En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 16 de marzo de 2021 tuvo entrada en
este Tribunal el presente recurso de alzada ordinario, interpuesto
el 19 de febrero de 2021 contra la resolución dictada el 17
de diciembre de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo
Regional de Cataluña de las reclamaciones
económico-administrativas 08/12538/2016; 08/14537/2016,
08/14538/2016 y 08/14539/2016. Las citadas reclamaciones fueron
formuladas contra el acuerdo de liquidación derivado de acta
de disconformidad A02-...0, relativo al Impuesto sobre el Valor
Añadido, ejercicios 2011 a 2014, dictado por la Dependencia
Regional de Inspección de la Delegación Especial de
Cataluña (Agencia Estatal de Administración
Tributaria).
SEGUNDO.- En relación con la entidad
AEROPORTS PUBLICS DE CATALUNYA SLU (en adelante, APC), el 20 de
abril de 2015 se inician actuaciones de comprobación e
investigación por la Dependencia Regional de Inspección
de la Delegación Especial de Cataluña. Las
actuaciones, de carácter parcial, posteriormente ampliado a
general, afectan al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos
1T/2011 a 4T/2014.
Como consecuencia de las actuaciones inspectoras
realizadas, el 28 de julio de 2016 se formaliza acta de
disconformidad A02-...0, junto con el correspondiente informe
ampliatorio. El acuerdo de liquidación se dicta el 10 de
octubre de 2016 y del mismo resulta una deuda tributaria de
10.208.349,12 euros. La regularización se basa en los hechos
y fundamentos jurídicos que se exponen a continuación.
APC es una sociedad constituida por la
Generalitat de Cataluña, titular de la totalidad de su
capital social, para el desarrollo del sistema aeroportuario catalán
mediante la planificación, la construcción y la
gestión de los aeropuertos y aeródromos catalanes.
En los períodos comprobados, APC gestiona
dos infraestructuras aeroportuarias, el Aeropuerto Internacional de
Lleida-Alguaire y el Aeropuerto de Andorra-La Seu d'Urgell. Las
prestaciones de servicios inherentes a la gestión de las
infraestructuras que debe llevar a cabo incluyen asistencia a los
pasajeros (handling), control del tránsito aéreo,
suministro de combustible, seguridad y vigilancia, mantenimiento de
la infraestructura aeroportuaria y de los sistemas de navegación
aérea, restauración y realización de las
diferentes actividades asociadas al cumplimiento de la Declaración
de Impacto Ambiental de 27 de marzo de 2007.
Para la prestación de los servicios
citados, la entidad recibe transferencias de la Generalitat de
Cataluña, encuadradas en el correspondiente programa
presupuestario, estableciéndose en la Memoria de Programas de
los Presupuestos de la Generalitat las concretas actuaciones a
desarrollar por APC como consecuencia de las transferencias
recibidas.
Por otra parte, APC percibe aportaciones
procedentes del Patronato de Turismo de Tarragona, con origen en
distintos convenios suscritos entre diversas entidades, en virtud de
los cuales se encomienda a APC la realización de una serie de
actuaciones encaminadas a la promoción económica,
empresarial y turística en el entorno del aeropuerto de Reus.
Asimismo, APC percibe subvenciones procedentes de
otras Administraciones Públicas, en concreto, de la
Diputación de Lérida y del Ayuntamiento de Lérida,
que derivan del Convenio firmado entre las mismas para el desarrollo
de la actividad comercial del aeropuerto de Lleida-Alguaire.
Conforme a la jurisprudencia comunitaria y la
doctrina económico-administrativa aplicables, se concluye que
las subvenciones otorgadas a APC para llevar a cabo las actuaciones
que le son encomendadas, esto es, la consecución de los
objetivos fijados en los presupuestos de la Generalitat, así
como en los convenios anteriormente mencionados, y que en definitiva
tienen como objetivo común el desarrollo del sistema
aeroportuario de la Comunidad Autónoma de Cataluña,
deben considerarse contraprestación por los servicios
prestados por APC a los entes públicos concedentes de las
subvenciones. De acuerdo con el artículo 78.Uno de la Ley
37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dichas
subvenciones deben incluirse en la base imponible del impuesto, por
lo que la regularización consiste en el aumento de bases
imponibles de IVA devengado por el importe de las aportaciones
percibidas.
El acuerdo de liquidación se notifica a la
entidad el 10 de octubre de 2016.
TERCERO.- Disconforme con el acuerdo de
liquidación descrito en el antecedente de hecho anterior, la
entidad interpone reclamación económico-administrativa
ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de
Cataluña.
El Tribunal Regional dicta resolución el
17 de diciembre de 2020 por la que estima parcialmente la
reclamación en los siguientes términos recogidos en su
fundamento de derecho décimo séptimo:
"DÉCIMO
SÉPTIMO.- Por lo expuesto, procede estimar en parte la
reclamación anulando parcialmente el acto impugnado:
1. Anulando el período
2T 2012, para el que prescribió el derecho de la
Administración a determinar la deuda tributaria mediante la
correspondiente liquidación, como así ya reconoce el
órgano de aplicación de los tributos que sucedió
con el 1T 2012.
2. Anulando los períodos
3T 2012 y 4T 2012, para que la nueva liquidación tenga en
cuenta el saldo a compensar en períodos posteriores
autoliquidado por el 2T 2012.
3. Confirmando el resto de
ejercicios".
La resolución se notifica a la entidad el
19 de enero de 2021.
CUARTO.- El 19 de febrero de 2021 la entidad
interpone recurso de alzada ordinario ante el Tribunal
Económico-Administrativo Central contra la resolución
dictada en primera instancia por el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Cataluña referida
en el antecedente de hecho anterior. Las alegaciones formuladas son
las siguientes:
- Superación del plazo de duración
de las actuaciones de comprobación. Prescripción del
derecho a liquidar los períodos 1T/2011 a 4T/2011 del
Impuesto sobre el Valor Añadido.
- Improcedencia de la tramitación de un
procedimiento de inspección respecto de ejercicios objeto de
un procedimiento de comprobación limitada anterior.
Preclusividad derivada de la resolución del procedimiento de
comprobación limitada seguido con relación al
ejercicio 2011 y 4T 2012.
- Vulneración del principio de confianza
legítima.
- La modificación de la Ley del IVA,
operada por la Ley de Contratos del Sector Público, responde,
a modo de clarificación, a la adaptación de nuestro
Derecho interno al Derecho de la Unión Europea, razón
por la que el legislador asume que este tipo de ayudas no se
encuadran en el concepto de subvenciones vinculadas al precio de la
operación y, en consecuencia, las excluye de la delimitación
que realiza el artículo 78 de la Ley del IVA.
- Consideración de APC como organismo
público. Posible incidencia del planteamiento de cuestión
prejudicial formulada por el Tribunal Económico-Administrativo
Central.
- Las transferencias recibidas por APC no
constituyen contraprestación de servicio alguno.
- La resolución del TEAR contra la que se
recurre parte de la existencia de una prestación de servicios
de APC a las entidades públicas que satisfacen las ayudas
económicas, hecho que no se comparte, pues entre APC y las
entidades públicas subvencionadoras no existe prestación
de servicio alguna.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Conformidad a Derecho de la resolución
impugnada.
TERCERO.- La primera cuestión que
corresponde decidir es la alegada prescripción del derecho de
la Administración a determinar la deuda tributaria mediante
la oportuna liquidación, como consecuencia de haberse
excedido el plazo de duración del procedimiento inspector.
El artículo 150 de la Ley 58/2003, General
Tributaria, en la redacción vigente al inicio del
procedimiento inspector desarrollado con la entidad reclamante,
regula el plazo de las actuaciones inspectoras en los siguientes
términos:
"1. Las actuaciones
del procedimiento de inspección deberán concluir en el
plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al
obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que
las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se
entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas.
A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y
de computar el plazo de resolución serán aplicables
las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de
esta ley.
(...).
2. La interrupción
injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación
alguna durante más de seis meses por causas no imputables al
obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración
del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo
no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará
hasta su terminación, pero producirá los siguientes
efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de
liquidar:
a) No se considerará
interrumpida la prescripción como consecuencia de las
actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción
injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de
este artículo.
En estos supuestos, se
entenderá interrumpida la prescripción por la
reanudación de actuaciones con conocimiento formal del
interesado tras la interrupción injustificada o la
realización de actuaciones con posterioridad a la
finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de
este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario
tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos
a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.
(...)".
El artículo 104 de la Ley 58/2003,
relativo al plazo de resolución de los procedimientos
tributarios, dispone en su apartado 2:
"2. A los solos
efectos de entender cumplida la obligación de notificar
dentro del plazo máximo de duración de los
procedimientos, será suficiente acreditar qune se ha
realizado un intento de notificación que contenga el texto
íntegro de la resolución.
Los períodos de
interrupción justificada que se especifiquen
reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no
imputable a la Administración tributaria no se incluirán
en el cómputo del plazo de resolución".
La regulación de la prescripción
del derecho de la Administración a liquidar, el cómputo
del plazo y su interrupción se encuentra en los artículos
66 a), 67.1 y 68.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que
establecen:
"Artículo 66.
Plazos de prescripción.
Prescribirán a los
cuatro años los siguientes derechos:
a) El derecho de la
Administración para determinar la deuda tributaria mediante
la oportuna liquidación.
(...).
Artículo 67.
Cómputo de los plazos de prescripción.
1. El plazo de
prescripción comenzará a contarse en los distintos
casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley
conforme a las siguientes reglas:
En el caso a), desde el
día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario
para presentar la correspondiente declaración o
autoliquidación.
(...).
Artículo 68.
Interrupción de los plazos de prescripción.
1. El plazo de
prescripción del derecho a que se refiere el párrafo
a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:
a) Por cualquier acción
de la Administración tributaria, realizada con conocimiento
formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento,
regularización, comprobación, inspección,
gaseguramiento y liquidación de todos o parte de los
elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la
acción se dirija inicialmente a una obligación
tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración
del obligado tributario.
(...)".
En el presente caso, el procedimiento inspector
se inicia el 20 de abril de 2015 mediante la notificación de
comunicación de inicio de actuaciones inspectoras y finaliza
el 10 de octubre de 2016, con la notificación del acuerdo de
liquidación. El procedimiento debió finalizar, como
fecha máxima, el 20 de abril de 2016; se indica no obstante
en el acuerdo de liquidación que no deben incluirse en el
cómputo 13 días correspondientes a dilaciones por
causa no imputable a la Administración, por lo que el plazo
del procedimiento finaliza el 3 de mayo de 2016, sin que esta
conclusión sea objeto de controversia.
Por tanto, el plazo máximo de duración
del procedimiento inspector ha sido superado, como expresamente se
reconoce en el acuerdo de liquidación y, como consecuencia,
no se considera interrumpida la prescripción del derecho de
la Administración a liquidar, entendiéndose
interrumpida por la realización de actuaciones con
posterioridad a la finalización del plazo del procedimiento.
El acuerdo de liquidación considera como actuación que
interrumpe la prescripción en los términos señalados
la extensión de la diligencia número 7, de 17 de mayo
de 2016.
Al respecto, debemos acudir a la doctrina de este
Tribunal Central, contenida en resoluciones de 23 de marzo de 2021
(00/03098/2020 y 00/07414/2020), en relación con los
requisitos que debe reunir una actuación posterior a la
finalización del plazo máximo del procedimiento
inspector (en el caso planteado, un acta de inspección) para
que sea posible atribuirle efecto interruptor de la prescripción,
estableciendo que debe constituir un acto formal de reanudación,
poner de manifiesto que el procedimiento inicial ha dejado de
producir efectos interruptores, e indicar los objetos y períodos
a los que se referirán las actuaciones siguientes, todo ello
conforme a la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2017
(recurso de casación 1564/2016).
