Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 29 de junio de 2020

 

 

 

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra los siguientes actos:

• Acuerdo de Liquidación de Acta de disconformidad, dictado en fecha 18 de abril de 2017 por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Tributaria de Canarias, sede MUNICIPIO_2, por el Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas ejercicios 2010/2011/2012, cuantía total 589.873,04 euros, mayor importe 535.804,60 euros.

• Acuerdo de Resolución de Procedimiento sancionador derivado de la referida acta, dictado el 18 de abril de 2017 por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Canarias, por el Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas 2010/2011, cuantía total 86.967,18 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-  En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación	F. Inter.	F. Entra.
00-02078-2017	25/04/2017	27/04/2017
00-02080-2017	25/04/2017	27/04/2017

 

Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal en fecha 19/10/2017, y se considera que la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o "fallo" de esta resolución se utilizará el singular, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes.

SEGUNDO.- De los antecedentes obrantes en el expediente administrativo, en relación con los presentes recursos debe destacarse lo siguiente:

En fecha 10 de junio de 2015 se notificó a la obligada tributaria el inicio de un procedimiento de inspección relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicios 2010 a 2012, con alcance general.

En fecha 14 de octubre de 2016 se instruyó Acta de disconformidad por el referido concepto y ejercicios, en la que la Inspección propuso la regularización, en los ejercicios 2010 y 2011, de deducciones en la cuota por disfrute indebido del incentivo fiscal de la RIC dotada en los ejercicios 2002 a 2008. En el ejercicio 2012 no se efectuó regularización alguna por este incentivo. Además, en los tres ejercicios se regularizaron ventas no declaradas en la actividad de farmacia, las cuales fueron objeto de liquidación mediante acta con acuerdo.

La referida Acta de disconformidad fue confirmada, tras la notificación de una rectificación de la propuesta para incorporar a la regularización los intereses por la pérdida de los beneficios fiscales, por Acuerdo de liquidación de fecha 18 de abril de 2017.

En cuanto al expediente sancionador, se calificó de grave con ocultación la conducta de la recurrente de dejar de ingresar la deuda tributaria derivada de algunos de los ajustes de la regularización practicada, sancionándola con multa proporcional del 60% (2010) y 70% (2011) de la cuota defraudada.

Tanto el Acta de disconformidad por el referido concepto y ejercicios, así como el expediente sancionador, fueron confirmados por los Acuerdos de liquidación notificados el día 19 de abril de 2017, objeto de las presentes reclamaciones.

TERCERO.- Por la interesada se interpuso contra los mencionados Acuerdos sendas RECLAMACIONES ECONÓMICO-ADMINISTRATIVAS per saltum ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, reclamaciones que se presentaron el día 25 de abril de 2017 (con entrada en este TEAC el 27/04/2017), solicitando la puesta de manifiesto para alegaciones y la acumulación de los expedientes. Las reclamaciones se tramitan respectivamente con los números 00/2080/2017 (Acuerdo de liquidación) y 00/2078/2017 (Acuerdo de Resolución de Procedimiento sancionador).

Puesto de manifiesto el expediente administrativo, por la interesada se formuló escrito de alegaciones el día 22 de mayo de 2018, en el que se solicita se anulen y dejen sin efecto, por ser contrarios a Derecho, los Acuerdos impugnados por los motivos que en síntesis se exponen:

• Prescripción del derecho de la Inspección para comprobar los ejercicios en que se debió regularizar el supuesto incumplimiento de mantenimiento de la inversión.

• La materialización indirecta de la RIC dotada en 2002 a 2005 mediante la suscripción de participaciones en XZ SL es válida, pues la Inspección no ha comprobado la actividad de esta entidad para determinar que no existe actividad económica en la misma.

• La materialización de la RIC dotada con cargo a los ejercicios 2005 a 2007 en la TW es válida, al explotarse ésta mediante una Comunidad de Bienes que realiza actividad económica.

• La materialización de la RIC con cargo a la dotación del ejercicio 2008 efectuada en la adquisición de participaciones en la entidad QR SL es válida, pues la sociedad realiza una actividad económica.

• En cuanto al expediente sancionador, carece de motivación y prueba, y en cualquier caso la recurrente actuó diligentemente, amparándose en una interpretación razonable de la norma.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-  Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-  Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.-  Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar si, como entiende la Inspección, procede realizar ajustes positivos por la pérdida de las deducciones derivadas del incentivo fiscal de Reserva para Inversiones en Canarias (RIC), debido a que se considera que se incumplió el requisito de mantenimiento en relación a las dotaciones efectuadas en los ejercicios 2002 a 2006, y el de materialización por las cantidades dotadas en 2007 y 2008.

CUARTO.- Las circunstancias del expediente a considerar son las siguientes:

1º.- Dª Axy desarrollaba en los ejercicios objeto de comprobación la actividad económica de farmacia, determinando los rendimientos en régimen de estimación directa. En el curso del procedimiento inspector aportó un cuadro en el que se recogían las dotaciones efectuadas a la RIC y las inversiones realizadas para materializar las dotaciones efectuadas en los ejercicios 2002 a 2012, acreditando, en cuanto a la naturaleza de los bienes en que habían tenido lugar, que en unos casos se había realizado de forma directa, invirtiendo en bienes afectos a su actividad de farmacia, y en otros, de forma indirecta a través de tres sociedades: XZ SL, QR SL, y la Comunidad de Bienes TW.

2º.- La Inspección consideró que debían ser regularizadas las deducciones en la cuota practicadas como consecuencia de las dotaciones a la RIC mediante inversiones indirectas en los siguientes ejercicios:

1. En 2010:

- Por incumplimiento del requisito de mantenimiento de la RIC dotada con cargo al beneficio del ejercicio 2002, 2003, 2004, 2005 y 2006, en la medida que las materializaciones correspondientes no eran válidas. El plazo de materialización de estas dotaciones había concluido el 31 de diciembre de los ejercicios 2005, 2006, 2007, 2008 y 2009, respectivamente, mientras que el plazo de mantenimiento finalizaría el 31 de diciembre de los ejercicios 2010, 2011, 2012, 2013 y 2014, respectivamente, resultando el ejercicio 2010 el primer ejercicio no prescrito y sujeto a comprobación administrativa.

- Por incumplimiento del requisito de materialización de la RIC dotada con cargo al beneficio del ejercicio 2007, cuyo plazo finalizaba el 31/12/2010, debiendo regularizarse por tanto en el periodo 2010 al tener que agotarse el plazo máximo para poder regularizar el requisito de la materialización.

2. En 2011:

Se regularizó por incumplimiento del requisito de materialización de la RIC dotada con cargo al beneficio del ejercicio 2008 en los mismos términos analizados en el punto anterior.

3º.- En relación con las inversiones efectuadas por la obligada tributaria, se pusieron de manifiesto los siguientes extremos:

ACTIVO FIJO AFECTO A SU ACTIVIDAD: Los activos consistentes en mobiliario destinados a farmacia, equipos para procesos de información, robot de farmacia, otro inmovilizado material y Deuda Pública se justificaron a lo largo del procedimiento y se consideraron inversiones válidas.

XZ SL:

Se realizaron dotaciones a la RIC en los ejercicios 2002 a 2005, ambos inclusive, que se materializaron indirectamente mediante la suscripción de acciones en sucesivas ampliaciones de capital de la mercantil XZ SL, dedicada al arrendamiento de bienes inmuebles.

Ahora bien, en relación con las dotaciones a la RIC 2002 y 2003, si bien se acreditó la suscripción de participaciones en las citadas ampliaciones (por importe total de 318.348,00euros), no se aportaron justificantes de las inversiones concretas efectuadas por la entidad participada (facturas, escritura pública...).

Por lo que respecta a las dotaciones a la RIC 2004 y 2005, se acreditaron tanto las operaciones de suscripción de participaciones en las ampliaciones de capital por la recurrente, como la adquisición de dos inmuebles por parte de la entidad (una vivienda unifamiliar en MUNICIPIO_1, y una vivienda y unas plazas de garaje en MUNICIPIO_2). No obstante, no se aportó documento alguno que acreditase que tales inmuebles habían sido efectivamente arrendados, toda vez que los únicos dos contratos de arrendamiento aportados se referían a otros dos inmuebles propiedad de la contribuyente, pero distintos de los detentados por la entidad mercantil.

Además, también se puso de manifiesto por la Inspección la existencia de indicios de que el local y los empleados identificados como afectos a la actividad de arrendamiento no ofrecían atisbo de realidad y se trataba de una ficción para aparentar el cumplimiento de los requisitos exigidos por la normativa. Y, aun cuando la sociedad hubiera dispuesto de un local y una persona afectos a la actividad de arrendamiento, tampoco podría considerarse dicha actividad como actividad económica por no darse una carga de trabajo necesaria y suficiente. La gestión de un arrendamiento que nunca se habría producido en los tres inmuebles propiedad de la sociedad (los dos mencionados más un tercero anterior a 2002) no demandaría personal exclusivamente afecto a ello.

Por todo ello, se consideró que la actividad llevada a cabo por la entidad, cuyas participaciones se habían suscrito por la reclamante, no podía encuadrarse dentro del desarrollo de una actividad económica a efectos del disfrute del incentivo fiscal de la RIC.

COMUNIDAD DE BIENES TW:

Para justificar la inversión se aportaron las escrituras de adquisición por la Sra. Axy en fecha .../2008 de dos lofts, con plazas de garaje anexas, y 2/59 partes de un local comercial, por un total de 264.176,00euros. Estos inmuebles fueron aportados a la Comunidad de Bienes TW en su constitución en fecha .../2008. El porcentaje de participación de la reclamante en la CB ascendía a 2,184%.

En relación con dicha inversión se pusieron de manifiesto los siguientes hechos:

- La TW no sólo acogía a estudiantes, sino todo tipo de inquilinos. Además, se trataba de un arrendamiento de vivienda puro, sin otros servicios. La misma limpieza de las viviendas corría a cargo de los inquilinos.

- La Comunidad de Bienes no habría desarrollado por sí misma ninguna actividad económica, ya que la gestión de la actividad de arrendamiento de lofts, locales, plazas de garaje y apartamentos, estaba encargada a una empresa independiente -NP SL¿ a cambio de remuneración. No sólo estaría incumpliendo los requisitos del art. 27.2 de la Ley del IRPF, a los que se remite el art. 27.8 de la Ley 19/1994, puesto que sólo podría cumplirlos la empresa encargada de llevar la gestión de la actividad, sino también el propio apartado 5 del art. 27 de la Ley 19/1994, según el cual "los activos en los que se materialice la inversión deberán estar situados o ser recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo, afectos y necesarios para el desarrollo de actividades económicas del sujeto pasivo (...)".

