En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra la Resolución con liquidación provisional dictada por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, por el concepto IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES, MODELO 2010, correspondiente al ejercicio 2017.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 25 de junio de 2018, el ahora recurrente, presentó declaración por el Impuesto sobre la Renta de los No residentes, modelo 210, correspondiente al ejercicio 2017, con los siguientes datos:
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Fecha de devengo: 31-12-2017
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País de Residencia: PAÍS_1
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Rendimientos íntegros del trabajo: 219.324,33 euros
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Pagador:XZ
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Tipo de gravamen: 0%, por aplicación del Convenio.
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Cuota íntegra: 0 euros
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Importe de las retenciones: 41.671,62 euros
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Solicitud de devolución por importe de 41.671,62 euros
SEGUNDO.- Con fecha 7 de febrero de 2019 el Jefe de Área de No Residentes emite Requerimiento mediante el que se indica que, en relación con la declaración del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, Modelo 210 antes referenciado, se habían detectado ciertas incidencias para cuya subsanación se solicitaba la aportación:
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Certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal del país de residencia en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio.
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El justificante de la retención o ingreso a cuenta.
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Contrato o certificado de la entidad pagadora en el que se especifique el lugar de realización del trabajo.
TERCERO.- En fecha 11 de febrero de 2019 el recurrente aporta Certificado de residencia fiscal a efectos del artículo 4 del Convenio de doble imposición suscrito entre España y PAÍS_1, emitido por las autoridades fiscales competentes PAÍS_1.
- Certificado de Retenciones e Ingresos a Cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2017.
- Certificado de XZ donde se certifica "Que el empleado de esta empresa, D. Axy, con DNI nº ..., durante el año 2017 no ha sido requerida su presencia física en el centro de trabajo".
CUARTO.- En fecha 15 de febrero de 2019, mediante la notificación de propuesta de liquidación provisional, con trámite de alegaciones, se inicia procedimiento de comprobación limitada cuyo alcance se circunscribía a comprobar la residencia fiscal del contribuyente, resultando una cuota a devolver de 0 euros, lo que suponía que no procedía practicar la devolución solicitada en la declaración.
QUINTO.- Tras desestimar las alegaciones del interesado, que trataban de acreditar que Don Axy era residente fiscal en PAÍS_1, con fecha 7 de marzo de 2019 el Jefe de Área de no residentes dicta Resolución con liquidación provisional, confirmando la propuesta de liquidación.
Así, en el apartado relativo a "Hechos y fundamentos de derecho que motivan la resolución" se indica que:
"En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF (...)
De la documentación que consta en nuestra base de datos, así como la aportada en atención del requerimiento relativo a la devolución solicitada en el modelo 210 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, se le considera Residente fiscal por interés económico (rendimientos del trabajo y patrimonio superior en España).
Sus ingresos de trabajo principales proceden de una empresa española XZ (...), según el certificado aportado por esta empresa usted no ha prestado sus servicios fuera de España, está dado de alta en el régimen general de la seguridad social español.
En España es usted propietario de, al menos, tres inmuebles.
Nos encontramos ante un conflicto de residencia a resolver conforme a lo dispuesto en el artículo 4.2 del Convenio que para evitar la doble imposición tienen suscrito España y PAÍS_1.
(...)
Para entender un poco mejor el sentido o alcance de las reglas recogidas en este apartado 2 del artículo 4, podemos acudir a los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE que han sido redactados y acordados por expertos que representan, en el seno del Comité de Asuntos Fiscales, a los Gobiernos de los países miembros, con la finalidad de ilustrar o interpretar las disposiciones recogidas en dicho Modelo y así homogeneizar su aplicación.
Entre los comentarios al apartado 2 del artículo 4 se señala: 'Si la persona física tiene una vivienda permanente en ambos Estados contratantes, será necesario considerar los hechos para determinar con cuál de los dos Estados tiene relaciones personales y económicas más estrechas. A tal fin, se tomarán en consideración sus relaciones familiares y sociales, sus ocupaciones, sus actividades políticas, culturales o de otro tipo, la localización de sus actividades empresariales o profesionales, la sede de administración de su patrimonio, etc. Las circunstancias deben examinarse en su conjunto, pero en cualquier caso es evidente que las consideraciones basadas en el comportamiento personal de las personas físicas deberán recibir especial atención. Si una persona que tiene una vivienda en un Estado establece una segunda vivienda en otro Estado al tiempo que mantiene la primera, el hecho de la conservación de la primera vivienda en el entorno donde ha vivido siempre, donde ha trabajado y donde están su familia y sus bienes puede, junto con otros elementos, contribuir a demostrar que ha conservado el centro de sus intereses vitales en el primer Estado'.
