En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación promovida contra el acuerdo dictado por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de ... de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el que se inadmite a trámite la solicitud de rectificación de la autoliquidación relativa al concepto tributario Impuesto sobre Sociedades -modelo 200-, correspondiente al periodo impositivo 2018, con número de referencia 2020GRC...H.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 16/03/2021 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el 15/01/2021 contra el acuerdo por el que se inadmite a trámite la solicitud de rectificación de la autoliquidación relativa al concepto tributario Impuesto sobre Sociedades (IS), dictado, con fecha 17 de diciembre de 2020, por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de ... de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) identificado en el encabezamiento.
A continuación se exponen los hitos más relevantes del expediente.
SEGUNDO.- Con fecha 18 de julio de 2019, XZ, SL, con NIF ..., presentó declaración anual del IS -modelo 200- correspondiente al periodo impositivo 2018, cuyo resultado fue una base imponible negativa (BIN) de 248.495,10 euros.
Una vez presentada la declaración, la entidad procedió a modificar algunas partidas de la contabilidad inicialmente registradas con las que había confeccionado dicha autoliquidación, tanto en el balance como en la cuenta de pérdidas y ganancias, dando lugar a un resultado negativo mayor al inicialmente considerado lo que, a efectos fiscales, determinaría un incremento en el importe correspondiente a la base imponible negativa (BIN) generada en el ejercicio.
Por ello, con fecha 9 de enero de 2020, presenta solicitud para la rectificación de la referida autoliquidación, modificando diversas casillas, y consignando, así, una BIN de 1.207.921,31 euros, a compensar en ejercicios futuros.
El 24 de junio de 2020, la entidad fue notificada del acuerdo desestimatorio de resolución de rectificación de autoliquidación "al no aportarse la documentación que acredite las pretensiones de la entidad".
TERCERO.- Con fecha 23 de septiembre de 2020, XZ, SL presentó un nuevo escrito solicitando la rectificación de su autoliquidación del IS correspondiente al periodo impositivo 2018, aportando cierta documentación, a su juicio, acreditativa del derecho ejercitado, entre las que se encuentran las cuentas anuales de la sociedad del periodo de referencia, así como la documentación mercantil presentada en el Registro Mercantil de Madrid para el depósito de las cuentas anuales.
El 18 de diciembre de 2020, la mercantil fue notificada del acuerdo, dictado por la Administradora por suplencia de la Administración de ... de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria el 17 de diciembre de 2020, inadmitiendo a trámite dicha solicitud, sin entrar a conocer los fundamentos alegados por la solicitante, porque se presentaba la petición sustanciándola en el mismo motivo por el que fue previamente desestimada una anteror solicitud de rectificación de la autoliquidación del IS 2018.
CUARTO.- Disconforme con dicho acuerdo de inadmisión a trámite de la solicitud de rectificación de su autoliquidación del IS -modelo 200- correspondiente al periodo impositivo 2018, XZ, SL interpuso, con fecha 15 de enero de 2021, la presente reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, tramitada con RG 00-01925-2021, instando la declaración de nulidad del acto administrativo impugnado y la estimación de la solicitud de rectificación de autoliquidación del IS del periodo impositivo 2018 por ella presentada.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho del acuerdo de inadmisión a trámite de la solicitud de rectificación de la declaración-liquidación relativa al IS del ejercicio 2018, dando respuesta a las alegaciones formuladas por la reclamante frente a la misma.
TERCERO.- En aras a dar una respuesta adecuada al caso que nos ocupa, conviene hacer referencia a la normativa reguladora del procedimiento para la solicitud de rectificación de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes de rectificación.
En virtud del apartado 3 del artículo 120 de la LGT, "cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente".
Dicho precepto encuentra su desarrollo reglamentario en los artículos 126 a 129 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT). Conforme al artículo 126 del citado texto normativo:
Artículo 126. Iniciación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones.
1. Las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones se dirigirán al órgano competente de acuerdo con la normativa de organización específica.
2. La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.
El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite.
3. Cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario.
Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional.
4. Además de lo dispuesto en el artículo 88.2, en la solicitud de rectificación de una autoliquidación deberán constar:
a) Los datos que permitan identificar la autoliquidación que se pretende rectificar.
b) En caso de que se solicite una devolución, deberá hacerse constar el medio elegido por el que haya de realizarse la devolución, pudiendo optar entre los previstos en el artículo 132. Cuando el beneficiario de la devolución no hubiera señalado medio de pago y esta no se pudiera realizar mediante transferencia a una entidad de crédito, se efectuará mediante cheque cruzado.