En este sentido, se puso de manifiesto por la Inspección que la Sra. Axy tampoco llevaba a cabo ni por sí misma ni a través de la Comunidad de bienes ningún tipo de actividad económica derivada de dichos servicios, sino que ésta era desarrollada en realidad por otra entidad distinta, que firmó un contrato de prestación de servicios con la CB TW.

- Además, y de acuerdo con la redacción de la Ley 19/1994 vigente a partir de 2007 (RDLey 12/2006), si la actividad se calificaba como arrendamiento de inmuebles, sólo sería apta para disfrutar del régimen de la RIC en los supuestos cualificados previstos en el apartado 8 del Artículo 27 de la Ley 19/1994, es decir:

• Sujetos pasivos que tengan la consideración de empresas turísticas de acuerdo con lo previsto en la Ley 7/1995.

• Arrendamiento de viviendas protegidas por la sociedad promotora.

• Arrendamiento de bienes inmuebles afectos al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del IAE.

• Zonas comerciales situadas en áreas cuya oferta turística se encuentra en declive.

Como ninguno de estos casos concurría en los inmuebles que formaban parte de la CB TW, la Inspección concluyó que los inmuebles propiedad de la contribuyente no pueden ser considerados inversión válida a efectos de la RIC, incluyendo asimismo todo el mobiliario destinado a la equipación de tales inmuebles.

Así, procedió a regularizar las dotaciones efectuadas a la RIC 2005 y 2006 por falta de mantenimiento, dado que, acreditado que las materializaciones no eran aptas, tampoco lo podían ser para el requisito del mantenimiento. La regularización se realizó en el ejercicio 2010, dado que era el primer ejercicio de la fase de mantenimiento que no se encontraba prescrito.

Y también regularizó en 2010 la RIC 2007 por falta de materialización válida. En este sentido, se tuvo en cuenta, respecto al plazo de materialización para las personas físicas, la doctrina del Tribunal Supremo de las sentencias de fecha 12/12/2012 (rec. 1218/2010) y 03/03/2014 (rec. 5085/2008), que señalan que éste finaliza pasados tres años desde el fin del período en que se generó el beneficio con el que se va a nutrir la reserva, que será el de la dotación.

QR SL:

La inversión efectuada por la Sra. Axy consistió en la suscripción de participaciones por importe de 100.000 euros en la ampliación de capital llevada a cabo el ...2009 (por importe total de 4.043.000 euros) por la sociedad QR.

Como materialización indirecta de la inversión se aportó escritura de .../2009 de compra por parte de la sociedad QR SL (QR) a LM (LM SA) del PARQUE_1 y de los derechos derivados de los siguientes contratos:

-El suscrito con la entidad Instituto JK SA de .../1995, de autorización para el uso y explotación de los terrenos donde se ubica el parque eólico.

-El suscrito con la entidad GH SA de 07/07/1995, relativo a las condiciones técnicas y económicas del régimen al que habrían de ser sometidos los intercambios de energía eléctrica entre las instalaciones de ambas entidades.

La Inspección consideró que la suscripción de participaciones en QR como materialización de la RIC no podía aceptarse al apreciarse falta de actividad económica en la entidad participada, y ello en base a los siguientes hechos:

- QR sólo tuvo trabajadores hasta el 29/02/2008, careciendo de personal alguno desde esa fecha.

- El único inmovilizado de la entidad es el que correspondía al parque eólico adquirido. No se disponía de otros medios materiales para la gestión del mismo. La entidad tenía subcontratado el mantenimiento del parque, se limitaba a invertir una cantidad en el parque, emitir las facturas y cobrarlas. No estaba ordenando bienes y servicios en el mercado, no se ordenaban medios de producción y/o humanos.

Por ello se entendió por la Inspección que los bienes y derechos adquiridos en la escritura de 27/03/2015 por parte de QR no estaban afectos a ninguna actividad económica y no eran aptos para la RIC.

Y, aun en el caso de que la entidad participada desarrollase una verdadera actividad económica, se analizó si la inversión encajaría en alguno de los supuestos regulados en el art. 27 de la Ley 19/1994 (desarrollado en el art. 8 del RD 1758/2007, de 28 de diciembre, por el que se aprueba su Reglamento), concluyéndose que la inversión en QR no cumplía con lo preceptuado en el artículo 27.4.D.1º, que exige que aquélla debía ser la prevista en las letras A y B del mismo artículo 27.4, dado que una planta eólica en funcionamiento no era una inversión inicial ni se crea ni amplía un establecimiento, ni se diversifica su actividad ni se transforma sustancialmente el proceso productivo.

En base a lo anterior, la Inspección regularizó la dotación a la RIC 2008 realizada mediante QR por incumplimiento del requisito de materialización válida. La regularización se efectuó en el ejercicio 2011, dado que es en el que finalizó el plazo de tres años previstos por la normativa para efectuar la materialización.

QUINTO.- La Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) constituye un incentivo fiscal a la inversión en las Islas Canarias que, para las personas físicas, opera como deducción en cuota, con el límite del 80% de la parte de aquélla que derive de rendimientos netos de actividades económicas realizadas en establecimientos en Canarias.

Para las personas físicas el beneficio fiscal se regula en el artículo 27.15 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (art. 27.9 según redacción vigente hasta 01/01/2007):

"15. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determinen sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra por los rendimientos netos de explotación que se destinen a la reserva para inversiones, siempre y cuando éstos provengan de actividades económicas realizadas mediante establecimientos situados en Canarias.

La deducción se calculará aplicando el tipo medio de gravamen a las dotaciones anuales a la reserva y tendrá como límite el ochenta por ciento de la parte de la cuota íntegra que proporcionalmente corresponda a la cuantía de los rendimientos netos de explotación que provengan de establecimientos situados en Canarias.

Este beneficio fiscal se aplicará de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 3 a 14 de este artículo, en los mismos términos que los exigidos a las sociedades y demás entidades jurídicas".

Se establece en el referido artículo 27 la obligación de materializar las cantidades destinadas a la citada reserva en el plazo máximo de tres años desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se haya dotado en alguna de las inversiones aptas recogidas en su apartado 4, y en las condiciones del apartado 8 (apartado 5 en normativa vigente hasta 01/01/2007).

El incumplimiento de cualquiera de los requisitos establecidos en el art. 27 conlleva la obligación de reintegro del beneficio fiscal indebidamente disfrutado, en las condiciones del artículo 27.16 (artículo 27.8 en normativa vigente hasta 2007), junto con los correspondientes intereses de demora:

"16. La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad a la finalización del plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas en el apartado 4 de este artículo, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo, salvo los contenidos en sus apartados 3 y 13, dará lugar a que el contribuyente proceda a la integración, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes o en la cuota íntegra del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias, de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de aquélla o a la deducción de ésta, sin perjuicio de las sanciones que resulten procedentes.

En el caso del incumplimiento de la obligación del ejercicio de la opción de compra prevista en los contratos de arrendamiento financiero, la integración en la base imponible tendrá lugar en el ejercicio en el que contractualmente estuviera previsto que ésta debiera haberse ejercitado.

Se liquidarán intereses de demora en los términos previstos en la Ley 58/2003 y en su normativa de desarrollo".

En el presente expediente, que versa sobre el IRPF de los ejercicios 2010/2011/2012, la normativa aplicable será la correspondiente al año de obtención de los beneficios que se afectan a la RIC, que en este caso fueron los años 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 y 2008. Por tanto, el régimen jurídico aplicable será:

- En relación con la RIC 2002 a 2006, el previo a la modificación operada en el art. 27 Ley 19/1994 por el RD-Ley 12/2006.

- En relación con la RIC 2007 y 2008, el establecido por el RD-Ley 12/2006.

Todo ello teniendo en cuenta lo establecido en la DT 2ª del RD-Ley 12/2006:

"1. Las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007 se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006."

Ahora bien, es necesario determinar, de acuerdo con la referida normativa, en qué períodos impositivos corresponde realizar la imputación temporal de la regularización de la RIC por los incumplimientos de los requisitos de materialización y mantenimiento de las inversiones, dado que por parte de la reclamante se alega la prescripción del derecho de la Administración para efectuar tal regularización.

Lo primero que hay que poner de manifiesto es que el beneficio fiscal de la RIC sólo se consolida cuando se cumplen todos los requisitos materiales exigidos en cada una de las fases de su disfrute -dotación, materialización y mantenimiento-, de tal forma que se encuentran concatenados entre sí, y, como las fases son sucesivas en el tiempo y están sujetas al cumplimiento de unos requisitos que operan en ejercicios distintos, ello puede conllevar que cuando se inicien las actuaciones inspectoras haya podido operar la prescripción sobre alguno.

Este Tribunal Central ya se ha pronunciado en diversas ocasiones sobre esta cuestión, por ejemplo en Resoluciones de 13/04/2011 (RG 2525/10) y 10/06/2009 (RG 5899/08), señalando la posibilidad de verificar y regularizar por una obligación sucesiva aun no habiéndose verificado la fase anterior. Así, en las Resoluciones citadas se hace referencia a la posibilidad de regularizar por falta del mantenimiento de las inversiones, aun cuando no se hubiese verificado la obligación de materialización y con independencia de que ésta pudiese haberse incumplido, cuando los períodos en que esta última debió cumplirse ya habían prescrito en lo relativo al derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

Es por ello que pueden encontrarse prescritos los ejercicios en que se dotó la RIC, pero no aquéllos en que debe producirse la materialización de la Reserva. La prescripción respecto del período en que se realizó la dotación de la reserva sin que se regularice un eventual incumplimiento por el propio obligado tributario o por la Administración, determinan la consolidación de la situación tributaria relativa a dichos períodos, asumiéndose en firme el compromiso adquirido con la aplicación del beneficio fiscal, imponiendo como obligado el cumplimiento de la fase subsiguiente (en el presente caso, mantenimiento), como consecuencia de la consolidación por prescripción del cumplimiento de la fase anterior, cumplimiento que se desprende de la situación tributaria previa a la prescripción, que deviene inatacable.

Esta posibilidad, y necesidad, de regularización no sólo resulta aplicable tanto para la interfase dotación-materialización, como, por las mismas razones, para la interfase materialización-mantenimiento. En ambos casos la postura de los tribunales de las diferentes instancias económico-administrativas y judiciales ha sido confirmatoria de este criterio.

