En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación
interpuesta por XZ (NIF:...), contra la emisión de
factura con número de referencia ...1/2020 y fecha de
emisión 30 de enero de 2020, y fecha de devengo 13 de mayo de
2014, por la entidad TW, S.A.U., siendo su importe
total 4.780.253,58 euros con una cuota de IVA de 0,00 euros (IVA
prescrito), por el concepto "Entrega a XZ"
de los nuevos aprovechamientos creados con la aprobación
definitiva de la modificación puntual nº2 del Plan
Parcial del sector ...-BOP...
de ...- como consecuencia del Plan de
Viabilidad (50.000.000 euros x 9,56050716%)".
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 28 de febrero de 2020, la XZ
interpuso reclamación económico-administrativa ante el
presente Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC),
contra la emisión de la factura número ...1/2020,
solicitando la puesta de manifiesto para formular las alegaciones
oportunas. La reclamación fue registrada con R.G.
00-02077-2020.
No se cuestiona que, tal y como ha determinado el
Tribunal Supremo en sentencia de 24 de octubre de 2011 y la
Dirección General de Tributos (DGT) en contestaciones a
consultas V3065-11, V3610-15, V1663-19, que la reserva de terrenos
y/o aprovechamientos urbanísticos por parte de los
juntacompensantes a favor de una junta de compensación,
constituye una entrega de bienes sujeta al IVA, en tanto que
realizada por un empresario o profesional. Como tampoco, que dichos
aprovechamientos no están exentos en virtud del artículo
20.Uno.20º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto
sobre el Valor Añadido, en la medida en que los incrementos
de aprovechamiento urbanístico recaen sobre terrenos que se
encuentran actualmente en curso de urbanización, habiéndose
iniciado las obras materiales de transformación física
de los mismos.
Ahora bien, la reclamante considera que la
emisión de la factura es improcedente por no haber tenido
lugar el devengo del impuesto, por no haberse incluido la mención
a que operaría la inversión del sujeto pasivo y por
resultar incorrecta la base imponible.
En el escrito de interposición la
interesada formuló, en esencia, las siguientes alegaciones:
- Sobre la determinación del devengo, se
debe atender a la fecha de la puesta a disposición de los
incrementos de aprovechamiento urbanístico a favor de la
Junta de Compensación, de acuerdo con la regla general
prevista en el artículo 75.Uno de la Ley del IVA. La DGT ha
venido interpretando que "para que esto ocurra es necesario
que se haya llevado a cabo la reparcelación, de modo que
dicha reparcelación surta sus efectos, y ello por cuanto el
título de adquisición de dichos aprovechamientos por
parte de la Junta de Compensación es el propio acto de
reparcelación".
Alega que el Centro Directivo ha considerado que
el acto de reparcelación despliega sus efectos desde que su
aprobación se entiende notificada a los interesados, bien
mediante su publicación (i) en el Boletín Oficial de
la provincia, (ii) en el tablón de anuncios del Ayuntamiento,
(iii) en un periódico de la provincia de difusión
corriente en la localidad o (iv) en la fecha de su inscripción
registral, dada la función de publicidad del Registro de la
Propiedad.
En el caso concreto que nos ocupa, si bien la
Modificación del Proyecto de Reparcelación en la que
se atribuyen los incrementos de aprovechamientos urbanísticos
derivados de la Modificación del Plan Parcial a favor de la
Junta de Compensación, se encuentra aprobada, su publicación
y eficacia jurídica se encuentran pendientes de la
conformidad municipal y de la publicación en el Boletín
Oficial de la Provincia del Texto Refundido aportado por parte de la
Junta de Compensación, conforme se establecía en la
aprobación de la Modificación del Proyecto de
Reparcelación. Por tanto, la interesada entiende que la
Modificación del Proyecto de Reparcelación no ha
desplegado sus efectos, ni se ha producido la puesta a disposición
de dichos incrementos de aprovechamientos urbanísticos a
favor de la Junta de Compensación en 2014, pues el devengo se
producirá cuando el Ayuntamiento preste su conformidad al
Texto Refundido de Modificación del Proyecto de Reparcelación
aportado por la Junta y se haya publicado por medio de alguna de las
vías indicadas.
Se expresa la falta de procedencia de emisión
de factura al no producirse el devengo, así como que no
pueden considerarse entregas parciales al no producirse pagos
anticipados conforme a la regla especial del artículo 75. Dos
de la Ley del IVA.
- En cuanto a la necesaria mención a la
inversión del sujeto pasivo del IVA en la factura, cabe
plantearse el supuesto previsto en el artículo 84.Uno.2º.e)
de la Ley del IVA.
La DGT se ha pronunciado, entre otras, en las
contestaciones a las consultas vinculantes nº V3610-15 y
V1663-19, señalando que la condición de sujeto pasivo
de la operación de entrega de bienes en que consiste la
reserva de aprovechamientos urbanísticos a favor de la junta
de compensación, recae en ésta última, siempre
y cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a. Que se encuentre vigente la afección
registral de las parcelas al cumplimiento de los deberes
urbanísticos.
b. Con independencia de que los gastos de
urbanización sean asumidos de forma expresa o tácita
por la junta de compensación, o incluso sin asunción.
c. Que los gastos de urbanización se
encuentren devengados y sean exigibles, para lo cual la DGT entiende
que este requisito se verifica con la vigencia de la afección
registral de las parcelas al cumplimiento de los deberes
urbanísticos.
Por ello, la reclamante considera que la Junta
debería autorrepercutirse el Impuesto y que no resulta
procedente que TW, S.A.U. emita factura en la que no
se hagan las menciones previstas en el artículo 6.1.m) del
Real Decreto 1619/2012.
- En relación con la determinación
de la base imponible de la entrega, la reclamante expresa su
disconformidad con el valor otorgado por la entidad emisora de la
factura. Se señala que debe aplicarse el artículo 79
de la Ley del IVA, tomando como valor el determinado en la
adjudicación de los aprovechamientos urbanísticos en
el momento en el que adquiera firmeza la Modificación del
Proyecto de Reparcelación, salvo que se acredite otro
distinto.
Además, se manifiesta que la base
imponible de la entrega no debería incluir el importe
pendiente de la citada carga urbanística en el momento del
devengo, ya que su pago corresponde al titular jurídico de la
finca en el momento en el que ésta resulte exigible. Esto es,
aquellas cargas por gastos de urbanización ya abonadas por
parte del juntacompensante atribuibles a la parcela objeto de
reserva hasta la fecha de devengo de la entrega a la Junta de
Compensación, si es que existieran, se encontrarían
incorporadas al valor de la parcela en la fecha de puesta a
disposición y, por tanto, a la base imponible del IVA,
mientras que aquellas exigibles a la Junta de Compensación en
cuanto propietaria de la parcela a partir de su entrega por el
juntacompensante, no deberían incluirse en la base imponible
de la entrega.
En resumen, la base imponible del IVA consignada
en la factura emitida por TW, S.A.U. contraviene la
norma de determinación de la base imponible del IVA prevista
en el artículo 79.Tres.3ª de Ley del IVA y, asimismo, no
tiene en consideración la carga urbanística que recae
sobre los derechos de aprovechamiento urbanístico.
SEGUNDO.- Con fecha 21 de julio de 2020, se
recibe escrito de la parte interesada TW, S.A.U.,
solicitando la puesta de manifiesto del expediente para formular las
alegaciones oportunas.
Tras notificarse la puesta de manifiesto en fecha
6 de abril de 2021, la entidad presentó el 5 de mayo de 2021,
escrito formulando, en esencia, las siguientes alegaciones:
- Falta de representación al no coincidir
el presentador de la reclamación con el firmante del escrito
de interposición. Se considera inadmisible la presente
reclamación.
- No existe controversia entre las partes de que
TW, S.A.U. tiene la consideración de empresario
o profesional a efectos del artículo 5 de la Ley del IVA, de
la realización del hecho imponible del impuesto por el
concepto "entrega de bienes" sujeta a IVA, por los
incrementos de aprovechamiento urbanístico previstos en la
Modificación del Plan Parcial por parte de los
juntacompensantes a favor de la Junta de Compensación, y la
inaplicación de la exención del artículo 20
Uno.20º de la Ley del IVA, estando la entrega de
aprovechamientos sujeta y no exenta al impuesto.
- En virtud del artículo 75 de la Ley del
IVA, se devenga el impuesto desde que se ponga en posesión si
hubiera condición suspensiva o desde el pago anticipado, si
el mismo fuera anterior. Se indica que existen otras circunstancias,
en el caso que nos ocupa, que llevan a concluir que el devengo no se
ha producido con la publicación de la Modificación del
Proyecto de Reparcelación del sector en el Boletín
Oficial de la Provincia el 8 de septiembre de 2018, como indica la
consulta de la DGT, sino en un momento anterior por aplicación
de las reglas de devengo del impuesto.
- Se cita la sentencia del TJUE de 8 de febrero
de 1990, asunto C-320/88, y sentencias del Tribunal Supremo
1492/2012, de 28 de febrero y 4776/2011, de 30 de enero de 2014. Se
expresa que XZ actuó como propietaria de los nuevos
aprovechamientos desde antes de la publicación de la
Modificación del Proyecto de Reparcelación del sector
en el Boletín Oficial de la Provincia el 8 de septiembre de
2018, incluso con anterioridad a los aprovechamientos con la
modificación nº2 del Plan Parcial referido a la
actualización del Plan de Viabilidad. De forma subsidiaria,
se señala que de no considerarse el devengo producido con
anterioridad a la publicación sería aplicable, en todo
caso, la regla especial de pagos anticipados.
Se indica que el informe de la Letrada del Excmo.
Ayuntamiento de ... expresa que la forma llevada a cabo de aumentar
el aprovechamiento en un sector ya reparcelado no es habitual. Lo
normal es que el Ayuntamiento apruebe un Plan Parcial, y después
los propietarios de los terrenos se repartan las parcelas en el
Proyecto de Reparcelación. En este caso, se ha modificado el
Plan Parcial de un Sector que ya estaba Reparcelado. Desde la
Modificación del Plan Parcial se sabía que los
propietarios iban a recibir las mismas parcelas que tenían
asignadas antes (no era una nueva reparcelación), y que las
nuevas fincas resultantes con los nuevos aprovechamientos serían
propiedad de la Junta. Se citan contestaciones a consultas de la DGT
donde se establece la sujeción al IVA de las reservas de
terrenos efectuadas a favor de una junta de compensación para
que proceda a su venta a terceros aplicando el producto de dicha
venta al pago de los gastos de urbanización.