5. La solicitud deberá acompañarse de la documentación en que se basa la solicitud de rectificación y los justificantes, en su caso, del ingreso efectuado por el obligado tributario.
CUARTO.- No desconoce este TEAC la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2021, recurso de casación núm. 3816/2019, en la que, dando respuesta a la cuestión relativa a si un obligado tributario, una vez desestimada en vía administrativa su solicitud de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos, y siendo firme tal desestimación, puede, dentro del plazo de prescripción, instar una segunda solicitud de rectificación de autoliquidación fundada en hechos sobrevenidos o en motivos diferentes de los invocados en la primera solicitud, resuelve el Alto Tribunal en el FUNDAMENTO DE DERECHO QUINTO lo que sigue:
... sentado lo anterior, no habría inconveniente en reconocer que, pese a una primera denegación, en aquellos supuestos en que no haya liquidación en un sentido jurídicamente recognoscible, la rectificación se puede reproducir dentro del plazo de cuatro años de prescripción extintiva ( art. 66.3 LGT), si se funda en causa, hechos o circunstancias sobrevenidas distintas de las que fueron motivadoras de la primera solicitud, esto es, que no pudieron ser conocidas y, por ello, esgrimidas en ese momento, con el exclusivo límite estructural del principio de buena fe, cuya concurrencia no es en este caso objeto de controversia, formal ni materialmente.
No en vano, esa facultad que reconocemos, en atención a la concurrencia de hechos nuevos -siempre dentro del plazo estructural de la prescripción-, no deja de ser un reverso o correlato que equilibra, en alguna medida, la que se reconoce a la Administración por los propios tribunales para que corrija o dicte de nuevo actos de naturaleza fiscal en sustitución de los que han sido anulados administrativa o, incluso, jurisdiccionalmente, esto es, la de reiterar una segunda comprobación o liquidación dentro del plazo de prescripción.
Además, no hay propiamente cosa juzgada administrativa -concepto y expresión que proviene de la dogmática procesal para evitar la reiteración de un segundo proceso-, lo que requeriría que concurriera la conocida como triple identidad de sujeto, objeto o causa de pedir ¿ causa petendi-, que en este caso no coincide -el último de los presupuestos- debido a la alteración de las circunstancias de relevancia jurídica acaecidas sobrevenidamente en cuanto a las dudas (entonces) y certezas (más adelante) sobre la inconstitucionalidad de los preceptos (107.1 y 110 TRLHL) que determinan la base imponible del impuesto municipal que nos ocupa, en casos como el que, no se discute aquí, se ha generado una minusvalía o pérdida patrimonial manifestada en el momento de la transmisión.
Por ende, dada la interpretación dada por el Tribunal Supremo a la posibilidad de instar la rectificación de una autoliquidación tras haber promovido previamente otra solicitud de rectificación frente a la misma autoliquidación, tan solo cabe una segunda solicitud de rectificación cuando la misma no sea una mera repetición de la primera, entendiendo que se cumple tal requisito cuando incorpore argumentos, datos o circunstancias sobrevenidas no invocadas con anterioridad, con el límite del principio de buena fe.
QUINTO.- Con el objeto de abordar la resolución de la cuestión que se nos plantea, se hace necesario extractar los datos básicos del expediente, siendo particularmente relevantes los hechos acaecidos.
Presentada en plazo la autoliquidación correspondiente al IS del periodo impositivo 2018, XZ, SL parece que procedió a modificar algunas partidas de la contabilidad, tanto en el balance como en la cuenta de pérdidas y ganancias, dando lugar a un resultado negativo mayor al inicialmente consignado, lo que hizo que considerase procedente incrementar el importe correspondiente a la BIN pendiente de compensación consignada en esa autoliquidación incialmente presentada.
Ante dicha situación, está acreditado que, con fecha 9 de enero de 2020, la entidad presentó una solicitud de rectificación de su autoliquidación correspondiente al IS -modelo 200-, acompañando a su solicitud, para tratar de acreditar sus pretensiones, cierta documentación, como:
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Copia de cuentas anuales del ejercicio 2018, en las cuales no constaba la firma de los administradores, ni la huella digital que permitiera acreditar que dichas cuentas anuales se correspondían con las depositadas en el Registro Mercantil.