Cierto es que existe algún pronunciamiento en contrario, como cita la reclamante. Así, la Sentencia del TSJ de Canarias de 20/11/2012 (291/2012). Pero esta sentencia se recurrió en casación para unificación de doctrina ante el Tribunal Supremo, que falló en sentencia del 16 de marzo de 2015 a favor de la posibilidad de comprobación de la fase de mantenimiento aun encontrándose prescrito el ejercicio en que vencía el plazo de materialización, y donde el Alto Tribunal se pronuncia en los siguientes términos:

"(...) Carece de toda lógica que se puede consolidar por prescripción la RIC dotada cuando la inversión ni siquiera se materializó y que no quepa hacerlo cuando sí lo fue, expirando el plazo de materialización al mismo tiempo en ambos casos, con el argumento de que en el segundo supuesto la inversión materializada no ha sido mantenida después durante el tiempo legalmente exigido. A este inaceptable resultado exegético conduce, precisamente, la doctrina sentada por la sentencia recurrida, en la que partiendo de la ficción de la "estanqueidad" de las dos fases temporales que cabe apreciar para el mantenimiento del beneficio fiscal, cuando examina la posibilidad de que la Administración tributaria compruebe el cumplimiento de los requisitos legalmente previstos a tal efecto, se acepta, por efecto de la prescripción, no sólo que la RIC dotada se materializó en plazo, aun cuando no se hizo, sino que además se mantuvo la inversión durante cinco años, a sabiendas de que ni siquiera existió.

Lleva pues toda la razón la Audiencia Nacional, a la que se remite la sentencia de contraste, cuando afirma que hasta el transcurso de los mencionados plazos (aun cuando aluda solamente al de tres años) no puede determinarse si es procedente o no el beneficio.

Con esta doctrina no se autoriza a liquidar un ejercicio respecto del que ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar el tributo con ocasión de la inspección de uno respecto del que tal derecho no se ha extinguido. Tan sólo se autoriza a la Administración, porque así lo ha querido el legislador, a comprobar, al tiempo de liquidar un ejercicio no prescrito, si el sujeto pasivo satisfizo todos los requisitos a los que quedaba condicionada la efectividad de un beneficio fiscal aplicado en el ejercicio prescrito, obteniendo las consecuencias pertinentes para liquidar el que no lo estaba (véase el art. 27.8)."

El TSJ de Canarias (Sala de Tenerife) ya se ha aquietado a esta doctrina, como lo muestra su Sentencia 188/2015, de 15 de junio de 2015. Y en el mismo sentido, si bien en este caso de la Sala de Las Palmas, la Sentencia 240/2016, de 13 de septiembre de 2016.

Acogiendo toda esta jurisprudencia este Tribunal Económico Administrativo Central, en Resolución de 02 de junio de 2015, RG 06320/2011, reiterando el criterio ya sostenido en Resolución de 2 de abril de 2014, RG 526/2013, y por tanto con carácter vinculante para la Administración Tributaria a tenor de lo dispuesto en el artículo 239.7 LGT, ha concluido en su fundamento jurídico undécimo tal como lo sigue:

"En interpretación del artículo 27, apartados 4, 5 y 8 de la Ley 19/1994, este TEAC ha venido sosteniendo que tratándose todos ellos, dotación, materialización y mantenimiento de la inversión, de requisitos que han de cumplirse para el goce del incentivo fiscal, cabe la regularización de cada uno en caso de incumplimiento, respetando naturalmente los plazos de prescripción que a cada uno de ellos afecte; pero sin que tampoco la circunstancia de no haber procedido a regularizar el anterior impida entrar en la comprobación del requisito que aún se halla en plazo de regularización.

...

Así las cosas, como ya hemos manifestado a lo largo de la presente resolución en reiteradas ocasiones, la dotación a la RIC es un beneficio fiscal y por ello es importante el cumplimiento de los presupuestos establecidos en la Ley para su disfrute. De acuerdo con lo anterior, podemos comprobar que, en efecto no ha quedado acreditado por el interesado el mantenimiento de inversiones en activos aptos para materializar la RIC, por lo que correspondiendo al contribuyente la carga de la prueba del derecho que se reclama, no podremos sino desestimar las pretensiones actoras al respecto.

...

Conviene añadir a lo expuesto que, de no entenderse de este modo, se haría de mejor condición al contribuyente que no materializa en activos aptos que al que sí lo hace y posteriormente incumple el plazo de mantenimiento. El incentivo fiscal se articula en la norma sobre tres condiciones (dotación, materialización y mantenimiento de la inversión, cada una con sus especificas exigencias), de modo que merced al incumplimiento del segundo requisito ¿materialización- (hablando en términos de sucesión temporal), se está permitiendo también incumplir el tercero ¿mantenimiento- que, en cambio, al que ha cumplido la materialización sí se va a exigir; y además con el agravante de que el que incumple el requisito de materialización obtiene el efecto positivo de adelantar el cómputo del inicio del plazo de prescripción. Así pues, ha de rechazarse la pretensión de la reclamante en este punto".

Teniendo en cuenta, por tanto, que el incumplimiento de cualquier fase implica la pérdida del disfrute del beneficio fiscal, hay que precisar en qué ejercicio corresponde regularizar la pérdida de la RIC, que, para el caso del requisito de materialización, sólo puede analizarse, y por tanto regularizarse, en el último año del plazo si no está prescrito, porque sólo entonces y no antes se puede comprobar definitivamente el cumplimiento del mismo. Así lo ha declarado este TEAC en Resolución de 30/09/2010, y reiterado en Resolución de 06/05/2016 (6287/2013).

En consecuencia, cuando se materializa válidamente, el dies a quo del mantenimiento comienza desde la entrada en funcionamiento de la inversión y no desde el fin del plazo (por tanto de fecha a fecha). Por el contrario, si el beneficiario no materializó válidamente, o directamente no se materializó, el dies a quo del mantenimiento comienza al día siguiente de la finalización del plazo de materialización, verificándose de forma automática su incumplimiento, porque no es posible mantener inversiones inexistentes o inválidas, y este Tribunal Central reconoce que la Administración tributaria tiene derecho a regularizar en el primer período de mantenimiento que no se encuentre prescrito.

Es por ello que se considera correcta la regularización practicada por la Inspección en lo que se refiere a la imputación temporal, efectuada en los siguientes ejercicios:

1. En 2010:

- Por incumplimiento del requisito de mantenimiento de la RIC dotada con cargo al beneficio del ejercicio 2002, 2003, 2004, 2005 y 2006, en la medida que las materializaciones correspondientes no eran válidas. El plazo de materialización de estas dotaciones había concluido el 31 de diciembre de los ejercicios 2005, 2006, 2007, 2008 y 2009, respectivamente, mientras que el plazo de mantenimiento finalizaría el 31 de diciembre de los ejercicios 2010, 2011, 2012, 2013 y 2014, respectivamente, resultando el ejercicio 2010 el primer ejercicio no prescrito y sujeto a comprobación administrativa.

- Por incumplimiento del requisito de materialización de la RIC dotada con cargo al beneficio del ejercicio 2007, cuyo plazo finalizaba el 31/12/2010, debiendo regularizarse por tanto en el periodo 2010 al tener que agotarse el plazo máximo para poder regularizar el requisito de la materialización.

2. En 2011:

Se regularizó por incumplimiento del requisito de materialización de la RIC dotada con cargo al beneficio del ejercicio 2008 en los mismos términos analizados en el punto anterior.

En consecuencia, se desestiman las alegaciones efectuadas sobre este punto.

SEXTO.- Pasando ya al examen de los elementos en los que la reclamante realizó las inversiones, la primera alegación aducida para sostener la validez de la materialización indirecta en la mercantil XZ SL es la nulidad de la regularización por falta de comprobación de la actividad económica desarrollada por la propia entidad participada.

Este Tribunal Central considera, al igual que la Inspección, que este motivo de impugnación debe ser desestimado.

Efectivamente, es la obligada tributaria Axy la persona con la que se entienden las actuaciones inspectoras, y es ella también la que procede a aplicar en sus declaraciones de IRPF importantes deducciones asociadas al incentivo fiscal de la RIC, motivo por el cual la Inspección le solicitó la aportación de toda la documentación pertinente en relación con el incentivo fiscal aplicado por ella misma en orden a acreditar su efectiva procedencia. Y ello porque la aplicación de cualquier beneficio fiscal exige una especial actividad probatoria por parte del obligado tributario en orden a acreditar el cumplimiento de los requisitos o en su caso la finalidad perseguida por la norma. Como señala el art. 105 LGT: "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

Son reiterados los pronunciamientos judiciales del Tribunal Supremo que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y de su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen, tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de la cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. Entre muchas otras, cabe citar las Sentencias del Tribunal Supremo de 8 de noviembre de 2004, rec. 2327/1999; de 11 de febrero de 2010, rec. 9779/2004 o de 8 de noviembre de 2012, rec. 4413/2009.

En el particular, cabe destacar además que la facilidad probatoria juega del lado de la propia contribuyente, toda vez que ostenta la condición de socia y administradora única en la entidad participada XZ, de forma que tuvo todos los medios pertinentes a su alcance para acreditar que la mercantil invirtió en activos que cumplían plenamente con los requisitos para poder aplicarse el beneficio fiscal de la RIC, en concreto, inmuebles afectos de forma efectiva a la actividad de arrendamiento de inmuebles, resultando que ni se aportó documento alguno que acreditase que los inmuebles adquiridos por la entidad hubieran sido arrendados en algún momento (contratos de arrendamiento) o al menos que tal arrendamiento se hubiera intentado. Además, en relación con las dotaciones a la RIC 2002 y 2003, ni tan siquiera se aportaron justificantes de los inmuebles adquiridos por XZ SL con las ampliaciones de capital suscritas por la interesada, no siendo deber de la Inspección la indagación de las inversiones realizadas por la mercantil.

Hay que destacar, además, que el motivo de impugnación aducido por la reclamante ya ha sido expresamente desestimado tanto por los órganos económico-administrativos como por los judiciales competentes. En concreto cabe citar la Resolución del TEAC de 8 de octubre de 2019 (RG 18/2016), o la del TEAR Canarias de fecha 27 de febrero de 2015, recaída en reclamación 35/04816/2012, que fue recurrida ante el TSJ Canarias, el cual confirmó aquel criterio en Sentencia de 13 de septiembre de 2016 (rec 143/2015). Precisamente en dicho recurso el recurrente plantea como primer motivo de impugnación el mismo que aduce la contribuyente y en base a la misma sentencia del TSJ nº 74/2010 de 29 de enero de 2010 a la que la contribuyente se refiere en su escrito de alegaciones. El TSJ Canarias es concluyente en su Fundamento de Derecho TERCERO:

"TERCERO. En cuanto al primer motivo de impugnación, referido a la necesidad de comprobación e inspección de la entidad en la que la demandante suscribió las participaciones sociales como dotación a RIC, como requisito ineludible para dar por acreditada su falta de actividad económica, cabe advertir, de mano, que la sentencia de esta Sala de 29 de enero de 2.010 (RCA nº 312/2008 ) a la que se refiere la parte, da respuesta a un caso concreto y lo hace partiendo de que, en dicho caso, la falta comprobación y o inspección de la empresa en la que se materializó la dotación de la RIC determinó que la presunción de realización de una verdadera actividad económica quedó incólume, si bien no es posible extrapolar las conclusiones al caso ahora examinado en el que los presupuestos de hecho son, lógicamente, distintos, sin perjuicio de que en aquella sentencia se da respuesta al caso concreto pero no crea la Sala doctrina alguna que suponga proclamar como axioma que cualquier comprobación de la correcta materialización o del mantenimiento de la inversión, cuando se efectúe en forma indirecta, exija la comprobación e inspección de la sociedad en la que se materializa dicha inversión".