Así, conforme a la sentencia del Tribunal
Supremo de 24 de octubre de 2011, existe una entrega de terrenos que
los juntacompensantes realizan a la junta en virtud de la reserva
contemplada en el proyecto de reparcelación, cuya
contraprestación vendría dada por un menor pago de
cargas urbanísticas por parte de los juntacompensantes que
los transmiten. Asimismo, dicha entrega tiene la consideración
de pago anticipado (en especie) de los futuros servicios de
urbanización que les prestará la junta a dichos
juntacompensantes.
Adicionalmente, la interesada señala que
se ha producido simultáneamente la transmisión de los
nuevos aprovechamientos por los juntacompensantes a la Junta de
Compensación y el pago de la entrega de los citados derechos
al compensarlos directamente la junta con los gastos de urbanización
ya realizados. Se considera que la entrega de los aprovechamientos
sobrevenidos tuvo lugar con la publicación el ... en el
BOP... de la modificación
número 2 del Plan Parcial sector ..., produciéndose en
tal fecha el devengo del impuesto. Por tanto, se entendió
prescrita la obligación tributaria por el transcurso de
cuatro años en el momento de emitir la factura recurrida.
Por otra parte, al encontrarse prescrita la
obligación se entiende que no procede siquiera realizar el
análisis jurídico en relación a sobre quién
recae la condición del sujeto pasivo al tiempo del devengo.
En relación con la base imponible, se cita
jurisprudencia del TJUE al efecto expresando que, en el caso que nos
ocupa, el importe ha sido acordado entre las partes en el Plan de
Viabilidad. Se adjunta tanto el plan como el esquema temporal de las
obras.
Por último, se solicita a este TEAC la
indamisibilidad de la reclamación en virtud del artículo
46 de la LGT; y, supletoriamente, la conformidad de la factura
expedida, la determinación de la base imponible y su
acumulación con las reclamaciones registradas con R.G.
00-02078-2020 y 00-02151-2020, al tratar tanto el mismo tributo,
como plantear idénticas cuestiones.
TERCERO.- La reclamante, XZ
presentó escrito el 4 de mayo y 22 de septiembre de 2021,
formulando las siguientes alegaciones complementarias.
Se insiste en la improcedencia de emitir la
factura al no haberse producido el devengo, ni siquiera de forma
parcial, señalando que en la contestación a la
consulta planteada a la DGT ésta sostiene el criterio de que
se producirá el devengo cuando tenga lugar el anuncio público
del Proyecto de Reparcelación.
La entidad señala que la publicación
no fue en 2018, sino en fecha 28 de diciembre de 2020, cuando el
Ayuntamiento de ... adoptó el acuerdo de aprobación
definitiva y conformidad al texto refundido del proyecto de
modificación en el Boletín Oficial de fecha ... de
2021.
Se adjunta aclaración a esta cuestión
de la DGT en contestación a consulta nº 0010-21,
aclarando el Centro Directivo que será la última fecha
la que debe considerarse en tal caso como fecha de publicación
definitiva de la Modificación del Proyecto de Reparcelación
a efectos del devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.
CUARTO.- Con fecha 12 de noviembre de 2021, TW
presentó escrito formulando, en síntesis, las
siguientes alegaciones complementarias.
Se manifiesta la mala fe de la reclamante por dar
una versión de los hechos diferente a la realidad en consulta
0022-20, tras la aclaración anterior formulada por la DGT en
consulta 0010-21.
La entidad expresa su disconformidad determinando
que en el escrito 11 se recoge copia del Boletín Oficial de
la Provincia de ... de fecha de 8 de septiembre de 2018, donde
figuran los acuerdos adoptados por el Gobierno de ..., señalando
en el número 34 lo siguiente: "Aprobar con carácter
definitivo modificación del proyecto de reparcelación
del sector XZ,
a instancia de la Junta de compensación del citado sector,
... (1.246.877/14, 1.050.897/15, 1.270.414/15, 1.328.287/16,
560.858/17, 634.375/17, 388.739/17, 397.945/17, 697.591/17,
692.320/17, 709.230/17, 697.529/17, 709.242/17, 697.285/17,
712.669/17, 717.329/17, 697.688/17, 871.075/17, 445.792/18)".
Dicho acuerdo fue debidamente notificado a todos
los propietarios de XZ y a los que el intento de notificación
resultó fallido esta parte manifiesta que se les comunicó
mediante edicto publicado en el Boletín Oficial del Estado de
... de 2018, por lo que esta debería ser la fecha del devengo
de la operación.
Como evidencia de la aprobación definitiva
del Proyecto de Reparcelación, se aporta copia de diversas
resoluciones emitidas por el Ayuntamiento de ... a partir de
2018 y antes de la publicación de la conformidad al texto
refundido del Proyecto de Reparcelación, en virtud de las
cuales se concedieron licencias urbanísticas para la
construcción de 574 viviendas sobre distintas parcelas de XZ,
pues no pueden emitirse licencias hasta que sea definitivo en la vía
administrativa el acuerdo aprobatorio de la reparcelación de
la unidad de ejecución vid. artículo 146 del Real
Decreto Legislativo 1/2014, por el que se aprueba el texto refundido
de la Ley de Urbanismo de Aragón.
Respecto al acuerdo de 28 de diciembre de 2020
publicado en el BOP el 27 de enero de 2021, al que se hace
referencia en la consulta 0010-21, al haber sido citado por la Junta
de Compensación, se puede observar que consiste en una
comunicación "para general conocimiento y efectos"
de dos acuerdos relativos a XZ, el de la sesión de
13 de julio de 2018 (que ya fue publicado en el Boletín
Oficial Provincial de ... el ... de 2018 y en el Boletín
Oficial del Estado de ... de 2018), y el de ... de 2020, donde se
muestra conformidad al texto refundido. Por tanto, de acuerdo con la
documentación proporcionada, lo novedoso de la publicación
de ... de 2021 es la conformidad al texto refundido y no la
aprobación definitiva de la modificación del proyecto
de reparcelación, que fue publicada en 2018.
Adicionalmente, la interesada se reitera en las
alegaciones ya formuladas con anterioridad y aporta pruebas de que
la entrega de dichos derechos se destinó por la Junta a
satisfacer los costes de urbanización ya incurridos.
Se afirma que era la intención de la Junta
"en todo momento" compensar la entrega de los
aprovechamientos con derramas futuras pero tal intención es
muy posterior en el tiempo y cuando la Junta lo introduce por
primera vez es precisamente en el documento citado de julio de 2020.
Se considera que no pueden invocarse decisiones tomadas por la Junta
con posterioridad al devengo para tratar de justificar que no han
tenido lugar dichos pagos en especie o compensaciones.
Se expresa que la asamblea en acuerdo de 23 de
diciembre de 2020 dejaba sin efecto el acuerdo adoptado el 22 de
julio del mismo año, donde se regulaba la transmisión
de los aprovechamientos. En el nuevo acuerdo se pone de manifiesto
que las decisiones son posteriores a todo lo tramitado anteriormente
y a la emisión de la factura, intentando justificar una
realidad contraria a los hechos para alterar a posteriori el devengo
de la operación.
En cuanto a la valoración, la Junta
pretende tomar la valoración acordada en la asamblea en vez
de la establecida en el Plan de Viabilidad al tiempo del devengo del
impuesto. La jurisdicción civil determinará la
valoración a falta de acuerdo entre las partes o decisión
judicial al respecto, y el TEAC no podrá establecer la
concreta base imponible de la operación, sin perjuicio de
determinar las reglas que deban aplicarse.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La procedencia de la emisión de la factura
a la XZ.
TERCERO.- Con carácter previo a la
resolución de las cuestiones objeto de la presente
reclamación económico-administrativa, el presente
Tribunal Central anticipa la inexistencia de falta de representación
planteada por TW, S.A.U. respecto de XZ.
Con independencia de que no coincida el
presentador telemático de la reclamación con el
representante legal de la entidad, este TEAC señala que la
representación legal de D…. se encuentra debidamente
acreditada por el poder que obra en el expediente. En efecto, los
documentos están firmados digitalmente por D. ...
(representante acreditado de la XZ), aunque los haya
presentado D. ...
Después de verificar este Tribunal el
poder de representación y la validez de la firma, el hecho de
que la presentación telemática de la reclamación
sea realizada por un tercero, no implica que exista una falta de
representación, ni sea necesario ningún procedimiento
de subsanación, al encontrarse adecuadamente acreditada la
representación mediante un medio válido y fidedigno en
Derecho. Por tanto, procede desestimar las alegaciones formuladas
por la interesada TW en esta cuestión.
Igualmente, procede desestimar las
manifestaciones referidas a la acumulación de la presente
reclamación con las reclamaciones económico-administrativas
registradas con R.G. 00-02078-2020 y 00-02151-2020, promovidas por
otros juntacompensantes pues, con independencia de que se planteen
cuestiones idénticas, no derivan del mismo expediente y nos
encontramos ante distintas facturas y diferentes sujetos pasivos del
impuesto.
CUARTO.- Resuelto lo anterior, son cuestiones
pacíficas para ambas partes las siguientes:
- La calificación de los juntacompensantes
como empresarios o profesionales a los efectos del artículo 5
de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor
Añadido, en lo sucesivo, Ley del IVA.
- La reserva de los incrementos de
aprovechamientos urbanísticos previstos en la Modificación
del Plan Parcial, determina la realización de una operación
sujeta al IVA. En concreto, la realización del hecho
imponible "entrega de bienes" sujeta al impuesto por la
transmisión de los incrementos de aprovechamiento previstos
en la Modificación del Plan Parcial por parte de los
juntacompensantes a favor de la Junta de Compensación.
- La no aplicación de la exención
prevista en el artículo 20.Uno.20º de la Ley del IVA, en
la medida en que los incrementos de aprovechamiento urbanístico
recaen sobre terrenos que se encuentran actualmente en curso de
urbanización.
Las controversias suscitadas en la presente
reclamación consisten en determinar el momento del devengo
del IVA tras la modificación del plan parcial, la inversión
del sujeto pasivo y la determinación de la base imponible de
la operación.
QUINTO.- En relación con el devengo del
impuesto, el artículo 75 de la Ley del IVA dispone lo
siguiente:
"Uno. Se devengará
el Impuesto:
1.º En las entregas
de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del
adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la
legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto
en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas
en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o
cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta
de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de
transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se
devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su
objeto se pongan en posesión del adquirente.
(...).
Dos. No obstante lo
dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a
gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización
del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento
del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente
percibidos. (...)."
Resulta relevante traer a colación la
contestación a la consulta planteada por la Junta de
Compensación a la Dirección General de Tributos (DGT)
que no tiene el carácter de vinculante para la Administración
tributaria, conforme a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo
89 de la LGT, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones
relacionadas con el objeto o tramitación de la presente
reclamación instada con anterioridad.
