En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada interpuesto contra la resolución dictada por el TEAR de Andalucía con fecha 15-10-2021 (RG 41/7419/20, 41/7462/20 y 41/8023/20) respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 y 2017 y su correlativo expediente sancionador.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 01-10-2020 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía dictó Acuerdo de liquidación, limitado a la regularización de operaciones vinculadas, respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 y 2017, derivado del acta de disconformidad número A02-….6 incoada en el seno del procedimiento iniciado respecto a la entidad XZ SL, notificándose dicho Acuerdo al obligado tributario ese mismo día y habiéndose iniciado las actuaciones de comprobación e investigación con fecha 22-04-2019.
SEGUNDO.- En la misma fecha que la del citado Acuerdo de liquidación, se dictó otro por el que se regularizó de forma completa la situación del obligado tributario respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 y 2017, derivado del acta de disconformidad número A02-...0, notificándose dicho Acuerdo al obligado tributario con fecha 01-10-2020 y habiéndose iniciado las actuaciones de comprobación e investigación con fecha 22-04-2019.
TERCERO.- Apreciada la posible comisión de una infracción tributaria del artículo 195 de la Ley 58/2003, General Tributaria, (LGT), se acordó iniciar procedimiento sancionador, notificándose al obligado tributario Acuerdo de imposición de sanción, de fecha 28-10-2020, ese mismo día, imponiéndose las sanciones siguientes:
· La infracción cometida en el período 2016, prevista en el primer párrafo del artículo 195.1 de la LGT, es GRAVE. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15%.
· La infracción cometida en el período 2017, prevista en el segundo párrafo del artículo 195.1 de la LGT es GRAVE. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15%.
CUARTO.- Los hechos que motivaron las regularizaciones practicadas por la Inspección fueron, descritos de manera sucinta, los que a continuación se indican:
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El saldo acreedor de la cuenta ... C/C SOCIOS ADMINISTRADORES a 31-12-2016 era de 1.594.761,35 euros y a 31-12-2017 era también acreedor de 1.601.743,23 euros. El origen de este saldo principalmente era la cesión de un crédito que la sociedad TW SL tenía frente al obligado tributario, por importe de 1.580.353,32 euros, a los socios del obligado tributario D. Axy y D. Bts, el día 30-04-2013, según copia del contrato privado aportado por el obligado tributario, si bien, no consta en la contabilidad aportada por el obligado tributario que se anotara ningún gasto por intereses para remunerar el crédito de los socios frente a la sociedad.
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El obligado tributario contabilizó y dedujo un gasto por deterioro en el valor de las participaciones en el ejercicio 2011 por importe de 6.800.000,00 euros; este gasto por deterioro del valor de participaciones se debió a la pérdida de valor de las participaciones en la sociedad QR SL.. En los ejercicios 2016 y 2017, en virtud de la Disposición Transitoria 16ª.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, el obligado tributario debió revertir una quinta parte del gasto deducido en 2011, es decir, 1.360.000,00 (6.800.000,00 x 0,20) en cada uno de estos dos ejercicios. Sin embargo, el obligado tributario no revirtió dichos importes.
QUINTO.- Disconforme el interesado con los dos Acuerdos de liquidación y de imposición de sanción, interpuso las reclamaciones económico-administrativas nº 41/7419/20 y 41/7462/20 (Acuerdos de liquidación) y 41/8023/20 (Acuerdo sancionador) ante el TEAR de Andalucía.
SEXTO.- Con fecha 15-10-2021, notificada al interesado el 03-11-2021, dictó el TEAR resolución acumulando las tres reclamaciones, disponiendo lo siguiente:
<<TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Como cuestión previa, respecto de la falta de alegaciones en el presente procedimiento revisor.
CUARTO.- Como tiene establecido el Tribunal Supremo en Sentencias como las de 27 de febrero y 30 de mayo de 1969, y así mismo el Tribunal Económico[1]Administrativo Central, siguiendo su doctrina, en Resoluciones como las de 11 de octubre de 1979 y 25 de enero y 14 de noviembre de 1984, la falta de presentación del escrito de alegaciones no causa por sí misma la caducidad del procedimiento, no puede interpretarse como desistimiento tácito, ni siquiera prejuzga o determina la desestimación de la reclamación promovida por el reclamante, para quien aquella presentación es una facultad y no una obligación, pudiendo en todo caso el Tribunal hacer uso de las amplias facultades revisoras que el artículo 59 del vigente Reglamento de revisión en vía administrativa le atribuye.
QUINTO.- No obstante lo anterior, el órgano económico-administrativo, en el ejercicio de tales funciones revisoras, sólo puede llegar a una resolución estimatoria cuando del conjunto de actuaciones practicadas pueda deducir razonablemente las causas que evidencian la ilegalidad del acuerdo recurrido, cosa que no ocurre en el presente caso, por lo que es de aplicación asimismo la también reiterada doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central en el sentido de que cuando la falta de alegaciones priva al Tribunal de los elementos de juicio, que se tendrán que deducir de los argumentos que el recurrente podría haber aducido para combatir los razonamientos del acuerdo impugnado, y no apreciándose de los antecedentes obrantes en el expediente, motivos de infracción que fundamenten el ejercicio de aquella facultad, la consecuencia obligada es que los acuerdos aquí impugnados deben ser mantenidos en su integridad.
Por lo expuesto Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.>>
SÉPTIMO.- Disconforme el interesado con la anterior resolución, interpuso con fecha 02-12-2021 ante este TEAC el recurso de alzada nº 1863/22 que nos ocupa, solicitando la anulación de la misma y formulando las siguientes alegaciones:
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Primera.- Existencia de alegaciones ante el TEARA.