La diligencia número 7 de 17 de mayo de
2016 no cumple ninguno de los requisitos exigidos por la doctrina,
por lo que no cabe atribuirle efectos de interrupción de la
prescripción. Por la misma causa, tampoco es posible
considerar que el acta de disconformidad A02-...0, formalizada el 28
de julio de 2016, interrumpe la prescripción, a diferencia de
lo señalado por el Tribunal Regional en el fundamento de
derecho quinto de la resolución impugnada.
Por tanto, la primera actuación que
interrumpe la prescripción del derecho de la Administración
a liquidar (desde la notificación de inicio de actuaciones
inspectoras) es la de la notificación del acuerdo de
liquidación que pone fin al procedimiento, el 10 de octubre
de 2016.
La aplicación al presente caso de las
disposiciones reguladoras de la prescripción supone que,
respecto de los períodos 1T a 4T del ejercicio 2011, el 10 de
octubre de 2016 habría prescrito el derecho de la
Administración a liquidar. No obstante, se indica en el
acuerdo de liquidación que el ejercicio 2011 del Impuesto
sobre el Valor Añadido de la entidad fue objeto de un
procedimiento de comprobación limitada que finalizó
mediante notificación de resolución el 1 de octubre de
2012, actuación que interrumpe la prescripción
conforme al artículo 68.1.a) de la Ley 58/2003. Incluso
admitiendo tal efecto, solo cabe concluir que a fecha de
finalización del procedimiento inspector ha prescrito el
derecho de la Administración a liquidar el impuesto
correspondiente a la totalidad de los períodos trimestrales
del ejercicio 2011.
En cuanto al ejercicio 2012, el 10 de octubre de
2016 ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar
los períodos 1T y 2T, como ya reconoce el Tribunal Regional
en la resolución impugnada.
Conforme a lo expuesto, procede la anulación
del acuerdo de liquidación correspondiente a los períodos
trimestrales del ejercicio 2011.
CUARTO.- La siguiente alegación de la
reclamante se centra en la preclusividad de los procedimientos de
comprobación limitada relativos al ejercicio 2011 y al
período 4T/2012 el Impuesto sobre el Valor Añadido,
desarrollados con anterioridad al procedimiento inspector.
Acordada la anulación de la liquidación
relativa al ejercicio 2011 en el fundamento de derecho anterior,
corresponde analizar la preclusividad del procedimiento de
comprobación limitada del período 4T/2012.
Los efectos de la regularización
practicada en un procedimiento de comprobación limitada se
recogen en el artículo 140 de la Ley 58/2003, General
Tributaria, que dispone en su apartado 1:
"1. Dictada
resolución en un procedimiento de comprobación
limitada, la Administración tributaria no podrá
efectuar una nueva regularización en relación con el
objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del
apartado 2 del artículo anterior salvo que en un
procedimiento de comprobación limitada o inspección
posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten
de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha
resolución".
Por su parte, el párrafo a) del apartado 2
del artículo 139 de la citada ley, al que se remite el
artículo transcrito, se refiere a la "Obligación
tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto
de comprobación", como parte del contenido que, al
menos, debe incluirse en la resolución administrativa que
ponga fin al procedimiento.
Respecto del aludido procedimiento de
comprobación limitada del Impuesto sobre el Valor Añadido,
período 4T/2012, consta en el expediente administrativo a
disposición de este Tribunal exclusivamente resolución
con liquidación provisional dictada el 15 de abril de 2013.
Los hechos y fundamentos de derecho contenidos en la resolución
son los siguientes:
"Con el alcance y
limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la
documentación obrante en el expediente, y partiendo
exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los
mismos aportados y de la información existente en la Agencia
Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su
declaración, habiéndose detectado que en la misma no
ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan
con un asterisco en el margen de la liquidación provisional.
En concreto:
- Se modifican las bases
imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen
general como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a
gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley
37/1992.
- Se modifican las bases
imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores
corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen
los requisitos establecidos en el Título VIII, Capítulo
I, de la Ley 37/1992.
- Se modifican las bases
imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores, en
concepto de adquisiciones de bienes de inversión, como
consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los
requisitos establecidos en el Título VIII, Capítulo I,
de la Ley 37/1992.
- La compensación
de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse
incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99,
apartado Cinco, de la Ley 37/1992.
- En fecha 30-01-2013 a
las 9,42 horas presenta declaración con solicitud de
devolución por importe de 1.528.027,56 euros. Posteriormente
en fecha 30-01-2013 a las 14,27 horas presenta declaración
complementaria con solicitud de devolución por el mismo
importe . Dado que la declaración complementaria es una
duplicidad de la declaración inicial, la solicitud de
devolución presentada a las 9,42 horas deviene en
improcedente".
Al respecto, constan en el expediente
administrativo las dos autoliquidaciones correspondientes al período
4T/2012 que se citan, limitándose la liquidación a la
anulación de las cantidades declaradas en la presentada en
primer lugar.
En cuanto a las actuaciones realizadas en el
procedimiento, se especifica en la resolución:
"En el curso del
procedimiento de comprobación limitada se han realizado las
siguientes actuaciones:
- Notificación de
la propuesta de liquidación provisional y del trámite
de alegaciones con fecha 24 de marzo de 2013.
El objeto de las
actuaciones realizadas ha sido la subsanación, aclaración
o justificación de las incidencias observadas en los datos
declarados y que han sido detalladas cuando se especificó el
alcance de este procedimiento".
Por otra parte, dado que la cuestión
relativa a la preclusividad del procedimiento de comprobación
limitada ya fue suscitada en el procedimiento inspector, se indica
al respecto en el acuerdo de liquidación:
"De este modo, el
alcance de los procedimientos de comprobación limitada,
establecido en la notificación de inicio de los mismos, fue
la siguiente:
(...).
- Para el cuarto trimestre
de 2012: Contrastar los datos declarados en la declaración
resumen anual con los consignados en las autoliquidaciones.
(...).
Por su parte, para el
cuarto trimestre de 2012 el alcance del procedimiento se limitó
a contrastar los datos declarados en el resumen anual con los
consignados en las autoliquidaciones.
El obligado tributario
había presentado la autoliquidación del cuarto
trimestre de forma duplicada, por lo que, en la práctica, el
procedimiento consistió en dejar sin efecto la primera
autoliquidación, subsistiendo únicamente la última.
En cualquier caso, el alcance se limitaría a datos declarados
por el obligado tributario, eliminando la posibilidad, por lo tanto,
de cualquier posible análisis de operaciones consideradas no
sujetas por el obligado tributario y, por lo tanto, no declaradas.
Por lo tanto, dado que la
regularización practicada en el presente procedimiento de
inspección tiene como base elementos de la obligación
tributaria ajenos a los procedimientos de comprobación
limitada previos, y sobre la base de documentación diferente
a la aportada a dichos procedimientos (toda la información
relativa a las transferencias obtenidas de distintos entes públicos
no constaba en los procedimientos de gestión), no se puede
admitir la pretensión del obligado tributario de atribuir
efecto preclusivo a las regularizaciones derivadas de los
procedimientos de comprobación limitada".
Sobre la posibilidad de que la Administración
tributaria inicie un procedimiento inspector de alcance general tras
la realización de un procedimiento de comprobación
limitada que tuvo por objeto comprobar los requisitos formales,
respecto al mismo concepto impositivo y período, y que
finalizó con resolución expresa, se ha pronunciado
este Tribunal Central en resolución de 22 de noviembre de
2021 (00/04897/2018), que reitera el criterio expresado en
resolución de 20 de octubre de 2021 (00/05195/2018),
estableciendo que, conforme a lo señalado por el Tribunal
Supremo en su sentencia de 26 de noviembre de 2020, recurso
1072/2019, reiterado en la sentencia de 4 de marzo de 2021, recurso
3906/2019, se debe entender que el objeto comprobado es el mismo en
los dos procedimientos, por lo que sólo cabría iniciar
un posterior procedimiento inspector si se descubren nuevos hechos o
circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las
realizadas y especificadas en dicha resolución.
En aplicación de la doctrina antes citada,
es claro que en el procedimiento de comprobación limitada y
en el procedimiento inspector coinciden concepto impositivo y
período, por lo que se ha de analizar si concurre la
excepción prevista en el artículo 140.1 de la Ley
58/2003, es decir, que "en un procedimiento de comprobación
limitada o de inspección posterior se descubran nuevos hechos
o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las
realizadas y especificadas en dicha resolución" y,
en consecuencia, opere o no el efecto preclusivo derivado del citado
artículo.
Considerando que el procedimiento de comprobación
limitada tuvo un alcance de carácter puramente formal, que la
única actuación realizada en el mismo fue la
notificación a la entidad de la propuesta de liquidación
(sin que la reclamante acredite la realización de ninguna
actuación distinta), y que la liquidación consistió
exclusivamente en la eliminación de los importes consignados
en la primera autoliquidación presentada por el período
4T/2012, no cabe, a juicio de este Tribunal, reconocer efecto
preclusivo a la comprobación limitada del período
4T/2012. La alegación de la reclamante, por tanto, debe ser
desestimada.
QUINTO.- Alega la reclamante a continuación
la vulneración del principio de confianza legítima,
que sustenta tanto en las liquidaciones provisionales derivadas de
los procedimientos de comprobación limitada referidos en el
fundamento de derecho anterior, de las que, según manifiesta,
resulta la conformidad de la Administración con el
tratamiento otorgado a las subvenciones por la entidad, como en la
jurisprudencia y la doctrina vigentes en los ejercicios comprobados.
Este Tribunal Central, siguiendo el camino
marcado por el Tribunal Supremo en jurisprudencia reiterada, se ha
referido a la doctrina de los actos propios en diversas resoluciones
como las de 17 de noviembre de 2015 (00/05071/2012) y de 15 de
febrero de 2018 (00/04092/2015), declarándola aplicable
cuando la Administración, mediante sus actos y de forma
suficientemente concluyente, ha provocado en el obligado tributario
una confianza legítima en cuanto a la corrección de su
actuación. El principio de confianza legítima se
refleja en el artículo 3.1 de la derogada Ley 30/1992, de
Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas
y del Procedimiento Administrativo Común, así como en
el vigente artículo 3.1.e) de la Ley 40/2015, de Régimen
Jurídico del Sector Público, de aplicación al
ámbito tributario en virtud del artículo 7.2 de la Ley
58/2003, General Tributaria, este último como principio
general que la Administración deberá respetar en su
actuación. Igualmente, el principio de la confianza legítima
ha sido reconocido en el ámbito comunitario por el Tribunal
de Justicia de la Unión Europea; al respecto, se indica en la
antes citada resolución de 17 de noviembre de 2015:
"Por otra parte, se
presentan en este caso todos los elementos que permiten la
aplicación de la doctrina de los actos propios en el ámbito
tributario, recogida en múltiples ocasiones por los
Tribunales. Esta requiere de dos condiciones simultáneas para
su aplicación (por todas, sentencias del Tribunal Supremo de
4 de noviembre de 2013, Rec. 3262/2012, y sentencia de 12 de
noviembre de 2014, Rec. 1881/2012):
- El acto propio, en
cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita,
para que despliegue a futuro toda su fuerza vinculante en
situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en
plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora.
