuyo objeto
principal sea la prestación de servicios financieros y
aquellas que tengan por objeto social principal la prestación
de servicios a entidades que pertenezcan al mismo grupo de
sociedades, en el sentido del artículo 42 del Código
de Comercio, de acuerdo con las directrices comunitarias, tendrán
derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto
de las cantidades que, con relación a sus establecimientos
situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para
inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.
2.
La reducción a que se refiere el apartado anterior se
aplicará a las dotaciones que en cada período
impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite
del 90 por 100 de la parte de beneficio obtenido en el mismo período
que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de
establecimientos situados en Canarias. (...)
3.
La reserva para inversiones deberá figurar en los balances
con absoluta separación y título apropiado y será
indisponible en tanto que los bienes en que se materializó
deban permanecer en la empresa.
4.
Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias
deberán materializarse en el plazo máximo de tres
años, contados desde la fecha del devengo del impuesto
correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la
realización de alguna de las siguientes inversiones:
a)
La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el
archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios
para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo
o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente
en el territorio canario. A tal efecto se entenderán situados
y utilizados en el archipiélago las aeronaves que tengan su
base en Canarias y los buques con pabellón español y
matriculados en Canarias, incluidos los inscritos en el Registro
Especial de Buques y Empresas Navieras.
Se
considerarán como adquisición de activo fijo las
inversiones realizadas por arrendatarios en inmuebles, cuando el
arrendamiento tenga una duración mínima de cinco años,
y las inversiones destinadas a la rehabilitación de un activo
fijo si, en ambos casos, cumplen los requisitos contables para ser
consideradas como activo fijo para el inversor. (...)
5.
Los elementos en que se materialice la reserva para inversiones,
cuando se trate de elementos de los contemplados en la letra a) del
apartado 4 anterior, deberán permanecer en funcionamiento en
la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como
mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin
ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a
terceros para su uso.
(...)
Los
sujetos pasivos que se dediquen, a través de una explotación
económica, al arrendamiento o cesión a terceros para
su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen
de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación,
directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos
bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero.
(...)>>
Para
los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2007, el Real
Decreto-Ley 12/2006, de 29 de diciembre, modifica el artículo
27 de la Ley 19/1994, quedando redactado del siguiente modo:
<<1.
Las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán
derecho a la reducción en la base imponible de las cantidades
que, con relación a sus establecimientos situados en
Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones
de acuerdo con lo dispuesto en este artículo. (...)
2.
La reducción a que se refiere el apartado anterior se
aplicará a las dotaciones que en cada período
impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite
del noventa por ciento de la parte de beneficio obtenido en el mismo
período que no sea objeto de distribución, en cuanto
proceda de establecimientos situados en Canarias. (...)
3.
La reserva para inversiones deberá figurar en los balances
con absoluta separación y título apropiado y será
indisponible en tanto que los bienes en que se materializó
deban permanecer en la empresa.
4.
Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias
deberán materializarse en el plazo máximo de tres
años, contados desde la fecha del devengo del impuesto
correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la
realización de alguna de las siguientes inversiones:
(...)
C.
La adquisición de elementos patrimoniales del activo fijo
material o inmaterial que no pueda ser considerada como inversión
inicial por no reunir alguna de las condiciones establecidas en la
letra A anterior, la inversión en activos que contribuyan a
la mejora y protección del medio ambiente en el territorio
canario, así como aquellos gastos de investigación y
desarrollo que reglamentariamente se determinen. (...)
5.
Los activos en que se materialice la inversión deberán
estar situados o ser recibidos en el archipiélago canario,
utilizados en el mismo, afectos y necesarios para el desarrollo de
actividades económicas del sujeto pasivo, salvo en el caso de
los que contribuyan a la mejora y protección del medio
ambiente en el territorio canario. (...)
6.
Se entenderá que el importe de la materialización
alcanzará al precio de adquisición o coste de
producción de los elementos patrimoniales, con exclusión
de los intereses, impuestos estatales indirectos y sus recargos, sin
que pueda resultar superior a su valor de mercado. (...)
7.
Se entenderá producida la materialización, incluso en
los casos de la adquisición mediante arrendamiento
financiero, en el momento en que los activos entren en
funcionamiento.
8.
Los activos en que se haya materializado la reserva para inversiones
a que se refieren las letras A y C del apartado 4, así como
los adquiridos por las sociedades participadas a que se refiere la
letra D de ese mismo apartado, deberán permanecer en
funcionamiento en la empresa del adquirente durante cinco años
como mínimo, sin ser objeto de transmisión,
arrendamiento o cesión a terceros para su uso. (...)
Los
sujetos pasivos que se dediquen a la actividad económica de
arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos
fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para
inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o
indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes, en
los términos definidos en el artículo 16, apartado 3,
del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ni se
trate de operaciones de arrendamiento financiero. A estos
efectos, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se
realiza como actividad económica únicamente cuando
concurran las circunstancias previstas en el apartado 2 del
artículo 27 de la Ley 35/2006.
En
los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles, además de
las condiciones previstas en el párrafo anterior, el sujeto
pasivo deberá tener la consideración de empresa
turística de acuerdo con lo previsto en la Ley 7/1995, de 6
de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, tratarse del
arrendamiento de viviendas protegidas por la sociedad promotora, de
bienes inmuebles afectos al desarrollo de actividades industriales
incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de
las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas,
aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de
septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción
del Impuesto sobre Actividades Económicas, o de zonas
comerciales situadas en áreas cuya oferta turística se
encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de
rehabilitación de áreas urbanas, según los
términos en que se define en las directrices de ordenación
general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril.
(...)>>
Estableciendo
la DT 2ª.1 del referido RD Ley:
<<Las
dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios
de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007
se regularán por las disposiciones establecidas en el
artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción
vigente a 31 de diciembre de 2006.>>
Así
las cosas la dotación relativa a 2006 se regirá por lo
establecido por el artículo 27 de la Ley 19/1994 en su
redacción vigente a 31 de diciembre de 2006 y la dotación
relativa a 2007 se regirá por la redacción dada al
referido artículo por el RD Ley 12/2006.
Por
tanto, de acuerdo con este artículo 27, para que se entienda
efectuada la materialización es necesario, que en el plazo
máximo de 3 años desde la fecha de devengo del
impuesto en el ejercicio de la dotación, los activos estén
situados y se utilicen en el archipiélago canario, y que sean
necesarios y estén afectos a la actividad económica. Y
para aquellos ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2007,
además, debe de tratarse de arrendamiento de bienes inmuebles
por sujetos pasivos que tengan la consideración de empresa
turística de acuerdo con lo previsto en la Ley 7/1995, o de
un arrendamiento de viviendas protegidas por la sociedad promotora,
de bienes inmuebles afectos al desarrollo de actividades
industriales o de zonas comerciales situadas en áreas cuya
oferta turística se encuentre en declive.
Además
es de hacer notar que en la redacción dada al referido
artículo 27 de la Ley 19/1994 se introduce que "A
estos efectos, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles
se realiza como actividad económica únicamente cuando
concurran las circunstancias previstas en el apartado 2 del
artículo 27 de la Ley 35/2006", cosa que no se
especificaba en la redacción anterior, sin que en la
Exposición de Motivos del RD Ley 12/2006 se diga que dicha
expresión es meramente aclaratoria.
Así
las cosas lo primero que hay que plantearse es si repecto de la
dotación RIC/2006 resultan o no exigibles los requisitos de
"local y empleado" para que la actividad de arrendamiento
de inmuebles sea calificable como de "actividad económica"
cuando ni en la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, ni en la
Ley 19/1994 había remisión a la LIRPF a tal efecto.
Y
la respuesta no puede seer sino negativa entendiendo que procede
extender aquí el criterio expuesto en nuestra resolución
de esta misma fecha RG 2841/19 en la que asumíamos a su vez
el criterio reiterado del Tribunal Supremo. Decíamos en dicha
resolución, por lo que aquí interesa:
<<...el
Tribunal Supremo, en fecha 11-03-2020, ha dictado sentencia en el
recurso 6299/2017 (al que se refería el recurrente en sus
alegaciones). En ella se remite a otra de 18-07-2019 (rec. cas.
5873/2017) en la que se había pronunciado en un supuesto
similar en el que se identificaba la misma cuestión de
interés casacional.
En
la sentencia de 18-07-2019 dice que, durante muchos ejercicios, a
las empresas de reducida dimensión se les había
aplicado un tipo de gravamen específico, más reducido
que el general, siempre que la cifra de negocios no superara
determinado importe.
Dice
también que, el Tribunal Supremo, -antes de esa fecha-, no se
había pronunciado sobre regularizaciones referidas a
ejercicios afectados por la modificación efectuada en el
TRLIS por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, que deroga el régimen
fiscal especial de las sociedades patrimoniales. (Régimen que
vino a sustituir al anterior régimen de transparencia fiscal,
con la finalidad de evitar el diferimiento de la tributación,
por parte de las personas físicas, de las rentas procedentes
de bienes y derechos no afectos a actividades económicas
mediante la interposición de una sociedad.)
En
el artículo 61.1 (derogado) del TRLIS se decía:
<<1.
Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales
aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a)
Que más de la mitad de su activo esté constituido por
valores o que más de la mitad de su activo no esté
afecto a actividades económicas.
Para
determinar si existe actividad económica o si un elemento
patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo
dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto
el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no
afectos a actividades económicas será el que se
deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje
fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad
[...]".
Dice
textualmente el Alto Tribunal en la sentencia de 18-07-2019,
que venimos comentando:
<<No
se discute aquí y ahora acerca del concepto "cifra de
negocios" (Cfr.A título de mero ejemplo, STS de 20 de
diciembre de 2017, rec. 3153/2016 y STS de 8 de junio de 2015,
rec.1819/2014), únicamente se discute acerca de si se
realizan actividades económicas, por parte de una determinada
sociedad, la hoy recurrente, en dos ejercicios concretos, el 2010 y
el 2011. Aunque estamos en el Impuesto sobre sociedades, se pretende
por la administración aplicar, y ello lo refrenda la
sentencia recurrida, el concepto de actividades económicas
que rige en otro impuesto, el IRPF, sin haber una habilitación
expresa. Es cierto que tanto el IS como el IRPF gravan la renta,
pero ello no quiere decir que eso conduzca inexorablemente a su
equiparación en el aspecto que nos ocupa. A partir de los
ejercicios iniciados el 1 de enero de 2007 no es posible hacer
extensivo al IS lo previsto en el IRPF en ese concreto aspecto.
Qué duda cabe que se ha producido una ampliación del
ámbito de aplicación subjetiva del régimen
especial de empresas de reducida dimensión, ampliación
que esta Sala considera que es voluntad de legislador y que está
en consonancia, puesto que ello se produce simultáneamente,
con la derogación del régimen de empresas
patrimoniales. Si el legislador quería que a las sociedades
de mera tenencia de bienes no se les aplicará el régimen
de entidades de reducida dimensión debería haberlo
dicho de manera expresa, puesto que su silencio nos lleva a la
interpretación que se acaba de apuntar.
Y
finaliza el Tribunal Supremo diciendo que, dada la reforma operada
en el TRLIS por la Ley 35/2006, del IRPF:
<<...ya
no se puede condicionar la aplicación de los beneficios
fiscales para empresas de reducida dimensión del Capítulo
XII del Título VII del TRLIS que realicen actividad de
arrendamiento de inmuebles, a la realización de una
verdadera actividad económica por el sujeto pasivo,
entendiendo por tal la que reúna los requisitos previstos en
el artículo 27 de la citada Ley, cuando se trate de
actividad económica de alquiler de inmuebles, de forma que a
partir de entonces sólo se requiere que el importe neto de la
cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato
anterior sea inferior a la establecida por el artículo 108
del TRLIS.