Con fecha 11 de septiembre de 2020, la DGT
resolvió la consulta 0022-20, determinando sobre el devengo
del impuesto lo siguiente:
"2.-
En relación con la cuestión planteada en la consulta
debe señalarse que la doctrina de la Dirección General
de Tributos contenida, entre otras, en la contestación
vinculante de 27 de diciembre de 2011, número de consulta
V3065-11, declara sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido
las reservas de terrenos que se efectúan en favor de una
junta de compensación para que proceda a su venta a terceros
aplicando el producto de dicha venta al pago de los gastos de
urbanización. Esto es así en la medida en que se
considera que existe una entrega de terrenos que los
juntacompensantes realizan a la junta en virtud de la reserva
contemplada en el proyecto de reparcelación, cuya
contraprestación vendría dada por un menor pago de
cargas urbanísticas por parte de los juntacompensantes que
los transmiten. Asimismo, dicha entrega tiene la consideración
de pago anticipado (en especie) de los futuros servicios de
urbanización que les prestará la junta a dichos
juntacompensantes.
En
este mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo en su
sentencia de fecha 24 de octubre de 2011 al señalar, en el
fundamento de derecho tercero, que "(...) Es claro que las
juntas de compensación han de reputarse empresarios o
profesionales a efectos del impuesto sobre el valor añadido,
pues en todo caso cumplen las condiciones previstas en el artículo
5.Uno, apartado d), de la Ley 37/1992, que califica como tales a
quienes urbanicen terrenos o promuevan, construyan o rehabiliten
edificaciones para destinarlos a su venta, adjudicación o
cesión por cualquier título.
Siendo
empresarios o profesionales a efectos de este impuesto no es
discutible que pueden realizar entregas de bienes y prestaciones de
servicios sujetas al mismo, y no cabe desconocer que la constitución
de los propietarios en junta de compensación es sólo
uno de los sistemas previstos por el legislador para lograr a su
costa la urbanización de los terrenos. En efecto, el designio
último de la junta de compensación es ejecutar la
urbanización de los terrenos y proceder a la justa
distribución de los beneficios y cargas derivados de la
ordenación urbanística; en otras palabras, presta a
los propietarios que la integran el servicio de urbanización
de los terrenos que se las han de adjudicar como resultado de la
operación reparcelatoria que la ejecución del
planeamiento comporta.
(...;)
Estando
la prestación de estos servicios sujeta y no exenta del
impuesto sobre el valor añadido y habiéndose reservado
la «Junta (...;)» parcelas en la protocolización
del proyecto de compensación para sufragar los costes de la
urbanización de los terrenos, el valor atribuible a las
mismas constituía el importe de la contraprestación en
especie de los futuros servicios de urbanización que se
comprometió a prestar a los propietarios; como dicha reserva
se produjo antes de la realización del hecho imponible, se
trataría de un pago anticipado en especie de los servicios de
urbanización por el que se devengó el impuesto sobre
el valor añadido, en aplicación de los artículos
75.Uno y 75.Dos de la Ley 37/1992.".
3.-
Según los hechos contenidos en el escrito de consulta
presentado, los juntacompensantes van a ceder a la junta parte de
los nuevos derechos de aprovechamiento que les corresponden como
consecuencia de la modificación del Plan Parcial en el que se
incluyen los mismos, que se reflejarán y concretarán
en las nuevas fincas resultantes que se le atribuyan a la junta para
que, mediante su enajenación o gravamen, se proceda a
sufragar los costes de urbanización.
En
este sentido, la entidad consultante manifiesta que algunos de estos
costes de urbanización no son costes futuros sino costes que
ya se habían devengado y se encontraban pendientes de pago
por parte de algunos juntacompensantes a la junta de compensación,
de manera que, mediante la entrega de los derechos objeto de
consulta por parte de estos juntacompensantes a la junta, se
procedería a la cancelación de la deuda
correspondiente a dichos gastos de urbanización.
De
acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior de esta
contestación, tendrían lugar dos entregas a los
efectos el Impuesto sobre el Valor Añadido: una, de los
propietarios de los terrenos que los ceden a la junta en pago de
parte de los costes de urbanización y, otra, en su caso, de
la junta a los terceros adquirentes.
A
su vez, la entrega de los terrenos por los juntacompensantes
constituiría un pago anticipado en especie de los servicios
de urbanización que en un futuro pudiera prestar la junta de
compensación y supondría la cancelación, total
o parcial, de las deudas pasadas que algunos juntacompensantes
tenían frente a la junta por costes de urbanización
realizados.
En
estas circunstancias, la entrega de los terrenos a la junta de
compensación se devengará cuando los derechos de
aprovechamiento urbanístico que se entregan se pongan a
disposición de la junta adquirente. En todo caso, para
que esto ocurra es necesario que se haya llevado a cabo la
reparcelación, de modo que dicha reparcelación surta
sus efectos.
En
relación con el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido
de estas entregas, el artículo 75.Uno de la Ley 37/1992
establece que el Impuesto se devengará:
"1.º
En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a
disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen
conforme a la legislación que les sea aplicable.".
En
este sentido, este Centro directivo ha manifestado, entre otras, en
la contestación vinculante de 19 de noviembre de 2015, número
de consulta V3610-15, y en la más reciente contestación
vinculante de 4 de julio de 2019, número de consulta
V1663-19, que "(...;) a su vez, la entrega de los terrenos por
los propietarios constituiría un pago anticipado en especie
de los servicios de urbanización que en un futuro prestaría
el consorcio a que se refiere el escrito de consulta.
En
estas circunstancias, la entrega de los terrenos a la entidad
consultante se devengará cuando los derechos de
aprovechamiento urbanístico que se entregan se pongan a
disposición de la entidad adquirente. Para que esto ocurra es
necesario que se haya llevado a cabo la reparcelación, de
modo que dicha reparcelación surta sus efectos.
El
acto de la reparcelación es aquel por el cual las fincas
originarias que forman parte del plan de actuación
urbanística se sustituyen por parcelas que han de ser
urbanizadas, lo cual lleva necesariamente aparejada la necesaria
equidistribución de beneficios y cargas en que consiste la
reparcelación. De esta manera, el propietario que decida
pagar las cargas de urbanización cediendo una parte de sus
derechos de aprovechamiento urbanístico figurará en el
proyecto de reparcelación con una o varias parcelas
adjudicadas que corresponderán a los citados derechos de
aprovechamiento netos de la parte entregada. Del mismo modo, la
entidad adquirente también figurará en el proyecto de
reparcelación como titular de los derechos de aprovechamiento
que le hayan sido cedidos en pago de las cuotas de urbanización.
En
la medida en que el adquirente puede disponer de los derechos de
aprovechamiento urbanísticos cedidos desde el momento en que
el acto de reparcelación produzca sus efectos, habrá
que determinar este momento.
El
artículo 111 del Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto, por
el que se aprueba el Reglamento de Gestión Urbanística,
dispone que la resolución definitiva que recaiga en relación
con el proyecto de reparcelación será notificada a
todos los interesados y se deberá publicar en el Boletín
Oficial de la provincia, en el tablón de anuncios del
Ayuntamiento y en un periódico de la provincia de difusión
corriente en la localidad.
El
artículo 122.1 del mismo Reglamento señala lo
siguiente:
"1.
El acuerdo de reparcelación producirá, por sí
mismo, la subrogación, con plena eficacia real, de las
antiguas por las nuevas parcelas, siempre que quede claramente
establecida la correspondencia entre unas y otras.".
(...;)
De
los preceptos anteriores se deduce que el acto de reparcelación
produce sus efectos desde el momento en que se notifica el mismo a
los interesados o se hace público en las formas previstas en
el artículo 111 del Reglamento de Gestión Urbanística.
En consecuencia, desde el punto de vista administrativo, la entidad
adquirente podrá disponer de las parcelas cuya edificabilidad
se le haya adjudicado en pago de las cargas de urbanización
correspondientes cuando se le notifique el proyecto de reparcelación
efectivamente aprobado o, en su defecto, cuando dicho acto se
anuncie en el Boletín Oficial de la provincia (o Comunidad
Autónoma uniprovincial), en el tablón de anuncios del
Ayuntamiento o en un periódico de la provincia de difusión
corriente en la localidad.
Sin
embargo, en aras de la seguridad jurídica, es necesario
especificar de manera clara el momento en que el citado acto de
reparcelación produce sus efectos. Por la propia naturaleza
de dicho acto, este momento ha de ser el mismo para todos los
propietarios incluidos en el proyecto de actuación
urbanística. Teniendo en cuenta estas circunstancias esta
Dirección General considera que el momento en que el acto de
reparcelación produce sus efectos debe ser el primer momento
en el tiempo en que, de alguna manera, se produzca el público
conocimiento del mencionado acto mediante alguna de las formas
anteriormente señaladas, esto es, mediante su publicación
en el Boletín Oficial de la provincia (o Comunidad Autónoma
uniprovincial), en el tablón de anuncios del Ayuntamiento o
en un periódico de la provincia de difusión corriente
en la localidad, así como su inscripción registral,
dada la función de publicidad que tiene el Registro de la
Propiedad.
En
consecuencia con todo lo anterior, hay que concluir que el
momento en que se entiende realizado el hecho imponible "entrega
de bienes" consistente en la entrega de derechos de
aprovechamiento urbanístico como pago en especie a cambio de
la prestación de servicios de urbanización es el
momento en que se produce su anuncio público en cualquiera de
las modalidades antes descritas, prevaleciendo el que se produzca
con anterioridad en el tiempo.
No
obstante lo anterior, si, en lugar de producirse la transmisión
de terrenos a la entidad consultante en los términos
expuestos, del contenido del proyecto de reparcelación se
infiere que tiene lugar un mandato en virtud del cual se encomienda
a la consultante la venta de los terrenos para sufragar los gastos
de urbanización, resultaría de aplicación lo
dispuesto en el artículo 75.Uno.3º, párrafo
primero, de la Ley 37/1992 según el cual "en las
transmisiones de bienes entre el comitente y comisionista efectuadas
en virtud de contratos de comisión de venta, cuando el último
actúe en nombre propio, en el momento en que el comisionista
efectúe la entrega de los respectivos bienes.".
Por
lo tanto, el devengo de la entrega de bienes consistente en la
entrega de los derechos urbanísticos objeto de consulta por
parte de los juntacompensantes a la junta de compensación se
entenderá producido en el momento en el que se hubiera
producido el anuncio público del Proyecto de Reparcelación
en cualquiera de las modalidades expuestas, salvo que resultase
de aplicación la regla especial prevista en el artículo
75.Uno.3º de la Ley 37/1992.
4.-
En relación con lo anterior, dichas reglas de devengo deben
entenderse sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo
75.Dos de la Ley del Impuesto, que establece lo siguiente:
"Dos.
No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones
sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la
realización del hecho imponible el Impuesto se devengará
en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes
efectivamente percibidos.