- Que no existan datos
nuevos, esto es, que la Administración al examinar y
calificar en primera instancia las operaciones concretas, contara
con la totalidad de los datos, es decir, no hubiera elementos
desconocidos u ocultados, ni aparecieran a posteriori hechos con
relevancia determinante.
En cuanto al principio de
confianza legítima en el ámbito comunitario, son
especialmente relevantes las sentencias del Tribunal de Justicia de
la Unión Europea (TJUE, en adelante) de 16 de mayo de 1979
(caso 84/78); de 5 de mayo de 1981 (caso 112/80); y 21 de septiembre
de 1983, (casos 205 a 215/82), cuya doctrina es reproducida por
sentencia de 25 de febrero de 2010, del Tribunal Supremo, en cuyo
fundamento séptimo se mencionan:
"Por su parte, la
jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea,
sentencias, entre otras, de 16 de mayo 1979, As 84/78; 5 de mayo de
1981, As 112/80, 21 de septiembre de 1983, As. acumulados 205 a
215/82 y 12 de diciembre de 1985, As. 133/84 ), admite la
vulneración de este principio cuando concurren los siguientes
requisitos:
En primer lugar, debe
existir un acto o un comportamiento de la Administración
comunitaria que pueda haber generado la confianza.
En segundo lugar, es
preciso que la persona afectada no pueda prever el cambio de la
línea de conducta adoptada anteriormente por la
Administración comunitaria.
Y, en tercer lugar, es
necesario que el interés comunitario perseguido por el acto
impugnado no justifique que se perjudique la confianza legítima
del interesado. Este último requisito concurre cuando la
ponderación de los intereses existentes demuestra que, en las
circunstancias del asunto, el interés comunitario no prima
sobre el de la persona afectada en que se mantenga una situación
que podrá considerarse legítimamente estable".
En definitiva, debe mediar
un acto de la administración lo suficientemente concluyente
para provocar en el afectado uno de los tres tipos siguientes de
confianza: a) confianza del afectado en que la Administración
Pública actúa correctamente; b) confianza del afectado
en que es lícita la conducta que mantiene en su relación
con la Administración Pública, al existir un eventual
error de prohibición; c) confianza del afectado en que sus
expectativas como interesado son razonables".
En este mismo sentido, este Tribunal Central, en
resolución de 22 de febrero de 2018 (00/00044/2015 y
acumulados), señalaba (el subrayado es nuestro):
"Las sociedades
reclamantes indican que se produce esta situación como
consecuencia de unas actuaciones inspectoras en ejercicios previos
en los que produciéndose las mismas circunstancias respecto
de algunos de los elementos regularizados en los acuerdos aquí
impugnados no se practicó, respecto a los mismos, liquidación
alguna. Asume la entidad reclamante una voluntad tácita de no
regularizar el comportamiento de la interesada.
Sin embargo, no puede
coincidir con ese criterio este TEAC, dado que, considerar como acto
propio cada actuación administrativa que suponga una no
regularización de cualquier elemento que constituya una
operación económica susceptible de ser liquidada,
sería tanto como entender vetada cada regularización
administrativa a practicar en un futuro sino se realizó en el
pasado. Además, no es infrecuente el cambio de criterio
respecto a determinadas situaciones cuando se entienda que la norma
debe ser aplicada en un modo diferente a como se venía
actuando previamente.
No obstante, la
existencia de precedentes sí determina la necesidad de que el
nuevo acto contrario al criterio hasta el momento triunfante se
apoye en una argumentación suficiente. Esta exigencia
guarda directa relación con la necesidad de motivación
de los actos administrativos, que permita conocer a los
administrados las razones que han llevado al órgano
competente a adoptar un determinado acto para que, en su caso,
puedan éstos fundamentar su oposición".
Se desprende de las resoluciones transcritas que
es perfectamente posible apartarse de un criterio anterior cuando se
motive dicha circunstancia. De hecho, el artículo 54.1.c) de
la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las
Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo
Común (actual artículo 35.1.c) de la Ley 39/2015, del
Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones
Públicas) obliga a motivar los actos que se separen del
criterio seguido en actuaciones precedentes o del dictamen de
órganos consultivos.
El Alto Tribunal se inclina claramente por esta
conclusión en la sentencia de 11 de octubre de 2017 (recurso
de casación 1714/2006), en la que, analizada la pugna que se
da en casos como éste entre el principio de legalidad, por un
lado, y de confianza legítima y seguridad jurídica,
por otro, se decanta por el primero:
"A estos efectos,
procede distinguir entre la eficacia de los actos propios de la
Administración y la vinculación de la Administración
a los precedentes interpretativos aplicados en situaciones
anteriores ya que, en el supuesto que se cuestiona, y empleando
palabras del Tribunal Supremo (sentencia de 25 de febrero de 2000),
no cabe hablar de "acto propio sino a lo más cambio de
criterio e interpretación, lo cual es perfectamente válido".
(...)
Cosa distinta que pueda
servir como elemento a valorar respeto de la formación de la
legítima confianza en la propia demandante, como también
alega, y esta junto con otras circunstancias y elementos, que a
continuación se analizan supusiera, a criterio de la actora,
la quiebra de los principios de legítima confianza, seguridad
jurídica y de buena fe.
Procede analizar la
actuación inspectora llevada a cabo por la Inspección
de los Tributos respecto de los períodos de octubre de 2005 a
mayo de 2008 y sus consecuencias en la aplicación de la
doctrina de los actos propios y el principio de confianza legítima.
La propia Inspección reconoce que se procedió a
regularizar los citados períodos pero que no fueron
regularizados los "Call Tv" al no haber sido comprobados.
Como pone en evidencia la
parte recurrente la doctrina de los actos propios y la aplicación
del principio de confianza legítima en relación con el
de seguridad jurídica y el de buena fe, ha sido acogida
abiertamente en la jurisprudencia emanada en el ámbito
tributario. No puede obviarse que el principio de confianza legítima
ha tenido cabida en nuestro derecho positivo mediante la
modificación de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, llevada a
cabo por la Ley 4/1999, de 3 de enero, (aplicable al presente caso
por motivos temporales) al recoger en el art. 3, nº. 1, párrafo
2º, que: «Igualmente, deberán (las
Administraciones Públicas) respetar en su actuación
los principios de buena fe y de confianza legítima»,
expresándose en el Apartado II de la Exposición de
Motivos de la citada Ley lo siguiente: «En el título
preliminar se introducen dos principios de actuación de las
Administraciones Públicas, derivados del de seguridad
jurídica. Por una parte, el principio de buena fe, aplicado
por la jurisprudencia contencioso administrativa incluso antes de su
recepción por el título preliminar del Código
Civil. Por otra, el principio, bien conocido en el derecho
procedimental administrativo europeo y también recogido por
la jurisprudencia contencioso administrativa, de la confianza
legítima de los ciudadanos en que la actuación de las
Administraciones Públicas no puede ser alterada
arbitrariamente». Cierto es que tanto el Estatuto del
Contribuyente como la Ley 58/2003, hacen referencia en varias
ocasiones al principio de seguridad jurídica, sin embargo
ninguna mención se hace en las leyes tributarias a la
confianza legítima. No obstante ningún inconveniente
existe para reconocer su aplicación en este ámbito, no
ya por su carácter de principio general y manifestación
del principio de seguridad jurídica reconocido en el art. 9
de la CE, pues la tutela de la confianza legítima es un
principio inherente a todas las relaciones de derecho público,
como expresión de los principios generales de rango
constitucional, sino también, y especialmente, porque como se
ha indicado se reconoce expresamente en el art. 3.1 de la Ley
30/1992, remitiéndose el art. 7.2 de la LGT, al regular las
fuentes normativas del Derecho tributario declara el carácter
supletorio de las Disposiciones Generales de Derecho Administrativo.
Valga de ejemplo lo dicho
en la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de junio de 2015, en la
que se dice que:
«La doctrina de los
actos propios y el principio de seguridad jurídica al que
sirve, proclamado al más alto nivel por el artículo
9.3 de nuestra Constitución e invocado repetidamente en la
Ley General Tributaria de 2003, impiden adoptar una solución
distinta. Este desenlace no resulta extravagante en nuestra
jurisprudencia, que en la tensión entre legalidad y seguridad
se ha inclinado por esta última cuando, mediante actos
inequívocos anteriores, manifestados de forma expresa, tácita
o implícita, la Administración adopta una determinada
decisión de la que, después, de una manera u otra se
desdice en el acto impugnado. Pueden consultarse en este sentido las
sentencias de 30 de noviembre de 2009 (casación 3582/03 , FJ
3º), 26 de abril de 2010 (casación 7592/05 , FJ 7º),
4 de noviembre de 2013 (RJ 2013, 7219) (casación 3262/12 , FJ
2º), 9 de diciembre de 2013 (casación 5712/11, FFJJ 4 º
y 5º), 6 de marzo de 2014 (casación 2171/12 , FJ 5º),
26 de noviembre de 2014 (casación 2878/12, FJ 4 º) y 15
de enero de 2015(casación 1370/13 , FJ 4º)».
Ahora bien, si con
carácter general dentro en el ámbito de las relaciones
de Derecho público prevalece el interés público
salvaguardado por el principio de legalidad, que se quebraría
de entender válidas las actuaciones de la Administración
contraria al ordenamiento jurídico por el sólo hecho
de la existencia de un precedente de ésta, en el ámbito
tributario, por su propia naturaleza y la proyección
aflictiva que su aplicación genera, alcanza especial
ntensidad este principio, único en el que cabe desenvolverse
el principio de confianza legítima; por tanto, la
confianza legítima generada por actuación propia tiene
su proyección en el ámbito de la discrecionalidad o de
la autonomía, no respecto de los aspectos reglados o
exigencias normativas frente a las que, en el Derecho público,
no puede prevalecer lo resuelto en acto o en precedente que fuera
contrario a aquéllos; la confianza debe ser legítima,
esto es, dentro de la legalidad.
(...)
Lo cual conduce al
conflicto por el enfrentamiento entre el principio de confianza
legítima con el de el interés público,
debiéndose decantar el mismo a favor del interés
público, al poseer este prevalencia y primacía sobre
la confianza legítima. No puede obviarse que el hecho
imponible o presupuesto de hecho del tributo, sometido al principio
de legalidad, es definido en el artículo 20 de la LGT , «El
hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar
cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la
obligación tributaria principal», otorgándole la
ley la función de configurar el tributo, y como se ha puesto
de manifiesto, así los pronunciamientos jurisprudenciales,
los "Call Tv", en los períodos que nos ocupa, en
cuanto "rifa", configuraban el hecho imponible que lo
sujetaban a la tasa; es doctrina consolidada la recogida en la
Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2013,
consistente en que la circunstancia de que una operación no
haya sido regularizada en ejercicios anteriores, no es obstáculo
para que se proceda a hacerlo en otro posterior.
Todo lo cual ha de
llevarnos a rechazar las pretensiones de la demandante."
SEXTO.- Debemos, por tanto, determinar si las
resoluciones dictadas en los procedimientos de comprobación
limitada a las que alude la reclamante pueden considerarse actos
propios generadores de confianza legítima para la entidad en
cuanto a la corrección de la tributación en el
Impuesto sobre el Valor Añadido respecto de las aportaciones
recibidas en los ejercicios comprobados.
Como se indica en la doctrina y jurisprudencia
expuestas, la aplicación de la doctrina de los actos propios
requiere dos condiciones simultáneas para su aplicación:
en primer lugar, que el acto propio sea consecuencia de una
actuación en plenitud, real o potencial, de la actividad
inspectora, y en segundo lugar, que no existan datos nuevos respecto
de los disponibles para la Administración en el examen y
calificación en primera instancia, ni aparezcan a posteriori
hechos con relevancia determinante.