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Certificación de asiento de presentación del Registrado Mercantil, haciendo referencia a la presentación de cuentas anuales de la sociedad XZ SL, el 2 de diciembre de 2019. No se identificaba el ejercicio a que se referían las cuentas anuales presentadas.
El 24 de abril de 2020 se notificó a la actora propuesta de resolución de dicha solicitud de rectificación de autoliquidación advirtiendo que no había probado suficientemente los errores que se consideraban cometidos al confeccionar su declaración inicial, instando a presentar la documentación o justificantes acreditativos de los mismos al objeto de evitar una resolución desestimatoria de su pretensión. En concreto, la Oficina gestora requirió la aportación de la siguiente documentación:
"El contribuyente deberá presentar copia de las cuentas anuales y memoria debidamente depositadas e inscritas en el Registro Mercantil del ejercicio 2018, (con identificación de la huella digital) así como Acta de aprobación de las Cuentas Anuales y del Resultado del ejercicio, acompañado del documento de inscripción en el Registro Mercantil. Los datos contenidos en las mismas reflejan la información contenida en los registros contables de la entidad, y dichos registros contables transcriben la información que se deriva de sus operaciones y de su actividad, y deben estar avalados por la oportuna documentación."
La referida documentación acreditativa de las pretensiones de la entidad no fue aportada, por lo que la Oficina Gestora desestimó dicha solicitud de rectificación de la autoliquidación del IS del ejercicio 2018, mediante acuerdo de resolución, notificado a la entidad el 24 de junio de 2020.
XZ, SL, en el plazo concedido para ello, no presentó recurso o reclamación frente a tal acuerdo de resolución. La falta de interposición de recurso de reposición o de reclamación económico-administrativa, previa a un posible recurso contencioso-administrativo, determina, en esencia, que devenga firme el acto administrativo en cuestión, en este caso, el acuerdo de resolución desestimatorio de la pretensión de rectificación de su autoliquidación del IS de 2018.
Sin embargo, consta que el 23 de septiembre de 2020 la entidad presentó una nueva, segunda, solicitud de rectificación de dicha autoliquidación, sustancialmente idéntica a la ya presentada el 9 de enero de 2020, en base a las siguientes alegaciones:
"Si bien es cierto que previamente a este procedimiento se solicitó rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2018 (vid. Documento agrupado n.º 3), esta parte no pudo aportar la documentación necesaria que justificara la modificación de los importes de la autoliquidación presentada y que así constaban en las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil."
En esta segunda solicitud de rectificación de autoliquidación pretendida, la entidad aportó, además de las cuentas anuales de 2018, la siguiente documentación que no había aportado en la maco del procedimiento desarrollado a consecuencia de su primera solicitud de rectificación de la autoliquidación:
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Certificación de aprobación de las cuentas anuales 2018 firmada por los administradores de la sociedad.
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Certificación de la huella digital para el depósito de las cuentas anuales 2018 firmada por los administradores de la sociedad.
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Acta de decisiones adoptadas por el socio único de XZ, SL relativa a la aprobación de las cuentas anuales del ejercicio social cerrado a 31 de diciembre de 2018.
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Notificación del Registro Mercantil de Madrid conforme se ha procedido al depósito de las cuentas anuales 2018 de XZ, SL.
No se alega ni se prueba, en modo alguno, ante este órgano revisor, la imposibilidad de XZ, SL de aportar, en un primer procedimiento, la documentación requerida por la Administración en el procedimiento para la rectificación de la autoliquidación del IS del ejercicio 2018 por ella iniciado.
SEXTO.- Aplicando la normativa y jurisprudencia expuesta al caso que ahora nos ocupa, y aun asumiendo que el acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación de autoliquidación pudiera no tratarse de una liquidación definitiva, en los términos interpretados por el Tribunal Supremo en la sentencia de 4 de febrero de 2021, no cabe duda, para este Tribunal Central, de que la posibilidad de promover una segunda solicitud de rectificación de autoliquidación referida a una misma obligación tributaria y periodo impositivo que otra primero presentada, está ciertamente limitada, y ha de basarse en causas, hechos o circunstancias sobrevenidas distintas de las que fueron motivadoras de la primera solicitud, esto es, que no pudieron ser conocidas y, por ello, esgrimidas en ese momento. Recordemos que el Alto Tribunal determinó, en la sentencia referenciada en el FUNDAMENTO DE DERECHO anterior, que tan solo cabe una segunda solicitud de rectificación de autoliquidación cuando la misma no es una mera repetición de la primera, entendiendo que se cumple tal requisito cuando incorpora argumentos, datos o circunstancias sobrevenidas no invocadas con anterioridad, con el límite del principio de buena fe.