En
la STS de 11-03-2020 (rec. 6299/2017), (a la que se refiere
el recurrente sus en alegaciones) se dice, al igual que en la
sentencia anterior,
<<(...)
que la evolución legislativa del Impuesto sobre Sociedades,
la finalidad de la supresión del régimen de sociedades
patrimoniales y la normativa contenida en el TRLIS, no avalan el
establecimiento de distinciones en función del objeto social
o cualquier otra circunstancia a la hora de acogerse a los
incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión
previstos en los artículos 108 y ss, incluida la aplicación
de un tipo de gravamen inferior al general previsto en el artículo
114 del TRLIS. Menos aún, cuando la exigencia se basa en
una norma (artículo 27.2 LIRPF) sólo aplicable a los
rendimientos obtenidos por personas físicas que desarrollen
una actividad empresarial por cuenta propia, sin que resulte
admisible una interpretación analógica para aplicarla
a las personas jurídicas>>.
Y
en la STS de 02-07-2020 (rec. nº. 6300/2017) a la que también
se refiere el recurrente en sus alegaciones se concluye que:
<<A
la luz de la reforma operada en el texto refundido de la Ley del
impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo
4/2004, de 5 de marzo, con la aprobación de la Ley 35/2006,
de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas
físicas y de modificación parcial de las leyes de los
impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre
el patrimonio, la aplicación de los incentivos fiscales para
empresas de reducida dimensión del Capítulo XII del
Título VII de dicho texto refundido, hemos de responder que
ya no se puede condicionar a la realización de una
verdadera actividad económica por el sujeto pasivo,
entendiendo por tal la que reúna los requisitos previstos en
el artículo 27 de la citada Ley del impuesto sobre la renta
de las personas físicas, cuando se trate de la actividad
económica de alquiler de inmuebles, de forma que a partir
de entonces sólo se requiere que el importe neto de la cifra
de negocios habida en el período impositivo inmediato
anterior sea inferior a la establecida por el artículo 108
del mencionado texto refundido de la Ley del impuesto sobre
sociedades">>.
En
el mismo sentido podemos citar, entre otras, las SSTS de 03-06-2020,
(recs. 3246/2019 y 4411/2018); de 19-05-2020 (rec. 4236/2018) o de
28-05-2020 (rec 2502/2019).
En
definitiva, vista la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo,
el TEAC debe cambiar el criterio que venía manteniendo a la
hora de determinar (para el período 2007 a 2014), si una
empresa dedicada al arrendamiento de inmuebles era o no de reducida
dimensión; criterio que consistía en considerar
aplicable en el Impuesto sobre Sociedades el concepto establecido en
el artículo 27 de la Ley de IRPF.
Así,
ante la inexistencia de norma expresa, siguiendo lo resuelto por el
Alto Tribunal, no se puede negar el acceso al régimen
especial de empresas de reducida dimensión a una sociedad
mercantil que se dedique al arrendamiento de inmuebles, es decir, a
actividades económicas en el sentido jurídico-mercantil
del término, so pretexto de que carece de local y de
empleados, requisitos establecidos en la Ley de IRPF.
Por
consiguiente, este Tribunal Central estima la alegación
efectuada por la interesada en el sentido de considerar que no es
procedente la remisión al artículo 27 de la LIRPF para
determinar que, sólo si se cumplen los requisitos de local
afecto y persona empleada a jornada completa, se puede entender que
la actividad de arrendamiento de inmuebles es empresarial o
económica.
Así
las cosas, a partir de ahora, las referencias a "local y
empleado" que se hagan a partir de aquí deben entenderse
referidas a la dotación RIC/2007 ya que la misma se rige por
el artículo 27 de la Ley 29/1994 en la redacción dada
al mismo por el RD Ley 12/2006 que, como hemos visto, sí que
contiene una remisìón expresa al artículo 27.2
de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta a tenor del cual:
<<1.
Se considerarán rendimientos íntegros de actividades
económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y
del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan
por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia
de medios de producción y de recursos humanos o de uno de
ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o
distribución de bienes o servicios.
En
particular, tienen esta consideración los rendimientos de las
actividades extractivas, de fabricación, comercio o
prestación de servicios, incluidas las de artesanía,
agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción,
mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas
y deportivas.
2.
A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá
que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad
económica, únicamente cuando concurran las
siguientes circunstancias:
a)
Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un
local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión
de la actividad.
b)
Que para la ordenación de aquélla se utilice, al
menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada
completa.>>
Matizar
que, para el ejercicio 2006, los rendimientos de actividades
económicas en el IRPF se regulaban en el artículo 25
de la Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se
aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas, que en lo que al arrendamiento de
inmuebles se refiere, se pronunciaba en términos similares a
lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, salvo que
preveía que los requisitos del apartado 2 también
fueran aplicables a la actividad de compraventa de inmuebles.
En
lo que se refiere al local, para determinar si cumple los requisitos
exigidos por el artículo 27.2 a) de la LIRPF, debemos traer a
colación la Resolución de este Tribunal Central de 3
de diciembre de 2009 (RG 254/2006-DYCTEA), que en su Fundamento de
derecho Cuarto, se pronuncia del siguiente modo:
<<CUARTO:
El primer requisito exigido por el 25.2 es, como ya se ha dicho, "a)
Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un
local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de
la misma."
En
el caso que nos ocupa ni la Inspección ni el Director
recurrente discuten que en el local de ..., desde el que se gestiona
la actividad de arrendamiento, se gestiona también la
actividad agrícola de D.ª A, y se acepta también
que desde allí se gestiona la actividad de inversión
financiera de dicha contribuyente, aunque sí se discuta el
volumen de trabaja que ello ocasione, pero se entiende, resume el
recurso, que " la exclusividad en la afección del local
debe interpretarse en el sentido de que el mismo deba encontrarse
afecto a la actividad empresarial y no ser utilizado para fines
privados, pero sin que ello impida que en el mismo se desarrollen
diversas actividades empresariales. En este sentido se ha
pronunciado de forma unánime y reiterada la Dirección
General de Tributos, entre otras, en sus resoluciones de 3 de julio
de 1992, 5 de noviembre de 1993 y 8 de febrero de 2001."
No
obstante, en las consultas que cita el Director (aportadas también
por el contribuyente en defensa de sus argumentos contrarios)
encontramos los siguientes pronunciamientos.
La
Consulta de 3-7-1992 dice sobre este asunto:
"¿La
exclusividad del local se refiere al espacio? ¿Es admisible
la utilización de parte del mismo? En este segundo caso cual
serían los requisitos de identificación? (...)
La
finalidad de este artículo (el 40.2 de la Ley 18/1991) es
establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de
arrendamiento o compraventa de inmuebles pueda entenderse como una
actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una
infraestructura mínima, de una organización de medios
empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
En
este sentido hay que entender que el artículo citado exige un
"local exclusivamente destinado" a la actividad.
La
exclusividad se refiere al destino del local, e implica que el local
en el que se lleve a cabo la gestión de la actividad debe
estar afecto a la actividad empresarial, y no ser utilizado para
fines privados.
En
cuanto a la posibilidad de un uso parcial del mismo, el artículo
6 de la Ley del IRPF dispone que "cuando se trate de elementos
patrimoniales que sirvan solo parcialmente al objeto de la actividad
empresarial o profesional, la afectación se entenderá
limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilicen en
la actividad de que se trate. En ningún caso serán
susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales
indivisibles."
El
artículo 1.3 del Reglamento del IRPF, añade que "solo
se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos
patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado o
independiente del resto."
Así
pues, la utilización de parte de un local solo será
aceptable cuando la parte utilizada para la actividad sea
susceptible de un aprovechamiento separado o independiente del
resto, y esté exclusivamente destinado a llevar a cabo la
gestión de la actividad."
En
la consulta de 5-11-1993 se dice que "En cuanto a la
posibilidad de un uso parcial del mismo, habrá que estar a lo
dispuesto en el artículo 6 de la Ley del Impuesto y 1.Tres de
su texto reglamentario. Así pues, la utilización de
una habitación en un piso o en el propio domicilio del
propietario sólo será aceptable cuando la parte
utilizada para la actividad sea susceptible de un aprovechamiento
separado o independiente del resto, y esté exclusivamente
destinada a llevar a cabo la gestión de la actividad."
Por
último, la de 8-2-2001, se expresa en los mismos términos
que la consulta de 3-7-1992, pero apoyándose en la
legislación vigente en 2001.
Además
de las consultas citadas por el Director recurrente abordan la
cuestión muchas otras, como la 1110-03, (de 14/08/2003), la
1178-03 (de 5/09/2003), e incluso con redacción más
contundente, como la 838-02 (de 3/6/2002) indica que:
"En
primer lugar, la "exclusividad", entendida ésta en
lo que se refiere al destino del local. Ello implica que la
habitación en la que se lleve a cabo la gestión del
negocio debe estar afecta a dicha actividad empresarial y no ser
utilizada para fines privados.
En
segundo lugar, la "independencia". En caso de que sólo
un parte del inmueble sea destinada en exclusiva al desarrollo de la
actividad, como es el caso, será necesario que dicha parte
sea materialmente identificable y resulte susceptible de un
aprovechamiento separado e independiente del resto del local.
Así
pues, la utilización de una habitación en un piso o en
el propio domicilio del propietario sólo será
aceptable cuando la parte utilizada para la actividad sea
susceptible de un aprovechamiento separado o independiente del
resto, y esté exclusivamente destinada a llevar a cabo la
gestión de la actividad. Cumplidos ambos requisitos
(separación física absoluta y destino exclusivo a la
actividad propia de la arrendataria) la habitación en
cuestión cumplirá con el carácter de "local
exclusivamente destinado a llevar la gestión" a que se
refiere la LIRPF. Del texto de la consulta formulada a este Centro
Directivo, puede entenderse que las condiciones en que se empleará
la habitación referida (uso exclusivo, clara identificación,
servicios propios, etc.) permiten concluir la existencia de un
"local" en los términos prescritos con
anterioridad.
La
exigencia de identificación material y de "separación
física absoluta y destino exclusivo a la actividad propia de
la arrendataria" se repite en las consultas de 2595-03 (de
30/12/2003), o en la consulta vinculante V1759-2007 (de 8-08-2007).
En
el mismo sentido otras, como la 302-03 (de 27/02/2003) indican que:
"El traslado al local desde donde se ejerce la actividad
inmobiliaria de la consultante de otras actividades de aquella, así
como el domicilio de otras entidades distintas determinará
que, por cualquiera de los dos motivos, en principio, el local
pierda su destino exclusivo.
No
obstante, debe señalarse que la exigencia de un local
destinado exclusivamente la gestión puede referirse a la
utilización una parte de un local, siempre que la parte
utilizada para la actividad sea susceptible de aprovechamiento
separado e independiente del resto y esté exclusivamente
destinado a llevar la gestión de la actividad."
O
la 2041-04 (de 30/11/2004), que indica que "En definitiva, este
requisito no se entiende cumplido si los medios personales y
materiales de la entidad se afectan parcialmente al desarrollo de
dicha actividad, esto es, se utilizan también en otras
actividades que pudiera ejercer dicha entidad."
A
la vista de lo expuesto a este Tribunal le parece claro que la
doctrina administrativa es uniforme y constante considerando que el
requisito de uso exclusivo del local destinado a gestionar la
actividad de arrendamiento no admite excepciones, siendo
imprescindible ejercer tal actividad en una espacio físico
independiente y separado para poder considerarla como económica.
Tal
y como expuso el TEAR de ..., aun en el caso que nos ocupa la
Inspección, aceptando que en el mismo local se gestionan, al
menos, dos actividades económicas diferenciadas,
arrendamiento de inmuebles y actividad agrícola, no ha
constatado en absoluto que el contribuyente disponga de este tipo de
espacio físico aludido, por lo que aplicando los propios
criterios administrativos de interpretación de la norma
aplicable es incuestionable que no está acreditado que se
cumpla el primer requisito exigido por el artículo 25.2 de la
Ley 40/1998 para entender que el arrendamiento constituye una
actividad económica, razón, por sí sola,
suficiente para desestimar el recurso de alzada y confirmar el fallo
del TEAR de ...