Por tanto, como tiene vivienda permanente a su disposición en ambos estados, se le considerará residente del Estado en el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
Reiterándole, que es en España donde se produce esta circunstancia, por lo que en el ejercicio 2017 se le considera residente fiscal en España.
En relación a las alegaciones presentadas amparadas en la consulta vinculante V1952-16 y V2603-16 le indicamos que no son aplicables a residentes fiscales en España que deben tributar por renta mundial. Como se le indicó en la conclusión de la motivación de la propuesta de liquidación 'su centro de intereses vitales está en España, considerándole residente fiscal en España en 2017'.
Respecto a sus alegaciones relativas a que no está en España su centro de intereses vitales, lo que tendría que demostrar es que dicho centro de intereses está en PAÍS_1.
En España tiene tres inmuebles, en propiedad, a su disposición (tengan préstamos hipotecarios o no), el que vaya a donarlos a sus hijas en el futuro no es relevante, el hecho de que estén alquilados refuerza aún más que sus intereses vitales están en España.
Usted en 2017, ha cotizado a la Seguridad Social en España, su empleador es una empresa española.
El art. 9 de la ley de Irpf dice que se tiene residencia habitual en territorio español cuando se de cualquiera de las siguientes circunstancias (son dos circunstancias).
Respecto a la primera, relativa al número de días que ha pasado en PAÍS_1, no ha sido valorada por esta Administración.
La razón por la que se le considera residente en España es porque radica aquí el núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta, como queda acreditado por los siguientes hechos:
Inmuebles a su disposición (arrendados o no), al menos tres.
Trabajo para una empresa española con cotización a la seguridad social española.
Contratos de suministros con Iberdrola relativos a una vivienda sita en ..., referencia catastral ..., en ..., pagados con una cuenta de titularidad compartida con Btz. En esta vivienda de ... hay consumos de energía, al menos, durante los años 2017 y 2018 en los periodos de enero a diciembre.
Btz aparece en el contrato de arrendamiento de la vivienda que usted tiene arrendada en PAÍS_1 como Terceiro Outorgante, en calidad de Fiador, asumiendo de forma solidaria el pago del arrendamiento.
Por tanto, salvo prueba en contrario, su centro de intereses vitales está en España".
La resolución con liquidación provisional fue notificada el día 7 de marzo de 2019.
SEXTO.- Disconforme el interesado con dicha resolución, en fecha 28 de marzo de 2019 fue interpuesta reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central solicitando la anulación de la misma y formulando, respecto a lo que aquí nos interesa, las siguientes alegaciones:
1. Falta de motivación de la Resolución con liquidación provisional.
Considera que la Administración no aporta suficientes argumentos para considerar que D. Axy, según la legislación interna, es residente fiscal en España.
2. Residencia fiscal del obligado tributario en España en el ejercicio 2017.
El reclamante considera acreditada la residencia fiscal en PAÍS_1 durante el ejercicio 2017 mediante el certificado de residencia fiscal expedido por las autoridades PAÍS_1 en los términos del Convenio de Doble Imposición para evitar la doble imposición celebrado entre España y PAÍS_1.
Por el contrario, sostiene que no reúne ninguno de los requisitos para ser considerado residente fiscal en España.
Así, atendiendo a la legislación interna recogida en el artículo 9 de la LIRPF:
No ha permanecido en España durante más de 183 días durante el ejercicio 2017. La propia Administración no entra a valorar esta circunstancia.
No radican en España los intereses económicos del Don Axy.
Señala que la Administración entiende que los ingresos de trabajo principales de D. Axy proceden de una empresa española y, además, en España es propietario de al menos tres inmuebles, por lo que radica en España el núcleo principal de sus intereses económicos.
Sin embargo, defiende que no se tiene en cuenta que el recurrente no se desplaza al centro de trabajo para prestar sus servicios, sino que se encuentra en régimen de teletrabajo, por lo que el centro de trabajo no radica en España sino que radica en PAÍS_1, concretamente en el domicilio de D. Axy.