A este respecto, una segunda solicitud de rectificación de una autoliquidación por un determinado tributo y ejercicio (en este caso, se trató del IS -modelo 200- del ejercicio 2018 instada por XZ, SL) en la que se hacen valer las mismas causas, hechos y circunstancias que justificaron o motivaron la presentación de una primera, aportando tan sólo documentación que, en el primer caso, no se aportó pero sin que quede justificado ni acreditado que entonces no se pudo aportar, no debe ser admitida a trámite conforme a los preceptos expuestos. Y es que, y este órgano revisor está en disposición de afirmar que coincide para el caso presente, en una segunda solicitud de rectificación de un autoliquidación en los términos expuestos, la triple identidad de sujeto, objeto y causa a que se refiere el Tribunal Supremo en su jurisprudencia, al objeto de negar su procedencia. A saber:
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En cuanto al sujeto, la entidad que presenta ambas solicitudes de rectificación de autoliquidación es XZ, SL.
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Respecto del objeto, las solicitudes de rectificación aludidas versan sobre el IS del ejercicio 2018.
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Por último, y en lo relativo a la causa, ambas solicitudes de rectificación se fundamentan en la modificación de partidas de contabilidad, tanto en el balance como en la cuenta de pérdidas y ganancias, que dan lugar a un mayor importe de bases imponibles negativas. Reiteramos en este punto que la reclamante, a lo largo de su escrito de alegaciones, de ningún modo hace alusión a las circunstancias sobrevenidas determinantes de la imposibilidad de aportar la información justificativa de su derecho a la rectificación en el primer procedimiento por ella iniciado, y los motivos por los que sí dispone de dicha documentación en el segundo.
Y es que, lo cierto es que cuando la reclamante solicitó, por primera vez, la rectificación de su autoliquidación del IS del ejercicio 2018, no facilitó a la Oficina Gestora justificación suficiente de sus pretensiones. Así lo reconoce la propia entidad en su escrito de alegaciones, al afirmar que "la denegación de la primera solicitud de rectificación fue correcta por cuanto no se aportó (...) la documentación necesaria para obtener el derecho que se pretendía".
Frente a dicha manifestación, únicamente trata de hacer valer la entidad aquí interesada su derecho a una segunda solicitud de rectificación argumentando que la misma se acompaña de la totalidad de la documentación acreditativa de su derecho a rectificar la autoliquidación en su día presentada modificando el resultado de la misma, pero sin justificar, de manera alguna, su imposibilidad de presentarla en la solicitud de rectificación inicialmente presentada por ella, o el acaecimiento de un suceso sobrevenido del que derive la disponibilidad de la documentación justificativa del derecho a la rectificación.
Es por ello, que este Tribunal Central considera que es correcto el acuerdo de inadmisión de la segunda solicitud de rectificación de autoliquidación promovida por XZ, SL decretada por la Oficina gestora. No se incorporaron por la actora argumentos o datos nuevos en relación con la primera solicitud de rectificación, sino que se limitó a invocar los mismos argumentos, acompañando ahora la documentación detallada en el fundamento de derecho anterior de la presente resolución.
La Administración, en el desempeño de sus funciones, está sometida, por mandato expreso del artículo 103 de la Constitución Española, al principio de eficiencia, principio que se estaría incumpliendo si se amparara la posibilidad de los obligados tributarios de presentar sucesivas solicitudes de rectificación referidas a un mismo sujeto, objeto y causa, dentro del plazo de prescripción.
En consecuencia, por los motivos expuestos, se desestiman las alegaciones de la reclamante, confirmando el acuerdo de inadmisión de la segunda solicitud de rectificación de autoliquidación por ella impulsada, relativa al IS -modelo 200- del ejercicio 2018, habiendo devenido firme el acuerdo desestimatorio dictado en resolución de la primera solicitud de rectificación instada.