Analizamos a continuación el contenido y
los pronunciamientos de las liquidaciones a las que la entidad
pretende atribuir la condición de actos propios.
En el fundamento de derecho anterior se ha
analizado el procedimiento correspondiente al período
4T/2012, estableciendo que la liquidación consistió
exclusivamente en la eliminación de los importes consignados
en la primera autoliquidación presentada por el citado
período, y que la única actuación realizada en
el mismo fue la notificación de propuesta de resolución.
Por tanto, en la liquidación no se analiza
la tributación de las subvenciones percibidas por la entidad
ni se realiza ningún pronunciamiento al respecto.
Es decir, nos encontramos ante una ausencia de
regularización de las subvenciones percibidas por la entidad
en el período 4T/2012 sin que conste comprobación ni
fundamentación jurídica sobre la cuestión. A
juicio de este Tribunal, no se acredita que el actos citado derive
de una actuación en plenitud de la actividad de comprobación
administrativa, requisito exigido por la jurisprudencia para la
aplicación de la doctrina de los actos propios.
Asimismo, como señala la doctrina antes
expuesta, considerar como acto propio cada actuación
administrativa que suponga una no regularización de cualquier
elemento que constituya una operación económica
susceptible de ser liquidada, sería tanto como entender
vetada cada regularización administrativa a practicar en un
futuro si no se realizó en el pasado.
En cuanto al procedimiento relativo al ejercicio
2011, se ha incorporado en el expediente administrativo
exclusivamente un requerimiento (aportado por la entidad en el
escrito de alegaciones a la propuesta de liquidación
formulada en acta de disconformidad) relativo a los períodos
trimestrales del ejercicio 2011, en el que se comunica el inicio de
un procedimiento de comprobación limitada cuyo alcance se
circunscribe a contrastar que los datos que figuran en los Libros
registro del Impuesto sobre el Valor Añadido han sido
transcritos correctamente en sus autoliquidaciones, así como
comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos
sustitutivos que sean solicitados a la vista de dichos libros; se
requiere la aportación de los Libros registro de facturas
expedidas, de facturas recibidas y de bienes de inversión.
Consta asimismo requerimiento relativo a los
períodos trimestrales del ejercicio 2010 por el que se inicia
un procedimiento de comprobación limitada con el mismo
alcance descrito respecto del procedimiento de 2011 y con solicitud
de idéntica documentación.
No dispone este Tribunal de las resoluciones con
liquidación provisional en su caso resultantes de los
procedimientos relativos a los ejercicios 2010 y 2011, esenciales a
efectos de decidir sobre la alegada vulneración del principio
de confianza legítima. Debe entenderse que, dado que es la
reclamante quien manifiesta que dichas resoluciones confirman el
tratamiento de las subvenciones por ella aplicado en los períodos
comprobados, le corresponde su aportación. No ocurre así,
sin embargo, por lo que este Tribunal solo puede declarar no
acreditada la alegada vulneración de confianza legítima.
Cabe añadir que la descripción del alcance formal de
los procedimientos de comprobación limitada no conduce
razonablemente a esperar que las correspondientes resoluciones
pudieran contener un pronunciamiento expreso sobre la tributación
de las subvenciones.
Conforme a lo expuesto, no procede atribuir la
condición de actos propios determinantes de confianza
legítima a las liquidaciones provisionales relativas a los
ejercicios 2010, 2011 y período 4T/2012. En consecuencia, la
alegación de la reclamante no puede ser acogida.
SÉPTIMO.- A efectos de decidir sobre la
conformidad a Derecho de la regularización, exponemos en
primer lugar las principales características de la entidad
APC y de su actividad, en los términos recogidos en el
acuerdo de liquidación.
La entidad APC se constituye como una sociedad
limitada cuyo socio único es la Generalitat de Cataluña,
y se crea como consecuencia de la autorización concedida en
el Acuerdo de Gobierno 113/2007, de 25 de septiembre, para ejercer
las competencias que en materia aeroportuaria le confiere el
Estatuto de Autonomía a la Generalitat de Cataluña.
El artículo 2 de los estatutos de la
entidad describe su objeto social, que comprende, entre otras
actividades, la creación, ampliación o modificación
de toda clase de infraestructuras aeroportuarias de titularidad de
la sociedad o de la Generalitat, la dirección, gestión
y administración de infraestructuras aeroportuarias, mediante
la explotación de sus instalaciones, su conservación,
la prestación de todo tipo de servicios aeroportuarios y la
realización de cualquier actividad complementaria a las
anteriores, y la realización de actividades de fomento y
comercialización de estas infraestructuras, así como
del transporte aéreo y espacial y la prestación de
servicios de asistencia técnica en relación con el
mismo.
APC se constituye con el objetivo de ejercer
adecuadamente las competencias de la Generalitat de Cataluña
en materia aeroportuaria, de acuerdo con el artículo 140 del
Estatuto de Autonomía de Cataluña, lo que supone que
APC lleva a cabo un servicio de interés público o
general, resultando destinataria de sus servicios la sociedad
catalana en general, sin recibir de ésta ninguna retribución.
Los servicios son financiados mediante transferencias de la
Generalitat encuadradas en el programa 525, Aeroports i transport
aeri, tal y como consta en la Memoria de Programas de los
Presupuestos de la Generalitat de Cataluña, en la que se
establecen las concretas actuaciones a desarrollar por APC como
consecuencia de las transferencias percibidas. A título de
ejemplo, en la Memoria del ejercicio 2012 se recogen actividades
como la adecuación del aeródromo de la Seu para la
conversión en aeródromo público, la adecuación
mínima del aeródromo de Igualada y la realización
de trabajos del Plan de adaptación y certificación
como aeropuerto comercial, el desarrollo de área de aviación
general del aeropuerto de Lleida, la promoción de destinos
catalanes en mercados exteriores y el aumento de la presencia de
compañías y rutas aéreas en aeropuertos
catalanes, la revisión de instrumentos de planificación
aeroportuaria y urbanística de las infraestructuras
aeroportuarias de Cataluña. Asimismo, en las memorias de las
cuentas anuales de la entidad APC se recoge un análisis
exhaustivo de las actuaciones realizadas y de los resultados o
logros conseguidos en el desarrollo de la actividad encomendada.
Además de estos servicios de interés
general, APC presta, en el marco de la gestión de los
aeropuertos de Lleida-Alguaire i Andorra-La Seu d'Urgell, servicios
a las compañías aéreas y pasajeros, así
como servicios de arrendamiento de sus instalaciones, por los que
percibe una remuneración directa por parte de sus
destinatarios.
Finalmente, en los ejercicios comprobados realiza
actividades relacionadas con la promoción y publicidad para
la promoción económica, empresarial y turística
en el entorno del aeropuerto de Reus y con el desarrollo de la
actividad comercial del aeropuerto de Lleida-Alguaire, en virtud de
distintos convenios.
OCTAVO.- El acuerdo de liquidación analiza
en primer lugar el carácter económico o no de la
actividad desarrollada por APC (artículos 2.1.c) y 9.1 de la
Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006,
relativa al sistema común del impuesto sobre el valor
añadido, y 4 y 5 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el
Valor Añadido), concluyendo que, dado que la entidad realiza
la explotación de las instalaciones de los aeropuertos y
aeródromos catalanes con el fin de obtener ingresos
continuados en el tiempo de forma que contribuya al desarrollo
económico y mejore la competitividad de la economía de
la comunidad autónoma, su actividad es de naturaleza
económica. Seguidamente, a efectos de determinar si es
aplicable la exclusión de la consideración como sujeto
pasivo de APC, en los términos previstos en el artículo
13 de la Directiva y 7.8.º de la Ley 37/1992, se confirma la
naturaleza de organismo público de APC al ser constituida por
un organismo público para llevar a cabo las funciones que el
Estatuto de Autonomía de Cataluña le confiere a la
Generalitat; en cuanto a la valoración de la posibilidad de
que las actividades realizadas por APC supongan el ejercicio de
funciones públicas, se concluye que desarrolla su actividad
en el ejercicio de las competencias que la Ley le atribuye en
exclusiva a la Generalitat; por lo que, en principio, sería
de aplicación la norma de no sujeción al impuesto. No
obstante, como consecuencia de la remisión realizada por el
artículo 13 de la Directiva al anexo I (que recoge las
actividades respecto de las que los organismos públicos
tendrán la condición de sujetos pasivos), se concluye
que APC tiene la condición de sujeto pasivo en relación
con su actividad consistente en la realización de
prestaciones de servicios portuarios y aeroportuarios.
Manifiesta la entidad en el presente recurso que
la resolución dictada por el Tribunal Regional niega
improcedentemente la consideración de APC como organismo
público, frente a lo señalado en el acuerdo de
liquidación, que sostiene el carácter de organismo
público de APC por concurrir tanto el requisito objetivo como
el subjetivo.
La resolución impugnada alcanza las
siguientes conclusiones en sus fundamentos décimo y décimo
primero:
"DÉCIMO.-
(...) para que resulte aplicable el supuesto previsto en el párrafo
primero del art. 13 de la Directiva deben cumplirse dos condiciones:
una de carácter subjetivo, que es el ejercicio de la
actividad por parte de un organismo de Derecho público; y
otra de carácter objetivo, que es el ejercicio de la
actividad como autoridad pública.
(...).
Por tanto, el hecho de que
nos encontremos ante un ente con forma de personificación de
Derecho privado no hace que quede necesariamente excluido del
concepto de organismo de Derecho público a efectos de la no
sujeción al Impuesto.
DÉCIMO PRIMERO.-
Para considerar que concurre el requisito objetivo, la actividad de
la reclamante se debe realizar en el ejercicio de una función
pública.
(...).
Del examen de la normativa
aplicable y de las pruebas incorporadas al expediente remitido a
este Tribunal, no se infiere que la reclamante, una entidad que se
rige por disposiciones de Derecho privado, sin perjuicio de lo
previsto en el Decreto legislativo 2/2002 por el que se aprueba el
Texto refundido de la empresa pública catalana y demás
normativa concordante, dispusiera, para la ejecución de los
cometidos que le habían sido encomendados, de las
prerrogativas de poder público de la Generalitat de
Catalunya. Por tanto, no puede concluirse que actuase en el
ejercicio de una función pública como autoridad
pública, es decir, en el ámbito del régimen
jurídico que le es propio a los organismos de Derecho
público.
Por ello, se considera que
el órgano inspector no acreditó que la actividad de la
reclamante pudiera situarse extramuros del IVA. De haberse
acreditado, adquiriría pleno sentido examinar si estuvo
presente alguna de las dos circunstancias previstas en el segundo y
tercer párrafo del apartado 1 del art. 13 de la Directiva
(...)".
Vemos que el Tribunal Regional considera que la
actividad de APC queda excluida de la no sujeción al impuesto
conforme al artículo 13 de la Directiva por no acreditar el
acuerdo de liquidación que la entidad actuase en el ejercicio
de funciones públicas (requisito objetivo), si bien no parece
discutir la condición de APC de organismo de Derecho público
(requisito subjetivo) a efectos de la no sujeción, a
diferencia de lo manifestado por la entidad. En todo caso, la
reclamante no expone las posibles consecuencias de las
manifestaciones del Tribunal Regional en la regularización,
teniendo en cuenta que finalmente tanto del acuerdo de liquidación
como de la resolución del citado Tribunal se desprende la
sujeción al impuesto de la actividad de APC. Por otro lado,
se debe indicar que, en la medida en que los servicios prestados
tengan carácter de servicios aeroportuarios, habrán de
considerarse sujetos al impuesto por disposición expresa del
artículo 7.8º de la Ley del IVA en consonancia con la
Directiva 2006/112/CE.