QUINTO.
En realidad, la Inspección no constató el dato fáctico
aludido por no considerarlo necesario, argumento que debía
considerarse exclusivamente afecto por haberlo, de facto,
considerado así la contribuyente, por un lado, al imputar
todos los costes del local a determinados inmuebles arrendando.
No
obstante, a juicio de este Tribunal, en este caso, como en todos, ha
de atenderse al cumplimiento real de los requisitos exigidos por la
norma legal, que aquí es la existencia de un local
materialmente separado, sin que pueda tener un valor superior un
determinado comportamiento formal del contribuyente, como sería
la imputación a una actividad u otra de los gastos del local,
imputación que puede ser acertada o no, regularizable o no,
pero que no puede alterar la realidad material del uso compartido
del local para ambas actividades. (...)>>
Por
tanto, en la medida en que el obligado tributario pueda acreditar
que, dentro de su domicilio social o local donde también
realiza otras actividades, ha destinado una parte, independiente y
exclusiva al desarrollo de la actividad de arrendamiento de
inmuebles, cumplirá con los requisitos exigidos para que se
pueda considerar que dispone de local a efectos del artículo
27.2.a) de la LIRPF.
En
el caso que nos ocupa, la Inspección señala en el
Acuerdo de liquidacióne que existen indicios para considerar
que en el local en el que el obligado tributario manifiesta realizar
la actividad de arrendamiento de inmuebles realiza también su
actividad principal. Basa la Inspección esta afirmación
en que existe un expositor con los catálogos de P. A
juicio de este Tribunal la cuestión es que si existen
indicios de que en el local se desarrolla más de una
actividad, para que dicho local puede ser apto a efectos del
artículo 27.2.a) de la LIRPF, debe acreditarse que el
arrendamiento de inmuebles se lleva a cabo de forma independiente y
exclusiva, cuestión que no ha quedado acreditada.
En
relación al segundo de los requisitos exigidos manifiesta el
obligado tributario que cuenta con una persona con contrato laboral
y jornada completa durante los periodos objeto de comprobación.
Desde finales de 2009 tenía contratada a Dmv para la
gestión del alquiler de los inmuebles, siendo sustituida por
el Sr. Cpp desde el día 10 de agosto de 2010.
Nuevamente,
a juicio de este Tribunal, se echa en falta un mayor esfuerzo por
parte del interesado a la hora de justificar que, realmente, dispone
de un trabajador que se dedica exclusivamente a la gestión de
los inmuebles. De ser así, habría aportado sin mayores
complicaciones, no ya el contrato de trabajo, sino documentos
acreditativos de las gestiones realizadas por esta persona en la
gestión de los alquileres, como correos electrónicos,
confección de documentos, reuniones celebradas...en
definitiva, cualquier prueba de que, efectivamente, esa persona se
dedica exclusivamente al desarrollo de la actividad en cuestión.
Se
limita el interesado a aportar ante este Tribunal Central un informe
de vida laboral de Dmv, y contrato de trabajo del Sr. Cpp
de 10 de agosto de 2010, en el que se señala que se le aplica
el "Convenio colectivo del comercio del mueble de Tenerife".
Dicha documentación no es prueba suficiente de que estos
trabajadores hayan desempeñado labores propias de la
actividad de arrendamiento de inmuebles; son documentos que pueden
acreditar que durante los periodos objeto de comprobación
eran trabajadores del obligado tributario, pero no las labores que
desempeñaban.
Esta
falta de acreditación de las labores desempeñadas por
estos dos trabajadores adquiere relevancia si tenemos en
consideración el escaso volumen de trabajo derivado de los
contratos de arrendamiento, tres en todo el periodo de comprobación,
y de conjuntos de viviendas. Es decir, las funciones derivadas de la
gestión de estos tres contratos de arrendamiento se limitan
al cobro de los pagos, que como se ha señalado se realizaba
mediante ingreso en cuenta, lo que únicamente implica una
simple comprobación de la cuenta bancaria para verificar los
mismos. Labor para la que no se requiere tener una persona empleada.
No
debemos olvidar, que al fin y al cabo, quien realmente gestiona el
arrendamiento de las viviendas no es el interesado, sino DF
ARRENDAMIENTOS SL y el Gobierno de Canarias, que subarriendan
los lotes de viviendas de los que son arrendatarios, de forma
individualizada.
Lo
que no alcanza a comprender este Tribunal es la falta de
justificación de las labores desempeñadas por los
trabajadores dedicados exclusivamente a la actividad. De ser ciertas
las afirmaciones del interesado, la obtención de pruebas
sería fácil, estaría a su alcance, y las
pruebas serían sólidas.
Como
hemos expuesto en los Fundamentos de derecho anteriores, en materia
de beneficios fiscales, la carga de la prueba recae en el obligado
tributario, debiendo aportar los documentos y pruebas necesarios
para justificar que cumple los requisitos exigidos para el disfrute
del derecho. En la medida en que el esfuerzo probatorio desplegado
se torna insuficiente, el disfrute del beneficio fiscal no resulta
justificado.
En
base a los hechos analizados y la normativa, doctrina y
jurisprudencia expuestas, este Tribunal Central considera que no ha
quedado acreditado el desarrollo de una actividad de arrendamiento
de inmuebles en los términos exigidos por el artículo
27.2 de la LIRPF. No solo porque no considera justificado que el
obligado tributario contase con un local independiente destinado
exclusivamente al desarrollo de la actividad, y una persona con
contrato laboral y jornada completa (requsitos exigibles respecto de
la dotación RIC/2007), sino, porque aún en el caso de
de ser así, no son suficientes para que se entienda realizada
la actividad económica de arrendamiento, no considerando
acreditado, en el caso que nos ocupa, que existiese un volumen de
negocio suficiente como para que pueda hablarse de la existencia de
una organización empresarial.
Y
así, la definición de empresa que se contiene en el
Diccionario de la RAE es: "Unidad de organización
dedicada a actividades industriales, mercantiles o de prestación
de servicios con fines lucrativos".
Esta
definición está en línea con la mantenida por
el Tribunal Supremo en sentencia nº 5203/2012 de 05-07-2012
(rec. cas. 724/2010) en el sentido de que "exista un
conjunto organizado de elementos patrimoniales y personales
dispuestos y efectivamente utilizados para la realización de
una explotación económica cuya actividad suponga la
colocación de un bien o servicio en el mercado, sin que, por
ello, sea suficiente la mera titularidad o tenencia de elementos
patrimoniales aislados".
Dice
la Inspección que los requisitos de local y empleado de la
LIRPF eran requisitos mínimos para considerar la existencia
de actividad económica, que podían no ser suficientes
para tal calificación si la actividad ejercida no generaba
una carga de trabajo tal que justificara la existencia de una mínima
organización empresarial.
Y
este es el argumento en el que se basa la Inspección a la
hora de calificar como de no empresarial la actividad realizada
remitíendose para ello a numerosas resoluciónes de
este Tribunal Central y sentencias del Tribunal Supremo.
En
línea con el razonamiento empleado por la Inspección,
consideramos oportuno hacer referencia a lo declarado por el
Tribunal Supremo en sentencia de 16-04-2012 (rec. 1658/2008)
respecto de la exigencia de local y empleado:
<<(...)
Tal previsión normativa no significa que, siempre que
concurran ambas circunstancias, deba hablarse de actividades
económicas, sino que su presencia constituye un indicio del
origen empresarial de los rendimientos (...)>>
O
en la sentencia de 07-12-2016 (rec. 3748/2015) en la que manifestaba
que:
<<(...)
Si no se da este sustantivo requisito de la ordenación por
cuenta propia de medios económicos, organizativos y humanos
para intervenir en el mercado, será imposible localizar una
actividad económica a efectos fiscales, por lo que será
entonces indiferente o irrelevante que se posean los requisitos de
local y empleado.
En
este asunto, no sólo no cabe atribuir una mínima
infraestructura organizativa, material o personal a una entidad cuya
única actividad durante el periodo regularizado se ha
limitado a la percepción de la renta arrendaticia a dos
entidades -dato del que prescinde la Sala de instancia para llegar
al resultado final, aunque no lo controvierte-, sino que también
resulta sumamente problemática la determinación de que
se hubieran dado los requisitos de local y empleado (...)
Por
otra parte, tales requisitos de local y empleado, aun suponiéndolos
concurrentes en la actividad -lo que sólo se acepta a los
meros efectos argumentativos- girarían en el vacío si
se tiene en cuenta la clara y evidente innecesariedad de su
despliegue, atendida la muy escasa entidad de la actividad
emprendida, que no cabe reputar empresarial (...)>>
Se
puede razonablemente deducir que si existe local y empleado en los
términos del artículo 27.2 de la LIRPF es porque hay,
siquiera mínima, una carga de trabajo. Pero, como ya hemos
advertido, (dada la reciente jurisprudencia del TS antes aludida),
no se puede basar la regularización de la RIC/2006,
exclusivamente, en la inexistencia de esos requisitos tal y como
podría suceder de tratarse de sujetos pasivos personas
físicas.
En
el caso que ahora nos ocupa, como hemos puesto de manifiesto a lo
largo de esta resolución, la Inspección no aplicó
sin más la presunción contemplada en la LIRPF, sino
que, para concluir que la actividad realizada no se podía
considerar empresarial, también tuvo en cuenta otras
circunstancias concurrentes, como la escasez de factores de
producción destinados a la actividad, la falta de
acreditación de realización de funciones relativas al
flujo de cobros y pagos, a la atención de clientes y
proveedores y su adecuado registro y contabilidad....
Este
TEAC comparte éstos y otros argumentos esgrimidos por la
Inspección en los Acuerdos ahora impugnados, -cuyo contenido
se da aquí por reproducido-, para entender que la actividad
de arrendamiento realizada por la sociedad recurrente no podía
calificarse de empresarial. Por lo que se desestima la pretensión
de la recurrente.
En
la medida en que el artículo 27 de la Ley 19/1994 exige que
la inversión se materialice en el elementos de activo fijo
situados en el archipiélago canario, afectos y necesarios
para el desarrollo de actividades económicas del sujeto
pasivo, y los inmuebles en los que el obligado tributario
materializa la inversión no se consideran afectos a una
actividad económica, no se cumplen los requisitos para la
aplicación de los beneficios fiscales derivados de la RIC.
Además, el interesado tampoco ha acreditado cumplir la
condición de ser empresa turística de acuerdo con lo
previsto en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del
Turismo de Canarias, o encontrarse en las demás situaciones
indicadas en el artículo 27.8 tercer párrafo de la Ley
19/1994, lo que resulta indispensable para el disfrute del beneficio
fiscal a partir del ejercicio 2007.
Hay
que recordar, que este especial recelo en el cumplimiento de los
requisitos, vienen justificado por el hecho de tratarse de la
aplicación de un incentivo fiscal, que quiebra el artículo
31 de la Constitución, y que requiere una observancia y
exigencia mucho más estricta, tal y como dispone el Tribunal
Supremo, en Sentencia de 13 de enero de 1996 (RJ 1996/236), al
señalar que:
<<...por
un lado, que todo beneficio fiscal al ser sólo susceptible de
interpretación restrictiva y tener su origen, como modalidad
de la actividad administrativa de fomento, en una situación
de privilegio contraria al principio de igualdad y determinante, por
implicar una ayuda directa al beneficiario, de una quiebra del
equilibrio de la justicia distributiva (artículo 31 de la
Constitución), hay que considerarlo como un derecho
debilitado, por su propia naturaleza intrínseca, sólo
susceptible de ejercitarse si se cumplen con rigor las exigencias
formales y de fondo que la concesión del beneficio requiere,
y, por otro lado, que tal otorgamiento no puede alcanzarse o se
pierde cuando no se cumplan los mencionados requisitos, ....>>.