Trae a colación las Consultas Vinculantes V1952-16 de 6 de mayo y V2603-16 de 13 de junio de la Dirección General de Tributos.
Por otra parte, sostiene que tener varios inmuebles en España no implica automáticamente ser residente en España, por cuanto no se ha determinado la cantidad de patrimonio valorado en euros que suponen dichos inmuebles.
3. Subsidiariamente, para el caso de que se considerase que el recurrente es residente en España y en PAÍS_1, y nos encontráramos ante un conflicto de residencia, defiende ser, en aplicación de los criterios de desempate previstos en el artículo 4.2 del CDI entre el Reino de España y PAÍS_1, residente en PAÍS_1.
En primer lugar, señala que no dispone de vivienda permanente a su disposición en España.
Considera que la Administración ha aplicado un criterio, el de la VIVIENDA EN PROPIEDAD (arrendada o no), que no se corresponde con lo establecido en la normativa, dado que el Convenio de Doble Imposición hace referencia al criterio de la VIVIENDA PERMANENTE A SU DISPOSICION.
Y, en el presente caso, ninguna de las tres vivienda de su propiedad en el año 2017 tenían el carácter de vivienda permanente a su disposición pues o bien estaban alquiladas, o fueron vendidas con anterioridad.
Continúa señalando que, para el caso de que el presente Tribunal estableciera que existen en ambos países inmuebles a su disposición y hubiera de acudirse al segundo de los criterios dirimentes, el centro de intereses vitales se halla en PAÍS_1.
Considera que la Administración no justifica que en España se mantengan las relaciones personales y económicas más estrechas y, además, confunde el criterio de la normativa interna del artículo 9 de la Ley del IRPF en relación al concepto INTERESES ECONÓMICOS con el concepto más amplio previsto en el artículo 4 del Convenio CENTRO DE INTERESES VITALES.
Por otra parte, indica que la AEAT establece que el centro de intereses vitales está en España porque tiene contratado un suministro eléctrico en una vivienda sita en ..., pagado con una cuenta de titularidad compartida con Btz.
Sin embargo, dicha vivienda ni es propiedad del recurrente, ni es arrendatario de la misma, ni la tiene a su disposición.
El hecho de que D. Axy aparezca solo en el suministro de Iberdrola, no en el resto de suministros (GAS NATURAL FENOSA, MOVISTAR Y EMIVASA), se debe a que por haber sido empleado de la XZ disfruta de importantes descuentos en las facturas de electricidad, posibilitando efectuar una bonificación en vivienda, aunque no sea de su propiedad. Y ante la posibilidad de perder dicho beneficio, al cambiar su residencia a PAÍS_1 y no tener una vivienda en España donde vincular este descuento en la factura de la luz, decidió, en una decisión altruista y personal, traspasar el beneficio a una amistad que lo precisaba.
Al contrario que la Administración, sostiene que es en PAÍS_1 donde tiene las relaciones vitales y económicas más estrechas, puesto que el centro de trabajo, su domicilio, se encuentra en este país. Además, es en PAÍS_1 donde desarrolla su vida con mayor intensidad, tal y como lo demuestra el extracto de los gastos aportados al expediente y el hecho de que se haya hecho socio de la biblioteca municipal de ...
Por lo que se refiere a los vínculos familiares, actualmente D. Axy se encuentra divorciado y no mantiene relación alguna con su ex mujer. Además de todo ello, sus dos hijos son mayores de edad y, por lo tanto, del todo independientes.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Examinar si la Resolución se encuentra suficientemente motivada.
Determinar residencia fiscal del recurrente en el ejercicio 2017.
TERCERO.- Pues bien, la primera cuestión planteada consiste en determinar si la resolución impugnada está o no suficientemente motivada.
El artículo 102.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, respecto a lo que aquí interesa, establece lo siguiente:
"2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de:
(...)
b) Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.
c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho."
La exigencia de motivación también está prevista en el artículo 35 de la ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas que establece:
"1. Serán motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho:
(...)
b) Los actos que resuelvan procedimientos de revisión de oficio de disposiciones o actos administrativos, recursos administrativos y procedimientos de arbitraje y los que declaren su inadmisión".