El supuesto de hecho analizado en la Sentencia del TSJ 74/2010 de 29/01/2010 alegada y el presente caso no son ni mucho menos "idénticos", como pretende la contribuyente. Lo que viene a establecer la Sentencia nº 74/2010 es que, en caso que se hubiera abierto inspección en la entidad participada y ésta hubiera concluido sin regularización alguna, obviamente sus efectos deben tener reflejo en el sujeto que se aplica el beneficio fiscal, y ello en virtud de la doctrina de los actos propios y confianza legítima, ya que, si no se niega la existencia de actividad económica en la entidad comprobada, se estaría aceptando o convalidando tácitamente la existencia de la misma, por lo que no sería lícito negarlo después en sede de la persona física que se aplica el beneficio fiscal. Pero en el caso presente no se realizó actuación inspectora con la sociedad participada, por lo que no cabe su asimilación al supuesto de hecho valorado en la referida Sentencia.

Como conclusión, por tanto, debe afirmarse que, en caso de existir materialización indirecta de la RIC a través de la suscripción de acciones o participaciones en una entidad mercantil, la acreditación del cumplimiento de los requisitos del incentivo fiscal de la RIC corresponde al sujeto pasivo que haya aplicado la deducción correspondiente, y ello con independencia de que sea la entidad participada la que asume la obligación de inversión en activos aptos. Es decir, con independencia de la modalidad de materialización (directa o indirecta), el sujeto pasivo que se aplica el incentivo fiscal es quien debe acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos por la normativa, sin que exista obligación alguna, en caso de materialización indirecta, de abrir un procedimiento de comprobación paralelo alguno en sede de la participada. Por lo que se desestiman las alegaciones realizadas sobre este asunto.

SÉPTIMO.- El siguiente punto a analizar es la validez de la inversión indirecta efectuada en XZ SL a efectos de materialización de la RIC. La reclamante alega que se han cumplido los requisitos de dotación, materialización y mantenimiento, este último en la medida que los inmuebles adquiridos por la entidad participada permanecen en su seno patrimonial, y que lo que realmente regulariza la Inspección sería el incumplimiento de la actividad económica de la empresa participada, que sería otro parámetro independiente de los tres anteriormente mencionados, y cuya regularización correspondería efectuar en los años en los que se produjeron los incumplimientos, esto es, en los años en que se efectuaron las dotaciones. Adicionalmente, alega que, en su caso concreto, sí se habrían cumplido los requisitos para considerar la actividad de arrendamiento de inmuebles como actividad económica, en la medida que han resultado acreditados los dos requisitos exigidos por la LIRPF en su artículo 27 representativos de una mínima organización, de forma que la exigencia de "carga de trabajo" para negar el desarrollo de la actividad económica no puede admitirse al no venir exigido por la normativa, sino que se crea unilateralmente por la Inspección.

Tal y como se expuso anteriormente, por parte de la Sra. Axy se efectuaron dotaciones a la RIC en los años 2002 a 2005 mediante la suscripción de participaciones en XZ SL, por los siguientes importes:

• 2002.........142.000,00

• 2003.........134.053,97

• 2004.........130.036,37

• 2005.........100.000,00

En cuanto a la justificación de la inversión por la reclamante, se aportaron diversas escrituras públicas de ampliación del capital social de la entidad, en las que constaba como suscriptora de participaciones por importes de 318.348,00euros (escrituras de 2001 y 2002), 180.017,00euros (escritura de 04/11/2004) y 180.017,00euros (escritura de 22/11/2004).

Pero, respecto a las inversiones realizadas por la entidad participada tras las correspondientes ampliaciones de capital, no se aportó ninguna factura, justificante o escritura en relación a las de 2001 y 2002. Respecto a las de 2004, se acreditó la adquisición por la entidad de una vivienda unifamiliar de dos plantas en "...", término municipal de MUNICIPIO_1, por 132.222,66euros el 30/12/2004, y en la misma fecha, una vivienda y unas plazas de garaje en la calle ... de MUNICIPIO_2, por 180.333,65euros. Estos inmuebles pasaron a formar parte del patrimonio de la entidad, formalmente dedicada al arrendamiento de inmuebles.

El art. 27.4 Ley 19/1994 (redacción vigente antes del RDLey 12/2006) permite que, a efectos de la RIC, la inversión pueda materializarse en:

"c) La suscripción de acciones o participaciones en el capital de sociedades que desarrollen en el archipiélago su actividad, siempre que éstas realicen las inversiones previstas en el apartado a) de este artículo, en las condiciones reguladas en esta Ley."

Y en ese apartado a) del art. 27.4 se indica como activos válidos a efectos de la inversión:

"a) La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario. A tal efecto se entenderán situados y utilizados en el archipiélago las aeronaves que tengan su base en Canarias y los buques con pabellón español y matriculados en Canarias, incluidos los inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras".

Pues bien, el beneficio fiscal de la RIC únicamente tiene virtualidad en la medida que se produzca una materialización y mantenimiento de la inversión afecta a una actividad económica, que, en caso de ser la de arrendamiento de inmuebles, debe reunir además una serie de requisitos.

Lo que la Inspección entendió, y este Tribunal confirma, es que, si bien se encontraba prescrito el derecho a regularizar el beneficio fiscal por falta de materialización válida, no se encontraría prescrito el derecho a regularizar por falta de mantenimiento, sobre la base de que no existiendo materialización válida por su falta de afectación a una actividad económica, no puede haber, en ningún caso, mantenimiento afecto a una actividad económica.

En efecto, a fin de verificar el cumplimiento de los requisitos para materializar la reserva, se comprobó la afectación de los elementos, inmuebles en este caso, a una actividad empresarial, así como el mantenimiento de la afectación a la actividad económica. Y si la actividad desarrollada era el arrendamiento de inmuebles, se entendería que se realizaba como una actividad económica si se cumplían las condiciones previstas en la normativa de IRPF (artículo 25.2 Real Decreto Legislativo 3/2004; artículo 27.2 Ley 35/2006): el local y empleado, que son requisitos necesarios para que haya actividad económica, aunque no suficientes si se acreditase que la carga de trabajo que generaba la actividad no justificaba tener empleado y local y que, por tanto, únicamente se servía de ellos para aparentar actividad económica.

Por la Inspección se acreditó:

• Que no existía arrendamiento alguno sobre los inmuebles propiedad de la entidad participada. Los dos contratos de arrendamiento que se aportaron no correspondían a inmuebles de su titularidad.

• Tampoco había local afecto en exclusiva a la actividad de arrendamiento, toda vez que el local identificado como dedicado a dicha actividad, sito en la ..., coincidía con el domicilio en que la Sra. Axy desarrollaba su actividad profesional de farmacia.

• En cuanto a los dos empleados identificados en la actividad de arrendamiento de inmuebles (respectivamente hermano y sobrino de la reclamante), uno de ellos ya se encontraba empleado en la actividad de farmacia, lo que a priori le impediría desarrollar sus tareas en la actividad de arrendamiento a jornada completa.

• En relación al otro empleado, al no haberse acreditado que los inmuebles hubieran sido arrendados efectivamente, y siendo ésta la actividad económica de XZ SL, no cabía sino concluir que al menos indiciariamente no existía "carga de trabajo" alguna en la gestión de un arrendamiento que nunca se había llegado a producir, no habiéndose acreditado tampoco actuaciones tendentes al menos a intentar su efectivo arrendamiento.

En definitiva, en la medida que no se llega a acreditar el arrendamiento de los inmuebles, no se habría acreditado la entrada en funcionamiento, no habiéndose verificado por tanto el cumplimiento del requisito de materialización válida, y mucho menos el requisito de mantenimiento. La RIC no puede instrumentarse en ningún caso como un medio para incrementar el patrimonio improductivo de las empresas, lo que ocurriría de admitirse que inversiones en inmuebles que nunca se arriendan fuesen válidas por su mera afectación formal a la actividad.

En cuanto al requisito de "carga de trabajo", al que la reclamante se refiere como una "construcción unilateral" por parte de la Inspección, hay que señalar, como se pone de manifiesto en el Acuerdo recurrido, que se trata de un criterio exigido tanto por los órganos económico-administrativos como los jurisdiccionales en aras a garantizar que efectivamente se desarrolla una verdadera actividad económica de arrendamiento y no una mera apariencia formal de la misma en base al cumplimiento de los requisitos de local y empleados exigidos por el artículo 27 de la LIRPF.

Así, este TEAC, en Resolución de 2 de junio de 2015, ha indicado:

"... cuando es de aplicación la regla (arrendamiento o compraventa, o sólo arrendamiento a partir de la Ley 35/2006 (art. 27.2)) el local y empleado son requisitos necesarios ("únicamente...") para que haya actividad económica, aunque no suficientes si se acreditase que la carga de trabajo que genera la actividad no justifica tener empleado y local y que, por tanto, se tengan para aparentar que hay actividad económica".

A mayor abundamiento, incluso el propio Tribunal Superior de Justicia de Canarias, a cuyos pronunciamientos tanto alude la reclamante en su escrito de alegaciones, se ha manifestado su Sentencia de 13 de septiembre de 2016 nº 240/2016, recaída en el recurso nº 143/2015, en términos que no podrían ser más contundentes y precisos (y que además se refiere a un pronunciamiento anterior de 27 de diciembre de 2013):

"Ahora bien, el concepto de dicho requisitos como necesarios -- obligados para entender la actividad de arrendamiento de inmuebles como actividad económica -- no supone una patente de corso para entender que toda sociedad con ese objeto social, con empleado y local, realice una actividad económica".

En base a todo lo anterior se desestiman las alegaciones realizadas por la reclamante para fundamentar la validez de la materialización indirecta a través de la entidad XZ SL, tanto las relativas a la prescripción del derecho a regularizar la falta de mantenimiento, como a la concurrencia de los requisitos necesarios para calificar la actividad de arrendamiento como actividad económica.

OCTAVO.- Otro grupo de inversiones realizadas por la interesada para justificar la dotación a la RIC son las que tuvieron lugar mediante la aportación de inmuebles a la Comunidad de Bienes TW. Según el cuadro aportado, se invirtieron las siguientes cantidades en dicha entidad:

• 2005........60.000,00

• 2006......107.020,90

• 2007.......152.926,00

Para justificar la inversión se aportó la escritura de adquisición de fecha .../2008 por la Sra. Axy de dos lofts, con plazas de garaje anexas, y 2/59 partes de un local comercial, por un total de 264.176,00euros. Estos inmuebles se aportaron a la CB TW en su constitución el día ...de 2008. El porcentaje de participación de la reclamante en la CB ascendía a 2,184%.