Añade la reclamante, en relación
con lo anterior, que el planteamiento de cuestión prejudicial
por el Tribunal Económico-Administrativo Central ante el TJUE
el 4 de octubre de 2018, relativa a la aplicación en ciertos
supuestos del artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE, puede
tener incidencia en la resolución de la presente
controversia, pues considera que podría estar comprendida en
el supuesto analizado por el Tribunal Central.
Al respecto, debemos señalar que el TJUE,
en su sentencia de 21 de enero de 2020, Banco ... SA, C-274/14, ha
revisado su doctrina, habida cuenta, en particular, de la
jurisprudencia más reciente del Tribunal de Justicia relativa
al criterio de independencia a que se atendrá cualquier
organismo nacional para que pueda ser calificado como «órgano
jurisdiccional» a efectos del artículo 267 del Tratado
de Funcionamiento de la Unión Europea, estableciendo que los
Tribunales económico-administrativos no son «órganos
jurisdiccionales» a efectos del artículo 267 TFUE. Como
consecuencia de lo dispuesto en la citada sentencia del TJUE, este
TEAC, con fecha 26 de febrero de 2020, procedió a desistir de
la cuestión prejudicial referida. Por tanto, solo puede
descartarse la alegada posible incidencia en el presente caso de la
cuestión prejudicial planteada por este Tribunal.
NOVENO.- A efectos de decidir sobre la
procedencia de la inclusión en la base imponible del impuesto
de las aportaciones percibidas de entes públicos por la
entidad APC, acudimos en primer lugar a la fundamentación
recogida al respecto en el acuerdo de liquidación impugnado.
El acuerdo distingue entre las transferencias percibidas de la
Generalitat y las procedentes de distintos entes públicos en
virtud del convenios suscritos con el Patronato de Turismo de
Tarragona, y con la Generalitat de Cataluña, el Ayuntamiento
de Lleida, la Diputación de Lleida y la Cámara de
Comercio de Lleida.
Respecto de las aportaciones satisfechas por la
Generalitat, tras concluir que resulta acreditada la existencia de
un servicio prestado por APC a la Generalitat, comienza exponiendo
la jurisprudencia comunitaria sobre el concepto de subvención
vinculada al precio, con referencia a las sentencias de 22 de
noviembre de 2001, Office des produits wallons, C-184/00, de 16 de
junio de 2002, Keeping Newcastle Warm Limited, C-353/00, y de 15 de
julio de 2004, asuntos C-495/01, C-381/01, C-144/2 y C-463/02, en
las que se analizan los requisitos que deben cumplirse para que la
subvención pueda considerarse directamente vinculada al
precio, asumidos por el Tribunal Central en resoluciones de 23 de
noviembre de 2005 (00/01698/2003) de recurso de alzada para
unificación de criterio y de 2 de abril de 2008
(00/02557/2006).
No obstante, se añade que las citadas
jurisprudencia y doctrina han quedado superadas por la más
reciente jurisprudencia comunitaria relativa a la actividad
desarrollada por entes públicos y financiada con cargo a
subvenciones u otro tipo de transferencias monetarias desde
presupuestos públicos, en particular, la sentencias del TJUE
de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d'Or SARL, C-151/13, y de 29 de
octubre de 2015, Saudaçor-Azores, C-174/14. Respecto de Le
Rayon d'Or, señala que esta sentencia interpreta nuevamente
el artículo 11.A.1.a) de la Directiva 77/388/CEE del Consejo,
Sexta Directiva del IVA y el artículo 73 de la Directiva
2006/112/CE del Consejo. En ese sentido, se simplifican los
requisitos que deben cumplirse para que una subvención pueda
considerarse directamente vinculada al precio, considerando el TJUE
que la base imponible del impuesto estará constituida por
todo lo que se recibe como contrapartida del servicio prestado,
siendo necesaria únicamente la existencia de un vínculo
directo entre la prestación del servicio y la contrapartida
obtenida. De ambas sentencias, concluye el acuerdo, se desprende que
determinados servicios prestados por entes públicos pueden
estar sujetos a IVA en caso que exista un "vínculo
directo" entre la subvención recibida y el servicio
prestado.
Cita asimismo expresamente como fundamento de la
regularización las resoluciones de este Tribunal Central de
17 de marzo de 2016, 00/02803/2013, y de 17 de marzo de 2015,
00/07068/2013, basadas en esta interpretación de la sentencia
Le Rayon d'Or.
A partir de las conclusiones de la resolución
00/07068/2013 del Tribunal Económico-Administrativo Central,
se considera por la Inspección que hay que entender que la
Generalitat encarga a APC la prestación del servicio de
desarrollo del sistema aeroportuario catalán, pero es la
propia Generalitat quien presta este servicio público, ya que
es quien está obligada a ello de acuerdo con el artículo
140 del Estatuto de Autonomía de Cataluña. De este
modo, si es la Generalitat la que presta el servicio a los
ciudadanos, pero la prestación material del servicio de
desarrollo del sistema aeroportuario catalán la efectúa
APC, que actúa para la Generalitat (como si de una
subcontrata se tratase), percibiendo a cambio una contraprestación,
APC deberá facturar a la Generalitat el importe de la
contraprestación del servicio prestado. Considera acreditada
la existencia del vínculo directo entre los servicios
prestados y la contraprestación recibida exigido por la
jurisprudencia comunitaria y la doctrina económico-administrativa,
sin que el hecho de que el importe de las transferencias esté
correlacionado con la diferencia entre los ingresos percibidos por
la prestación de los servicios y los costes aparejados a los
mismos sea un obstáculo para alcanzar la anterior conclusión.
Por tanto, confirma que procede la inclusión de las
subvenciones en la base imponible del impuesto por aplicación
del artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, y subsidiariamente, en
caso de considerarse que es APC quien presta servicios a los
ciudadanos, las subvenciones forman parte igualmente de la base
imponible de acuerdo con el artículo 78.Dos.3.º de la
citada ley, como subvenciones vinculadas directamente al precio.
En definitiva, en aplicación de la
jurisprudencia comunitaria y de la doctrina
económico-administrativa, concluye que las subvenciones
otorgadas a APC por la Generalitat para llevar a cabo las
actuaciones que le son encomendadas, deben considerarse
contraprestación por los servicios prestados por APC a la
Generalitat de Cataluña, procediendo, de acuerdo con el
artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, a su inclusión en
la base imponible del impuesto.
Asimismo, APC percibe subvenciones del Patronato
de Turismo de Tarragona, con origen en tres convenios suscritos en
2010, 2012 y 2013, cuya finalidad esencial es el impulso y
desarrollo de acciones de marketing para la promoción
económica, empresarial y turística en el entorno del
aeropuerto de Reus. A estos efectos, APC contrata servicios de
publicidad con terceros, y remite periódicamente al Patronato
la documentación justificativa de las actuaciones realizadas
en cumplimiento del convenio, esto es, le proporciona información
de las facturas de publicidad recibidas y del importe de las mismas,
de tal manera que el importe de la subvención recibida por
APC del Patronato es un porcentaje sobre el importe total de la
factura (el importe restante de las facturas es subvencionado por el
resto de entidades firmantes de cada convenio). No obstante, en 2013
APC refactura al Patronato los servicios de publicidad, con
repercusión del impuesto al tipo impositivo general. Se
concluye en el acuerdo de liquidación que la existencia de un
vínculo directo entre los pagos efectuados por el Patronato y
los servicios prestados por APC es clara, pues APC no realizaría
la labor de promoción sin la existencia de los distintos
convenios firmados a cambio de una contraprestación, y la
contraprestación no se abonaría por parte del
Patronato si APC no hubiese llevado a cabo su actividad.
En cuanto a las subvenciones percibidas por APC
en virtud de un convenio suscrito en 2010 con la Generalitat de
Cataluña, el Ayuntamiento de Lleida, la Diputación de
Lleida y la Cámara de Comercio de Lleida, que tiene por
objeto el desarrollo de la actividad comercial del aeropuerto de
Lleida-Alguaire, se concluye que constituyen la retribución
de los servicios de promoción prestados por APC a favor del
aeropuerto de Lleida y su comarca, apreciándose un vínculo
directo entre la contraprestación percibida y los servicios
prestados, de tal modo que estas aportaciones deben considerarse
incluidas en la base imponible del impuesto.
Por tanto, al igual que en el caso de las
transferencias procedentes de la Generalitat, se concluye que las
transferencias percibidas en virtud de convenios deben incluirse en
la base imponible del impuesto.
DÉCIMO.- Para decidir sobre la cuestión
planteada, este Tribunal mantiene la distinción recogida en
el acuerdo de liquidación entre subvenciones procedentes de
la Generalitat de Cataluña y subvenciones satisfechas en
virtud de convenios suscritos, por una parte, con el Patronato de
Turismo de Tarragona y, por otra, con la Generalitat de Cataluña,
el Ayuntamiento de Lleida, la Diputación de Lleida y la
Cámara de Comercio de Lleida.
En primer lugar, nos referiremos a las
subvenciones percibidas por APC procedentes de la Generalitat,
correspondientes a actividades que constituyen el objeto social de
la entidad determinado en sus estatutos, realizadas en el ejercicio
de las competencias de la Generalitat en materia aeroportuaria.
Como se expone en el fundamento de derecho
anterior, en la liquidación impugnada se considera que las
subvenciones percibidas por APC constituyen la contrapartida de los
servicios prestados por APC a los entes públicos concedentes
de las subvenciones, por lo que deben formar parte de la base
imponible. Se fundamenta esencialmente en las sentencias del TJUE de
27 de marzo de 2014, Le Rayon d'Or SARL, C-151/13, y de 29 de
octubre de 2015, Saudaçor-Azores, C-174/14, así como
por las resoluciones del Tribunal Central dictadas el 17 de marzo de
2016, 00/02803/2013, y de 17 de marzo de 2015, 00/07068/2013, a
partir de las que se concluye la existencia del vínculo
directo entre los servicios prestados y la contraprestación
recibida exigido por la jurisprudencia comunitaria y la doctrina
económico-administrativa, procediendo por tanto la inclusión
de las subvenciones en la base imponible del impuesto.
La primera cuestión que este Tribunal
considera imprescindible resaltar es que el TJUE ha establecido
reiteradamente que una prestación de servicios solo se
realiza a título oneroso, en el sentido del artículo
2.1.c) de la Directiva del IVA, si existe entre quien efectúa
la prestación y su destinatario una relación jurídica
en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la
retribución percibida por quien efectúa la prestación
constituye el contravalor efectivo de un servicio individualizable
prestado al beneficiario. En estos términos se pronuncia la
sentencia del TJUE de 22 de junio de 2016, asunto C-11/15, Ceský
rozhlas:
"20. A este respecto
ha de recordarse que, en el marco del sistema del IVA, las
operaciones sujetas a gravamen implican la existencia de un negocio
jurídico entre las partes en el cual se haya pactado un
precio o un contravalor. De este modo, cuando la actividad de
quien efectúa una prestación consiste exclusivamente
en realizar prestaciones sin contraprestación directa, no
existe base imponible y, por lo tanto, dichas prestaciones no están
sujetas al IVA (véanse las sentencias de 3 de marzo de 1994,
Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, apartado 12; de 29 de octubre de
2009, Comisión/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, apartado
43, y de 27 de octubre de 2011, GFKL Financial Services, C-93/10,
EU:C:2011:700, apartado 17).