Como tiene señalado el Tribunal Constitucional y reiterado el Tribunal Supremo la motivación debe realizarse con la amplitud necesaria para el debido conocimiento de los interesados y su posterior defensa de derechos; supone dar a conocer los motivos que justifican los pronunciamientos que constituyen la decisión, basta con que sea suficiente y que incluya una sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho, lo importante de la motivación es que permita el conocimiento de todos los elementos fundamentales del razonamiento que han llevado a la emanación del acto.
Pues bien, a juicio del presente Tribunal, de la lectura de la resolución antes transcrita se desprende, junto con los antecedentes que conforman el expediente, que en el caso que nos ocupa no existe un defecto de motivación, ya que contiene los elementos y razones de juicio que permiten conocer cuáles han sido los criterios jurídicos que fundamentan la decisión.
El recurrente conoce las razones por las que la Administración lo considera residente en España y, por tanto, no procede la devolución de las cantidades reclamadas en la declaración presentada y prueba de ello es que el reclamante en sus alegaciones ante este Tribunal ha podido rebatir los fundamentos realizados por la oficina gestora por lo que no se ha producido indefensión.
El Acuerdo impugnado no ha ocasionado indefensión al reclamante, en el sentido asentado por el Tribunal Constitucional, entre otras, en su sentencia 40/2002 pues, como allí se dice, el Alto Tribunal "viene declarando reiteradamente que, en el contexto del artículo 24.1 CE, la indefensión es una noción material que se caracteriza por suponer una privación o minoración sustancial del derecho de defensa; un menoscabo sensible de los principios de contradicción y de igualdad de las partes que impide o dificulta gravemente a una de ellas la posibilidad de alegar y acreditar en el proceso su propio derecho, o de replicar dialécticamente la posición contraria en igualdad de condiciones con las demás partes procesales".
En definitiva, la liquidación provisional da razones suficientes para que sepamos porqué alcanza la conclusión que expresa y permite al reclamante su conocimiento e impugnación por vía de recurso por lo que se desestiman las alegaciones de la reclamante.
CUARTO.- Abordaremos a continuación la controversia principal consistente en determinar la residencia fiscal del recurrente durante el ejercicio 2017.
La Administración sostiene la residencia española del Sr. Axy en el segundo de los dos criterios que establece la norma interna a estos efectos, el de la letra b) del artículo 9.1 de la IRPF, es decir, que radique en España su núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos.
Los motivos utilizados por la Administración para fundamentar que el recurrente tiene su núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos en España son los siguientes:
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Los ingresos de trabajo principales proceden de una empresa española XZ. Según el certificado aportado por esta empresa el recurrente no ha prestado sus servicios fuera de España.
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Está dado de alta en el régimen general de la seguridad social español.
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En España es propietario de, al menos, tres inmuebles.
Por tanto, al considerar acreditada, asimismo, la residencia fiscal en PAÍS_1, indica que nos encontramos ante un supuesto de conflicto de residencia que debe ser solucionado aplicando el apartado 2 del artículo 4 del Convenio que para evitar la doble imposición tienen suscrito el Reino de España y PAÍS_1.
En dicho artículo se dice: "2. Cuando, en virtud de las disposiciones del apartado 1, una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado en el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales)".
La oficina gestora señala que como el interesado tiene vivienda permanente a su disposición en ambos estados, se le considerará residente del Estado en el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
Y, en el presente caso, además de los motivos esgrimidos anteriormente para fundamentar que la sede de los intereses económicos radica en España, la Administración defiende que el recurrente tiene contratos de suministros con Iberdrola relativos a una vivienda sita en Valencia pagados con una cuenta de titularidad compartida con Btz y que Btz aparece en el contrato de arrendamiento de la vivienda que el recurrente tiene arrendada en PAÍS_1 como Terceiro Outorgante, en calidad de Fiador, asumiendo de forma solidaria el pago del arrendamiento.
Por lo que, salvo prueba en contrario, el centro de intereses vitales del interesado se encuentra en España.
En consecuencia, la Administración considera al reclamante residente en el territorio español durante el ejercicio 2017 y, por tanto, contribuyente a efectos del IRPF.