En el Acta el Inspector actuario consideró que las dotaciones a la RIC efectuadas mediante las inversiones en la CB TW debían ser regularizadas por tres motivos:

1º.- La Comunidad de Bienes no habría desarrollado por sí misma ninguna actividad económica, ya que encargó la gestión de la actividad de arrendamiento de lofts, locales, plazas de garaje y apartamentos, a una empresa independiente.

2º.- La actividad económica de la CB no consistiría en la explotación de una residencia universitaria, sino en una actividad de arrendamiento de inmuebles que no podía encuadrarse en ninguno de los supuestos cualificados previstos en el apartado 8 del artículo 27 de la Ley 19/1994, es decir:

• Sujetos pasivos que tengan la consideración de empresas turísticas de acuerdo con lo previsto en la Ley 7/1995.

• Arrendamiento de viviendas protegidas por la sociedad promotora.

• Arrendamiento de bienes inmuebles afectos al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del IAE.

• Zonas comerciales situadas en áreas cuya oferta turística se encuentra en declive.

3º.- La Sra. Axy no desarrollaba una actividad económica por la mera cesión de un inmueble a la CB.

Sin embargo, en el Acuerdo de liquidación el Inspector Regional desestima el primer motivo, al entender que lo relevante, a efectos del desarrollo de una actividad económica, era que la realizara el titular de los bienes en los que se materializaba la inversión, no debiendo tenerse en cuenta la posible actividad económica desarrollada por la CB a la que se cedía la explotación de los inmuebles.

Así, y respecto a los otros motivos de regularización, primero hay que valorar si la reclamante desarrollaba una actividad económica por la mera cesión de sus inmuebles a la CB.

En este sentido, se puso de manifiesto por la Inspección que la Sra. Axy no llevaba a cabo ni por sí misma ni a través de la Comunidad de bienes en la que participaba ningún tipo de actividad económica de arrendamiento o prestación de servicios. No podía entenderse que desarrollase una actividad de ordenación de medios o dirección efectiva en el seno de la CB. Para empezar, porque su participación en dicha CB había tenido lugar como una mera inversión a la búsqueda de rentabilidad de su patrimonio, lo que demuestra el hecho de que los inmuebles que aportó a la CB habían sido previamente adquiridos a la entidad CCD SL, cuyos socios y administradores eran partícipes de la Comunidad. En segundo lugar, porque cuando se le requirió por la Inspección que identificase sus labores concretas desarrolladas en la CB, se constató que sus derechos y obligaciones eran los propios de los comuneros (voz y voto, disfrute de las ganancias, ceder sin limitaciones el uso del bien...), pero sin acreditar ninguna labor específica de organización o decisión en la gestión de los inmuebles (lógico por otra parte, dado su profesión de farmacéutica).

Como señala la Inspección, para la reclamante se trataba de una mera adquisición-inversión inmobiliaria, de la que cabía obtener desde un punto de vista fiscal rentas de capital inmobiliario y no rendimientos de actividad empresarial (nos encontraríamos así ante un supuesto de "ingeniería fiscal" ideado y diseñado con la intención práctica de aprovecharse irregularmente del beneficio fiscal de la RIC), dado que, como comunera-partícipe, no organizaba en sede de la CB medios productivos materiales y personales para la prestación empresarial de servicios en el mercado, ni tampoco participaba en los actos normales de gestión de la CB, ni, como es esencial en cualquier actividad empresarial, asumía el riesgo de pérdida total de la inversión realizada en dichos inmuebles urbanos como consecuencia de los resultados adversos de una explotación económica propia distinta de la actividad empresarial de la CB, dedicada a la explotación mediante el arriendo o alquiler de los inmuebles aportados por los comuneros (en el caso de la actora, los dos lofts y sus plazas de garaje anexas).

La conclusión y criterios anteriores se fundamentaron por la Inspección en la doctrina de este TEAC, recogida en Resoluciones de fechas 12/01/2017 (RG 5146/13) y 15/09/2010 (6901/2008), así como en la jurisprudencia del TS, Sentencias de 24/09/2014 (rec 2892/2012) o de 22/05/2012 (rec. 14/2012). Y en este mismo sentido se ha pronunciado la DGT en respuestas a consultas vinculantes V1396/2015 de 05/05/2015 y V2768/2015 de 25/09/2015, entre otras.

Sostiene la reclamante que es válida la materialización de las RICs dotadas con cargo a los ejercicios 2005 y 2006 en los dos lofts con garaje aportados a la CB TW, pues los rendimientos obtenidos por dicha Comunidad son rendimiento de actividad económica conforme resulta de la consulta de la DGT de 26/01/2015, debiéndose acatar, afirma, que tanto el TSJ Canarias como el TEAR Canarias reconocen la existencia de actividad económica en la CB y en los comuneros; y que en cualquier caso debería evitarse un trato discriminatorio de la actora, de modo que la AEAT debería mantener el criterio previamente aplicado a otros comuneros de la misma Comunidad de Bienes, en cuyos acuerdos de liquidación se admitieron las materializaciones de la RIC de las mismas condiciones y características. Y debiendo reconocerse que también la reclamante "asume el riesgo del ejercicio empresarial, esto es, que los efectos jurídicos y económicos de la actividad de dicha CB recaen sobre la obligada tributaria".

La cuestión planteada es, por tanto, si, para entender adecuadamente materializada la RIC mediante la adquisición de un inmueble, es suficiente su aportación a una Comunidad de bienes que, en su caso, lo afectase a la realización de una actividad económica, en este caso la Comunidad de Bienes TW, o si no bastaría con ello, por ser necesario que los aportantes participasen en la gestión de dicha actividad económica, como sostiene la Inspección.

En un asunto conectado con el indicado, esto es, en qué medida se puede afirmar que la actividad económica realizada por una comunidad de bienes se puede considerar realizada también por sus partícipes, aunque en relación con la posibilidad de dotar la RIC y no con la materialización de la misma, este TEAC ya se ha manifestado en las resoluciones de 12/01/2017 (RG 5146-2013 y acumuladas) y de 14/02/2019 (RG 4383-2015), confirmando el criterio inspector y la doctrina reiterada de la Dirección General de Tributos, y sosteniendo que no hay rentas de la actividad cuando se adquieren locales que se ceden para su explotación por una Comunidad de bienes, dado que:

 "(...) En virtud de la cesión obligatoria de dichos locales a la Comunidad de Explotación ésta es la que asume las facultades dominicales sobre aquellos y tiene capacidad de disposición para gestionar su explotación arrendaticia. Es la comunidad la que figura como parte arrendadora en los contratos que suscribe, y dispone de la facultad de fijar el precio, desahuciar en caso de impago y denegar el arrendamiento a quien no considere apto. El propio propietario de los locales tendría que ser arrendatario de la Comunidad si quisiera explotarlos comercialmente. Realmente, como señala la Inspección lo único que hace el propietario de los locales es percibir la renta. (...) los propietarios de los locales no realizaban actividad económica alguna y que se limitaban a percibir pasivamente las rentas obtenidas y atribuidas por la Comunidad, equiparando tal hecho a una distribución de dividendos.

Conforme a todo lo expuesto, no se producen en este caso las circunstancias exigidas para considerar que ha existido una explotación económica por parte de la reclamante, en el sentido propugnado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, por cuanto, conforme a la normativa fiscal, son rendimientos de actividades empresariales los que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia (aquella en la cual es el propio sujeto el que dirige y organiza su actividad corriendo a su cargo el riesgo económico) de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. (...) 

Cabe también mencionar la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 02/02/2012, dictada en recurso de casación número 1490/2009, en la que se señala:

 "...Finalmente, la sentencia, apreciando y valorando los datos del expediente, llega a la conclusión de que ... no ejerce actividad económica organizada explotando por cuenta propia medios personales y materiales, sino que se limita a obtener un rendimiento derivado de la cesión de complejos turísticos a otra entidad, que es la que desarrolla la auténtica actividad empresarial. No se puede oponer a lo expuesto la alegación de una intervención indirecta, pues ello solo se basa en la modalidad de retribución pactada, que, al partir de los ingresos por alquileres, no tiene el carácter de fija en su cuantía, pero sin que por ello atribuya al perceptor la condición de empresario, tal como ocurre en general en las fórmulas participativas, en las que, al igual que en el presente caso, se produce una falta de organización de medios personales y materiales, que si tiene si embargo la entidad que gestiona la explotación de los apartamentos turísticos y que, por ello, puede beneficiarse de la RIC."

Y en similares términos la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de septiembre de 2014 (Rec 2892/2012) afirma:

"(...)Finalmente, también consideramos conforme el criterio de la Sala de instancia respecto de la no toma en consideración para la dotación de la RIC, del arrendamiento de activos para su explotación turística, pues es evidente que quien ejerce la actividad económica, y, en su caso, puede aprovechar los beneficios de la RIC, es la entidad cesionaria o arrendataria, mientras que la recurrente obtiene una renta derivada del arrendamiento de los 69 apartamentos de su propiedad, dentro del conjunto constituido por 221 apartamentos, que debe tributar como rendimiento de capital inmobiliario."

En el presente caso nos encontramos con que quien realiza una actividad económica es la Comunidad de Bienes Tafira, entidad sin personalidad jurídica de las referidas en el artículo 35.4 LGT, tratándose a efectos del Impuesto sobre Sociedades de una entidad en régimen de atribución de rentas, las cuales no tributan por dicho Impuesto según el artículo 6.3 del TRLIS, estableciéndose en el artículo 6.1 del TRLIS:

"las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.a del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo."

Y el art. 88 de la Ley del IRPF, Ley 35/2006, establece: "las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos."

En consecuencia, y como señala la doctrina reiterada de la Dirección General de Tributos (V1738/2008, V1396/2015 o V2768/2015), los comuneros de una entidad en régimen de atribución de rentas que realiza una actividad económica tendrían derecho a disfrutar del beneficio fiscal de la RIC si dichos comuneros realizan de forma personal, habitual y directa la ordenación de los factores de producción recayendo los efectos jurídicos y económicos de la actividad sobre ellos. En caso contrario, si los comuneros no participaran en dicha ordenación de los factores de producción, si no ejerciesen de forma personal y directa la explotación, las rentas obtenidas tendrían para ellos la consideración de un mero rendimiento del capital mobiliario.

En el presente caso se ha acreditado que es la propia Comunidad la que se arroga todas las facultades de gestión de la explotación de los locales que le son cedidos.  La Sra. Axy es una comunera que no realiza ninguna ordenación por cuenta propia ni asume ningún riesgo, sino que limita a aportar a la comunidad de explotación los locales, sin desarrollar función alguna a partir de entonces, limitándose a percibir pasivamente las rentas derivadas de la explotación de los arrendamientos de los locales realizada por la Comunidad. No realiza de forma personal, habitual y directa la ordenación de los factores de producción, pues dicha ordenación es llevada a cabo exclusivamente por la Comunidad. A estos efectos, no hay que olvidar que no ha aportado prueba alguna de la existencia de convocatoria de juntas generales de la comunidad ni de la celebración de las mismas, ni en definitiva cualquier otra prueba de su participación en la dirección de la comunidad de explotación.