Lo
dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a
las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta
Ley.".
En
este sentido, la entidad consultante manifiesta en su escrito que,
en el supuesto objeto de consulta, los gastos de urbanización
que constituyen la contraprestación de la entrega de los
referidos derechos de aprovechamiento son, en algunos casos, gastos
anteriores, impagados, a dicha entrega, pero que dichas derramas no
habrían producido el devengo anticipado de la entrega de
bienes.
No
obstante, si se considerase que los derechos de aprovechamiento
objeto de consulta constituyen la contraprestación de obras
de urbanización anteriores a su entrega, resultaría
que algunos juntacompensantes (los que no tuvieran gastos pendientes
de pago) habrían pagado la contraprestación
correspondiente a los gastos de urbanización dos veces, en
especie y dineraria.
En
todo caso, de la descripción de hechos objeto de consulta no
parece deducirse que los gastos de urbanización constituyan
el pago anticipado de los derechos de aprovechamiento derivados de
la aprobación del nuevo proyecto de reparcelación.
5.-
En efecto, el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992 es
transposición del artículo 65 de la Directiva
2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema
común del impuesto sobre el valor añadido, que dispone
lo siguiente:
"En
aquellos casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de
servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la
entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del
impuesto procederá en el momento del cobro del precio y en
las cuantías efectivamente cobradas.".
En
relación con dicho precepto y su análogo anterior
previsto en la Sexta Directiva se ha pronunciado el Tribunal de
Justicia de la Unión Europea, entre otras, en la sentencia de
21 de febrero de 2006, Asunto C-419/02, BUPA Hospitals.
En
dicha sentencia, el Tribunal argumenta lo siguiente:
"44
En primer lugar, procede recordar que el artículo 10,
apartado 2, párrafo primero, de la Sexta Directiva prevé
que el devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace
exigible, en el momento en que se efectúa la entrega de
bienes o la prestación de servicios.
45
El artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de la
Sexta Directiva, según el cual en los casos en que las
entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos
anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación
de servicios, la exigibilidad del IVA procederá en el momento
del cobro del precio y en las cuantías efectivamente
cobradas, constituye una excepción a la regla enunciada en el
párrafo primero de esta misma disposición y, como tal,
debe ser objeto de interpretación estricta.
(...;)
47
Así, el artículo 10, apartado 2, párrafo
tercero, de la Sexta Directiva autoriza a los Estados miembros
disponer que en tres supuestos el IVA sea exigible en una fecha
posterior al devengo, en concreto, bien a más tardar en el
momento de la entrega de la factura, bien a más tardar en el
momento del cobro del precio, bien en los casos de no entrega o de
entrega retrasada de la factura, en un plazo que deba determinarse a
partir de la fecha del devengo.
48
El párrafo segundo de este apartado 2 se aparta de este orden
cronológico, al establecer que, en caso de pagos anticipados
a cuenta, la exigibilidad del IVA procederá sin que se haya
efectuado la entrega o la prestación de servicios. Para que
el impuesto pueda ser exigible en esa situación, es preciso
que ya se conozcan todos los elementos relevantes del devengo, esto
es, de la futura entrega o prestación, y por consiguiente,
como señaló el Abogado General en el punto 100 de sus
conclusiones, que los bienes o servicios estén identificados
con precisión cuando se efectúe el pago a cuenta.
(...;)
51
Por consiguiente, procede responder a las cuestiones cuarta y sexta
que no están comprendidos dentro del ámbito de
aplicación del artículo 10, apartado 2, párrafo
segundo, de la Sexta Directiva los pagos anticipados, como los
controvertidos en el litigio principal, de una cantidad a tanto
alzado que se abone por unos bienes señalados de forma
general en una lista que pueda modificarse en cualquier momento de
mutuo acuerdo entre el comprador y el vendedor y de la que el
comprador pueda elegir, en su caso, algunos artículos en
virtud de un acuerdo que en todo momento pueda resolver
unilateralmente, recuperando la totalidad del pago anticipado no
utilizado.".
Asimismo,
el Tribunal se pronunció en la sentencia de 19 de diciembre
de 2012, asunto C-549/11, estableciendo lo siguiente:
"27
A este respecto debe recordarse que el artículo 63 de la
Directiva IVA establece que el devengo del impuesto se produce, y el
impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúe la
entrega de bienes o la prestación de servicios. El artículo
65 de la misma Directiva, conforme al cual, en aquellos casos en que
las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen
pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la
prestación de servicios, la exigibilidad del impuesto
procederá en el momento del cobro del precio y en las
cuantías efectivamente cobradas, constituye una excepción
a la norma enunciada en el artículo 63 y, como tal, debe ser
objeto de una interpretación estricta (sentencia de 21 de
febrero de 2006, BUPA Hospitals y Goldsborough Developments, C
419/02, Rec. p.I 1685, apartado 45).
28
Así, para que el IVA pueda ser exigible sin que se haya
producido todavía la entrega del bien o la prestación
del servicio, es preciso que ya se conozcan todos los elementos
relevantes del devengo, esto es, de la futura entrega o prestación,
y por consiguiente, en particular, que los bienes o servicios estén
identificados con precisión cuando se efectúe el pago
a cuenta (sentencias BUPA Hospitals y Goldsborough Developments,
antes citada, apartado 48, y de 3 de mayo de 2012, Lebara, C 520/10,
apartado 26). Por tanto, no pueden estar sujetos al IVA los pagos
anticipados por entregas de bienes o prestaciones de servicios que
todavía no estén claramente identificados (sentencias
BUPA Hospitals y Goldsborough Developments, antes citada, apartado
50, y de 16 de diciembre de 2010, MacDonald Resorts, C 270/09, Rec.
p. I 13179, apartado 31).
(...;).".
En
el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal de manera reciente en
la sentencia de 19 de diciembre de 2018, asunto C-422/17, Skarpa
Travel, manifestando lo siguiente:
"32
De conformidad con el artículo 63 de esta Directiva, el
devengo se produce, y el impuesto resulta exigible, en el momento en
que se efectúa la entrega de bienes o la prestación de
servicios.
33
Sin embargo, el artículo 65 de la Directiva del IVA establece
que, en aquellos casos en que las entregas de bienes o las
prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta
anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la
exigibilidad del impuesto procederá en el momento del cobro
del precio y en las cuantías efectivamente cobradas. Este
artículo constituye una excepción a la regla enunciada
en el artículo 63 de esta Directiva, y, como tal, debe ser
objeto de interpretación estricta (véase, en este
sentido, la sentencia de 13 de marzo de 2014, FIRIN, C 107/13,
EU:C:2014:151, apartado 35 y jurisprudencia citada).
34
Así pues, para que el impuesto pueda ser exigible en tales
circunstancias, es preciso que ya se conozcan todos los elementos
relevantes del devengo, esto es, de la futura prestación, y
por consiguiente, en particular, que los bienes o servicios estén
identificados con precisión cuando se efectúe el pago
a cuenta (sentencia de 13 de marzo de 2014, FIRIN, C 107/13,
EU:C:2014:151, apartado 36 y jurisprudencia citada).
(...;).".
En
este sentido, según parece deducirse del escrito de
consulta, los supuestos pagos anticipados objeto de consulta (gastos
de urbanización) no resultarían imputables, al tiempo
de recibirlos, a bienes finales concretos ya que, en dicho momento,
se desconocía si el plan de viabilidad presentado por la
Junta iba a ser admitido por la autoridad competente, dando
eventualmente lugar a la modificación del Plan parcial y la
determinación definitiva del proyecto de reparcelación
del sector del que se podrían derivar, en su caso, nuevos
derechos de aprovechamiento.
A
estos efectos, de la información aportada resulta que fue en
2018 cuando se publica la aprobación, con carácter
condicionado, de la modificación del proyecto de
reparcelación del sector en el Boletín Oficial de la
provincia.
En
consecuencia, las obras de urbanización objeto de consulta
realizadas previamente a que los nuevos derechos de aprovechamiento
fueran aprobados y conocidos no tienen la consideración de
pago anticipado de la entrega de los mismos."
Posteriormente, la Junta de Compensación
solicitó aclaraciones a la consulta anterior que fueron
contestadas por el Centro Directivo con fecha 2 de junio de 2021, en
contestación a la consulta 0010-21, indicando lo siguiente:
"1.-
En primer lugar, en relación con el devengo de la entrega de
los aprovechamientos urbanísticos objeto de consulta, este
Centro directivo manifestaba en los apartados 3 y siguientes de la
contestación de 11 de septiembre de 2020, número
0022-20, lo siguiente: (...).
No
obstante lo anterior, según manifiesta la entidad consultante
en su nuevo escrito de solicitud de aclaración, la aprobación
definitiva y la publicación de la Modificación del
Proyecto de Reparcelación no se había producido en
2018 sino que el acuerdo definitivo de aprobación se adoptó
el 28 de diciembre de 2020, siendo objeto de publicación en
el Boletín Oficial de la Provincia el 27 de enero de 2021.
En
consecuencia con lo anterior, se procede a aclarar que esta última
es la que debe considerarse como fecha de publicación
definitiva de la Modificación del Proyecto de Reparcelación
a efectos del devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido."
En este sentido, resulta relevante destacar la
resolución de este TEAC, de fecha 14 de marzo de 2013, de la
reclamación registrada con R.G. 00-01386-2010, configuradora
de doctrina, donde se determinó en el Fundamento de Derecho
Quinto lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"QUINTO: La siguiente
cuestión objeto de resolución hace referencia a la
tributación de los servicios de urbanización prestados
por la entidad URBANIZADORA SECTOR IV, como Agente Urbanizador, a
los propietarios de los terrenos situados dentro del ámbito
de la actuación.
La Inspección ha
considerado que estos servicios de urbanización prestados por
la entidad reclamante son retribuidos en especie por los
propietarios de los terrenos, mediante la entrega de los mismos tras
el proceso de reparcelación. Según la Inspección
la Base imponible de dicha prestación de servicios es el
coste total del programa que asciende a 3.604.265,82 euros.
En cuanto al devengo,
considera la Inspección que la entrega de los terrenos tras
el proceso de reparcelación da lugar a un pago anticipado de
dichos servicios de urbanización. En este sentido, ha
considerado que el devengo de dichos servicios se produce en el
momento en que el acto de reparcelación produzca efectos, y
estos efectos se producen desde el momento en que se notifica el
acto de reparcelación a los interesados o se hace público
en las formas previstas en el articulo 111 del Reglamento de Gestión
Urbanística.