Por
tanto, este Tribunal acuerda desestimar las alegaciones formuladas
por el interesado y confirmar la Resolución del TEAR de
Canarias en lo que a esta cuestión se refiere.
DÉCIMO
SEGUNDO.- En cuanto a la OCTAVA DE LAS CUESTIONES a analizar, esto
es, la posibilidad o no de aplicar la deducción por
inversiones, procede hacer las consideraciones que se exponen a
continuación.
En
el recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del
TEAR de Canarias el interesado alega que el Acuerdo de Liquidación
introduce una argumentación nueva, la incorrecta
materialización de la dotación de la RIC del 2007 al
haberse materializado en inmuebles para su arrendamiento
incumpliendo los requisitos del artículo 27 de la Ley 19/1994
según la redacción que entró en vigor el 1 de
enero de 2007. Dicho cambio de criterio sin comunicación a la
entidad privó a la misma de su derecho a solicitar la
aplicación de la Deducción por Inversiones en Canarias
y de manifestar su posible conformidad con parte de la
regularización practicada con la subsiguiente reducción
de la sanción propuesta. Solicita retroacción de
actuaciones y anulación de la liquidación.
Este
Tribunal confirma la Resolución del TEAR de Canarias en lo
que a esta cuestión se refiere, no obstante, a un mayor
abundamiento, procede al análisis que se expone a
continuación.
A
diferencia de lo que alega el interesado este Tribunal Central no
aprecia que en el Acuerdo de liquidación se haya introducido
una nueva argumentación, puesto que tanto en la propuesta de
liquidación contenida en el Acta, como en el informe de
disconformidad, el órgano inspector se pronuncia en los
mismos términos que en el Acuerdo de liquidación.
Lo
que pretende el reclamante, ante la perspectiva de que no sea
estimado su recurso de alzada en lo que a la aplicación de la
RIC se refiere, es que dicho beneficio fiscal sea sustituido por
otro, para el que cree cumplir los requisitos exigidos. Para ello,
solicita su aplicación, por primera vez, ante el TEAR de
Canarias, y ahora ante este Tribunal Central.
Es
más, aún no apreciando este Tribunal que se haya
generado indefensión al interesado, puesto que no ha existido
ningún cambio normativo, resulta conveniente traer a colación
la Resolución de 23-10-2008 (RG 2867/07), confirmada por SAN
de 27-10-2011 (rec. nº. 431/2008) confirmada a su vez por STS
de 28-03-2014 (rec. nº. 395/2012 en Unif de Doctrina), en la
que decíamos:
<<Finalmente,
y en cuanto a la petición de reordenación, debe
señalarse que el Tribunal ha venido admitiendo la
reordenación en la asignación de inversiones entre la
Reserva para Inversiones en Canarias y la deducción por
inversiones, siempre que previamente se hubiese solicitado a la
Inspección (que es el órgano facultado para comprobar)
, lo que no sucede en el presente, por lo que debe asimismo
desestimarse su pretensión en este punto>>
Señalando
al respecto la SAN que confirma dicha resolución:
<<Acerca
de la deducción y ordenación de las inversiones que se
pretende, no es la sentencia el lugar adecuado para regularlas por
vez primera. Como atinadamente señaló el TEAC, la
satisfacción de esa pretensión sobrevenida dirigida a
reordenar la situación jurídica y fiscal derivada de
la regularización está condicionada, lógicamente,
a que dicha ordenación, esto es, la asignación de las
cantidades con que fue indebidamente dotada la RIC a otros
beneficios, como la deducción por inversiones, hubiera sido
solicitada a la Inspección, que es quien ejecuta la potestad
comprobadora, siendo improcedente solicitarlo por vez primera ante
los órganos económico administrativos, cuya función
es revisora, no de gestión>>
Y
más recientemente, decíamos en resolución de 5
de julio de 2017 (RG 3023/14) de este Tribunal
Económico-Administrativo Central, (el subrayado es nuestro):
<<Debe
señalarse al efecto que el TS, en Sentencia de 28 de Marzo de
2014, resolviendo un recurso para la casación en unificación
de doctrina nº 395/2012 interpuesto contra la sentencia de 27
de octubre de 2011, dictada por la Sala de lo
Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia
Nacional en el recurso núm. 431/2008, desestimatoria del
recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución
de este TEAC de 23 de octubre de 2008 (R.G.: 2865/07),
desestimatoria del recurso de alzada interpuesto frente a la
resolución del Tribunal Económico-Administrativo
Regional de Canarias, de 31 de mayo de 2007 (reclamación nº
35/01099/2004), desestimatoria a su vez de la reclamación
deducida contra el Acuerdo de liquidación de 19 de abril de
2004, dictado por la Dependencia de Inspección de la
Delegación de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria de Las Palmas en relación con el Impuesto sobre
Sociedades de los ejercicios 1998, 1999 y 2000, ha venido a
confirmar en este punto el criterio manifestado en el sentido ya
señalado tanto por TEAR de Canarias, por el TEAC y por la
Audiencia nacional en las Resoluciones y Sentencia citadas,
considerando el alto Tribunal "más correcta en Derecho"
la tesis sostenida por la Audiencia Nacional "de que la
reordenación de la situación jurídica y fiscal
derivada de la regularización está condicionada a que
dicha ordenación hubiera sido solicitada a la Inspección,
que es quien ejecuta la potestad comprobadora, siendo improcedente
solicitarlo por vez primera ante los órganos económico
administrativos, cuya función es revisora, no de gestión",
que la tesis sostenida por la Sentencia de contraste invocada por la
recuente, que era precisamente la Sentencia nº 36 del TSJ de
Canarias de fecha 12 de enero de 2006 invocada también en
sede de esta alzada por la Entidad. >>
Por
tanto, este Tribunal acuerda desestimar las alegaciones formuladas
por el interesado y confirmar la Resolución del TEAR de
Canarias en lo que a esta cuestión se refiere.
DÉCIMO
TERCERO.- En cuanto a la NOVENA DE LAS CUESTIONES a analizar, esto
es, la procedencia o no de las sanciones impuestas en virtud del
Acuerdo sancionador A-23 ...0, procede hacer las
consideraciones que se exponen a continuación.
En
el recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del
TEAR de Canarias el interesado alega:
Que
no hay infracción por falta de pago de la deuda tributaria
cuando ésta no existe, tal y como se ha acreditado. No
concurre el requisito de culpabilidad, puesto que en todas las
declaraciones del Impuestos sobre Sociedades se ha declarado el
gasto, no se ha ocultado renta ni hecho imponible alguno. Un mero
error o descuido por parte de SV SL no puede ser objeto de
sanción por ir en contra del principio de culpabilidad.
Difícilmente
puede imputarse ni apreciarse negligencia o culpabilidad alguna en
la conducta de XZ SA cuando no se ha apreciado siquiera
infracción alguna respecto de los mismos hechos por la
propia Inspección de la Agencia Tributaria en XZ SA
durante los ejercicios 2003 a 2005 y 2006 a 2008, ejercicios en los
que SV SL venía prestando no sólo servicios de
gestión de RR.HH sino también los servicios de
asesoramiento y gestión contable y fiscal, y en los que SY
SL también prestaba los servicios logísticos y de
almacenaje con el coste incrementado derivado de la mayor capacidad
y espacio de almacenamiento ofrecido desde el contrato de
ampliación de servicios de 1 de septiembre de 2007.
No
sancionabilidad cuando lo que se dilucida no es la interpretación
de una norma sino la prueba de los hechos determinantes de una
calificación determinada a efectos fiscales.
El
Acuerdo Sancionador adolece de falta de motivación,
limitándose a constatar y reproducir los errores de
calificación obtenidos en el Acuerdo de Liquidación
en cuanto a la naturaleza y concepto de los servicios realmente
prestados por SV SL e SY SL, permitiéndose
incluso calificar la conducta de XZ SA como constitutiva de
una infracción muy grave al entender que concurre la
agravante de utilización de medios fraudulentos, al entender
que ambas entidades han girado facturas falseadas, sin indicar qué
documentos han sido falsificados ni las pruebas, indicios o motivos
concretos que le llevan a sostener tan grave acusación.
Este
Tribunal confirma la Resolución del TEAR de Canarias en lo
que a esta cuestión se refiere, no obstante, a un mayor
abundamiento, procede al análisis que se expone a
continuación.
La
LGT define las infracciones tributarias en el apartado 1 del
artículo 183, estableciendo que:
<<1.
Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o
culposas con cualquier grado de negligencia que estén
tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.>>
Por
tanto, para que exista infracción tributaria es necesario que
exista negligencia, dolo o culpa, además de concurrir los
elementos de antijuridicidad (vulnerar o contravenir lo dispuesto en
una norma de obligada observancia) y tipicidad (que la conducta
infractora cometida esté reconocida por la legislación
vigente en el momento de su comisión).
En
este caso concreto, la antijuridicidad se produce claramente cuando
el obligado tributario presenta las declaración-liquidación
del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010 y 2011
vulnerando el artículo 14.1.e) del TRLIS y artículo 27
de la Ley 19/1994, al deducir en las autoliquidaciones determinados
gastos que no están correlacionados con los ingresos y
constituyen liberalidades, y por incumplir los requisitos de
materialización de la RIC 2006 y RIC 2007, al no realizar
inversión en activos afectos a una actividad económica.
En
cuanto a la tipicidad, el obligado tributario dejó de
ingresar 992.242,94 euros susceptibles de sanción en el
Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011 estando esta conducta
tipificada en el artículo 191.1 de la LGT, que dispone:
<<1.
Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del
plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o
parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta
autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con
arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del
párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de
esta ley.
También
constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o
parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o
partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o
atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de
rentas.
La
infracción tributaria prevista en este artículo será
leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados
siguientes.
La
base de la sanción será la cuantía no ingresada
en la autoliquidación como consecuencia de la comisión
de la infracción.>>
Y
acreditó improcedentemente bases imponibles negativas a
compensar en ejercicios futuros por importe de 1.004.302,17 euros
susceptibles de sanción en el Impuesto sobre Sociedades del
ejercicio 2010, estando esta conducta tipificada en el artículo
195.1 de la LGT, que establece:
<<1.
Constituye infracción tributaria determinar o acreditar
improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos
tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de
declaraciones futuras, propias o de terceros.
También
se incurre en esta infracción cuando se declare
incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las
cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un
período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u
obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en
un procedimiento de comprobación o investigación
cantidades pendientes de compensación, deducción o
aplicación.
La
infracción tributaria prevista en este artículo será
grave.
La
base de la sanción será el importe de las cantidades
indebidamente determinadas o acreditadas. En el supuesto previsto en
el segundo párrafo de este apartado, se entenderá que
la cantidad indebidamente determinada o acreditada es el incremento
de la renta neta o de las cuotas repercutidas, o la minoración
de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales,
del período impositivo.>>
Por
lo tanto, queda acreditado que se ha cumplido el elemento objetivo
necesario para imponer las sanciones indicadas.
En
cuanto a la necesaria concurrencia de negligencia, dolo o culpa, tal
y como ha venido señalando este Tribunal así como el
la jurisprudencia, es suficiente la simple negligencia.
Así
lo dispone el Tribunal Constitucional en Sentencia 76/1990, de 26 de
abril, en relación al antiguo artículo 77.1 de la Ley
230/1963, actualmente el artículo 183.1 de la LGT:
<<El
propio arto 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las
infracciones tributarias son sancionables (~incluso a titulo de
simple negligencia», lo que con toda evidencia significa, de
un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia
de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, y
de otro, que, más allá de la simple negligencia, los
hechos no pueden ser sancionados.
No
existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en
materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto
la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o
menor acierto técnico de su redacción, en el nuevo
art. 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo,
culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple
negligencia), principio que excluye la imposición de
sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta
diligente del contribuyente.>>
En
términos similares se ha pronunciado reiteradamente el
Tribunal Supremo, así como la Audiencia Nacional.