Por el contrario, sostiene el recurrente que la conclusión alcanzada por la oficina gestora, residencia fiscal en España, es errónea por los siguientes motivos:
En primer lugar afirma que no es necesario acudir a los criterios dirimentes previstos en el Convenio de Doble imposición suscrito entre España y PAÍS_1 por cuanto ni ha pasado más de 183 días en territorio español ni el núcleo principal de sus actividades o intereses económicos se encuentra en España, por lo que de acuerdo con la normativa interna no tiene la consideración de residente fiscal en territorio español.
No obstante, adicionalmente alega que, en caso de que se tuviera que acudir al Convenio de Doble imposición suscrito entre España y PAÍS_1, tampoco podría ser considerado residente en territorio español.
En cuanto al primer criterio dirimente, vivienda permanente a su disposición, defiende no tener en España una vivienda que cumpla dichos requisitos, puesto que los inmuebles se encuentran alquilados.
Tampoco el centro de intereses vitales radica en España. Al contrario, es en PAÍS_1 donde desarrolla su vida con mayor intensidad.
QUINTO.- Una vez expuestas las dos posiciones, la cuestión reside en determinar es en qué país tuvo su residencia fiscal el reclamante en el ejercicio 2017: si en España, como defiende la oficina gestora, quedando, por tanto, sujetas al IRPF sus rentas mundiales; o en PAÍS_1, tal y como afirma el contribuyente, de modo que quedarían sujetas en España tan sólo las rentas de fuente española.
Comenzaremos, por tanto, por determinar si se dan las circunstancias para que, de acuerdo con la legislación española, el reclamante fuera residente en España en el ejercicio 2017.
En primer lugar, hemos de señalar que como principio general (salvo caso de fallecimiento), en España se determina la residencia de los contribuyentes por períodos impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con el año civil, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin la posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia.
A estos efectos, España ha formulado una observación al comentario nº10 sobre el artículo 4 del MCDI, indicando que "26. En España, debido al hecho de que, conforme a su Derecho interno, el año fiscal coincide con el año civil y no es posible concluir el período impositivo por motivo del cambio de residencia del contribuyente, no se podrá proceder conforme al párrafo 10 de los Comentarios al artículo 4. En tal caso, se requerirá un procedimiento amistoso para determinar la fecha a partir de la cual el contribuyente tendrá la consideración de residente de uno de los Estados contratantes".
Pues bien, el articulo 8.1 a) de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) bajo la rúbrica de "contribuyentes", dispone que, son contribuyentes por dicho impuesto:
"Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español".
Y el artículo 9 de la LIRPF, con el título de "contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español", establece que:
"Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél."
En la medida en que se den cualquiera de las circunstancias previstas en el citado artículo el trabajador será considerado contribuyente del IRPF y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF el cual establece que "constituye el objeto de este impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador", sin perjuicio de la aplicación de mecanismos que atenúen o eliminen la doble imposición internacional que se puede producir si los rendimientos obtenidos en el extranjero han sido gravados en el Estado de su obtención, o Estado de la fuente.
En aquellos casos en que por aplicación del referido precepto un sujeto sea residente en España, pero acredite su residencia fiscal en otro territorio, habrá de acudirse a los criterios dirimentes contenidos en el Convenio para evitar la doble imposición internacional suscrito por esos Estados, en caso de que exista.
En este análisis, la Administración determinó que el recurrente era residente en España al cumplir lo previsto en el artículo 9.1 b) de la LIRPF: "b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta", argumentando para ello que "Sus ingresos de trabajo principales proceden de una empresa española XZ (...), según el certificado aportado por esta empresa usted no ha prestado sus servicios fuera de España, está dado de alta en el régimen general de la seguridad social español. En España es usted propietario de, al menos, tres inmuebles".
La principal cuestión que se plantea es qué se entiende por núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos, ya que la norma no lo define.
Una interpretación limitada atendiendo únicamente a que nos encontramos ante impuestos que gravan la renta nos llevaría a considerar únicamente las diferentes modalidades de renta obtenidas por el contribuyente.
Sin embargo, una interpretación más amplia, acorde con otros criterios, entre ellos el de equidad, podría tener también el patrimonio generador de renta, el lugar de gestión y administración del patrimonio, el lugar donde se manifiesta la capacidad contributiva, bien a través de los ingresos, bien de los gastos, y el lugar de gestión de rentas si éstas tienen su origen en actividades económicas.