La entidad reclamante por
su parte alega la imposibilidad de subsumir en la figura del
contrato de permuta del artículo 1538 del Código Civil
la convención consistente en la cesión de terrenos en
el momento presente a cambio de obra futura, y en consecuencia no
existe devengo por pago anticipado. Estamos en presencia de un
contrato no contemplado en el ordenamiento jurídico, es
decir, de un contrato atípico. Se erige como institución
jurídica más cercana, próxima y asimilable en
la que subsumir el contrato de cesión de terrenos a cambio de
obra futura a ejecutar, el contrato de compraventa con pago aplazado
y no la vetusta figura de la permuta con pago anticipado del
terreno.
(...).
Respecto de esta cuestión,
es necesario partir del hecho de que la normativa en materia de
gestión urbanística es competencia de las Comunidades
Autónomas y cada una tiene su propia regulación. Tal
consideración ha sido ya expuesta por la Administración
en la consulta de la Dirección General de Tributos 1175/2005,
de 17 de junio al indicar expresamente que "No se puede
establecer una situación homogénea para todo el
territorio nacional, puesto que la normativa en materia de gestión
urbanística es competencia de las Comunidades Autónomas
y cada una de estas Comunidades tiene su propia regulación.
La legislación urbanística varía de una
Comunidad a otra y no siempre se exigen los mismos requisitos para
una determinada actuación...". (...).
Por lo tanto, el Agente
Urbanizador tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto
sobre el Valor Añadido, en particular en cuanto a los
servicios de urbanización que presta a sus clientes. En
consecuencia, el Agente Urbanizador debe repercutir el Impuesto
sobre el Valor Añadido a los propietarios de los terrenos
destinatarios de dichos servicios.
(...).
Esta cuestión ya ha
sido tratada por este Tribuna Central en la resolución RG
286/2005, según la cual:
"No obstante como
cuestión central del presente expediente tenemos la de
apreciar la naturaleza de las obras de urbanización
efectuadas por la Junta de Compensación fiduciaria, las
cuales han sido reconocidas como operación sujeta y no
exenta, por ejemplo en la Resolución TEAC de 20 de noviembre
de 2000, Nº Resolución 00/2536/1999:
Cuarto.- [...;] En todo
caso, los terrenos quedarán directamente afectos al
cumplimiento de las obligaciones inherentes al sistema con anotación
en el Registro de la Propiedad..."Se abren, por tanto, dos
posibilidades; que no se produzca la referida transmisión, en
cuyo caso la Junta de Compensación actúa como
fiduciaria de sus miembros, o que se produzca. En el primero de los
supuestos, con arreglo a la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido,
no estará sujeta al tributo la aportación de terrenos
a la Junta ni la adjudicación de los urbanizados a los
aportantes; consecuentemente, no será aplicable la exención
a que se refiere el artículo 20.Uno.21. En el segundo
supuesto, hay verdadera transmisión o entrega de bienes, que
estará sujeta al Impuesto si los aportantes tienen la
condición de empresarios o de profesionales y actúan
en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, pero
gozará de la exención que se recoge en el precepto
antes citado. En estos casos, la exención correspondiente a
las entregas por adjudicación de las Juntas afectará
de forma total a las mismas, sin que resulte procedente distinguir
la parte del valor de los bienes entregados que corresponda al
terreno y la parte de valor agregado que corresponda a las obras de
urbanización incorporadas a dichos terrenos. En ambos casos,
la exención prevista en el precepto citado no alcanzará
a las ejecuciones de obras de urbanización realizadas por las
Juntas de Compensación en beneficio de sus miembros sobre los
terrenos aportados o transmitidos. La Junta deberá
liquidar y repercutir el Impuesto a los socios en proporción
a los terrenos adjudicados, constituyendo la base imponible la
contraprestación realizada por estas personas en dinero o en
bienes entregados a la Junta y distintos de los terrenos aportados.
En el presente caso, tal y como consta en los Estatutos, los
comparecientes, según intervienen, afectan directamente las
fincas, sus partes indivisas y derechos reflejados al cumplimiento
de las obligaciones derivadas del sistema de compensación y,
al tiempo, las aportan para tal fin, sin que exista una transmisión
de dominio de las citadas fincas a la Junta de Compensación,
actuando la misma con el carácter fiduciario recogido, con
carácter general, en el referido artículo 159.
(...)
Como resulta de lo
anteriormente expuesto, la exención prevista en el precepto
citado [20.Uno.21º] no alcanzará a las ejecuciones de
obras de urbanización realizadas por las Juntas de
Compensación en beneficio de sus miembros sobre los terrenos
aportados o transmitidos; con lo que los servicios de urbanización
son operaciones sujetas y no exentas.
(...)
Esta resolución
además ha sido confirmada por el Tribunal Supremo en
sentencia de 24 de octubre de 2011, en el recurso 572/2009, cuyos
fundamentos de derecho recogen:
"TERCERO:
(...). Estando la
prestación de estos servicios sujeta y no exenta del impuesto
sobre el valor añadido y habiéndose reservado la
«Junta de Pescadería» parcelas en la
protocolización del proyecto de compensación para
sufragar los costes de la urbanización de los terrenos, el
valor atribuible a las mismas constituía el importe de la
contraprestación en especie de los futuros servicios de
urbanización que se comprometió a prestar a los
propietarios; como dicha reserva se produjo antes de la realización
del hecho imponible, se trataría de un pago anticipado en
especie de los servicios de urbanización por el que se
devengó el impuesto sobre el valor añadido, en
aplicación de los artículos 79.Uno y 75.Dos de la Ley
37/1992 "
Por todo lo anterior,
procede desestimar las alegaciones de la entidad, y confirmar que
los servicios de urbanización prestados por la entidad como
Agente Urbanizador, están sujetos al Impuesto sobre el Valor
Añadido y no exentos.
La siguiente cuestión
controvertida que se plantea, consiste en determinar el momento del
devengo de dichas prestaciones de servicios.
El artículo 75 de
la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor
Añadido regula el devengo del impuesto en los siguientes
términos: (...).
Para poder determinar el
momento de la exigibilidad del impuesto en relación con los
servicios de urbanización que presta el Agente Urbanizador de
conformidad con el artículo transcrito, resulta necesario que
este Tribunal aclare el concepto de reparcelación de
conformidad con la legislación en materia urbanística
aplicable al caso. (...).
La cita contenida en el
artículo 75 de la Ley del IVA y en especial de su apartado
Dos resulta relevante en cuanto en este caso (tal y como hemos
expuesto) se está produciendo un pago anticipado de los
servicios que el Agente Urbanizador (la entidad reclamante) va a
prestar a los propietarios de los terrenos.
Respecto de esta cuestión,
este Tribunal Central ya se ha pronunciado en resolución
286/2005 en los siguientes términos:
No obstante pese a que la
referencia del art. 75 se centra en cobros dinerarios, el supuesto
planteado refiere exactamente el supuesto de pagos anticipados ya
que cuando lo que se entrega en pago de la urbanización es
una parte de los derechos de aprovechamiento urbanístico que
corresponden al propietario como consecuencia de la reparcelación,
no puede negarse la existencia de pago, con independencia de su
carácter.
En relación con las
operaciones que tienen por objeto derechos de aprovechamiento
urbanístico se considera que se trata de operaciones que han
de ser consideradas como entregas de bienes, en la medida en que lo
que se está transmitiendo es, en última instancia, el
suelo correspondiente. Más aún si lo que se transmite,
como resulta en nuestro caso, es la propiedad del suelo y no ya los
meros derechos de aprovechamiento.
Por otra parte en
cuanto al momento del devengo, se produciría cuando los
derechos de aprovechamiento urbanístico que se entregan se
pongan a disposición del adquirente, en este caso, la Junta.
Para que esto ocurra es necesario que se haya llevado a cabo la
reparcelación, de modo que dicha reparcelación surta
sus efectos.
Es decir, la entrega de
los derechos de aprovechamiento (o de las parcelas edificables)
constituye una entrega de bienes que se realiza en pago de los
servicios de urbanización que realizará el Agente
Urbanizador, por lo que éste deberá repercutir el IVA
correspondiente, como ya hemos dejado sentado anteriormente.
Surge entonces el problema de determinar el momento en que debe
entenderse producido el devengo del impuesto por dicho pago
anticipado.
La LRAU, en una de sus
muchas imprecisiones, cuando se refiere a la retribución del
Urbanizador igual dice que ésta se efectúa con parte
del «aprovechamiento» subjetivo que corresponde a los
propietarios (art. 68.2) como dice que el Urbanizador «será
retribuido con parcelas edificables ». Es decir, emplea tanto
la expresión «aprovechamiento» como «parcelas»,
para referirse a una misma cosa: la retribución en especie al
Urbanizador.
Es cuestión
pacífica que esta entrega de derechos de aprovechamiento
constituye entrega de bienes en el Impuesto sobre el Valor Añadido,
puesto que lo que se está transmitiendo en última
instancia es el suelo correspondiente (TEAC 286/2005 ratificado por
STS 572/2009). Dado que se trata de una entrega de bienes habrá
que estar al momento en que éstos se pongan a disposición
del adquirente. No obstante, este caso presenta la particularidad de
que las transmisiones de dominio se derivan de una acto que tiene
carácter administrativo, cual es el de aprobación del
proyecto de reparcelación por parte del órgano
administrativo actuante en la ejecución del planeamiento
urbanístico.
De acuerdo con el artículo
174 del Reglamento de Gestión Urbanística (RGU)
aprobado por el Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto se prevé
que la Junta apruebe el proyecto de compensación "por
mayoría de sus miembros que a su vez represente los dos
tercios de las cuotas de participación"; y a
continuación añade: "El proyecto así
tramitado se elevará a la aprobación definitiva de la
Administración actuante". Aunque de modo tangencial, el
Tribunal Supremo se ha referido al carácter administrativo de
estos actos en la Sentencia de 9 de octubre de 1993 en la que
manifiesta que: "La inscripción en el Registro de la
Propiedad de los acuerdos de aprobación de los proyectos de
compensación y de las reparcelaciones correspondientes no
tiene carácter constitutivo, esto es, no es requisito
necesario para que dichos acuerdos sean válidos y produzcan
la eficacia ejecutiva propia de los actos administrativos, en los
términos establecidos por el ordenamiento jurídico".
Por tanto, destacada su
naturaleza administrativa, debemos considerar, a efectos del
devengo, el momento en que dicho acto tiene eficacia jurídica.
Para ello, y con carácter previo, debemos recordar que la
eficacia de los actos administrativos está condicionada a que
su contenido sea puesto en conocimiento de los interesados. Así,
como principio general, se regula en el Capítulo Tercero del
Título Quinto de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de
Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas
y del Procedimiento Administrativo Común, que precisa, en su
artículo 58: "se notificarán a los interesados
las resoluciones y actos administrativos que afecten a sus derechos
e intereses, en los términos previstos en el artículo
siguiente", artículo en el que se regula la práctica
de la notificación. La eficacia de los actos administrativos,
aunque sean válidos y ejecutivos, se demora, entre otros
casos, hasta el momento en que los destinatarios de los mismos
tengan exacto conocimiento de su contenido, y así lo
establece el artículo 57 en su apartado 2 de la Ley 30/1992:
"La eficacia quedará demorada cuando así lo exija
el contenido del acto o esté supeditada a su notificación,
publicación o aprobación superior".