21. De ello se deduce que
una prestación de servicios sólo se realiza «a
título oneroso», a efectos del artículo 2, punto
1, de la Sexta Directiva, y, por tanto, sólo está
sujeta a gravamen si entre quien efectúa la prestación
y su destinatario existe una relación jurídica en
cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la
retribución percibida por quien efectúa la prestación
constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al
destinatario (véanse las sentencias de 3 de marzo de
1994, Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, apartado 14; de 29 de octubre
de 2009, Comisión/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671,
apartado 44, y de 27 de octubre de 2011, GFKL Financial Services,
C-93/10, EU:C:2011:700, apartado 18)".
Asimismo, la sentencia del TJUE de 16 de
septiembre de 2021, asunto C-21/20, Balgarska natsionalna televizia,
reitera la necesaria existencia de una relación jurídica
entre quien efectúa la prestación y su destinatario en
el sentido indicado, al disponer:
"31. Una prestación
de servicios solo se realiza «a título oneroso»,
en el sentido del citado precepto, si existe entre quien efectúa
la prestación y su destinatario una relación jurídica
en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la
retribución percibida por quien efectúa la prestación
constituye el contravalor efectivo de un servicio individualizable
prestado al beneficiario. Así sucede cuando existe un vínculo
directo entre el servicio prestado y el contravalor recibido
(véanse, en ese sentido, las sentencias de 8 de marzo de
1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120,
apartados 11, 12 y 16; de 22 de junio de 2016, Ceský rozhlas,
C-11/15, EU:C:2016:470, apartado 22, y de 22 de noviembre de 2018,
MEO - Serviços de Comunicações e Multimédia,
C-295/17, EU:C:2018:942, apartado 39).
32. En lo relativo a los
servicios de comunicación audiovisual prestados por un
proveedor público nacional a los telespectadores, que son
financiados por el Estado mediante una subvención y que no
dan lugar al pago de ninguna tasa por los telespectadores, no existe
relación jurídica alguna entre dicho proveedor y estos
telespectadores en cuyo marco se intercambien prestaciones
recíprocas, ni tampoco existe ningún vínculo
directo entre estos servicios de comunicación audiovisual y
esa subvención (véase, por analogía, la
sentencia de 22 de junio de 2016, Ceský rozhlas, C-11/15,
EU:C:2016:470, apartado 23).
33. En efecto, procede
señalar, antes de nada, que, en el marco de la prestación
de dichos servicios, el citado proveedor y los citados
telespectadores no están vinculados mediante una relación
contractual o un negocio jurídico en el que se haya pactado
un precio, ni tampoco mediante un compromiso jurídico
libremente acordado por una parte con respecto a la otra.
Asimismo, el acceso de los propios telespectadores a los servicios
de comunicación audiovisual prestados por el mismo proveedor
es libre y la actividad de que se trata beneficia, de manera
general, a todos los telespectadores potenciales".
La existencia de un negocio jurídico entre
las partes, en cuyo marco se intercambien prestaciones recíprocas,
y en el que se haya pactado un precio o un contravalor, en los
términos señalados por la jurisprudencia comunitaria,
concurre en las sentencias del TJUE en las que el acuerdo de
liquidación fundamenta la inclusión de las
subvenciones en la base imponible del impuesto, es decir, Le Rayon
d'Or SARL y Saudaçor-Azores. En el caso de Saudaçor-Azores,
se trata de una sociedad anónima de capital público
titularidad de la Región de las Azores, que presta servicios
de planificación y gestión del Servicio Regional de
Salud y de los sistemas de información, infraestructuras e
instalaciones correspondientes, y ejerce sus actividades en virtud
de contratos programa celebrados con el gobierno de la Región,
en los que se definen los servicios que debe prestar y la
compensación que la Región debe abonarle como
contrapartida de tales servicios. Así, se recoge en la
sentencia de 29 de octubre de 2015, Saudaçor-Azores, asunto
C-174/15:
"34 En el presente
asunto, corresponde al órgano jurisdiccional remitente
verificar si se desprende de los datos que constan en autos, y en
particular de los contratos programa celebrados entre Saudaçor
y la Región de las Azores, que las actividades de esta
sociedad se efectúan a título oneroso y tienen, por
tanto, carácter económico. No obstante, el Tribunal de
Justicia puede aportar a dicho órgano jurisdiccional, a la
vista de la información recogida en la resolución de
remisión, criterios interpretativos que le permitan resolver
el asunto.
35 A este respecto,
resulta de dicha resolución que, según los propios
términos de dichos contratos, la Región de las Azores
debe abonar a Saudaçor, «como contrapartida» a
los servicios que ésta debe prestar en materia de
planificación y de gestión del Servicio Regional de
Salud, una compensación, denominada «contribución
financiera» cuyo importe se especifica en dichos contratos."
En cuanto a Le Rayon d'Or, sentencia de 27 de
marzo de 2014, asunto C-151/13, se trata de una sociedad que explota
una residencia privada para personas mayores dependientes, y que
percibe una suma a tanto alzado por cuidados abonada por la Caja
Nacional del Seguro de enfermedad, conforme a los códigos de
la seguridad social y de la acción social. La cuestión
que aborda la sentencia es si dichos pagos a tanto alzado se deben
incluir en la base imponible del IVA como subvenciones vinculadas al
precio de operaciones imponibles.
En los supuestos analizados en ambas sentencias
los servicios se prestan de forma continua. Así, en la
sentencia de 27 de marzo de 2014, asunto C-151/13, se dice:
"36 Por último,
se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que
cuando, como en el litigio principal, la prestación de
servicios controvertida se caracteriza, en particular, por la
disponibilidad permanente del prestador de servicios para llevar a
cabo, en el momento oportuno, las prestaciones de cuidados
requeridas por los residentes, no es necesario, para reconocer
la existencia de un vínculo directo entre dicha prestación
y la contrapartida obtenida, demostrar que un pago se vincula a una
prestación de cuidados individualizada y puntual efectuada
bajo petición de un residente (véase, en este sentido,
la sentencia Kennemer Golf, EU:C:2002:200, apartado 40).
37 Por consiguiente, el
que las prestaciones de servicios dispensadas, en el litigio
principal, a los residentes no estén definidas a priori ni
sean individualizadas y el que la remuneración se abone en
forma de una cantidad a tanto alzado tampoco puede afectar al
vínculo existente entre la prestación de servicios
llevada a cabo y la contrapartida recibida, cuyo importe se
determina a priori y siguiendo criterios establecidos."
Mientras que la sentencia de 29 de octubre de
2015, asunto C-174/14, señala:
"36 A la vista del
carácter permanente y continuo de los servicios de
planificación y gestión prestados por Saudaçor,
el hecho de que dicha compensación se fije, no en función
de prestaciones individualizadas, sino a tanto alzado y sobre una
base anual, de forma que cubra los gastos de funcionamiento de esta
sociedad, no puede en sí afectar al vínculo existente
entre la prestación de servicios llevada a cabo y la
contrapartida recibida, cuyo importe se determina a priori y
siguiendo criterios claramente establecidos (véase, en este
sentido, la sentencia Le Rayon d'Or, C-151/13, EU:C:2014:185,
apartados 36 y 37)."
En el contexto señalado,
en el que existe un negocio jurídico entre las partes
en el cual se ha pactado un precio o contravalor, y la prestación
de los servicios es continuada, el TJUE
concluye que las cantidades percibidas constituyen la contrapartida
de las prestaciones de servicios llevadas a cabo a título
oneroso por las entidades, pues "la base imponible de una
prestación de servicios está constituida, en cualquier
caso, por todo lo que se recibe como contrapartida del servicio
prestado".
Por el contrario, en el caso que analizamos, no
se acredita la formalización de negocio jurídico
alguno entre el prestador de los servicios, APC, y el ente
concedente de la subvención, la Generalitat, por lo que las
sentencias citadas no resultan de aplicación. APC se
constituye como una sociedad limitada cuyo socio único es la
Generalitat de Cataluña, y se crea como consecuencia de la
autorización concedida en el Acuerdo de Gobierno 113/2007, de
25 de septiembre, para ejercer las competencias que en materia
aeroportuaria le confiere el Estatuto de Autonomía a la
Generalitat de Catalunya. Del expediente administrativo resulta
únicamente el pago de transferencias con cargo a dotaciones
presupuestarias de la Generalitat, que no se realiza en virtud de
contrato o negocio jurídico entre las partes, sin perjuicio
de que en los Presupuestos de la Generalitat se puedan recoger las
actividades concretas a realizar. De esta forma, no es posible, a
juicio de este Tribunal, apreciar la existencia de vínculo
directo entre los servicios prestados por APC y las transferencias
recibidas de la Generalitat que puedan justificar su inclusión
en la base imponible.
La doctrina de este Tribunal
Central señalada en el acuerdo de liquidación como
fundamento de la regularización, concretamente, las
resoluciones de 17 de marzo de 2015 (00/07068/2013) y de 17 de marzo
de 2016 (00/02803/2013), debe entenderse superada a la vista de las
sentencias del Tribunal Supremo de 15 de octubre de 2020 (rec.
1974/2018) y de 30 de enero de 2023 (rec. 8219/2020), posteriores a
la jurisprudencia del TJUE en cuya interpretación se basaban
las citadas resoluciones.
En este sentido, resulta significativo traer a
colación lo señalado por el Tribunal Supremo en la
sentencia de 30 de enero de 2023 (rec. 8219/2020) respecto a la
interpretación de la sentencia Le Rayon d'Or (el subrayado es
nuestro):
"Es cierto que tras
el criterio adoptado por el Tribunal de Justicia de la Unión
Europea en la sentencia de 24 de marzo de 2014, asunto C-151/13, Le
Rayon d'Or, se produjo una interpretación amplia del
concepto de "subvenciones vinculadas al precio". En
esta sentencia el supuesto analizado consistía en las
cantidades pagadas por la Caja Nacional de Seguro de Enfermedad
-entidad pública- a una residencia geriátrica para la
prestación de servicios de asistencia a sus residentes, cuyo
cálculo tenía en cuenta, en particular, el número
de residentes alojados en cada establecimiento y su nivel de
dependencia. El TJUE concluyó que lo trascendental es la
existencia de un vínculo directo entre la contraprestación
obtenida por el empresario o profesional y las prestaciones de
servicios que deba realizar, con independencia de que el
beneficiario de la prestación sea o no el destinatario del
servicio y de que el pago sea realizado por un tercero, y declaró
sujetas a IVA las cantidades pagadas por la entidad pública a
la residencia geriátrica.