En
el caso del Tribunal Económico-Administrativo Central, cabe
destacar la Resolución de 30 de septiembre de 2010 (RG
1923/09), que señala:
<<De
lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se
configuran así como los elementos fundamentales de toda
infracción administrativa y también, por consiguiente,
de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo
está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones
tributarias cometidas por negligencia simple. Conviene, por tanto,
profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el
descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de
respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma
que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública.
La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante
para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino
un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la
apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Este
Tribunal Económico Administrativo Central ha venido,
asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio
de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario
Sancionador, sosteniendo que "la apreciación de la
culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia
que surge directamente de los principios constitucionales"
(Resoluciones de 21 de octubre de 1987, entre otras). En este
sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable
o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero
ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la
interpretación jurídica y del error de hecho o de
derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la
invocación de estas causas no operan de modo automático
como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas
caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes,
de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como
negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no
quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma
revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible.>>
En
relación a este elemento subjetivo, hay que destacar la
sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2010, número
de recurso 480/2007, que señala lo siguiente en sus
Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto:
<<CUARTO
.- La cuestión se reduce, en consecuencia, a valorar si la
concurrencia de culpabilidad en la conducta infractora se ha
justificado y, por consiguiente, si la imposición de la
sanción ha estado suficientemente motivada, lo que nos
conduce, de forma inexorable, al contenido del acuerdo por el que se
infligió, por ser el lugar donde dicha motivación debe
aparecer explicitada.
La
Inspección cimentó la procedencia de la sanción
en los siguientes aspectos: (a) la conformidad del sujeto pasivo con
los hechos que dieron lugar al acta; (b) la inexistencia de
oscuridad en la norma que infringió y (c) la importancia de
la empresa, dotada de un equipo de expertos jurídicos y
fiscales. Asimismo, (d) negó la concurrencia de alguna causa
excluyente de la responsabilidad, al considerar irrelevante la
ausencia de ocultación y la llevanza de una contabilidad
exacta.
Vaya
por delante que cada uno de esos aspectos ha sido objeto de
valoración por la jurisprudencia de esta Sala.
(a)
En cuanto a la conformidad con los hechos, este Tribunal ha
declarado que debe rechazarse el automatismo consistente en que la
falta de oposición a la liquidación supone, sin más,
la imposición de la sanción, pues ello significaría
desterrar el elemento esencial de culpabilidad e incorporar el
criterio objetivo de la responsabilidad [sentencia de 23 de octubre
de 2009 (casación 3121/03, FJ 3º )]. En el mismo sentido
hemos resaltado la necesidad de prueba, pues esa aquiescencia no
supone sin más la concurrencia de culpabilidad [sentencias de
15 de octubre de 2009 (casación 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º
y 5º , respectivamente)]. En igual sentido, la sentencia de 21
de octubre de 2009 (casación 3542 / 03, FJ 6º ).
La
imposición de sanciones tampoco puede fundarse en la mera
constatación de que procedía la regularización
del ejercicio, dado que la existencia de responsabilidad por
infracción tributaria no puede considerarse como el
desenlace, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de
las obligaciones que incumben al contribuyente [sentencias de 16 de
marzo de 2002 (casación 9139/06, FJ 3º) y 6 de junio de
2008 (casación 146/04, FJ 4º )]. Así lo ha puesto
de manifiesto también, en términos que no dejan lugar
a dudas, el Tribunal Constitucional en la sentencia 164/2005 , al
señalar que se vulnera el derecho a la presunción de
inocencia cuando se impone la sanción por la simple
circunstancia de no ingresar la cuota tributaria, pero sin acreditar
la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo
defraudatorio (FJ 6º).
Para
poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y
de un juicio razonable de culpabilidad resulta menester enjuiciar si
la Administración probó la culpabilidad del sujeto
pasivo y si concurría elementos bastantes para considerar que
hubo infracción del ordenamiento jurídico [sentencias
de 15 de octubre de 2009 (casaciones 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º
y 5º , respectivamente). En igual sentido, la sentencia de 21
de octubre de 2009 (casación 3542/03, FJ 6º )]. Se
revela imprescindible, por lo tanto, una motivación
específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las
pruebas de las que se infiere [sentencias de 6 de junio de 2008
(casación 146/04, FJ 6º) y 6 de noviembre de 2008
(casación 5018/06, FJ 6º )].
(b)
De igual forma, en lo que se refiere a los supuestos que, conforme
al artículo 77.4 de la Ley General Tributaria , excluyen las
responsabilidad y, en particular al de su letra d), esta Sala ha
afirmado que la no concurrencia de alguno de esos supuestos y,
singularmente, la ausencia de oscuridad en la norma, no es per se
bastante para satisfacer las exigencias de motivación de las
sanciones, que no sólo derivan de la Ley tributaria sino
también de las garantías constitucionales, entre las
que hay que destacar el principio de presunción de inocencia
reconocido en el artículo 24.2 de la Constitución [por
todas, sentencia de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ
4º )]. Este principio impide a la Administración
tributaria realizar el juicio de culpabilidad por exclusión,
mediante la afirmación de que la actuación del
obligado tributario es culpable porque la norma incumplida es clara
o que la interpretación que de la misma sostuvo no puede
considerarse razonable, porque, aún así, es posible
que el contribuyente haya actuado diligentemente [sentencia de 6 de
junio de 2008, (casación 146/04, FJ 5º, in fine ), 29 de
septiembre de 2008 (casación 264/04, FJ 4º), 15 de enero
de 2009 (casaciones 4744/04 y 10237/04, FFJJ 11º y 12º,
respectivamente) y 23 de octubre de 2009 (casación 3121/03,
FJ 3º)].
(c)
En tercer lugar, no cabe admitir, en contra de lo señalado
por la Administración en el acuerdo de imposición de
la sanción, que pueda justificarse exclusivamente la
existencia de culpabilidad en circunstancias tales como la
disposición por la entidad que se considera responsable de un
elenco de profesionales jurídicos, pues hemos rechazado que
pueda presumirse una conducta sancionable por el mero hecho de las
especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo (aunque se
trate de una persona jurídica, tenga grandes medios
económicos, reciba o pueda recibir el más competente
de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la
actividad gravada por la norma incumplida). En cada supuesto, y
hecha abstracción de dichas circunstancias subjetivas, hay
que ponderar si la interpretación que ha mantenido de la
disposición controvertida, aunque errónea, puede
entenderse como razonable [sentencias de 29 de junio de 2002
(casación 4138/97, FJ 2º) y 26 de septiembre de 2008
(casación 11/04, FJ 4º )].
d)
Finalmente, frente a la alegación de que no es causa
excluyente de la responsabilidad la inexistencia de ocultación
y la exactitud de la contabilidad, no resulta ocioso recordar que la
veracidad y la integridad de los datos suministrados por el sujeto
pasivo ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala
para excluir la simple negligencia que exigía el artículo
77.1 de la Ley General Tributaria para poder imponer sanciones
tributarias [sentencia de de 2 de noviembre de 2002 (casación
9712/97, FJ 4º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02,
FJ 8º), 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º),
27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05, FJ 7º), 15 de
enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13º) y 15 de junio
de 2009 (casación 3594/03, FJ 8º)].
QUINTO
.- La aplicación de la doctrina expuesta al supuesto
enjuiciado permite concluir que, aisladamente, ninguna de las
razones aducidas por la Inspección resulta suficiente para
justificar la culpabilidad, cuya concurrencia resulta insoslayable
para imponer la multa.
Falta,
no obstante, decidir si, de forma conjunta, el acuerdo sancionador
ofrece una motivación en términos precisos y
suficientes de la culpabilidad [sentencia de 18 de marzo de 2010
(casación 6156/05, FJ 5º )], que se adapte a la
infracción tributaria cometida y que legitime la decisión
de castigar. En esta indagación se ha de tener en cuenta,
como punto de partida, dos datos: en primer lugar, que la infracción
consistió en dejar de ingresar parte de las cantidades
declaradas en concepto de retenciones e ingresos a cuenta,
constatación que excluye cualquier problema de interpretación
de normas; y, en segundo término, que ese "descuadre
inadvertido", como lo denomina «YYY», se produjo y
reprodujo durante los ejercicios 1996 y 1997, circunstancia que no
deja de llamar la atención, por lo que supone de prolongado y
reiterado descuido en una entidad financiera del calibre de la
recurrente.
Por
su parte, el examen pormenorizado del acuerdo sancionador de 20 de
noviembre de 2003 desvela lo siguiente:
1)
La conducta que considera constitutiva de infracción
tributaria, es decir, la falta de ingreso de la deuda, se analiza
con detenimiento para determinar si, en todo caso, pudo responder a
un comportamiento diligente (págs. 7 a 15).
2)
Se deja constancia de las circunstancias por las que, a juicio de la
Inspección, tal conducta resulta sancionable: conformidad con
los hechos, conocimientos suficientes y claridad de la norma (págs.
15 y 16).
3)
Se suministra una respuesta a las alegaciones de la parte, en
especial al carácter diligente de su actuación como
consecuencia de la ausencia de ocultación (págs. 17 a
21).
Este
análisis integrado y conjunto pone de manifiesto que, lejos
de actuar con el automatismo que nuestra jurisprudencia repudia, la
Inspección ha ponderado los distintos elementos reunidos en
el comportamiento del XXX, S.A., causante de YYY, para concluir que
en su conducta estaba presente, al menos, la simple negligencia que
el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 exigía
para sancionar las infracciones tributarias, sin que concurriera
ninguna de las tesituras que, conforme dispuso el propio legislador
(artículo 77.4 ), eran susceptibles de excluir la
responsabilidad. Y lo hizo dejando suficiente constancia en el
acuerdo sancionador de las razones que cimientan su conclusión.
En
esta coyuntura, mal puede sostenerse, como se defiende en los dos
motivos de casación, que la Administración tributaria
no haya justificado la culpabilidad del XXX, S.A., y, por ende,
motivado en la medida en que resultaba exigible la imposición
de la sanción. Cabe recordar que nuestra jurisprudencia, de
la que hemos dejado constancia en el fundamento anterior, impide
castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el
mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia
de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en
modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada,
razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia
de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias
concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar
vacía de contenido la potestad sancionadora de la
Administración tributaria.
A
la vista de todo ello, debe concluirse que el acuerdo adoptado el 20
de noviembre de 2003 por la Oficina Nacional de Inspección da
cumplimiento a las exigencias de motivación que se reclaman a
la imposición de sanciones, que, no debe olvidarse, pueden
ser aplicadas por conductas meramente negligentes.>>
Alega
el obligado tributario la inexistencia de ocultación como una
causa exculpatoria de la responsabilidad tributaria. A estos
efectos, la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2012
(recurso casación núm. 261/2009) establece que:
<<La
falta de ocultación de un hecho es, claramente, un elemento
que gradúa la culpabilidad en incluso puede, en ciertas
circunstancias, cuando los hechos generadores de la infracción
son discutibles, excluir esta. Ahora bien, elevar la falta de
ocultación de los datos tributarios a un elemento "per
se" exculpatorio, como en el motivo se afirma, carece de
sustrato legal.
Parece
evidente que la mera anotación contable de determinadas
partidas sin justificar la naturaleza de esa anotación, sobre
todo cuando es improcedente, no puede servir de elemento
eliminatorio exculpador de la sanción, ...>>
Tal
y como señala el Tribunal Supremo, la ocultación no es
más que un criterio de graduación de la culpa para
determinar si nos encontramos ante infracciones leves, graves o muy
graves, pero no es un requisito indispensable para la existencia de
culpa porque, tal y como hemos expuesto, la simple negligencia, la
inobservancia de la norma, ya constituye infracción
tributaria, sin que sea necesario un ánimo defraudatorio.