A juicio del presente Tribunal, normalmente habrá que conjugar estos dos factores: Que en territorio español se encuentren las principales fuentes de renta y que la mayor parte del patrimonio radique en España, comparado al obtenido en cualquier otro país, comparando país por país, y no a España con la sumatoria de los demás países. En atención en cada caso al conjunto probatorio obrante en el expediente.
Dicho lo cual, a juicio del presente órgano revisor, el recurrente reúne los requisitos para ser considerado residente fiscal en España en atencion al artículo 9.1 b) de la LIRPF, al radicar en España "el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta":
- En primer lugar, se encuentra en territorio español la principal fuente de renta, en tanto que la empresa que le satisface los rendimientos del trabajo radica en España.
- Además, dispone en territorio español de, al menos, tres inmuebles, dos de los cuales generan rendimientos del capital inmobiliario.
Dichos inmuebles son los siguientes:
-
Según escritura pública de 18 de abril de 2017 adquiere vivienda sita en DOMICILIO_1. Consta arrendada dicha vivienda a doña ...
-
Finca situada en DOMICILIO_2. Consta arrendada a doña ...
-
Edificación sita en DOMICILIO_3. Titular del 20%.
- Además, al presente Tribunal le consta, por ser objeto de otras reclamaciones económico-administrativas interpuestas ante el presente órgano revisor, que es titular de acciones del ... y de ..., que le reportaron rendimientos en dicho ejercicio.
Por tanto, ha quedado suficientemente probado que es en España donde radican la mayor cantidad de bienes y rentas. No habiendo, por otra parte, acreditado el recurrente que posea rentas o patrimonio superior fuera de España, debemos concluir que es, en principio, a España a la que cabe considerar como país de residencia.
SEXTO.- Llegados a este punto debemos señalar que el recurrente ha acreditado, también, la residencia fiscal en PAÍS_1 en el ejercicio 2017 mediante el correspondiente certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales PAÍS_1 competentes, hecho que no ha sido discutido por la oficina gestora, por lo que nos encontramos ante un conflicto de residencia a resolver conforme lo dispuesto en el artículo 4.2 del Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito entre y el Reino de España y PAÍS_1 firmado en Madrid el ... de 1993. ("Boletín Oficial del Estado" de ... de 1995.).
El citado articulo del Convenio establece:
"2. Cuando, en virtud de las disposiciones del apartado 1, una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado en el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo".
Puede observarse que las denominadas reglas de desempate nos remiten, en primer lugar, al Estado en el que se tenga una vivienda permanente a su disposición.
A los efectos de aclarar qué se entiende por "vivienda permanente a su disposición", resultan muy ilustrativos los comentarios al artículo 4 del Modelo de la OCDE (modelo que sigue el CDI suscrito entre España y PAÍS_1), donde se establece lo siguiente:
"12. La letra a) quiere decir, por lo tanto, que para la aplicación del Convenio (cuando hay conflicto entre las legislaciones de los dos Estados) se considera como residencia de la persona física el lugar donde tiene la propiedad o el disfrute de una vivienda; esa vivienda debe ser permanente, es decir, la persona física la habrá amueblado y reservado para su uso permanente, a diferencia de la estancia en un determinado lugar en condiciones tales que sea evidente que la misma se pretende de corta duración.
13. En lo referente al concepto de vivienda, es necesario señalar que puede tomarse en consideración cualquiera de sus formas(casa o apartamento, en propiedad o en arrendamiento, habitación alquilada con muebles). Lo esencial es el carácter permanente de la vivienda; lo cual significa que la persona física ha dispuesto lo necesario para que el alojamiento esté disponible en cualquier momento, de una manera continuada y no ocasionalmente para estancias que, por razones que las motiven, han de ser necesariamente de corta duración (viajes de placer, de negocios, de estudios, asistencia a cursos en escuelas, etc)".
Por tanto, ésta vivienda permanente no viene condicionada por el título jurídico, sino por su disposición permanente, de forma continuada. Y, en el presente caso, si atendemos a dichos criterios debemos concluir, al contrario que la Administración, que el recurrente no dispone de" vivienda permanente a su disposición" en España.