En materia urbanística,
este principio general de la eficacia de los actos administrativos
sujetos a comunicación, se recoge con rigor en el artículo
111.1 del RGU, que, en relación con el proyecto de
reparcelación, establece: "La resolución
definitiva que recaiga será notificada a todos los
interesados y publicada en la misma forma prevista en el artículo
108 de este Reglamento para el trámite de información
pública". La referencia al proyecto de reparcelación
-que no es necesario cuando la ejecución urbanística
se realice por el sistema de compensación (artículo 73
RGU)- tiene su explicación en el presente caso por la
equiparación de efectos jurídicos que se realiza en el
artículo 174.4 del RGU: "La aprobación definitiva
del proyecto de compensación hecha por el órgano
actuante produce los mismos efectos jurídicos que la
aprobación definitiva del proyecto de reparcelación".
Y esta equiparación debe extenderse tanto a los efectos
jurídico-reales del proyecto de reparcelación,
regulados en los artículos 122 y siguientes del RGU, como a
las normas que regulan los modos en que el acto de reparcelación
se pone en conocimiento de los interesados. El artículo 111
del RGU, por remisión al artículo 108 del mismo texto,
exige tanto su notificación individualizada -citación
personal- como su publicación en el "Boletín
Oficial de la provincia, en el tablón de anuncios del
Ayuntamiento y en un periódico de la provincia de difusión
corriente en la localidad". Por tanto, una vez aprobado
definitivamente, como señala el artículo 174.3 se
procederá a su inscripción en el Registro de la
Propiedad, para lo que podrá otorgarse escritura pública
o expedir el certificado administrativo al que se refiere el
artículo 2.2 Real Decreto 1093/1998, de 4 de julio, que le
reconoce en su artículo 1 el carácter de acto
inscribible.
En consecuencia, el
devengo debe entenderse producido cuando tenga eficacia el acto de
aprobación del proyecto de compensación, sin que sea
preciso que el mismo haya adquirido firmeza en vía
administrativa, pues sus efectos se despliegan desde que se pone en
conocimiento de los interesados. En este sentido, debemos
aceptar la tesis defendida por la Inspección. Como hemos
visto, la normativa específica en materia urbanística
requiere que este acto sea objeto no sólo de notificación
individual sino de publicación, por la especial trascendencia
que tienen los actos que en este procedimiento se llevan a cabo. No
es un medio alternativo de puesta en conocimiento de los interesados
del contenido de los actos que les afectan, sino que en este caso es
un requisito más que, en concordancia con lo ya expuesto,
será condición de su eficacia; es decir, no bastará
para entender producidos los efectos jurídicos que el acto
haya sido objeto de notificación a los interesados sino que
es preciso igualmente que se produzca la publicación del
mismo.
Por tanto, en opinión
de este Tribunal Central en el caso que nos ocupa habría
que determinar la fecha en que este acto se publica en el sentido
del artículo 111 del RGU y estar a esa fecha para entender
producido el devengo del impuesto. En particular, debemos entender
que el acto se publica desde el momento en que se lleve a cabo la
inserción del mismo en cualquiera de los medios requeridos en
el artículo 111 -por remisión al 108-: Boletín
Oficial de la provincia, tablón de anuncios del Ayuntamiento
y periódico de la provincia de difusión corriente en
la localidad.
Esta postura ya ha sido
mantenida por este Tribunal Central en resolución 3992/2004
de 12 de julio de 2006.
(...)."
En efecto, tal y como figura en el expediente, el
Plan de reparcelación se publicó en el Boletín
Oficial de la Provincia de ..., número 207, de 8 de
septiembre de 2018, punto 34, señalando lo siguiente:
"34. Aprobar con carácter
definitivo modificación del proyecto de reparcelación
del ..., XZ, a instancia de la Junta de compensación
del citado sector, ... (1.246.877/14, 1.050.897/15, 1.270.414/15,
1.328.287/16, 560.858/17, 634.375/17, 388.739/17, 397.945/17,
697.591/17, 692.320/17, 709.230/17, 697.529/17, 709.242/17,
697.285/17, 712.669/17, 717.329/17, 697.688/17, 871.075/17,
445.792/18)".
Por lo que, conforme a los argumentos expuestos,
el hecho imponible entrega de bienes consistente en la entrega de
derechos de aprovechamiento urbanístico se produjo con la
publicación de fecha 8 de septiembre de 2018 del Plan de
reparcelación. Asimismo, tal y como apunta la entidad TW,
el Informe de Servicios de Ordenación y Gestión
Urbanística, de 5 de julio de 2018, señala que la
aprobación definitiva del proyecto de reparcelación
conlleva el levantamiento de la suspensión del otorgamiento
de las licencias de reparcelación y edificación que
fue decretada en el acuerdo de aprobación inicial.
Así, el apartado 2 del artículo 146
del Decreto-Legislativo 1/2014, de 8 de julio, del Gobierno de
Aragón, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de
Urbanismo de Aragón, en adelante TRLUA, establece lo
siguiente:
"2. No podrán
concederse licencias de parcelación y edificación
hasta que sea definitivo en vía administrativa el acuerdo
aprobatorio de la reparcelación de la unidad de ejecución."
En el presente caso, la entidad TW aporta
copia de las licencias otorgadas por el Ayuntamiento de ...
desde la aprobación de la Modificación del Proyecto de
Reparcelación. En concreto, 574 licencias tras la publicación
de la aprobación definitiva hasta la publicación de
conformidad al texto refundido de la modificación del
proyecto de reparcelación.
El presente Tribunal Central, no comparte la
aclaración apuntada por la DGT en la contestación a
consulta 0010-21, de entender a efectos del devengo del IVA la fecha
de la publicación en el Boletín Oficial de la
Provincia el 27 de enero de 2021, debido a que esta publicación
consiste en una comunicación para general conocimiento y
efectos de los acuerdos adoptados por el Gobierno de ... en
relación con XZ de las sesiones de 13 de julio de 2018
y de 28 de diciembre de 2020, si bien anteriormente quedó ya
publicada la modificación de forma definitiva.
Como se ha expuesto, el acto de reparcelación
produjo sus efectos en el momento en que se hizo público
conforme a lo dispuesto en el artículo 111 Real Decreto
3288/1978, de 25 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento de
Gestión Urbanística para el desarrollo y aplicación
de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana,
que determina lo siguiente:
"1. La resolución
definitiva que recaiga será notificada a todos los
interesados y publicada en la misma forma prevista en el artículo
108 de este Reglamento para el trámite de información
pública.
2. Una copia de la
resolución recaída será remitida a la Comisión
Provincial de Urbanismo, si no fuere ella misma la que hubiere
adoptado el acuerdo."
Por su parte, el artículo 108 del mismo
Texto Normativo apunta lo siguiente:
"1. Aprobado
inicialmente un proyecto de reparcelación, se abrirá
un plazo de un mes para información pública y
audiencia de los interesados con citación personal. Este
trámite se deberá anunciar en el «Boletín
Oficial» de la provincia, en el tablón de anuncios del
Ayuntamiento y en un periódico de la provincia de difusión
corriente en la localidad."
En consecuencia, este TEAC considera devengada la
operación en fecha 8 de septiembre de 2018 en aras de
seguridad jurídica, por ser el primer momento en el tiempo en
que se anunció públicamente de forma definitiva la
reparcelación, debiendo prevalecer esta publicación
sobre las posteriores a efectos del devengo del impuesto. El devengo
debe entenderse producido cuando tenga eficacia el acto de
reparcelación, sin que sea preciso que el mismo haya
adquirido firmeza en la vía administrativa como alega la
Junta reclamante ya que sus efectos se despliegan desde que se pone
en conocimiento de los interesados.
En cuanto a si puede considerarse la existencia
de pagos anticipados, la Junta de Compensación subraya su no
existencia mientras que TW expresa que la Junta ha actuado
con anterioridad al devengo de los aprovechamientos al aceptar
ofertas, formalizar contratos e incluso escrituras públicas
relacionadas con los nuevos aprovechamientos, incluyéndolos
en su patrimonio y no se han integrado en el patrimonio de algunos
juntacompensantes declarados en concurso. Se aportan documentos por
la interesada al efecto.
Este TEAC, pese a los indicios apuntados por la
interesada TW, no considera que se hayan producido anticipos
al devengo ocasionado por la reparcelación definitiva puesto
que no ha quedado suficientemente acreditado que los nuevos derechos
fueran con anterioridad bienes perfectamente conocidos,
individualizados y se mantuvieron invariables hasta su definitiva
aprobación. Independientemente de las acciones emprendidas
por la Junta de compensación, existía incertidumbre en
la modificación promovida porque estaba condicionada a su
aprobación definitiva.
Tal como señala la DGT en la contestación
a la consulta referida:
"En
este sentido, según parece deducirse del escrito de
consulta, los supuestos pagos anticipados objeto de consulta (gastos
de urbanización) no resultarían imputables, al tiempo
de recibirlos, a bienes finales concretos ya que, en dicho momento,
se desconocía si el plan de viabilidad presentado por la
Junta iba a ser admitido por la autoridad competente, dando
eventualmente lugar a la modificación del Plan parcial y la
determinación definitiva del proyecto de reparcelación
del sector del que se podrían derivar, en su caso, nuevos
derechos de aprovechamiento.
A
estos efectos, de la información aportada resulta que fue en
2018 cuando se publica la aprobación, con carácter
condicionado, de la modificación del proyecto de
reparcelación del sector en el Boletín Oficial de la
provincia.
En
consecuencia, las obras de urbanización objeto de consulta
realizadas previamente a que los nuevos derechos de aprovechamiento
fueran aprobados y conocidos no tienen la consideración de
pago anticipado de la entrega de los mismos."
Así pues, procede desestimar las
alegaciones planteadas por las partes respecto al devengo, por
entenderse producido el mismo con la publicación efectuada el
8 de septiembre de 2018 del Plan de Reparcelación.
SEXTO.- Respecto a la mención a la
inversión del sujeto pasivo del IVA en la factura expedida,
el artículo 84 de la Ley del IVA, ratione temporis,
referido a los sujetos pasivos del impuesto determina lo siguiente:
"Uno. Serán
sujetos pasivos del Impuesto:
1.º Las personas
físicas o jurídicas que tengan la condición de
empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o
presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los
números siguientes.
2.º Los empresarios o
profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al
Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(...).
e) Cuando se trate de las
siguientes entregas de bienes inmuebles:
- (...).