Además,
este Tribunal Central se ha pronunciado sobre la procedencia de
sancionar gastos no deducibles en su Resolución de 2 de julio
de 2015 (RG 3610/12), al indicar que:
<<Así,
en lo que se refiere a la falta de justificación de
determinados gastos hacemos nuestras las palabras del Tribunal
Supremo que, en sentencia de 1 de julio de 2010 recaída en el
recurso de casación 2973/2005, disponía:
<<E)
Lo anterior, lleva a la conclusión de que la resolución
administrativa sancionadora contiene una motivación
insuficiente de la culpabilidad, salvo en lo que se refiere a las
cantidades deducidas en el ejercicio para las cuales no se dispone
de soporte documental. Parece evidente que la constatación y
expresión de la resolución sancionadora de la falta de
soporte documental de las cantidades deducidas, en definitiva, de la
prueba de la existencia no de la mera deducibilidad del gasto es
suficiente motivación de la concurrencia de al menos la
simple negligencia o culpa leve que se requiere para sancionar. En
este punto, además, no cabe acoger la afirmación de la
actora en el sentido de que no ocultó datos a la
Administración y que su contabilidad recogía la
realidad de las operaciones efectuadas; y es que, aparte de que la
aplicación de gastos cuya realidad no se demuestra
documentalmente constituye una suerte de ocultación>>.
En
cuanto a la existencia de vinculación, de los hechos
descritos se pone de manifiesto una actuación consciente y
premeditada que es sin duda suficiente para acreditar la existencia
de una conducta culposa.>>
También
hay que traer a colación, la Resolución de este
Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de noviembre
de 2010 (RG 2485/10), que establece que la deducción
improcedente de gastos mediante la utilización de facturas
falsas es siempre sancionable:
<<Aplicando
lo expuesto al caso aquí examinado, este Tribunal aprecia
debidamente motivada la concurrencia del elemento subjetivo de
culpabilidad en el acuerdo sancionador (pags. 20,21 y 22), en el que
tras exponer los hechos y fundamentos de derecho de las
regularizaciones sancionadas se recoge que el contribuyente presentó
unas declaraciones inexactas deduciendo gastos por los importes
detallados que no eran deducibles, al no haber sido debidamente
justificada su realidad, e igualmente dedujo de forma incorrecta
gastos que en ningún caso tenían el carácter de
deducibles, de acuerdo con lo establecido en la normativa del
impuesto (arts. 14Y 19), así como las normas contables
establecidas en el PGC, al tratarse las adquisiciones de las que
derivaban dichas cuotas, de bienes no relacionados con la actividad
o en los que no se acreditaba su afectación a la misma. Que
ello lo hizo a pesar de realizar una actividad empresarial y haber
realizado operaciones sujetas al impuesto durante los periodos de
comprobación, declarando gastos de IVA deducible, partidas
que de acuerdo con todos los indicios y pruebas recabadas en la
comprobación eran consideradas como facturas falsas, y otras
que no tenían la consideración de deducible por
tratarse de adquisiciones no afectas al desarrollo de la actividad.
Que con ello consiguió dejar de ingresar cuotas que hubiera
debido de ingresar, así como acreditar créditos a su
favor para compensar en el futuro. Que el incumplimiento de estos
preceptos debía considerarse como una conducta culpable o al
menos negligente, y no podía justificarse por una
interpretación errónea de la normativa que pudiera
considerarse razonable, ya que los preceptos contenidos en el PGC y
en los artículos del TRLIS de aplicación al caso
(artículos correspondientes a la determinación del
beneficio del ejercicio y de la base imponible) resultaban claros y
no revestían especial complejidad, no existiendo laguna legal
o imprecisión de las normas al respecto.
Y
asimismo, estima este Tribunal que, y confirmando el acuerdo
sancionador, no nos encontramos en un caso de una interpretación
razonable de una norma.>>
En
el caso que nos ocupa, se estima que la actuación del
obligado tributario fue reprochable, por cuanto intentó
minorar la tributación mediante la deducción de gastos
que no eran deducibles, y la aplicación de un beneficio
fiscal sin cumplir los requisitos exigidos para su disfrute. Cabe
apreciar, al menos, negligencia en su actuación, puesto que,
a sabiendas de que las inversiones realizadas no cumplían los
requisitos de materialización exigidos para la RIC 2007 (no
se sancionó la materialización de la RIC 2006:
"Existen otros ajustes, tanto por materialización de
RIC en 2006 -donde aun no existían los requisitos
cualificados en caso de arrendamiento de inmuebles-, como por gastos
consistentes en los intereses de un acta de conformidad de
ejercicios anteriores registrados en 2011, que no tienen carácter
sancionable"), al no encontrarse dentro de los supuestos
del artículo 27.8 párrafo 4ª de la Ley 19/1994
(además, de no ser activos afectos a una actividad económica
de arrendamiento de inmuebles), y que los gastos derivados de las
facturas recibidas de SV no cumplían los requisitos
exigidos para su deducibilidad, los incluyó en la
autoliquidación de los ejercicios 2010 y 2011. Destacando,
además, que intentó deducirse gastos inexistentes
mediante facturas falsas o falseadas emitidas por SY SL.
El
obligado tributario, en su condición de empresario, se sitúa
en una posición en la que debe conocer la normativa básica
del Impuesto y la normativa tributaria, y saber cuales son los
requisitos exigidos para deducción de los gastos y la
aplicación de incentivos fiscales. Más aún, es
de sentido común que, antes de proceder a la aplicación
de cualquier beneficio fiscal, analice si se encuentra ante
circunstancias que le permitan su aplicación, entre las que
está tener la certeza de que reúne las condiciones
necesarias para su disfrute. La inobservancia de este deber como
empresario solo puede calificarse, como mínimo, de
negligente.
Por
lo tanto, queda acreditado que se han cumplido tanto el elemento
objetivo como el elemento subjetivo necesarios para imponer las
sanciones indicadas.
A
juicio de este Tribunal, no cabe ampararse en una interpretación
razonable de la norma, puesto que la normativa aplicable a las
conductas sancionadas no entraña ningún tipo de
confusión, y los criterios expresados son conocidos y han
sido manifestados en diversas ocasiones por este Tribunal y por la
jurisprudencia.
En
cuanto a la calificación de las infracciones, la acreditación
improcedente de bases imponibles negativas a compensar en ejercicios
futuros se califica por el artículo 195.1 de la LGT como
grave.
En
lo que respecta a la calificación de la infracción por
dejar de ingresar, queda regulada en el apartado 2 y siguientes del
artículo 191 de la LGT. El artículo 191.2 de la LGT
señala que:
<<2.
La infracción tributaria será leve cuando la base de
la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo
superior, no exista ocultación.
La
infracción no será leve, cualquiera que sea la cuantía
de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:
a)
Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos
falsos o falseados, aunque ello no sea constitutivo de medio
fraudulento.
b)
Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o
registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la
base de la sanción.
c)
Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se
hubieran debido retener o ingresos a cuenta.
La
sanción por infracción leve consistirá en multa
pecuniaria proporcional del 50 por ciento.>>
Por
tanto, la existencia de ocultación y una base de sanción
superior a 3.000,00 euros determinará que la sanción
sea calificada como grave o muy grave, de acuerdo con lo dispuesto
en los apartados 3 y 4 del artículo 191 de la LGT.
Para
determinar si concurre ocultación en el caso que nos ocupa,
debemos remitirnos a lo dispuesto en el artículo 184.2 de la
LGT, que define la ocultación del siguiente modo:
<<
2. A efectos de lo establecido en este título, se
entenderá que existe ocultación de datos a la
Administración tributaria cuando no se presenten
declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan
hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en
las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos,
rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la
determinación de la deuda tributaria, siempre que la
incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación
con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento.>>
Disponiendo
el artículo 4.1 del Reglamento general del régimen
sancionador tributario aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15
de octubre:
<<1.
Se entenderá que existe ocultación de datos a la
Administración tributaria cuando se produzcan las
circunstancias previstas en el artículo 184.2 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, aun cuando la
Administración tributaria pudiera conocer la realidad de las
operaciones o los datos omitidos por declaraciones de terceros, por
requerimientos de información o por el examen de la
contabilidad, libros o registros y demás documentación
del propio sujeto infractor.>>
Este
Tribunal Económico-Administrativo Central analiza los
requisitos necesario para apreciar que concurre ocultación,
entre otras, en su Resolución de 27 de septiembre de 2007 (RG
4289/05):
<<Por
lo que se refiere a la apreciación de ocultación, ya
sea como circunstancia agravante (Ley 230/1963) o como criterio de
calificación (Ley 58/2003), ésta requiere la
concurrencia de tres factores, según jurisprudencia reiterada
de la Audiencia Nacional y de este Tribunal: a) La ocultación
por parte del sujeto pasivo de datos a la Administración
necesarios para la determinación de la deuda tributaria, es
decir, la sustracción al conocimiento de la Administración
Tributaria de todos o parte de los elementos constitutivos del hecho
imponible, o el mismo hecho imponible; b) Que dicha ocultación
se realice mediante la falta de presentación o la
presentación de declaraciones inexactas. De ello, se
desprende que la falta de presentación o la presentación
con inexactitudes de la declaración, por sí sola, no
puede ser considerada ocultación; y c) Que la consecuencia de
la ocultación mediante la falta de presentación de la
declaración o su presentación con inexactitudes es la
derivación de una disminución de la deuda tributaria,
es decir, que la conducta de la ocultación produzca un
perjuicio a la Administración Tributaria al no percibir el
importe exacto de la deuda tributaria, en consonancia con la
realidad de la situación tributaria del sujeto pasivo.
Expuesto
lo anterior, procede concluir que, con el fin de impedir que la
imposición de las sanciones se realice con criterios
automáticos, el principio de culpabilidad ha de aplicarse
también sobre la circunstancia de la ocultación, ya
opere ésta, tal y como hemos visto, como criterio de
graduación de la sanción o de calificación de
la infracción.>>
A
juicio de este Tribunal, en el caso que nos ocupa, concurren los
requisitos de la presentación de declaración inexacta,
de disminución de la deuda tributaria y de sustracción
de datos al conocimiento de la Administración Tributaria, de
manera que este Tribunal considera ajustada a derecho la apreciación
de existencia de ocultación en la conducta de la entidad.
Además,
en el caso concreto de los gastos no justificados, la Resolución
de este Tribunal Central de 5 de julio de 2016 (RG 3122/12)
establece:
<<OCTAVO.-
Entiende este Tribunal que la apreciación que realiza la
Inspección de la existencia de ocultación, en los
términos antes expuestos es correcta, en tanto que respecto
de los gastos no justificados documentalmente ante la Inspección
no queda acreditada su existencia.
En
cuanto a la parte proporcional de la deuda tributaria dejada de
ingresar derivada de la deducción del gasto por arrendamiento
de la mencionada finca, no es óbice, para apreciar la
existencia de ocultación en el gasto antes mencionado el que
dicha operación se haya reflejado en el Libro de gastos de la
actividad económica, ya que, como se expone en el antecedente
de hecho anterior, la ocultación se describe en el artículo
184.2 de la LGT en atención a los datos incorporados, o no,
en las declaraciones tributarias, mientras que las anomalías
contables se tratan en el apartado 3 del mismo artículo. Así,
queda acreditado, según se pone de relieve en el Fundamento
de Derecho Quinto, que la operación de arrendamiento
realizada por el recurrente, no tiene otra causa que la del ahorro
fiscal, encubriendo la obtención de la verdadera renta
gravable del contribuyente, concretamente, de rendimientos netos de
la actividad profesional que debieron haber tributado, y que, si no
hubiese actuado la Inspección, se habrían quedado sin
tributar.>>
Por
tanto, que se trate de gastos no justificados aunque contabilizados,
no implica que no haya existido ocultación, más aún,
cuando en el caso que nos ocupa, parte de los gastos son
inexistentes.