En la materia que aquí nos ocupa, la adecuada materialización de la RIC mediante la cesión de inmuebles a una comunidad de bienes que será la que los explote, este TEAC ha sentado la siguiente doctrina en reciente Resolución 18/2016, de 08/10/2019:

 "Para que la inversión realizada cumpla los requisitos de materialización (sea necesaria para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo) no basta con que dicha actividad empresarial la realice la comunidad de bienes a la que se han cedido los inmuebles, siendo necesario que el aportante tome parte efectiva en la ordenación por cuenta propia de los factores de producción que realiza la comunidad, y no se limite a la mera aportación de capital".

El citado criterio se reitera en la presente Resolución. Se trata, en este caso, de determinar si se ha cumplido el requisito de materialización del artículo 27.4 a) de la Ley 19/1994, que se refiere a  activos "necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo", lo que sólo cumple quien cede sus activos a una comunidad de bienes si puede afirmarse que el propio comunero desarrolla una actividad económica en el seno de la CB, lo que al menos requeriría de una implicación activa de los comuneros en la gestión de la actividad realizada por dicha comunidad, circunstancia que no se da en este caso, al ser claro que la comunera realiza la actividad económica de farmacéutica pero ningún contacto tiene con la actividad de arrendamiento de inmuebles, que es realizada (con más o menos disposición de medios, pues a su vez se cede la gestión de los servicios a otra entidad) por la Comunidad de Bienes a la que la reclamante cedió su inmueble.

En este punto es relevante citar la reciente sentencia del TSJ de Canarias, de 24 de septiembre de 2019, que ratifica, para un inversor que canalizó su inmueble a través de la misma comunidad  de bienes del presente caso, el criterio que ahora se mantiene aquí:

  "En efecto, tras un detenido análisis del expediente no puede sino concluirse que la función que tiene la recurrente en la "Comunidad de Bienes K..." no es, precisamente, un ejemplo académico de lo que la norma fiscal denomina "actividad económica", pues su participación en la misma se limita a cobrar los frutos de la compra en su día efectuada, por lo que los rendimientos percibidos de la referida Comunidad no provienen de una verdadera actividad económica".  

La sentencia, además, añade:

 "Como atinadamente observa el Sr. Abogado del Estado, la Inspectora de Hacienda actuaría señaló en el Acta de Disconformidad que ni si quiera la Comunidad de Bienes desarrollaba actividad económica", agregando que "en cuanto a la  posibilidad de materializar la RIC en la denominada "Comunidad de Bienes K..." conviene recordar que la actuaría realizó una exposición en cascada, analizando todas las posibilidades en cuanto a la validez de la materialización de la RIC, incorporando argumentos subsidiarios, y llegando siempre a la misma conclusión, la necesidad de regularizar la RIC. El acuerdo de liquidación, una vez que considera que la recurrente no realiza la actividad de arrendamiento de inmuebles, analiza si pudiera realizar otra actividad económica a través de una comunidad de bienes. Para ello investiga las circunstancias que concurren en dicha comunidad de bienes, llegando a la conclusión de que no realiza ninguna actividad económica. Pero la Inspección no se queda ahí, sino que pone de manifiesto que, aún cuando la comunidad de bienes realizara actividad económica, el contribuyente -comunero- no la realizaría". En suma, la denominada "K..." no es más que un conjunto de viviendas que son ofrecidas en alquiler al público en general, sin que se ofrezcan los servicios habituales en las residencias y colegios mayores, tales como alimentación, lavandería, etc, pero el hecho -a todas luces lógico- de que parte de sus moradores sean universitarios no tiene la virtud taumatúrgica de transformar un edificio normal y corriente en una verdadera residencia universitaria."

En definitiva, y por lo expuesto, se confirma en este punto el Acuerdo impugnado y la regularización practicada.

NOVENO.- En relación con la RIC dotada en 2007 por la inversión en la CB Tafira, había un motivo adicional de regularización al no cumplir el arrendamiento efectuado por la CB los requisitos cualificados establecidos por la normativa aplicable a partir de 31/12/2006. En efecto, el apartado 8 del artículo 27 dice lo siguiente (redacción dada por RDLey 12/2006):

" (...) En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles, además de las condiciones previstas en el párrafo anterior, el sujeto pasivo deberá tener la consideración de empresa turística de acuerdo con lo previsto en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, tratarse del arrendamiento de viviendas protegidas por la sociedad promotora, de bienes inmuebles afectos al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, o de zonas comerciales situadas en áreas cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril."

Es evidente que el objeto formal de la CB Tafira, una Residencia de Estudiantes privada, no cumple ninguno de estos requisitos, por lo que es incuestionable la exigencia de regularización relativa a la materialización de la dotación correspondiente al ejercicio 2007 aun aceptando a meros efectos dialécticos que la Sra. Axy realizase una actividad económica a través de la CB.

La duda residía en la redacción de Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos (LAU), que en su artículo 5 "Arrendamientos excluidos", señala lo siguiente:

"Quedan excluidos del ámbito de aplicación de esta ley:

(...)

d) El uso de las viviendas universitarias, cuando éstas hayan sido calificadas expresamente como tales por la propia Universidad propietaria o responsable de las mismas, que sean asignadas a los alumnos matriculados en la correspondiente Universidad y al personal docente y de administración y servicios dependiente de aquélla, por razón del vínculo que se establezca entre cada uno de ellos y la Universidad respectiva, a la que corresponderá en cada caso el establecimiento de las normas a que se someterá su uso."

En este sentido, debe matizarse que la Comunidad de Bienes en la que participa la reclamante no es propiedad ni responsabilidad, en modo alguno, de la Universidad de MUNICIPIO_2 de ... ¿que tiene sus propias sus residencias¿, sino que son iniciativas particulares para un negocio en común. Por lo tanto, no sería de aplicación el artículo parcialmente transcrito, y estaríamos en cualquier caso ante arrendamientos sujetos a la LAU, sean o no universitarios los allí residentes.

Pero es que aun en el caso de no ser aplicable a estos arrendamientos la LAU, no por ello dejaríamos de estar ante un arrendamiento de bienes inmuebles, única premisa contenida en el artículo 27.8 antes referido para exigir los requisitos cualificados allí enumerados y que la reclamante no cumple. El caso sería exactamente el mismo que el arrendamiento de un bien inmueble rústico, por poner un ejemplo. No por no serle aplicable la LAU, dejan de ser exigibles los requisitos cualificados de referencia.

A mayor abundamiento, y tal y como expone la Inspección, se trataría de un arrendamiento de vivienda de lo más simple, sin que se ofrezca ningún servicio adicional. La propia interesada confirma este hecho en las alegaciones, afirmando que los servicios no son obligatorios sino potestativos, y que ellos han optado por no ofrecerlos por diversos motivos que, a los efectos que aquí interesan, son irrelevantes.

Este hecho se ve ratificado también por el grupo de residentes requeridos para contestar una serie de preguntas que aclarasen determinadas cuestiones. Muchos confirmaron que no había servicio de limpieza de habitaciones o cualquier otro, mientras que, por otra parte, el hecho de que exista un espacio para barbacoa o wifi no es una cualidad diferenciadora para que el arrendamiento deje de ser un arrendamiento corriente de bienes inmueble -en que pueden existir una serie de elementos comunes a disposición de todos los vecinos-, como lo confirma la comparación con aquellos arrendamientos que incluyesen un garaje, una piscina comunitaria, un jardín o conexión a canales de TV por satélite, por poner varios ejemplos de fácil comprensión, y que también son arrendamientos corrientes de inmuebles. También se acreditó por la Inspección que la supuesta Residencia Universitaria albergaba indistintamente universitarios como personas ajenas a tal ámbito, tal y como se puso de manifiesto en los requerimientos efectuados.

Por lo tanto, este Tribunal Central conviene con la Inspección acerca de la inaptitud de las inversiones efectuadas por la reclamante en la Comunidad de Bienes en la que participa, siendo insoslayable la regularización de su situación tributaria en cuanto a la falta de materialización válida de la RIC dotada en 2007 y que deberá reintegrarse en las liquidaciones correspondientes a 2010. Es evidente que el negocio consiste en la explotación de un conjunto de inmuebles, propiedad de cada comunero, a través de una unidad de explotación bajo los auspicios de la Comunidad de Bienes. No puede hablarse en modo alguno de la posibilidad de que los comuneros desarrollen negocios que ceden a la Comunidad, ya que es ésta quien tiene los medios para desarrollar el negocio para el que se constituye, y no los partícipes.

Por todo ello, se confirma también por este motivo la regularización practicada.

DÉCIMO.- La última inversión a analizar como justificante de la dotación a la RIC, en este caso en 2008, se trata de los 100.000 euros del valor de las participaciones que la reclamante suscribió en la ampliación de capital efectuada el 25/03/2009 en la sociedad QR SL (QR). Consta en el expediente que esta entidad adquirió el 27/03/2009, por un precio total de 3.934.000 euros, los derechos de explotación del PARQUE_1, siendo el vendedor LM LM.

La Inspección consideró que la suscripción de las participaciones como materialización de la RIC no podía admitirse por la falta de actividad económica de la entidad participada, dado que carecía de personal y su único inmovilizado era el parque eólico, cuya gestión y mantenimiento tenía contratado con terceros (con la entidad DDF SA). Y que la inversión tampoco encajaría con lo preceptuado en el art. 27.4.D.1º de la Ley 19/1994, dado que una planta eólica en funcionamiento no era una inversión inicial ni se crea ni amplía con ella un establecimiento.

El mencionado art. 27.4.D.1º, en la redacción vigente desde 01/01/2007 (RD-Ley 12/2006, de 29 diciembre) contempla como inversión válida a efectos de la RIC:

"D. La suscripción de:

1º Acciones o participaciones en el capital emitidas por sociedades como consecuencia de su constitución o ampliación de capital que desarrollen en el archipiélago su actividad, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

Estas sociedades realizarán las inversiones previstas en las letras A y B anteriores, en las condiciones reguladas en este artículo. Siempre que tanto la entidad suscriptora del capital como la que efectúa la inversión cumplan las condiciones del artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en el período impositivo en el que se obtiene el beneficio con cargo al cual se dota la reserva, será posible efectuar las inversiones de las citadas letras A y B en los términos y condiciones previstos para este tipo de sujetos pasivos.

Estas sociedades deberán efectuar estas inversiones en el plazo de tres años a contar desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en el que el sujeto pasivo que adquiere las acciones o las participaciones en su capital hubiera dotado la reserva regulada en este artículo.

Los activos así adquiridos deberán mantenerse en funcionamiento en Canarias en los términos previstos en este artículo..."