Mientras que la Administración se limita a señalar que el recurrente dispone de vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, sin que conste en el expediente análisis alguno de los inmuebles y de por qué ha alcanzado dicha conclusión, por el contrario, el recurrente sí ha efectuado una labor probatoria adecuada para acreditar que no dispone de vivienda permanente a su disposición en España y sí de una vivienda, con carácter y vocación de permanencia, en PAÍS_1.
Así, de conformidad con la documentación presentada ante este TEAC, son tres los inmuebles de los que es titular en España:
1. Vivienda sita en DOMICILIO_1.
Es adquirida por el recurrente mediante escritura pública de fecha 18 de abril de 2017.
En la citada escritura consta dentro del epígrafe titulado "CARGAS Y ARRENDAMIENTOS" lo siguiente:
" (...) Asimismo, manifiesta que se halla arrendada a favor de Doña ..., en virtud del contrato de arrendamiento que se incorpora a esta matriz por fotocopia, la cual ha renunciado a sus derechos de tanteo y retracto en escritura autorizada por mí, hoy mismo".
El contrato de alquiler incluido en la Escritura de Compraventa es de 5 años a partir de agosto del 2014, hasta agosto del 2019.
Por tanto, no podemos considerar que la vivienda reúna los requisitos de vivienda a disposición del recurrente con carácter de permanencia y de forma continuada.
2. Finca situada en DOMICILIO_2
Según "Contrato de arrendamiento de vivienda" de fecha 11 de febrero de 2017, dicha vivienda consta arrendada a doña ... y don ... desde el 1 de marzo de 2017 por una cantidad anual de 10.200,00 euros anuales.
Al igual que en el caso anterior, a juicio del presente Tribunal dicha vivienda no se encuentra de manera permanente a disposición del recurrente.
3. Edificación sita en DOMICILIO_3 de la que es titular del 20%. El resto pertenece a sus hermanos.
Tal y como se recoge en el Certificado Técnico Municipal de 20 de marzo de 2019 aportado, una vez consultada la documentación obrante en el Ayuntamiento de ..., se certifica que la edificación tiene una fecha de construcción del año 1900 y no existe en el registro del Ayuntamiento de ... concesión de Licencia de Primera Ocupación/Licencia de Uso/Cédula de habitabilidad para dicha edificación.
Es por ello que, a la vista de la documentación aportada, no podemos asegurar que dicha edificación esté, ni siquiera, en condiciones de habitabilidad, y, menos, que cumpla con los requisitos de permanencia y disposición .
En definitiva, la actuación de la oficina gestora, limitada a señalar que el interesado es propietario de al menos tres inmuebles en España, extrayendo sin mas de ello la conclusión de que tiene vivienda permanente a su disposición en ambos estados, no puede considerarse suficiente frente a la actividad probatoria del interesado quien acredita, a la vista de la situación en la que se encuentran las viviendas, no disponer de vivienda permanente a su disposición en España.
Además, por el contrario, sí consta acreditado en el expediente que el interesado dispone de vivienda permanente a su disposición en PAÍS_1.
El reclamante aporta, a estos efectos, "Contrato de arrendamiento habitacional com prazo certo com fiança" donde figura don Axy como inquilino/arrendatario. Se indica que la vivienda dada en arrendamiento se entrega amueblada y que el arrendamiento tendrá una duración de 3 años, con fecha de inicio 1 de enero de 2017 y fin el 31 de diciembre de 2019. La alusión que hace la Oficina Gestora a la constancia de doña Btz como fiadora en el contrato carece de relevancia a estos efectos.
En conclusión, el primero de los criterios dirimentes recogidos en el artículo 4.2 del CDI entre España y PAÍS_1, tener vivienda permanente a disposición, se cumple únicamente respecto a PAÍS_1, por lo que no es necesario analizar el resto de criterios para confirmar que, en base a todo lo expuesto, este Tribunal considera al reclamante residente en PAÍS_1 durante el ejercicio 2017.
SÉPTIMO.- Una vez determinada la condición de no residente fiscal en España del recurrente, el interesado tributará en España únicamente por las rentas de fuente española que pudiera obtener por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, con arreglo a lo dispuesto en el en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
En este sentido, el artículo 13.1 del TRLIRNR establece que se consideran rentas obtenidas en territorio español:
"c) Los rendimientos del trabajo:
1º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
(.....).".