Determinada
la existencia de ocultación debemos proceder a analizar la
calificación de la infracción.
El
artículo 191 apartados 3 y 4 regula la calificación de
la infracción por dejar de ingresar como grave o muy grave,
según concurran las siguientes circunstancias:
<<3.
La infracción será grave cuando la base de la sanción
sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.
La
infracción también será grave, cualquiera que
sea la cuantía de la base de la sanción, en los
siguientes supuestos:
a)
Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos
falsos o falseados, sin que ello sea constitutivo de medio
fraudulento.
b)
Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o
registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento e
inferior o igual al 50 por ciento de la base de la sanción.
c)
Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se
hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las
retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta
repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o
igual al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.
La
utilización de medios fraudulentos determinará que la
infracción sea calificada en todo caso como muy grave.
La
sanción por infracción grave consistirá en
multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará
incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios
de comisión repetida de infracciones tributarias y de
perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los
incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos
a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley.
4.
La infracción será muy grave cuando se hubieran
utilizado medios fraudulentos.
La
infracción también será muy grave, aunque no se
hubieran utilizado medios fraudulentos, cuando se hubieran dejado de
ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o
ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no
ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados,
representen un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de
la base de la sanción.
La
sanción por infracción muy grave consistirá en
multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se
graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a
los criterios de comisión repetida de infracciones
tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda
Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada
caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo
187 de esta ley.>>
Lo
que hay que determinar es si, existiendo ocultación, nos
encontramos ante la existencia de medios fraudulentos como afirma la
Inspección, puesto que de acuerdo con el criterio reiterado
de este Tribunal (entre otros, RG 1348/05, RG 3488/04) y SAN
28-09-2000 y SAN 13-11-2003, en caso de apreciar ocultación
cuando se han deducido gastos mediante facturas falsas, solo se
aplica como agravante la existencia de medios fraudulentos.
El
artículo 184 de la LGT regula los medios fraudulentos en su
apartado 3, según el cual:
<<3.
A efectos de lo establecido en este título, se consideran
medios fraudulentos:
a)
Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros
o registros establecidos por la normativa tributaria.
Se
consideran anomalías sustanciales:
1.º
El incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la
contabilidad o de los libros o registros establecidos por la
normativa tributaria.
2.º
La llevanza de contabilidades distintas que, referidas a una misma
actividad y ejercicio económico, no permitan conocer la
verdadera situación de la empresa.
3.º
La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros
o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la
falsedad de asientos, registros o importes, la omisión de
operaciones realizadas o la contabilización en cuentas
incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal.
La apreciación de esta circunstancia requerirá que la
incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros
represente un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la
base de la sanción.
b)
El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o
falseados, siempre que la incidencia de los documentos o
soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10
por ciento de la base de la sanción.
c)
La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el
sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya
hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento,
la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las
rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las
operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la
obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la
infracción que se sanciona.>>
Señalando
el artículo 4.3 del Reglamento de régimen sancionado
tributario:
<<3.
A efectos de lo dispuesto en el artículo 184.3.b) de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá
que son facturas, justificantes u otros documentos o soportes falsos
o falseados aquellos que reflejen operaciones inexistentes o
magnitudes dinerarias o de otra naturaleza distintas de las reales y
hayan sido el instrumento para la comisión de la
infracción.>>
Tal
y como indica la Inspección en el Acuerdo sancionador, la
incidencia de los gastos inexistentes que se han intentado
justificar mediante facturas falsas o falseadas es superior en todos
los ejercicios al 10% de la base de la sanción, por lo que
existen medios fraudulentos y la infracción debe ser
calificada como muy grave de acuerdo con el artículo 191.4 de
la LGT.
En
cuanto a la falta de motivación del acuerdo sancionador
alegada por el obligado tributario, cabe destacar lo dispuesto al
respecto por este Tribunal en la Resolución de 3 de noviembre
de 2016 (RG 4602/16), confirmada por SAN de 08-07-2019 (rec. nº.
32/2017), al señalar en su Fundamento Cuarto que:
<<CUARTA.-
La segunda alegación del contribuyente se refiere a una
pretendida insuficiencia de motivación de los Acuerdos
sancionadores:
Pues
bien, como tiene reiteradamente dicho este Tribunal, por motivación
debe entenderse aquélla que permite conocer las razones que
conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva,
justifican la actuación administrativa. Se trata de un
requisito o elemento del acto administrativo reflejado en el
artículo 54.1 de la Ley 30/1992 que, de acuerdo con
reiteradas Sentencias del Tribunal Supremo (v.gr. 04-06-1991),
cumple diferentes funciones; ante todo y desde un punto de vista
interno viene a asegurar la seriedad en la formación de la
voluntad de la Administración; pero en el terreno formal
-exteriorización de los fundamentos por cuya virtud se dicta
un acto administrativo- no es sólo una cortesía, sino
que constituye una garantía para el administrado, que podrá
así impugnar, en su caso, el acto administrativo con
posibilidad de criticar las bases en que se funda; además y,
en último término, la motivación facilita el
control jurisdiccional de la Administración -artículo
106-1 de la Constitución-, que, sobre su base, podrá
desarrollarse con conocimiento de todos los datos necesarios; en
este sentido, sigue destacando la sentencia citada, la falta de
motivación o la motivación defectuosa puede integrar
un vicio de anulabilidad o una mera irregularidad no invalidante: el
deslinde de ambos supuestos se ha de haber indagado si realmente ha
existido una ignorancia de los motivos que fundan la actuación
administrativa y si, por tanto, se ha producido o no la indefensión
del administrado.
Y
acerca de la indefensión tanto el Tribunal Supremo como el
Tribunal Constitucional han declarado que dicha indefensión
"(...) sólo tiene lugar cuando se priva al justiciable
de alguno de los instrumentos que el Ordenamiento pone a su alcance
para la defensa de sus derechos, o se impide la aplicación
efectiva del principio de contradicción, con el consiguiente
perjuicio real y efectivo para los intereses del afectado: la
indefensión <<consiste en un impedimento del derecho a
alegar y de demostrar en el proceso los propios derechos y, en su
manifestación más trascendente, es la situación
en que se impide a una parte, por el órgano judicial en el
curso del proceso, el ejercicio del derecho de defensa, privándola
de ejercitar su potestad de alegar y, en su caso, justificar sus
derechos e intereses para que le sean reconocidos o para replicar
dialécticamente las posiciones contrarias en el ejercicio del
indispensable principio de contradicción>> (STC 89/86
de 1 de julio, F.J.2º). (...). Para que pueda estimarse una
indefensión con relevancia constitucional, que sitúa
al interesado al margen de toda posibilidad de acceder a un proceso
judicial en el que pueda obtener la tutela o de alegar y defender en
el mismo sus derechos, no basta con una simple vulneración
meramente formal sino que es necesario que aquel efecto material de
indefensión se produzca (...)".
Pues
bien, en cuanto a la motivación del Acuerdo sancionador este
Tribunal no comparte el argumento del reclamante de que el mismo no
se haya debidamente motivado ya que especifica la conducta
sancionada (dejar de ingresar dentro de los plazos
reglamentariamente establecidos la totalidad o parte de la deuda
tributaria), con indicación de los hechos que fueron su causa
(la causa de regularización ampliamente descrita en el
Acuerdo que nos ocupa), la norma que tipifica tal conducta como
infracción tributaria (art. 191.1 de la Ley 230/1963),
alusión expresa e individualizada de la apreciación de
la concurrencia de culpabilidad que, como mínimo a título
de simple negligencia, requiere el artículo 77.1 de la Ley
230/1963 como para poder sancionar tal conducta típica y el
porqué de dicha apreciación, así así
como alusión expresa a la no apreciación de la
concurrencia de ninguna de las causas de exoneración de
responsabilidad establecidas en el artículo 77.4 de la Ley
230/1963 la LGT. Así pues, a juicio de este Tribunal, los
Acuerdos sancionadores están suficientemente motivados al
contener la exteriorización de los fundamentos por cuya
virtud la Administración aprecia la concurrencia de la
conducta tipificada por la norma como de infracción
tributaria y la sancionabilidad de la misma, no generando
indefensión en el contribuyente.
Y,
específicamente en lo que se refiere a los motivos por los
que la Inspección entiende que la conducta del contribuyente
debe calificarse como de culpable, es claro que, en contra de lo
alegado, los Acuerdos sancionadores no se limitan a expresiones
estereotipadas sino que realizan una exposición extensa e
individualizada - y a juicio de este Tribunal suficiente - de los
mismos, y así podemos leer al respecto en los referidos
Acuerdos...>>
En
el caso que nos ocupa, el Acuerdo sancionador especifica el tipo
infractor cometido y la norma que lo regula, los hechos que han
causado la comisión de la infracción, la apreciación
concreta de las circunstancias determinantes de responsabilidad al
caso concreto, determinando la concurrencia de negligencia y las
causas determinantes de dicha apreciación, así como
que no concurre ninguna causa de exclusión de
responsabilidad. Es decir, se incluyen los elementos necesarios para
comprender que infracción se ha cometido y porqué
concurre, al menos, negligencia. A juicio de este Tribunal, se dan
los elementos necesario para entender que el acuerdo sancionador
esté motivado y no se ha generado indefensión al
reclamante, al pronunciarse la Inspección en los siguientes
términos:
<<Tercero.-
Cuestión planteada. Responsabilidad tributaria por
culpabilidad del sujeto infractor en las conductas descubiertas.
En
el expediente de comprobación del que deriva el sancionador
aquí enjuiciado, se detectaron varias conductas por parte del
obligado tributario que condujeron a la regularización de su
situación tributaria: deducción de gastos por
servicios inexistentes o en operaciones simuladas de incremento
artificial del precio de arrendamiento de inmuebles, por una parte,
y por otra, incumplimientos de los requisitos de materialización
de inversiones afectas a RIC.
Existen
otros incumplimientos, en forma de gastos -y muy elevados en el caso
de los registrados como cánones-, aunque tanto estos cánones,
presentes tanto en 2010 como en 2011, como los intereses de demora
correspondientes a un acta de conformidad registrados en 2011, se
han considerado como revestidos de una interpretación
razonable que exime de responsabilidad por infracción
tributaria.
Particularmente
debemos incidir en los gastos registrados como cánones. La
actuación inspectora reunió toda una serie de
elementos probatorios que apuntan a que estos gastos no se
corresponden con cánones realmente, y el obligado tributario
no aportó información esencial acerca de la
titularidad última tanto del capital de XZ como de la
entidad perceptora de estos pagos, MPN BV, apuntalando las
sospechas de que, en puridad, se trataba de retribuciones del
capital, no deducibles.
En
el impuesto sobres sociedades, es evidente que existe una normativa,
desarrollada por una amplia doctrina de los tribunales, que aplicada
al caso impide la deducción de este gasto por no
corresponderse realmente al concepto de gasto. Sin embargo, los
pagos figuran contabilizados como cánon y, como tal, ha sido
incluido en el valor en aduana de ciertas adquisiciones de
mercaderías del sujeto infractor, sobre el que se ha
determinado la deuda aduanera, determinación que, como se
señala en la propuesta del instructor, no está
sometida a limitación ni modulación de la forma que sí
lo está en el impuesto sobre sociedades. Todo ello pudo hacer
pensar al infractor que la norma daba cobertura a dicho gasto como
tal, concurriendo una interpretación razonable que elimina la
exigencia de responsabilidad en este gasto en concreto.
No
concurre, por el contrario, interpretación razonable alguna
en otros dos gastos contabilizados por el sujeto infractor: los
facturados por la entidad vinculada SV SL, por supuestos
servicios de asesoramiento fiscal y contable, y los facturados por
el arrendamiento de ciertas instalaciones inmuebles por parte de,
nuevamente, otra entidad vinculada, en este caso SY SL.