A su vez, en el apartado A se dispone que son inversiones válidas a efectos de la deducción por dotación a la RIC:

"A. Las inversiones iniciales consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos del inmovilizado material o intangible como consecuencia de:

La creación de un establecimiento.

La ampliación de un establecimiento.

La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos.

La transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento.

También tendrán la consideración de iniciales las inversiones en suelo, edificado o no, siempre que no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo y se afecte:

A la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en el Decreto 27/2006, de 7 de marzo, por el que se regulan las actuaciones del Plan de Vivienda de Canarias, y sean destinadas al arrendamiento por la sociedad promotora.

Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.

A las zonas comerciales, y a las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico, situadas ambas en un área cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril, por la que se aprueban las Directrices de Ordenación General y las Directrices de Ordenación del Turismo de Canarias.

Tratándose de elementos de transporte, deberán destinarse al uso interno de la empresa en Canarias, según se determina en el apartado 5 de este artículo, sin que puedan utilizarse para la prestación de servicios de transporte a terceros.

En el caso de activo fijo inmaterial, deberá tratarse de derechos de uso de propiedad industrial o intelectual, conocimientos no patentados, en los términos que reglamentariamente se determinen, y de concesiones administrativas, y reunir los siguientes requisitos:

Utilizarse exclusivamente en el establecimiento que reúna las condiciones indicadas en esta letra.

Ser amortizable.

Ser adquirido a terceros en condiciones de mercado. En el caso de las concesiones administrativas se entenderá que son adquiridas en condiciones de mercado cuando sean objeto de un procedimiento de concurrencia competitiva.

Figurar en el activo de la empresa.

Tratándose de sujetos pasivos que cumplan las condiciones del artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en el período impositivo en el que se obtiene el beneficio con cargo al cual se dota la reserva, la inversión podrá consistir en la adquisición de activos fijos usados, siempre que los bienes adquiridos no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo. Tratándose de suelo, deberán cumplirse en todo caso las condiciones previstas en esta letra.

Reglamentariamente se determinarán los términos en que se entienda que se produce la creación o ampliación de un establecimiento y la diversificación y la transformación sustancial de su producción".

Por lo que respecta a la falta de actividad económica de la entidad participada QR, este Tribunal conviene con la Inspección que, dado que no tiene personal contratado, el mantenimiento del parque lo realiza un tercero subcontratado, y se limita a invertir una cantidad en el parque y emitir las facturas y cobrarlas, no está ordenando medios de producción y humanos (art. 27 LIRPF), por lo que no realizaría tal actividad.

La reclamante expone en sus alegaciones la complejidad del funcionamiento de un parque eólico, para lo que aporta un informe pericial de un ingeniero. De lo que no se discrepa, pero admitir dicha complejidad no implica que por ello la sociedad QR ejerza actividad económica. Por muy automatizado que esté el proceso de producción de electricidad (se alega que no se necesitan trabajadores para ello), no es razonable que no se cuente con ningún tipo de personal, siquiera fuera para llevar la gestión administrativa. Como ya se ha indicado, del mantenimiento del parque eólico se ocupa un tercero subcontratado, por lo que QR no ejerce una actividad económica en el sentido exigido por el art. 27.1 LIRPF, dado que no hay una ordenación de medios materiales y/o humanos con el objetivo de producir y distribuir bienes y servicios.

Pero, además, y aunque a efectos meramente dialécticos se admitiera que QR sí realizara la actividad económica de explotación de un parque eólico, como argumento subsidiario hay que mencionar la imposibilidad de aplicar la vía de materialización indirecta a través de la inversión subsiguiente que realiza la entidad participada. Recordemos que la inversión de la reclamante consistió en la suscripción de participaciones por 100.000 euros en QR, y, dos días después, ésta adquirió a LM un parque eólico, explotación que esta última venía desarrollando desde 1997. Se considera así que la inversión subsiguiente consistió en un establecimiento que ya venía funcionado con anterioridad, lo que chocaría con lo dispuesto en el apartado A del art. 27.4 de la Ley 19/1994 antes mencionado ("inversión inicial").

Respecto a lo que debe considerarse "inversión inicial", hay que acudir a la norma que desarrolla el art. 27 de la Ley 19/1994, el Reglamento aprobado por RD 1758/2007, de 28 diciembre, y, en concreto, a su art. 8, en el que, en relación con las "Inversiones iniciales consistentes en establecimiento", establece:

"1. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la creación de un establecimiento cuando determine su puesta en funcionamiento por primera vez para el desarrollo de una actividad económica.

En particular, tendrá la consideración de creación de un establecimiento la entrega o adquisición de una edificación para su demolición y promoción de una nueva por parte del adquirente para su puesta en funcionamiento en desarrollo de una actividad económica.

2. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la ampliación de un establecimiento cuando tenga como consecuencia el incremento del valor total de los activos del mismo.

En particular, se considerará como tal ampliación la rehabilitación de un inmueble. A los efectos del artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, el concepto de rehabilitación será el contenido en el artículo 27.1.1º f) de la Ley 20/1991, de 7 de junio.

3. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos cuando la misma tenga por finalidad obtener un producto o servicio distinto o que presente una novedad esencial y no meramente formal o accidental, respecto de los que dicho establecimiento viniera elaborando con anterioridad a la realización de la inversión.

4. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento cuando el nuevo proceso tenga unas características o aplicaciones desde el punto de vista tecnológico que difieren de forma esencial del existente en dicho establecimiento con anterioridad a la inversión".

A este respecto, señala la reclamante que la inversión efectuada en QR se debe tratar a partir de lo preceptuado por el artículo 6 y no por el artículo 8 del Reglamento. En ese art. 6, relativo a la "Delimitación de inversión inicial", se dispone:

"Tienen la consideración de inversión inicial a efectos de lo dispuesto en la Ley 19/1994, de 6 de julio, y en este reglamento las siguientes:

      a) Las previstas en el artículo 25.3.a) y b) de la Ley 19/1994, de 6 de julio.

b) Las previstas en el artículo 27.4.A de de la Ley 19/1994, de 6 de julio.

c) Las previstas en el artículo 27.4.B de la Ley 19/1994, de 6 de julio.

d) Las previstas en el artículo 27.4.D.1.º de la Ley 19/1994, de 6 de julio".

La interesada aduce que su inversión se encuadra en el apartado d) de ese artículo 6, y que, dado que a su vez el art. 27.4.D.1º remite al apartado A, donde se consideran "inversiones iniciales" tanto las que se refieran al desarrollo de actividades industriales, como cuando tengan lugar en la adquisición de activos fijos usados, el activo fijo de un parque eólico, consistente en aerogeneradores usados, es una inversión apta para la materialización de la dotación de la RIC por parte de la reclamante. Además, añade que también su inversión tendría encaje en el art. 8.4 del Reglamento, en la medida en que se refiere a la transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento, lo que también tendría la naturaleza de inversión "inicial", porque, tal y como justifica con un informe del Instituto JK, la adquisición del PARQUE_1 vino acompañada de una mejora tecnológica sustancial consistente en un sistema de telecontrol, lo que difería de forma esencial con el existente en el establecimiento con anterioridad a la inversión.

Este Tribunal Central considera que la interpretación que la reclamante realiza de los arts. 6 y 8 del Reglamento, así como de los apartados A y D del art. 27.4 del la Ley 19/1994, y su aplicación a su caso concreto, no es correcta.

Así, dado que su inversión consistió en participaciones de una entidad (QR), y ello podía ser calificado como "inversión inicial" tal y como prevé el apartado d) del art. 6 del Reglamento, lo que a continuación procederá es analizar en qué podía consistir esa "inversión inicial". Y como el art. 27.4.D.1º de la Ley remite a su vez al apartado A de dicho art. 27.4, será el concepto de "inversión inicial" que ahí se contempla el que deberá ser tenido en consideración. Y que consiste en:

"Las inversiones iniciales consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos del inmovilizado material o intangible como consecuencia de:

La creación de un establecimiento.

La ampliación de un establecimiento.

La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos.

La transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento.

..."

Es el artículo 8 RD 1758/2007 el que perfila o modela con detalle, especificando de manera concreta y especial, los requisitos que han de cumplir las «Inversiones iniciales consistentes en establecimientos», es decir, inversiones llevadas a cabo no en meros elementos de activo independientes, sino las realizadas en un conjunto de activos constitutivos de una unidad económica, con sustantividad y capaces de producir y generar ingresos por sus propios medios, tal como es un establecimiento industrial o mercantil, y como ocurre en el caso del PARQUE_1 analizado en este expediente.

Resulta acreditado que QR adquiere una explotación industrial, es decir, un "establecimiento mercantil" de una actividad económica situada en Canarias, actividad que como tal venía desarrollando la sociedad transmitente LM cuando menos desde el año 1997, toda vez que a finales de 1996 adquirió los aerogeneradores, mientras que ya los derechos y/o autorizaciones datan incluso del año 1992. Lo adquirido era un establecimiento mercantil que ya estaba en funcionamiento, y no una mera sucesión de elementos del activo fijo de carácter aislado e independiente.

Por tanto, en la medida en que no hubo ni creación de establecimiento, ni ampliación, ni diversificación del mismo, no puede considerarse que hubo "inversión inicial", y por tanto, la efectuada por QR no es válida a efectos de la RIC.

Tampoco se admite el argumento de la reclamante de que, en todo caso, debería aplicarse el apartado 4 del art. 8 del Reglamento, que dispone: "Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento cuando el nuevo proceso tenga unas características o aplicaciones desde el punto de vista tecnológico que difieren de forma esencial del existente en dicho establecimiento con anterioridad a la inversión".

En el Anexo 2 de la escritura de compraventa se hace mención a una mejora tecnológica relativa a la instalación de un sistema de telecontrol, lo cual determina para la interesada la existencia de una mejora de carácter tecnológico que repercute de forma esencial al proceso existente en dicho establecimiento con anterioridad a dicha inversión.

Pero, a pesar de la profusa descripción técnica de esta mejora en el escrito de alegaciones, indicando que ha supuesto un sobrecoste en el proceso de compra por parte de QR, lo cierto es que en la descripción que se hace de la misma en el propio anexo ni tampoco en las alegaciones consta cuantificación ni valoración del precio de adquisición o del coste de producción de la citada mejora. Por lo que ese apartado 4 del art. 8 del Reglamento tampoco resulta aplicable al presente caso.

Deben desestimarse también los argumentos de la parte actora que pretenden amparar su inversión en ciertos aspectos mencionados en el art. 27.4.A de la Ley, por una parte en que se estaría cumpliendo la "inversión inicial" por el hecho de que los activos adquiridos se dedicaban al desarrollo de actividades industriales, y por otra, que esos activos podrían ser "activos fijos usados", siempre que no se hubieran beneficiado anteriormente del régimen de la RIC. Recordemos lo que se establece en el mencionado artículo:

"A. Las inversiones iniciales consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos del inmovilizado material o intangible como consecuencia de:

La creación de un establecimiento.