- Las entregas exentas a
que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo
20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
- Las entregas efectuadas
en ejecución de la garantía constituida sobre los
bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la
garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la
extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la
obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente."
La DGT en la contestación de 11 de
septiembre de 2020, a la referida consulta 0022-20, procede a
responder de la siguiente manera a esta misma cuestión:
"7.-
Por otra parte, en relación con el sujeto pasivo del Impuesto
sobre el Valor Añadido en las entregas objeto de consulta, el
artículo 84 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente: (...).
A
estos efectos, tal y como ha manifestado este Centro directivo,
entre otras, en la contestación vinculante, de 8 de agosto de
2018, número de consulta V2315-18, debe tenerse en cuenta lo
dispuesto en el artículo 18 del Texto Refundido de la Ley del
Suelo, aprobado por el Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de
octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Suelo
y Rehabilitación Urbana (BOE de 31 de octubre), relativo a
los deberes vinculados a la promoción de las actuaciones de
transformación urbanística y a las actuaciones
edificatorias, y en cuyo apartado seis establece lo siguiente:
"6.
Los terrenos incluidos en el ámbito de las actuaciones y los
adscritos a ellas están afectados, con carácter de
garantía real, al cumplimiento de los deberes de los
apartados anteriores. Estos deberes se presumen cumplidos con la
recepción por la Administración competente de las
obras de urbanización o de rehabilitación y
regeneración o renovación urbanas correspondientes, o
en su defecto, al término del plazo en que debiera haberse
producido la recepción desde su solicitud acompañada
de certificación expedida por la dirección técnica
de las obras, sin perjuicio de las obligaciones que puedan derivarse
de la liquidación de las cuentas definitivas de la
actuación.".
Por
consiguiente, la legislación del suelo contempla la afección
de los terrenos sujetos a una actuación urbanizadora al
cumplimiento de los deberes legales de urbanización que
incumben a los promotores. En el mismo sentido se pronuncia el
apartado 3 del artículo 16 del referido texto refundido según
el cual:
"3.
Cuando el suelo en situación rural esté sometido al
régimen de una actuación de transformación
urbanística, el propietario deberá asumir, como carga
real, la participación en los deberes legales de la promoción
de la actuación, en un régimen de equitativa
distribución de beneficios y cargas, así como permitir
ocupar los bienes necesarios para la realización de las
obras, en su caso, al responsable de ejecutar la actuación,
en los términos de la legislación sobre ordenación
territorial y urbanística.".
Por
su parte, el artículo 126 del Reglamento de Gestión
Urbanística para el desarrollo y aplicación de la Ley
sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado
por el Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto (RGU, en adelante),
preceptúa en su apartado primero que "las fincas
resultantes quedarán afectadas, con carácter real, al
pago del saldo de la cuenta de liquidación del proyecto de
reparcelación aprobado que a cada una se le asigne.".
En
virtud de lo anterior, se establece una afección real de los
terrenos incluidos en determinados ámbitos de actuación
urbanística al cumplimiento de los deberes derivados de
dichas actuaciones de transformación urbanística y,
entre otros, al pago de los gastos de urbanización. Se trata,
por tanto, de una afección urbanística que se
configura como una garantía real y cuya inscripción
registral se prevé en los artículos 19 y 20 de las
normas complementarias al Reglamento para la ejecución de la
Ley Hipotecaria, aprobadas por el Real Decreto 1093/1997, de 4 de
julio.
Esta
misma postura ha sido mantenida por el Tribunal Supremo en su
sentencia de fecha 15 de julio de 2014. En particular, en el
fundamento de derecho quinto de la citada resolución, el Alto
Tribunal establece lo siguiente:
"(...;)
3. El carácter de garantía real de la obligación.
Son de destacar los siguientes preceptos:
El
art. 16.6 (actualmente apartado 2, del texto vigente) del Texto
Refundido de la Ley del Suelo, aprobado por el RD 2/2008, establece:
"los terrenos incluidos en el ámbito de las actuaciones
y los adscritos a ellas están afectados, con carácter
de garantía real, al cumplimiento de los deberes del apartado
anterior.".
También
el art. 126 del RGU, dispone: "las fincas resultantes quedarán
afectadas, con carácter real, al pago del saldo de la cuenta
de liquidación del proyecto de reparcelación aprobado
que a cada una se le asigne (...) Esta afección será
preferente a cualquier otra y a todas las hipotecas y cargas
anteriores, excepto a los créditos a favor del Estado..."
; y el art. 178 del mismo texto legal, señala: "las
fincas resultantes del acuerdo definitivo de compensación
quedarán gravadas, con carácter real, al pago de la
cantidad que corresponda a cada finca , en el presupuesto previsto
de los costes de urbanización del polígono o unidad de
actuación a que se refiera, en su día al saldo
definitivo de la cuenta de dichos costes.".
Por
último, el Reglamento para la ejecución de la Ley
Hipotecaria sobre inscripción en el Registro de la Propiedad
de actos de naturaleza urbanística, aprobado por el Real
Decreto 1093/1997, de 4 de julio, reitera, en su art. 19 , lo
siguiente "quedarán afectos al cumplimiento de la
obligación de urbanizar" "y de los demás
deberes dimanantes del proyecto y de la legislación
urbanística, todos los titulares del dominio u otros derechos
reales sobre las fincas de resultado del expediente de
equidistribución, incluso aquellos cuyos derechos constasen
inscritos en el Registro con anterioridad a la aprobación del
Proyecto, con excepción del Estado...".
La
Jurisprudencia se ha pronunciado sobre el carácter
privilegiado y preferente de las cargas urbanísticas a favor
de la Junta de Compensación. Así, entre otras, la muy
expresiva de 9 de julio de 1990, Sala 3ª, sección 5ª
cuando señala: "por muchas que sean las hipotecas que
recaigan sobre una parcela no afectan a la garantía de los
costes de urbanización que le correspondan, ya que de acuerdo
con el art. 126 del Reglamento de Gestión Urbanística
al que se remite el 178 estos costes quedan asegurados con garantía
real preferente o cualquier otro y a todas las hipotecas y cargas
anteriores.".
Tal
privilegio supone una hipoteca legal tácita. Los artículos
158 y 159 de la Ley Hipotecaria, aprobado por el Decreto de 8 de
febrero de 1946 (BOE de 27 de febrero), sólo consideran
hipotecas legales las admitidas e inscritas expresamente con tal
carácter; y el párrafo segundo del primer precepto
citado añade: "las personas a cuyo favor concede la Ley
hipoteca legal no tendrán otro derecho que el de exigir la
constitución de una hipoteca especial suficiente para la
garantía de su derecho" trámite que no suele
seguirse, por la preferencia de cobro que tiene el titular del
privilegio sobre el bien, y por suponer un gravamen real, que es una
situación de sujeción en la que se encuentra el
propietario sobre cuya cosa existe establecido un derecho real a
favor de otro, en este caso la Junta de compensación.
La
preferencia y afección real que hemos señalado tiene
relación con el art. 67.1 del Texto Refundido de la Ley del
Suelo, referido a la clase de asientos que debe hacerse constar en
el Registro de la Propiedad, al disponer que se harán constar
por "inscripción" los actos y acuerdos a que se
refieren las letras a), b), g) y h) del apartado 1 del artículo
65 (que en su letra a) declara inscribibles "los actos firmes
de aprobación de los expedientes de ejecución de la
ordenación urbanística en cuanto supongan la
modificación de las fincas registrales afectadas por el
instrumento de ordenación...;") y se harán
constar por "nota marginal" los actos y acuerdos a que se
refiere el art. 65, que tendrán vigencia indefinida para dar
a conocer la situación urbanística.
El
Reglamento de Gestión Urbanística, en su art. 126,
apartado tercero, párrafo segundo, señala que la
"afección caducará y deberá ser cancelada
a los dos años de haberse hecho constar el saldo de la
liquidación definitiva, y si no constare, a los siete años
de haberse extendido la nota de afección. La cancelación
se practicará a instancia de parte interesada o de oficio al
practicarse algún otro asiento o expedirse certificación
relativa a la finca afectada.".
A
la vista de cuanto precede, cabe concluir que las obligaciones
derivadas de los planes de ordenación urbanística,
concretamente las derivadas de la urbanización de la unidad
de actuación, son obligaciones de carácter real, que
dan una preferencia de cobro sobre el bien afectado, por encima de
cualquier otro derecho inscrito con anterioridad, por lo que cabe
hablar, de conformidad con el art. 90.1.1° de la Ley 22/2003, de
9 de julio, Concursal, de una hipoteca legal tácita, cuya
constancia en el Registro de la Propiedad, sea mediante una
inscripción de los planes de equidistribución, sea
mediante anotaciones marginales (actos a los que nos hemos
referido), aunque no haya sido inscrita como tal hipoteca, da
derecho a exigir a que se convierta de forma expresa con tal
carácter (art. 158, párrafo segundo, de la Ley
Hipotecaria). Sin embargo, ello no impide que ostente la condición
de hipoteca legal tácita a efectos del reconocimiento del
privilegio especial, pues en el apartado 2 del art. 90 de la Ley
Concursal, se establece que, para que puedan ser clasificada con tal
carácter, "la respectiva garantía deberá
estar constituida con los requisitos y formalidades previstos en su
legislación específica para su oponibilidad a
terceros, salvo que se trate de hipoteca legal tácita o de
los refaccionarios de los trabajadores.".
Este
Centro directivo en la ya referida consulta número V3610-15,
estableció, en relación con esta cuestión, lo
siguiente:
"Sentado
lo anterior, cabe concluir que a la transmisión de
terrenos afectos al pago de las cargas de urbanización a que
se refiere el escrito de consulta, en su caso, le resultará
de aplicación el supuesto de inversión del sujeto
pasivo contemplado en el artículo 84.Uno.2º, letra e)
tercer guión de la Ley 37/1992, siempre que no estemos ante
el supuesto previsto en el guion segundo de la letra e) del referido
artículo.".
Por
lo tanto, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre
otras, en la mencionada consulta número V1663-19, que hace
referencia, a su vez, a la contestación vinculante de 13 de
marzo de 2018, número de consulta V0664-18:
"Le
resultará de aplicación el supuesto de inversión
del sujeto pasivo contemplado en el artículo 84.Uno.2º,
letra e) tercer guion de la Ley 37/1992, a la transmisión de
terrenos afectos al pago de las cargas de urbanización,
cuando al adquirente le corresponda su pago, en tanto los gastos de
urbanización a que se refiere el escrito de consulta se hayan
devengado y sean exigibles, esté vigente la afección
registral de las parcelas al cumplimiento de los deberes
urbanísticos en los términos anteriormente señalados
y siempre que no estemos ante el supuesto previsto en el guion
segundo de la letra e) del referido artículo de la Ley.