En
ambos casos, la sociedad infractora se apoya en la vinculación
con las entidades citadas para realizar las irregularidades
detectadas. Y es que, en el caso de SV SL, la situación
es realmente inadmisible y reprochable a todas luces, por cuanto tal
entidad no dispone siquiera de los medios para prestar los supuestos
servicios facturados y cuando el propio representante del obligado
tributario, destinatario de las facturas emitidas, ha aportado al
expediente un organigrama de funciones que detalla con toda claridad
que SV SL no presta otros servicios que no sean relativos al
desarrollo informático y servicios IT, y que es Bts
y ASOCIADOS la que presta el servicio de asesoría fiscal.
El
motivo de que dos entidades vinculadas se giren facturaciones falsas
reside en el traslado de beneficios a una entidad como SV SL,
que había sido incluida en la ZEC y disfrutaba de un tipo
impositivo muy reducido.
Evidentemente,
en esta conducta concurre el elemento subjetivo de culpa en grado de
dolo, dada la voluntaria escenificación conscientemente
dirigida a la reducción de la factura fiscal del grupo
empresarial del que forman parte ambas entidades.
La
misma motivación se encuentra en el caso del arrendamiento de
inmuebles a la entidad vinculada SY SL, puesto que, en este
caso, los inmuebles arrendados son titularidad de otra empresa del
grupo, X INVERSIONES SL, y en lugar de arrendarse
directamente al obligado tributario, se introduce a una entidad de
baja tributación como SY SL, que al mismo tiempo que
arrendataria, se convierte en arrendadora a la destinataria final,
que es la entidad infractora. La circunstancia reveladora de la
presencia de una simulación, por lo inexplicable a nivel
económico de la operación, es que el arrendamiento se
encarece en más de 2,5 veces su precio por la intermediación
de SY SL, y eso que todas las empresas involucradas están
vinculadas.
La
concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad en grado de dolo
no requiere tampoco un gran ejercicio teórico, pues la
operación descrita requiere de una planificación
consciente y voluntaria siempre con la finalidad de la elusión
fiscal global en el grupo empresarial al que pertenece el sujeto
infractor.
Si
estas dos conductas descritas ya representan por sí solas una
elusión fiscal, en términos de base imponible, de un
importe algo superior a 1 millón de euros, aún mayor
es el importe en base correspondiente a incumplimientos de un
incentivo fiscal como lo es la dotación a RIC, y que, en
primer lugar, exige que las inversiones se afecten a una actividad
económica y, en segundo lugar, tratándose de inmuebles
destinados al arrendamiento, que estos cumplan una serie de
requisitos especificados claramente en la norma a partir de
ejercicios iniciados el 1 de enero de 2007, siendo precisamente la
dotación de este ejercicio la que se considera materializada
incorrectamente en 2011.
Durante
las actuaciones pudo probarse que el obligado tributario no
desarrollaba una actividad empresarial de arrendamiento, al no
dedicar una estructura y organización de medios a tal
actividad, puesto que los inmuebles adquiridos en los años
2009 (PROMOCIÓN 1) y 2010 (PROMOCIÓN 2)
son realmente explotados por DF ARRENDAMIENTOS, que
los arrienda a los arrendatarios finales (y lo mismo ocurre con una
vivienda de PROMOCIÓN 1, donde el arrendador es el
Gobierno de Canarias).
La
norma no contenía antes de 2007 una limitación expresa
al ejercicio de una actividad empresarial, aunque la actividad
revisora tanto económico-administrativa como jurisdiccional
construyó una sólida doctrina exigiendo que los
beneficios con cargo a los cuales era posible dotar RIC debían
provenir de una actividad económica y que los activos en que
consistiera la materialización pertinente debían
encontrarse afectos también a una actividad económica,
lo que precisamente en el caso de inmuebles destinados al
arrendamiento exigió de ciertos elementos de prueba y como
base fundamental, el verdadero desarrollo de la actividad y no su
cesión a otras entidades para que fueran éstas las que
la ejerciesen. Pero la falta de referencia expresa de la norma a
estos casos implicaba que su incumplimiento pudiera considerarse
amparado por una interpretación razonable de aquella, por lo
que, en el presente caso, la inválida materialización
en el ejercicio 2010 de la dotación a RIC efectuada en 2006
no se puede considerar sancionable.
Sin
embargo, como hemos señalado, a partir de una nueva redacción
de la norma dada por RDLey 12/2006, vigente para ejercicios
iniciados a partir de 1 de enero de 2007, ya se exigió de
forma expresa la existencia de una actividad empresarial y que se
cumpliesen una serie de requisitos en el caso de inmuebles
destinados al arrendamiento.
La
entidad infractora no cumple en ningún momento la condición
de tratarse de empresa turística de acuerdo con lo previsto
en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación, o dedicarse
al arrendamiento de viviendas protegidas, de bienes inmuebles
afectos al desarrollo de actividades industriales incluidas en las
divisiones 1 a 4 de la sección primera de tarifas del IAE, o
que precisen de intervenciones integradas de rehabilitación
de áreas urbanas, por encontrarse en zonas comerciales
situadas en áreas cuya oferta turística se encuentre
en declive.
Estas
nuevas limitaciones se encuentran expresamente recogidas por la
norma y son omitidas por el sujeto infractor, sin que quepa aducir
ninguna complejidad en la misma y menos cuando debemos situar al
obligado tributario en su contexto, es decir, perteneciente a un
potente grupo empresarial dotado de un asesoramiento fiscal a través
de una conocida empresa especializada como Bts Y
ASOCIADOS.
En
este sentido, podemos destacar la STSJ de Castilla-La Mancha de 9 de
septiembre de 2000, que afirma lo siguiente: "la complejidad en
la interpretación ha de ir referida, especialmente, a las
personas físicas, a los particulares que por su
desconocimiento de la materia tributaria y la posible falta de
costumbre en la tramitación de asuntos con trascendencia
jurídico-tributaria, pueden verse superados por la
complicación de preceptos similares al que hoy nos ocupa,.
Pero ese nivel menor de exigencia no puede predicarse de igual
manera, como pretende la autora, respecto de personas jurídicas
como la sociedad hoy recurrente, por la naturaleza de las funciones
que realizan, la reiteración de operaciones relacionadas con
la administración tributaria y con materias referidas a los
tributos en general, deben estar -y de hecho lo están- lo
suficientemente acostumbradas como para no desconocer la gestión
de esta cuestión".
Por
otra parte, la STSJ del Principado de Asturias de 14 de junio de
2006 señala que "ha de tenerse en cuenta que las
trasgresiones normativas que dieron lugar a la liquidación
practicada por la Inspección no parten de un ciudadano común,
sino de una sociedad que realiza operaciones económico-financieras
de cuya complejidad deriva, racionalmente, un conocimiento de la
normativa tributaria que convierte su actuación, cuanto
menos, en notoriamente negligente, de manera que la Sala considera
pertinente la sanción impuesta (art. 79.a LGT) sin que los
preceptos infringidos (artículos 10, 14 y 19 de la Ley
43/1995 del Impuesto sobre Sociedades y normativa contable
correspondiente) ofrezcan cabal y razonablemente una significativa
dificultad hermenéutica, en el contexto societario
analizado".
A
su vez, el TEAC ha señalado que la negligencia como elemento
subjetivo de la infracción se debe poner en relación
con los medios de que el infractor debe disponer, y que una empresa
importante debe contar con una asesoría fiscal eficiente a la
que acudir y con un departamento administrativo capaz de responder a
las exigencias de las normas fiscales. Así, la resolución
del TEAC de 18 de julio de 2001 señala que "la
negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de
ponerse en relación con las características propias
del obligado tributario, es decir, con los medios personales y
materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que
dispone o debiera disponer". En el mismo sentido, las
resoluciones TEAC de 10 de febrero de 2000 (R.G. 5012/1999,
5013/1999 y 5014/1999, acumulados), TEAC de 17 enero de 2001 (R.G.
5767/1998 y 5768/1998) y TEAC de 20 de junio de 2001 (R.G.
5050/2000).
Por
lo tanto, aunque no deba presuponerse una intencionalidad
defraudatoria en el caso de las inversiones no aptas destinadas a
materializar la RIC, la conducta descrita es producto de una desidia
por la correcta utilización y aplicación de las normas
-y debemos reiterar que no nos encontramos ante un contribuyente
indefenso, confuso o desasistido, sino un grupo empresarial de gran
dimensión y que cuenta con asesoramiento especializado de
prestigio. En este sentido, debe traerse a colación la
Circular de la Dirección General de Inspección de 29
de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las Sentencias
del Tribunal Supremo (STS), donde se afirma que «la
negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo
de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una
laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la
misma». Así, la imputación del elemento
subjetivo de culpa en el caso de la incorrecta materialización
de RIC habrá de realizarse en grado de negligencia, dada la
falta absoluta de diligencia tanto propia del infractor como a
través de la asesoría fiscal que presta sus servicios
a aquél.
Completando
lo anterior, no puede olvidarse tampoco que el grueso del presente
expediente sancionador deriva de la aplicación de un
beneficio fiscal que supone una excepción al principio de
igualdad tributaria consagrado en el artículo 31 de la
Constitución Española, y que sólo en la medida
en que se cumplan todos y cada uno de los requisitos exigidos para
su aplicación debería ser objeto de aplicación.
Es por ello que con relación a la aplicación de
beneficios fiscales debería exigirse a los obligados
tributarios que disfruten de ellos un especial y mayor cuidado, si
cabe, respeto de los requisitos y obligaciones a que aquel beneficio
se halla condicionado, pues de lo contrario se estaría
perjudicando a la generalidad de contribuyentes, al contribuirse por
el correspondiente obligado tributario en una cuantía menor
de la que le hubiese sido exigible para el sostenimiento de las
cargas públicas. Puede citarse en este sentido la Sentencia
del Tribunal Supremo de fecha 05.05.2011, rec. 4938/2009, acerca de
la interpretación restrictiva de los beneficios fiscales,
que debe oponerse a un obligado tributario que es un grupo de
sociedades bien asesorado y, a pesar de ello, realiza las
interpretaciones más laxas y amplias que representan un
quebranto para todos los demás contribuyentes a la Hacienda
Pública.
En
consecuencia, en virtud de todo lo expuesto esta Jefatura considera
acreditada la concurrencia del elemento subjetivo de culpa -en
diverso grado según cada particular conducta - exigible para
la imposición de la sanción correspondiente,
considerando ajustada a derecho la propuesta del instructor, por lo
que se procederá a la imposición de la sanción
correspondiente no sin precisar que para su cuantificación
deberán tenerse en cuenta ciertas pequeñas
correcciones de errores aritméticos que afectan a dicha
cuantificación.>>
Alega
el interesado que su conducta no puede ser constitutiva de
infracción, en relación a los gastos por facturas
recibidas de SV e SY SL, pues la misma AEAT, en
comprobaciones de ejercicios anteriores, no la consideró
sancionable.
Tal
y como ha señalado el interesado en sus alegaciones, para la
imposición de sanciones no es suficiente con la concurrencia
de una responsabilidad objetiva, sino que es necesario apreciar la
culpabilidad de sujeto en su forma de actuar, ya sea en grado de
culpa, dolo o negligencia. Este Tribunal desconoce cuales fueron las
circunstancias concurrentes en las comprobaciones realizadas por la
Administración relativas a ejercicios anteriores, por lo que
no puede entrar a valorar si el hecho de que no se hayan considerado
sancionables se debe a que las hechos no eran los mismos, las
pruebas aportadas eran irrefutables, o no pudo apreciarse la
concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado. Por tanto,
este Tribunal debe ceñirse a valorar los hechos acontecidos
en los ejercicios que aquí nos ocupan y en el procedimiento
desarrollado para su comprobación.
Por
tanto, este Tribunal acuerda desestimar las alegaciones formuladas
por el interesado y confirmar la Resolución del TEAR de
Canarias en lo que a esta cuestión se refiere.