La ampliación de un establecimiento.

La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos.

La transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento.

También tendrán la consideración de iniciales las inversiones en suelo, edificado o no, siempre que no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo y se afecte:

A la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en el Decreto 27/2006, de 7 de marzo, por el que se regulan las actuaciones del Plan de Vivienda de Canarias, y sean destinadas al arrendamiento por la sociedad promotora.

Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas

.....

Tratándose de sujetos pasivos que cumplan las condiciones del artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en el período impositivo en el que se obtiene el beneficio con cargo al cual se dota la reserva, la inversión podrá consistir en la adquisición de activos fijos usados, siempre que los bienes adquiridos no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo. Tratándose de suelo, deberán cumplirse en todo caso las condiciones previstas en esta letra".

Por tanto, la consideración de "inversión inicial" exige que se materialice en elementos patrimoniales nuevos para la creación o ampliación de un "establecimiento". Sólo si lo adquirido es "suelo", que no es el caso presente, bastaría con que se afectase al "desarrollo de actividades industriales". Y tampoco cabe admitir que en este caso la inversión se ha materializado en "activos fijos usados" porque lo adquirido fue un "establecimiento" en funcionamiento, no meros elementos de activo independientes entre sí y sin capacidad de generación de ingresos. Distinto hubiera sido que la sociedad hubiera adquirido diversos elementos muebles que, aun en el caso de que tuvieran la característica de usados, se vinculasen a un nuevo establecimiento mercantil que comenzase a funcionar por primera vez en 2009. Esto no es lo que sucedió, la sociedad no adquirió elementos o bienes muebles independientes, sino un establecimiento o unidad económica de explotación capaz de funcionar por sus propios medios, como así lo había venido demostrando durante más de una década.

En definitiva, no se ha producido inversión alguna que determine un incremento del tejido productivo en las Islas Canarias, ya que lo único que sucedió es que un establecimiento dedicado a la producción de energía eléctrica que ya venía funcionando con regularidad durante doce años cambia de manos en 2009, transmitiéndose el día 27/03/2009 todos los bienes, derechos y obligaciones afectos a dicha actividad o establecimiento mercantil, lo que no supuso el inicio de una nueva actividad mediante la puesta en funcionamiento por primera vez de dicho establecimiento.

Por lo expuesto, al no encajar la inversión realizada en la adquisición del parque eólico en ninguno de los supuestos previstos en el artículo 8 del Real Decreto 1758/2007, resulta claro el incumplimiento del artículo 27.4.A) de la Ley 19/1994, de 6 de julio, por remisión que hace el apartado D) del mismo artículo 27.4. Por consiguiente, se considera que no es correcta la materialización indirecta realizada por la reclamante mediante la adquisición de las participaciones de la sociedad QR, por lo que se desestiman las alegaciones realizadas en este sentido y se confirma la regularización practicada.

UNDÉCIMO.- En cuanto a la sanción impuesta, la Inspección ha considerado constitutiva de infracción tributaria la conducta de la interesada en relación con algunos de los ajustes practicados, calificándola como grave con ocultación y sancionándola con multa del 60% (2010) y 70% (2011) sobre la cuantía defraudada, lo que supone finalmente unas sanciones respectivas de 48.897,48euros y 38.069,70euros.

Así, los ajustes derivados del incumplimiento del requisito de mantenimiento de la RIC dotada con cargo al beneficio del ejercicio 2002, 2003, 2004, 2005 y 2006, imputables todos ellos al ejercicio 2010, no se consideraron sancionables por entender que concurría una interpretación razonable de la norma.

En cambio, y respecto a los ajustes derivados del incumplimiento de materialización de la RIC dotada con cargo al ejercicio 2007 y 2008, y que daba lugar a su reintegro en los períodos 2010 y 2011 respectivamente, por los que se había considerado como no válidas las materializaciones en la Comunidad de Bienes de TW (RIC 2007) y la inversión indirecta en la entidad QR SL (RIC 2008), se entendió que no cabía apreciar la existencia de una interpretación razonable de la norma en base a los siguientes motivos:

"En relación con la regularización derivada de la materialización en la Comunidad de Bienes se considera que el obligado tributario, que recibió asesoramiento fiscal especializado y de forma continuada durante los ejercicios sometidos a comprobación, disfrutó de una importante deducción en la cuota del IS 2007 no efectuando una inversión válida para materializar la dotación efectuada, ya que la inversión propuesta consistió en inmuebles destinados al arrendamiento, cuando la normativa de la RIC es meridianamente clara a partir de 2007 sobre la exclusión de los mismos como activos aptos para materializar la RIC, salvo unos supuestos muy específicos entre los que no se puede encontrar el contribuyente.

En concreto, esta materialización ha sido instrumentada a través de la compra de un inmueble que, inmediatamente, se ha aportado a la constitución de una Comunidad de Bienes de iniciativa particular, que no de la Universidad de MUNICIPIO_2 de Gran Canaria (...), que se arrienda supuestamente a estudiantes pues forma parte de lo que se denomina TW.

Las inversiones en bienes inmuebles destinados al arrendamiento, sin embargo, sólo son válidas al efecto del cumplimiento del requisito de materialización si cumplen una serie de condiciones denominadas "requisitos cualificados" que la Ley 19/1994, en su redacción aplicable ratione temporis, establece con absoluta claridad en su apartado 8. Estas condiciones no se dan en ningún caso en la residencia de estudiantes citada, incumpliendo abiertamente la Ley. Nótese que esta redacción de la norma sólo resulta de aplicación a partir de las dotaciones a la RIC con beneficios de 2007. Es por ello que las conductas sancionables en el presente caso consisten en la incorrecta materialización de la RIC de 2007 en una supuesta actividad de arrendamiento sin concurrir los requisitos cualificados exigidos por la normativa reguladora del incentivo fiscal.

En cualquier caso, el incumplimiento de los requisitos cualificados para el arrendamiento de inmuebles no puede achacarse dolosamente al sujeto infractor pues toda la operación de inversión y materialización le ha sido ofrecida como un paquete a través de la asesoría fiscal que realmente ha concebido el producto terminado de la inversión y su utilidad fiscal de forma especializada.

Sí concurre, por el contrario, una evidente negligencia por parte del sujeto infractor, pues la delegación en la asesoría fiscal de sus obligaciones fiscales no le exime de la responsabilidad muy evidente radicada en el incumplimiento de condiciones que están expresamente incluidas en la norma y que no presentan ninguna oscuridad o complejidad de interpretación.

Por lo que respecta a la inversión indirecta en QR SL se observa claramente el incumplimiento de los requisitos del artículo 8 del Real Decreto 1758/2007, de 28 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994, de 6 de julio. Se adquiere por la sociedad QR un establecimiento mercantil o industrial que ya llevaba en funcionamiento varios años, sin que se amplíe el mismo, sin que se diversifique la actividad llevada a cabo en aquel o sin que se proceda a la transformación sustancial del proceso de producción del establecimiento.

En relación con el ajuste derivado de los intereses de demora por pérdida de incentivos fiscales en relación con las RICs 2007 y 2008, hay que tener en cuenta que dicho incremento debe considerarse igualmente sancionable en la medida que con la redacción de la norma aplicable en relación con la RIC 2007 en adelante no existe duda alguna de que dichos intereses de demora por pérdida de beneficios fiscales deben ser calculados y liquidados por el obligado tributario con motivo del reintegro del incentivo indebidamente disfrutado. En este sentido, resultan especialmente relevantes las Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias de 29 de abril de 2016 (35/03042/2013), y del Tribunal Económico Administrativo Central de 2 de marzo de 2016 (00/8879/2015), que en ambos casos confirman la sancionabilidad de los intereses de demora asociados a un ajuste sancionable por RIC, a la luz de la regulación vigente desde 2007.

En definitiva, conjuntamente consideradas y ponderadas todas las razones expuestas, ha de tenerse por motivada, en términos precisos y suficientes, la existencia de culpabilidad, en grado de NEGLIGENCIA GRAVE, a juicio de esta Jefatura. Es manifiestamente negligente el hecho de aplicarse un incentivo fiscal, como es el de la RIC, sin observar los requisitos a que está condicionado y sin actuar de acuerdo con el proceder que resulta claramente exigible en caso de incumplimiento de los mismos, y que no es otro, que la presentación de la autoliquidación del IRPF con inclusión de la cuantía derivada del incentivo fiscal aplicado de forma indebida junto con los intereses de demora que correspondan.

No puede olvidarse tampoco que el presente expediente sancionador deriva de la aplicación de un beneficio fiscal, que supone una excepción al principio de igualdad tributaria consagrado en el artículo 31 de la Constitución Española, y que sólo en la medida en que se cumplan todos y cada uno de los requisitos exigidos para su aplicación debería ser objeto de aplicación. Es por ello que con relación a la aplicación de beneficios fiscales debería exigirse a los obligados tributarios que disfruten de ellos un especial y mayor cuidado, si cabe, respeto de los requisitos y obligaciones a que aquel beneficio se halla condicionado, pues de lo contrario se estaría perjudicando a la generalidad de contribuyentes, al contribuirse por el correspondiente obligado tributario en una cuantía menor de la que le hubiese sido exigible para el sostenimiento de las cargas públicas".

La reclamante, por su parte, alega en esencia la conculcación del principio de presunción de inocencia y la falta de motivación de la culpabilidad, añadiendo que actuó diligentemente haciendo una interpretación razonable de la norma, máxime al tratarse de la aplicación de una normativa como la de la RIC, con variados criterios interpretativos y alta conflictividad en los Tribunales.

Pero este Tribunal Central considera que la conducta de la interesada sí es constitutiva de infracción tributaria. Al menos concurre en la misma la mínima negligencia que exige la norma, y sobre la que el Tribunal Supremo afirma: "la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma". Como señala la STS de 10/09/2009 en relación a la interpretación razonable de la norma:

"Es de recordar que la discrepancia interpretativa o aplicativa sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido- ha de poder calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamentos objetivos. De no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables -como lo ha sido la de autos- resultaran impunes".

El artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", de tal forma que la imposición de una sanción requiere "la concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica conciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias..." (SAN de 07/12/1994).

Lo cierto es que esa mínima culpa o negligencia sí es imputable a la reclamante, y la Inspección ha motivado debidamente su culpabilidad en relación a los ajustes que ha considerado sancionables. Conclusiones que este Tribunal comparte, por lo que se estima que deben confirmarse las sanciones impuestas.

DUODÉCIMO.- Como recapitulación de todo lo expuesto, SE DESESTIMAN las reclamaciones 00/2078/2017 y 00/2080/2017, sin perjuicio de que en la posterior decisión o fallo se haga mención en singular a la presente reclamación, al haberse producido la acumulación.

 

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.