Sin embargo, hay que
tener en cuenta que el TJUE ha matizado las declaraciones de la
sentencia Le Rayon d'Or en otra sentencia posterior, la STJUE de 16
de septiembre de 2021, asunto C-21/20, Balgarska natsionalna
televizia, en la que afirma que los servicios de comunicación
audiovisual prestados por un operador público que recibe
subvenciones del Estado no están sujetos al impuesto, porque
aquéllos no pueden entenderse prestados a título
oneroso, tal y como exige la Directiva IVA. Y no puede afirmarse la
existencia de onerosidad porque ello implica una relación
jurídica en cuyo seno se intercambien prestaciones
recíprocas. Tal relación no puede apreciarse allí
donde "el acceso de los propios telespectadores a los servicios
de comunicación audiovisual prestados por el mismo proveedor
es libre y la actividad de que se trata beneficia, de manera
general, a todos los telespectadores potenciales" (apartado
33). En definitiva, el destinatario de los servicios es la
colectividad del país en cuestión, de manera que no
puede considerarse que la subvención satisfecha por el Estado
al operador sea su contraprestación,
Además, esta
sentencia establece una aclaración y límite a la
sentencia Le Rayon d'Or, declarando en su apartado 37 lo
siguiente:
"Pues bien, en el
caso de autos, no existe entre el Estado, que abona una subvención
procedente de su presupuesto para financiar servicios de
comunicación audiovisual, y los telespectadores, que
disfrutan de estos servicios, una relación análoga a
la existente entre una caja de enfermedad y sus asegurados. En
efecto, como se ha señalado en el apartado 33 de la presente
sentencia, dichos servicios no benefician a personas que pueden
estar claramente identificadas, sino a todos los telespectadores
potenciales. Además, el importe de la subvención de
que se trata se determina en función de un tanto alzado
reglamentario por hora de programación y sin tomar en
absoluto en consideración la identidad y el número de
usuarios del servicio prestado". En definitiva, el TJUE
considera que el caso de la Televisión Nacional Búlgara
no era similar al de Le Rayon dOr, puesto que en este último
los beneficiarios directos eran las personas mayores residentes en
los establecimientos, mientras en el de la Televisión
Nacional Búlgara no existían beneficiarios concretos
del servicio televisivo sino que beneficiaba potencialmente a todos
los telespectadores búlgaros, siendo ese dato relevante para
concluir que no se podía aplicar lo dispuesto en Le Rayon
dOr."
Los pronunciamientos de la
sentencia del TJUE de 16 de septiembre de 2021, asunto C-21/20,
Balgarska natsionalna televizia, citada por el Tribunal Supremo, han
sido acogidos por este Tribunal en resoluciones dictadas el 20 de
octubre de 2021 (00/00364/2018 y 00/00360/2018), referidas al ámbito
de las televisiones públicas.
DÉCIMO PRIMERO.- Llegados a este punto,
conviene hacer especial referencia a la sentencia del Tribunal
Supremo de 15 de octubre de 2020 (rec. 1974/2018), que consideramos
plenamente aplicable al caso planteado, en la que se analiza el
supuesto de una empresa de capital íntegramente municipal que
presta servicios de limpieza viaria financiados mediante
transferencias presupuestarias del ayuntamiento titular, y que el
Tribunal califica como meras dotaciones presupuestarias destinadas a
cubrir el déficit de explotación o
subvenciones-dotación, respecto de las que no existe vínculo
entre la subvención abonada y el servicio prestado. Dispone
la sentencia en su fundamento de derecho segundo:
"Pues bien, como
indicamos en el fundamento jurídico cuatro de nuestra
sentencia 332/2016, de 17 de febrero de 2016 (rec. 3655/2014), la
normativa reguladora de la base imponible del IVA que nos viene
ocupando, deja fuera las llamadas por el Tribunal Constitucional
"subvenciones-dotación" ( STC 13/1992, de 6 de
febrero, FJ 6º), que son meras dotaciones presupuestarias
destinadas a cubrir el déficit de explotación (
sentencias de este Tribunal Supremo, ya citadas, de 12 de noviembre
de 2009, FJ 3º; 22 de octubre de 2010, FJ 6º; 25 de
octubre de 2010, FJ 4 º; y 27 de octubre de 2010, FJ 4º).
En la presente ocasión,
como se ha indicado en los antecedentes, nos hallamos ante una
subvención de esa naturaleza. Efectivamente, en el fundamento
jurídico quinto de la sentencia impugnada se declara que "que
para la determinación del importe del IVA que debía
repercutirse al Ayuntamiento de ... se ha partido de un dato erróneo
como es que se ha fijado de forma incorrecta la base imponible
porque se han incluido en la misma las cantidades percibidas por ...
del Ayuntamiento denominadas subvenciones de explotación".
La sentencia de instancia considera, pues, que las subvenciones que
nos ocupan no son contraprestaciones mediante las que retribuyen
prestaciones de servicios. No se produce la necesaria correlación
o mejor dicho, no existe vínculo entre la subvención
abonada y el servicio prestado.
Lo que se considera
acreditado esta vez, es que con la subvención lo que se hace
es cubrir el déficit de funcionamiento. Las pérdidas
y, por tanto, el importe de la subvención destinado a cubrir
las mismas, no se fija con anterioridad a la realización de
operaciones, puesto que no se cuantifican en función de
ellas, sino que se fijan al final del ejercicio, en función
del déficit en que efectivamente se haya incurrido. Esa es
una diferencia sustancial con nuestra reciente sentencia de 22 de
junio de 2020 (rec. 1476/2019), Partimos de unos hechos distintos y,
por tanto, las conclusiones jurídicas son diferentes.
A la vista de ello
consideramos pertinente traer a colación nuestra ya citada
sentencia 332/2016, de 17 de febrero de 2016 (rec. 3655/2014), que
sostiene que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea:
"Ha considerado que
el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta
Directiva incluye únicamente las subvenciones que constituyen
la contraprestación total o parcial de una operación
de entrega de bienes o de prestación de servicios y que son
pagadas por un tercero al vendedor o al prestador ( sentencia de 15
de julio de 2004, Comisión/Finlandia, C-495/01, apartado 32).
Esta solución es consecuencia de las siguientes
consideraciones:
1ª) Para poder
calificar una subvención como directamente vinculada al
precio de la operación debe haber sido abonada al operador
subvencionado con el fin de que realice una entrega de bienes o una
prestación de servicios determinada. Sólo en este caso
puede considerarse que la subvención es la contraprestación
de una entrega de bienes o de una prestación de servicios y
está, por tanto, sujeta al impuesto. Es preciso, en
particular, que el beneficiario adquiera el derecho a percibir la
subvención cuando realice una operación sujeta (
sentencias de 22 de noviembre de 2001, Office des produits wallons
(asunto C-184/00, apartados 12 y 13), y Comisión/Finlandia,
ya citada, apartado 29).
2ª) Por otra parte,
hay que comprobar que los adquirentes del bien o los destinatarios
del servicio obtengan una ventaja de la subvención concedida
al beneficiario. Es necesario que el precio que paga el adquirente o
el destinatario se determine de forma tal que disminuya en
proporción a la subvención concedida al vendedor del
bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención
constituye un elemento de determinación del precio exigido.
Por lo tanto, hay que examinar si, objetivamente, el hecho de que se
abone una subvención al vendedor o al prestador le permite
vender el bien o prestar el servicio por un precio inferior al que
tendría que exigir si no existiese la subvención
(sentencias, ya citadas, Office des produits wallons, apartado 14, y
Comisión/Finlandia, apartado 30).
3ª) La
contraprestación que representa la subvención tiene
que ser, como mínimo, determinable. No es necesario que su
importe corresponda exactamente a la disminución del precio
del bien que se entrega o del servicio que se presta. Basta con que
la relación entre dicha disminución del precio y la
subvención, que puede tener carácter global, sea
significativa (sentencias, ya citadas, Office des produits wallons,
apartado 17, y Comisión/Finlandia, apartado 31)".
Hemos de concluir, pues,
que en las sumas que … recibe no concurren las
características apuntadas en nuestra citada sentencia (no
está vinculada al precio de las prestaciones de servicios
dicha empresa, no entraña una ventaja o beneficio para los
destinatarios finales de los servicios prestados, no se fija su
importe previamente, ni siquiera a tanto alzado, en función
del volumen de servicios prestados, su duración, el número
de prestaciones, etc., por lo que no cabe reputarlas subvenciones
ligadas al precio de los servicios que suministra. Tampoco pueden
considerarse como contraprestación del conjunto de
operaciones que realiza la entidad. Los pagos que el Ayuntamiento
realiza a ... tienen la condición de subvenciones- dotación,
a diferencia del caso enjuiciado en nuestra reciente sentencia de 22
de junio de 2020 (rec. 1476/2019).
Por consiguiente,
respondemos a la cuestión con interés casacional
declarando que a la luz de la jurisprudencia reciente del Tribunal
de Justicia de la Unión Europea, las "subvenciones-
dotación" pagadas a tanto alzado por un ayuntamiento a
una sociedad mercantil íntegramente participada, a fin de
cubrir su déficit, no deben considerar como subvenciones
directamente vinculadas al precio de las operaciones sujetas y, por
tanto, no se incluirán en la base imponible del Impuesto
sobre el Valor Añadido por los servicios que dicha sociedad
presta al municipio".
En similares términos se ha pronunciado
reiteradamente la Audiencia Nacional, siguiendo el pronunciamiento
de la citada sentencia de 15 de octubre de 2020 del Tribunal
Supremo. Así, en su reciente sentencia de 19 de abril de 2023
(rec. 490/2020), relativa a los servicios de promoción
turística prestados por una sociedad de capital íntegramente
municipal por los que percibe subvenciones del ayuntamiento, dispone
(de nuevo, el subrayado es nuestro):
"La decisión
sobre esta cuestión gira en torno a la aplicación que
deba darse a la Ley 37/1992 en cuanto concibe la base imponible del
impuesto como "..constituida por el importe total de la
contraprestación de las operaciones sujetas al mismo
procedente del destinatario o de terceras personas.." (artículo
78.Uno) (...).
La Sentencia de 25 de
enero de 2023 (recurso 817/2021) expone la postura que esta Sección
viene manteniendo para cuando, como sucede en el caso, se trata de
la entrega de subvenciones de explotación, que no considera
vinculadas al precio ni, por lo tanto, a la contraprestación
prevista en la Ley 37/1992 como integrante de la base imponible del
tributo, "..cuando se trata de transferencias y aportaciones
que se destinan a la financiación de la sociedad, siendo la
única finalidad perseguida dotar a esta última de los
recursos suficientes para el desarrollo de las funciones
encomendadas ( STS de 15 de diciembre de 2010 (casación
para la unificación de doctrina 51/2007), de 25 de octubre de
2010 (casación para la unificación de doctrina 77/06,
FJ 4º), y 27 de octubre de 2010 (casación para la
unificación de doctrina 68/06, FJ 4º)].
Esta Sección viene
defendiendo que es claro, según expone la sentencia del
Tribunal Supremo de 15 de octubre de 2020 (casación
1974/2018) -como se indica en el fundamento jurídico cuatro
de la Sentencia 332/2016, de 17 de febrero de 2016 (casación
3655/2014)- que la normativa reguladora de la base imponible del IVA
deja fuera las llamadas por el Tribunal Constitucional
«subvenciones-dotación» ( STC 13/1992, de 6 de
febrero, FJ 6º), que son meras dotaciones presupuestarias
destinadas a cubrir el déficit de explotación (
sentencias de este Tribunal Supremo, ya citadas, de 12 de noviembre
de 2009, FJ 3º; 22 de octubre de 2010, FJ 6º; 25 de
octubre de 2010, FJ 4º; y 27 de octubre de 2010, FJ 4º).
La dotación presupuestaria destinada a cubrir el déficit
de explotación es una técnica presupuestaria de
asignación de recursos a las entidades que componen la
Administración institucional y no suponen «contraprestación»
alguna de las operaciones que realiza la sociedad, ni siquiera en un
sentido global o amplio. ( STS de 18 de mayo de 2020 (casación
6601/2017).
Como ejemplos, las
sentencia de 23 de junio (recurso 527/2020) y de 20 de octubre
(recurso 400/2020) de 2021, de 16 de marzo (recurso 679/2020) y de 4
de mayo -4- (recursos 940/2020, 986/2020, 1155/2020 y 1156/2020) de
2022, respecto de empresas de radiotelevisión; de 22 de
septiembre de 2021 (recurso 657/2020), en relación con una
sociedad mercantil autonómica que realizaba cometidos
públicos en materia educativa; de 6 de octubre de 2021
(recurso 604/2020), respecto de una empresa de servicios municipales
encargada de la recogida de residuos urbanos, la limpieza viaria, el
alcantarillado y depuración de aguas residuales, diversas
prestaciones sociales y la gestión del medio ambiente y
cuidados de parques y jardines y de los elementos urbanos de la
ciudad: aceras, faroles, etc.; o la de 22 de septiembre de 2021
(recurso 599/2020) en relación con otra empresa municipal de
limpieza".