En consecuencia, cuando las retribuciones satisfechas no deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal del trabajador desarrollada en territorio español, dichos rendimientos no estarán sujetos a tributación en España.
En el presente caso, a pesar de que no figura en el expediente el Contrato de trabajo con la entidad XZ, y por tanto, desconocemos las condiciones laborales aplicables, lo que sí disponemos es del Certificado emitido por dicha empresa donde se certifica: "Que el empleado de esta empresa, D. Axy, con DNI nº ..., durante el año 2017 no ha sido requerida su presencia física en el centro de trabajo".
En este punto debe hacerse constar que la propia Administración solicitaba en su Requerimiento inicial "Contrato o certificado de la entidad pagadora en el que se especifique el lugar de realización del trabajo", habiendo el recurrente cumplido con lo solicitado.
Es por ello que entendemos que el hecho de que la empresa no requiera la presencia física del Sr. Axy en el centro de trabajo unido a todos los antecedentes que figuran en el expediente y que el interesado ha acreditado su residencia fiscal en PAÍS_1, significa que los trabajos han sido prestados sin presencia en España, bajo la fórmula de teletrabajo o cualquier otra modalidad que la empresa haya considerado oportuna.
De acuerdo con lo anterior, las remuneraciones percibidas por el recurrente por el trabajo que desarrolla para la entidad española XZ no están sujetas a imposición en España, por tratarse de unas remuneraciones que derivan de una actividad personal que no se desarrolla en territorio español, por lo que procedería la devolución de la totalidad de las retenciones practicadas por dicha entidad en el ejercicio 2017.
Resulta ilustrativa la conclusión alcanzada, en ese mismo sentido, por dos consultas de la DGT, en que se aborda un supuesto muy similar. Lo relevante a los efectos que aqui interesa no es la determinación de la residencia, si se trata de un residente en España o PAÍS_1, pues a tal efecto se dan por el Centro Directivo los criterios teóricos aplicables, que según se reúnan o no (no se entra en ese analisis ante la falta de datos) determinaría una u otra conclusión. Lo interesante es la conclusión, caso de resultar el consultante residente en PAÍS_1 y no en España, relativa a la no sujección en España de las rentas obtenidas del modo que aquí hemos analizado.
Así, la Consulta Vinculante V1952-16, de 6 de mayo de 2016:
"Descripción de hechos: Residente en España que va a trasladarse a PAÍS_1 y que obtiene rendimientos de trabajo en España sin que sea necesaria su presencia física en el centro de trabajo.
(...)
Contestación: (...)Según el escrito de consulta, el consultante va a fijar su residencia en PAÍS_1; por lo que, a efectos de la contestación de la presente consulta, se presume que no tendrá la consideración de residente fiscal en España.
Así pues, como no residente fiscal en España, el consultante tributaría en España únicamente por las rentas de fuente española que pudiera obtener por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, con arreglo a lo dispuesto en el TRLIRNR, así como por lo establecido en el Convenio Hispano-PAÍS_1.
En este sentido, el artículo 13.1 del TRLIRNR establece que se consideran rentas obtenidas en territorio español:
(...)
En consecuencia, cuando las retribuciones satisfechas no deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal del trabajador desarrollada en territorio español, dichos rendimientos no estarán sujetos a tributación en España.
De acuerdo con lo anterior, las remuneraciones percibidas por el consultante por el trabajo que desarrolla en España a través de teletrabajo, no estarán sujetas a imposición en España, por tratarse de unas remuneraciones que derivan de una actividad personal que no se desarrolla en territorio español."
Y en la Consulta Vinculante V12603-16, de 13 de junio de 2016:
"(...)
En concreto, cuanto a la posible tributación de los rendimientos de trabajo en España, en caso de resultar residente en PAÍS_1, el artículo 15 del Convenio dispone:
"1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18, 19, 20 y 21, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en ese otro Estado, las remuneraciones percibidas por tal concepto pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
(...)"
En este caso, según se indica en el escrito de consulta, el empleo no se ejerce en España, puesto que no es necesaria su presencia física en este país para realizar su trabajo. Por lo tanto, en este caso, el sueldo de un residente en PAÍS_1 solo puede someterse a imposición en PAÍS_1."
En atención a todo lo expuesto, se estima la pretensión del reclamante.