Por
el contrario, no resultará de aplicación el supuesto
de inversión del sujeto pasivo contemplado en el artículo
84.Uno.2º, letra e) tercer guion de la Ley 37/1992, a la
transmisión de terrenos afectos al pago de las cargas de
urbanización, cuando al adquirente le corresponda su pago, en
tanto los gastos de urbanización a que se refiere el escrito
de consulta se hayan devengado y sean exigibles, si no está
vigente la afección registral de las parcelas al cumplimiento
de los deberes urbanísticos por haber transcurrido el plazo
de caducidad de 7 años previsto legalmente.
A
estos efectos, deberá entenderse que los gastos de
urbanización se han devengado y son exigibles siempre que se
encuentre vigente la afección registral de las parcelas al
cumplimiento de los deberes urbanísticos en los términos
expuestos anteriormente. En esas circunstancias, será de
aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo
cuando su transmisión se efectúe por empresario o
profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido a
favor de otro empresario o profesional".
Por
lo tanto, si la entrega de las parcelas objeto de consulta se va a
producir una vez que la afección registral de las mismas al
cumplimiento de los deberes urbanísticos ya se encuentra
vigente registralmente, cumplido el resto de requisitos expuestos,
resultará de aplicación el supuesto de inversión
del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e),
tercer guion, de la Ley 37/1992".
En consecuencia, conforme expone adecuadamente la
DGT, y este Tribunal comparte, procede la inversión del
sujeto pasivo ex lege el artículo 84.Uno.2º.e) de
la Ley del IVA.
Así, procede estimar las alegaciones
formuladas por la Junta de Compensación en este punto y, por
ende, desestimar las planteadas por la juntacompensante TW,
debiendo hacerse mención en la factura de dicha
circunstancia.
SÉPTIMO.- En cuanto a la determinación
de la base imponible, el artículo 78 de la Ley del IVA, en su
apartado Uno, dispone lo siguiente:
"Uno. La base
imponible del impuesto estará constituida por el importe
total de la contraprestación de las operaciones sujetas al
mismo procedente del destinatario o de terceras personas."
Por su parte, el artículo 79, referido a
las reglas especiales de la base imponible, indica lo siguiente:
"Uno. En las
operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se
considerará como base imponible el importe, expresado en
dinero, que se hubiera acordado entre las partes.
Salvo que se acredite lo
contrario, la base imponible coincidirá con los importes que
resulten de aplicar las reglas previstas en los apartados tres y
cuatro siguientes.
No obstante, si la
contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se
considerará base imponible el resultado de añadir al
importe, expresado en dinero, acordado entre las partes, por la
parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la
parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere
superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en los
párrafos anteriores.
(...).
Tres. En los supuestos de
autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el
artículo 9, números 1.º y 3.º, de esta Ley,
serán de aplicación las siguientes reglas para la
determinación de la base imponible:
1.ª Si los bienes
fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin
haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación,
elaboración o transformación por el propio sujeto
pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se
hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron
dichos bienes.
Tratándose de
bienes importados, la base imponible será la que hubiera
prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación
de los mismos.
2.ª Si los bienes
entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o
transformación por el transmitente o por su cuenta, la base
imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados
por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes,
incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.
3.ª No obstante, si
el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones
como consecuencia de su utilización, deterioro,
obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier
otra causa, se considerará como base imponible el valor de
los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.
A los efectos de lo
dispuesto en la regla 3.ª precedente, se presumirá que
ha tenido lugar un deterioro total cuando las operaciones a que se
refiere el presente apartado Tres tengan por objeto bienes
adquiridos por entidades sin fines lucrativos definidas de acuerdo
con lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de
diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines
lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, siempre que se
destinen por las mismas a los fines de interés general que
desarrollen de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 3,
apartado 1.º, de dicha Ley.
Cuatro. En los casos de
autoconsumo de servicios, se considerará como base imponible
el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso,
la amortización de los bienes cedidos. (...)."
La Junta de Compensación argumenta que
resulta aplicable la regla reproducida del apartado Tres.3º del
artículo 79 de la Ley del IVA, no debiendo incluirse el
importe pendiente de la carga urbanística en el momento del
devengo. Se fundamenta indicando que las cargas abonadas por la
juntacompensante atribuibles a la parcela objeto de reserva hasta la
fecha de devengo de la entrega a la Junta de compensación se
encontrarán incorporadas al valor de la parcela en la fecha
de puesta a disposición, y aquellas exigibles a la Junta en
cuanto propietaria de la parcela a partir de su entrega por el
juntacompensante no deberían incluirse en la base imponible.
Por otro lado, la entidad TW entiende que
el importe de la contraprestación ha sido acordado entre las
partes. En concreto, en el Plan de Viabilidad donde se valoran los
nuevos aprovechamientos en 50 millones de euros. Se adjunta el
índice del Texto Refundido de la Modificación del
Proyecto de Reparcelación de marzo de 2019, cuyo Anexo 1 es
el Plan de Viabilidad aprobado en marzo de 2012. La interesada no
comparte la disconformidad de la Junta en el importe de la factura
expedida porque fue la propia Junta la que la determinó al
redactar y aprobar el Plan de Viabilidad. Se adjunta esquema
temporal de la deuda correspondiente de la entidad TW a la
Junta.
La DGT en la contestación a la consulta
antecitada 0022-20, concluye en esta cuestión señalando
lo siguiente:
"6.-
En relación con la base imponible relativa a la entrega de
los derechos de aprovechamiento objeto de consulta, el artículo
79.Uno de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente: (...).
Por
otra parte, la entidad consultante manifiesta que existen cargas
urbanísticas asociadas a los nuevos aprovechamientos que
habrá de soportar la junta de compensación cuando los
mismos resulten exigibles y que los juntacompensantes no habrán
satisfecho ninguna de estas cargas antes de que se realice la
entrega de dichos aprovechamientos a la junta.
En
estas circunstancias, el importe de estas cargas urbanísticas
deberán tenerse en cuenta para el cálculo de la base
imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente
a la entrega de dichos aprovechamientos cuando la partes hubieran
acordado que con su entrega se satisface también la
contraprestación de los servicios de urbanización que
la junta vaya a exigir en el futuro a los juntacompensantes por la
ejecución de dichas cargas urbanísticas."
Este Tribunal Central, en la citada resolución
de 14 de marzo de 2013, configuradora de doctrina, señaló
respecto a esta materia lo siguiente:
"La entidad
reclamante por su parte, considera que la Inspección confunde
el coste total de las obras de urbanización sujeto a IVA con
el coste de las obras de urbanización que fueron pagadas al
Urbanizador con terrenos, que es menor que el coste total (porque no
todos los propietarios pagaron con terrenos, sino que algunos
pagaron sus cargas urbanísticas en efectivo).
Tal y como hemos expuesto
a lo largo de este fundamento, la adjudicación de los
terrenos resultante del proceso de reparcelación a favor del
urbanizador en pago de sus servicios de urbanización,
constituye una entrega de bienes y origina el pago anticipado en
especie, de manera que la base imponible objeto de cuantificación
es la correspondiente a dicho pago anticipado.
Vamos a partir del
artículo 79.Uno de la LIVA, el cual establece: (...):
Tal y como se desprende de
la proposición jurídico económica anterior, la
valoración de los terrenos a efectos reparcelatorios es
necesaria por cuanto se debe establecer la equivalencia entre los
costes del Urbanizador y los terrenos que se adjudican en pago de su
actividad. La retribución al urbanizador mediante parcelas
resultantes del proceso de reparcelación requiere establecer
la equivalencia entre el valor de los solares resultantes tras el
proceso de reparcelación y el coste del programa a soportar
por el urbanizador, y de esta manera poder adjudicar las parcelas
que correspondan.
La forma de retribución
mediante pago en terrenos afectará a todos los propietarios
de la Actuación integrada a excepción de los que, a
través de los Convenios de Cooperación firmados con el
urbanizador o los que se firmen en la Base I del Cálculo V,
se haya establecido la forma de retribución a través
de contraprestaciones dinerarias.
De conformidad con lo
anterior, este Tribunal debe estimar las alegaciones efectuadas por
la entidad reclamante en cuanto a la cuantificación de la
base imponible. Es decir, de la base imponible determinada por la
Inspección en relación con el pago anticipado (coste
total del programa) habrá que descontar, la parte
correspondiente a todos los propietarios, que a través de los
Convenios de Cooperación firmados con el Urbanizador, hayan
establecido una retribución dineraria, y no mediante la
entrega de parcelas tras el proceso de reparcelación (entrega
que es la que origina el pago anticipado cuya base imponible se está
determinando). (...)."
En el caso que nos ocupa, entiende este TEAC que,
para la valoración de la base imponible de la operación,
deberá tenerse en cuenta el valor de los aprovechamientos que
se entregan con la reparcelación en el momento de su devengo,
conforme al Plan de Viabilidad determinado por las partes,
deduciéndose las respectivas cargas de urbanización
pendientes que recaigan sobre los mismos.
Como apunta la entidad TW, el importe de
la contraprestación fue acordado entre las partes, como así
resulta del Plan de Viabilidad, el cual figura como Anexo 1 del
Texto Refundido de la Modificación del Proyecto de
Reparcelación de marzo de 2019.
No obstante, por lo que respecta a las cargas
urbanísticas, se ha de estimar la alegación de la
Junta de compensación reclamante, pues no se ha de incluir en
la base imponible el importe pendiente de la citada carga
urbanística en el momento del devengo (cuyo pago corresponde
al titular jurídico de la finca en el momento en el que ésta
resulte exigible) pues no se ha incorporado al valor del terreno a
la fecha de devengo del IVA asociado a la entrega. Por tanto,
aquellas cargas por gastos de urbanización ya abonadas por
parte del juntacompensante, atribuibles a la parcela objeto de
reserva hasta la fecha de devengo de la entrega a la Junta de
Compensación, se encontrarán incorporadas al valor de
la parcela en la fecha de puesta a disposición y, por tanto,
a la base imponible del IVA, mientras que aquellas exigibles a la
Junta de Compensación en cuanto propietaria de la parcela a
partir de su entrega por el juntacompensante, no deberían
incluirse en la base imponible de la entrega.
OCTAVO.- En consecuencia, deberá
procederse a emitir una nueva factura conforme a las siguientes
consideraciones:
- Indicación correcta de la fecha devengo
de la operación (8 de septiembre de 2018), de acuerdo con lo
dispuesto en Fundamento de Derecho Quinto.
- Mención en factura a la aplicación
del supuesto de inversión del sujeto pasivo prevista en el
artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley del IVA, conforme a lo
señalado en el Fundamento de Derecho Sexto.
- Determinación de la base imponible de
acuerdo con las consideraciones establecidas en el Fundamento de
Derecho Séptimo.