Asimismo, la sentencia de la Audiencia Nacional
de 22 de septiembre de 2021 (recurso 657/2020), analiza el caso de
una sociedad mercantil cuyo capital está íntegramente
suscrito por una Comunidad Autónoma, de la que percibe
subvenciones para el ejercicio de su actividad, consistente en la
gestión integral de los centros culturales dependientes de la
Consejería de Cultura de la Comunidad Autónoma.
Establece la Audiencia, tras referirse a la sentencia del Tribunal
Supremo de 15 de octubre de 2020 (rec. 1974/2018):
"Precisamente, las
transferencias corrientes, de financiación, de explotación
o las trasferencias de capital, identificadas a favor de la entidad
de que se trate, de acuerdo con su naturaleza
económico-presupuestaria, mediante una codificación
específica en la clasificación económica de los
estados de gastos del Presupuesto, y que se abonarán en
función del calendario de pagos aprobado por las Haciendas
territoriales, financian la gestión de los servicios públicos
de los que son competentes en gestión directa, ya se realice
por el propio ente o por entidades creadas a tal fin, y no suponen
contraprestaciones como compensación del servicio prestado
ni, por tanto, forman parte de la base imponible del IVA.
En consecuencia, se
comparte la apreciación de la demandante de que no constituye
una prestación de servicios realizada a título
oneroso, a efectos de su sujeción a IVA, las transferencias y
aportaciones que la Comunidad de Cantabria destina a la financiación
de la sociedad mercantil pública, y no pueden constituir
contraprestación de operaciones sujetas al Impuesto, siendo
su única finalidad la dotación de recursos suficientes
para el desarrollo de las funciones encomendadas".
Dadas las características de las
transferencias satisfechas por la Generalitat a APC, se debe
concluir que las mismas no son contraprestación de servicios
prestados por APC a la Generalitat de Cataluña, como sostiene
el acuerdo impugnado, sino que constituyen aportaciones consignadas
en los presupuestos de la Generalitat, destinadas a la financiación
de la actividad de la entidad. Tampoco cabe considerar que se trate
de subvenciones vinculadas directamente al precio de operaciones
sujetas al impuesto, al no apreciarse la concurrencia de las
características propias de este tipo de subvenciones, que han
sido recogidas en las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente
citadas. En consecuencia, no procede la inclusión de dichas
transferencias en la base imponible del impuesto.
DÉCIMO SEGUNDO.- Las mismas conclusiones
resultan aplicables respecto de las subvenciones percibidas por APC
del Patronato de Turismo de Tarragona, con origen en tres convenios
suscritos en 2010, 2012 y 2013, cuya finalidad es el desarrollo de
acciones de marketing para la promoción económica,
empresarial y turística en el entorno del aeropuerto de Reus,
así como de las cantidades satisfechas a APC en virtud de un
convenio suscrito en 2010 por la Generalitat de Cataluña, el
Ayuntamiento de Lleida, la Diputación de Lleida y la Cámara
de Comercio de Lleida, que tiene por objeto el desarrollo de la
actividad comercial del aeropuerto de Lleida-Alguaire, mediante la
prestación de servicios de promoción por APC a favor
del aeropuerto de Lleida y su comarca.
Nuevamente, no se acredita en estos supuestos la
formalización de negocio jurídico alguno entre el
prestador de los servicios, APC, y los entes concedentes de la
subvención, lo que impide apreciar la existencia de vínculo
directo entre prestación y contraprestación
determinante de la calificación de las operaciones realizadas
por APC como prestaciones de servicios a título oneroso, de
forma que no procede su inclusión en la base imponible del
impuesto. Se trata, en ambos casos, de
subvenciones percibidas por APC al objeto de que lleve a cabo una
actividad de promoción o fomento de determinadas áreas,
sin que las Administraciones públicas que otorgan estos
fondos reciban contraprestación alguna. Los beneficiarios de
esta actividad serían los aeropuertos de Reus y Lleida, así
como sus respectivas comarcas.
Cabe asimismo citar nuevamente, por su relación
con los supuestos analizados, la sentencia del Tribunal Supremo de
30 de enero de 2023, recurso de casación 8219/2020, en la que
se define la cuestión objeto de casación como
"determinar si las subvenciones para la realización de
programas de información y de promoción de productos
agrícolas en el mercado interior y en terceros países
percibidas por las organizaciones proponentes de tales programas en
el marco del Reglamento (CE) n.º 3/2008 del Consejo, de 17 de
diciembre de 2007 y que, por consiguiente, no están
orientadas en función de marcas comerciales ni encaminadas a
incitar el consumo de un producto en razón de su origen
concreto, deben considerarse subvenciones vinculadas directamente al
precio y, por tanto, incluirse en la base imponible del IVA".
El criterio interpretativo adoptado, contenido en
el fundamento de derecho cuarto de la sentencia, es el siguiente:
"3.3. Si aplicamos
las declaraciones de la sentencia del TJUE de 16 de septiembre de
2021 a la subvención que se examina, comprobamos que la
campaña de promoción y publicidad de la fresa
realizada por la recurrente no beneficia directamente a los
asociados de ..., sino que beneficia potencialmente a todos los
productores de fresa de la Unión Europea, aunque no tengan
relación alguna con ....
Consecuentemente, no
existe una relación directa entre las entidades pagadoras de
la subvención y los asociados de ..., al ser beneficiado con
la misma cualquier productor agrícola, sea o no asociado de
..., perteneciente a cualquier país miembro de la Unión
Europea. Además, también se evidencia que la cuantía
de la subvención no tiene en cuenta el número de
beneficiarios de la campaña de la promoción, sino un
porcentaje del coste de la campaña. En efecto, la subvención
no se cuantifica en función del número de productores
beneficiados, sino sobre el coste de la campaña de promoción.
3.4. Asimismo, la Sala
considera que la interpretación realizada en la sentencia
impugnada en casación se opone a las cuatro sentencias del
TJUE de 15 de julio de 2004 (asuntos Comisión/Finlandia
C-495/01 ECLI:EU:C:2004:442; Comisión/Italia C-381/01 ECLI:
EU:C:2004:441; Comisión/Alemania C-144/02 ECLI: EU:C:2004:444
y Comisión/Suecia C-463/02 ECLI: EU:C:2004:455), sobre los
productores de forrajes desecados a que anteriormente hicimos
referencia.
(...).
Pues bien, las
conclusiones alcanzadas por el TJUE en las sentencias referidas
resultan extrapolables, tal y como aduce la recurrente, al caso
examinado, toda vez que la subvención recibida no tiene por
finalidad incentivar el consumo por razón de su origen ni
disminuir el precio de venta de la fresa, sino promocionar las
cualidades intrínsecas de la fresa en la Unión
Europea.
3.5. Si acudimos a los
requisitos para calificar una subvención como directamente
vinculada al precio recogidos en la sentencia de esta Sala de 15 de
octubre de 2020 (rec. 1974/2018), se ratifica también la
conclusión alcanzada.
Dijimos en la referida
sentencia que en el concepto de subvención vinculada al
precio únicamente se incluyen las subvenciones que
constituyen la contraprestación total o parcial de una
operación de entrega de bienes o de prestación de
servicios y que son pagadas por un tercero al vendedor o al
prestador ( sentencia de 15 de julio de 2004, Comisión/Finlandia,
C-495/01, apartado 32), lo que es consecuencia de las siguientes
consideraciones:
"1ª) Para poder
calificar una subvención como directamente vinculada al
precio de la operación debe haber sido abonada al operador
subvencionado con el fin de que realice una entrega de bienes o una
prestación de servicios determinada. (...).
2ª) Por otra parte,
hay que comprobar que los adquirentes del bien o los destinatarios
del servicio obtengan una ventaja de la subvención concedida
al beneficiario. Es necesario que el precio que paga el adquirente o
el destinatario se determine de forma tal que disminuya en
proporción a la subvención concedida al vendedor del
bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención
constituye un elemento de determinación del precio exigido.
Por lo tanto, hay que examinar si, objetivamente, el hecho de que se
abone una subvención al vendedor o al prestador le permite
vender el bien o prestar el servicio por un precio inferior al que
tendría que exigir si no existiese la subvención
(sentencias, ya citadas, Office des produits wallons, apartado 14, y
Comisión/Finlandia, apartado 30).
3ª) La
contraprestación que representa la subvención tiene
que ser, como mínimo, determinable. No es necesario que su
importe corresponda exactamente a la disminución del precio
del bien que se entrega o del servicio que se presta. Basta con que
la relación entre dicha disminución del precio y la
subvención, que puede tener carácter global, sea
significativa (sentencias, ya citadas, Office des produits wallons,
apartado 17, y Comisión/Finlandia, apartado 31)".
Pues bien, ninguno de
estos requisitos concurre en el caso examinado, puesto que se trata,
como ya se ha expuesto, de ayudas financiadas mayoritariamente con
cargo al presupuesto comunitario, en el marco de una política
global europea de información de los productos agrícolas
y de su modo de producción y los productos alimenticios
derivados de aquellos, con la finalidad de promover la imagen de los
mismos, destacando su calidad y aspectos nutricionales, pero cuyas
acciones no se orientan ni en función de marcas comerciales
ni incitan al consumo de un determinado producto por razón de
su origen.
En efecto, ... recibe la
subvención para desarrollar una actividad de promoción
de la fresa, pero no para realizar una entrega de bienes o una
prestación de servicios sujeta a IVA con un precio inferior.
En segundo término, la subvención entregada a la
recurrente, como asociación interprofesional, no incide en el
precio del producto que promueve, dado que no tiene por finalidad
reducir el precio de venta de la fresa y tampoco permite vender el
producto a un precio inferior. No existe un beneficiario directo
sino unos beneficiarios potenciales que son tanto los ciudadanos de
la Unión Europea y de terceros países, que son
informados de los valores nutricionales de la fresa, como los
productores de fresa en general con independencia de su procedencia
o marca comercial. Por último, la subvención no está
cuantificada en función del número de productores que
se benefician de la prestación de servicios de publicidad,
sino en un porcentaje del coste de la campaña de publicidad,
por lo que tampoco es determinable.
3.6. En último
término, tampoco se comparte la consideración,
recogida en la sentencia impugnada, atinente a que la concesión
de la subvención supone un ahorro en términos de
costes para los asociados de la recurrente, puesto que cualquier
subvención formaría siempre parte de la base imponible
del IVA, dado que, por su propia naturaleza, las subvenciones, como
toda medida económica de fomento, reducen los costes del
beneficiario".
Considera este Tribunal que las prestaciones de
servicios por parte de APC antes descritas, cuya finalidad es la
promoción económica, empresarial y turística de
determinados aeropuertos y sus comarcas, no tienen destinatarios o
beneficiarios identificables, y tanto las subvenciones como la
actividad subvencionada están organizadas sobre la base de un
convenio, de forma que las subvenciones son independientes de los
resultados de la actividad subvencionada respecto de los
destinatarios, así como de la identidad y el número
concreto de beneficiarios, es decir, tampoco cumplen los requisitos
para ser consideradas subvenciones directamente vinculadas al
precio.
A partir de lo expuesto, debe anularse el acuerdo
de liquidación impugnado, por no ser ajustado a Derecho.