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Segunda.- Innecesariedad de la reversión del gasto por deterioro de participaciones a que hace referencia la DT 16.3 de la LIS.
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Tercera.- Sanción improcedente por ausencia de motivación y ausencia de culpabilidad.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
TERCERO.- Alega en primer lugar el interesado la existencia de alegaciones ante el TEARA, manifestando al respecto lo siguiente:
<<Con carácter previo a determinar la cuestión principal de fondo, esta parte quiere manifestarse al respecto de la afirmación de la Sala de Sevilla del TEARA, quien refiere que la interesada no presentó alegaciones en los expedientes de referencia, algo que no es en absoluto cierto. Con fecha 24-06-2021 se presentó escrito conjunto de alegaciones a los expedientes de referencia 41-07419-2020, 41-07642-2020 y 41-08023-2020, tal y como queda acreditado con el justificante de correos en el que figura el sello de la carta certificada y que se acompaña como documento número DOS. Es por ello que no entendemos la afirmación realizada por la Sala de Sevilla en relación con la supuesta falta de presentación de alegaciones. No obstante, esta parte sí que admite que las alegaciones conjuntas a los tres expedientes se presentaron fuera del plazo de 30 días concedido para ello, si bien ello se debió a que el letrado que suscribe causó baja por COVID-19, siendo hospitalizado e ingresado en UCI, por lo que le fue imposible cumplir el trámite en el plazo estipulado, si bien ello no debe obstar, según criterio ampliamente aceptado y aplicado por los TEAR y ese propio TEAC, a que las alegaciones sean tenidas en cuenta, siempre que estén a disposición del Tribunal que resuelve con anterioridad al momento de dictar la correspondiente resolución, como ha sido en este caso, al ser presentadas las alegaciones en fecha 24-06-2021, mientras que el Fallo del Tribunal se produjo en sesión de 15 de octubre de 2021.
En cualquier caso, del simple examen del expediente administrativo remitido al Tribunal, se puede deducir la improcedencia manifiesta y absoluta, cuando menos, del expediente sancionador totalmente desproporcionado a que dieron lugar las actuaciones de inspección objeto de la reclamación, por lo que entendemos que la Sala de Sevilla del TEARA tenía información suficiente para profundizar en el análisis del expediente sancionador, máxime dada la importantísima cantidad a la que ascendía la sanción impuesta (más de 400.000 euros). En cualquier caso, respecto a este punto, nos remitimos a la alegación específica que al respecto expondremos más adelante.>>
Pues bien, de acuerdo con la documentación que obra en el expediente, este Tribunal puede comprobar lo siguiente:
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Consta en el expediente electrónico correspondiente a la reclamación económico-administrativa nº 41/7419/20 un documento denominado "DOS.- Justificante presentación correos Alegaciones TEAR", con sello de correos de fecha 24-06-21, con el contenido siguiente:
<<AL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA
SALA DE SEVILLA
Cpv, abogado, con DNI/NIF ..., en nombre y representación de la mercantil "XZ, SL", con CIF ..., según tiene debidamente acreditado ante ese Tribunal, comparece y como mejor proceda en derecho.
DICE:
Que su representada ha recibido sendas notificaciones por las que se le ponen de manifiesto los expedientes de las reclamaciones de referencia 41-07419-2020, 41-07642-2020 y 41-08023-2020, respectivamente, interpuestas en su día contra las Actas de Inspección incoadas en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 y 2017, así como contra el Acuerdo de Resolución del Expediente sancionador derivado de dichas Actas.
Que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 236.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y dentro del plazo legalmente establecido, mediante el presente escrito viene a evacuar el trámite concedido, de forma conjunta para los tres expedientes, basando las ALEGACIONES pertinentes en los siguientes Hechos y Fundamentos de Derecho. (...)>>
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Asimismo, consta en el expediente electrónico correspondiente a la reclamación económico-administrativa nº 41/8023/20, interpuesta contra el Acuerdo sancionador, un documento denominado "Alegaciones REA 41-08023-2020", cuyo contenido resulta ilegible.
Pues bien, de acuerdo con lo anterior, habiendo presentado el interesado, con fecha 24-06-2021, un escrito de alegaciones ante el TEAR, común a las tres reclamaciones económico-administrativas interpuestas, no podemos sino estimar las pretensiones actoras en este punto.
De acuerdo con lo anterior, procederá anular la resolución del Tribunal Regional, ahora bien, dado que el interesado ni ha interpuesto recurso de anulación frente a la resolución del Tribunal Regional, ni solicita a este Tribunal Central la retroacción de actuaciones, y habiendo presentado alegaciones ante este Tribunal Central, entendemos que la pretensión del recurrente es que sea el Tribunal Central el que entre a conocer del fondo de las cuestiones.
CUARTO.- Alega en segundo lugar el interesado la innecesariedad de la reversión del gasto por deterioro de participaciones a que hace referencia la DT 16.3 de la LIS, manifestando al respecto lo siguiente:
<<Dicho esto, debemos centrarnos en lo que el acuerdo sancionador (y las Actas recurridas) denomina "reversión del gasto por deterioro de participaciones", respecto al que esta parte manifiesta su total desacuerdo y disconformidad. Así, la entidad reflejó en su Impuesto sobre Sociedades de 2011 dos provisiones de gasto por deterioro de participaciones, una por importe de 709.018,76 euros, correspondiente a su participación en la sociedad "NP, S.A." (...) y otra que ascendió a 6.800.000 euros, correspondiente a su participación en la sociedad "QR, SL" (...).
Como consecuencia del cambio normativo operado a partir del ejercicio 2016, la DT 16ª.3 LIS estableció que "3. En todo caso, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará, como mínimo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016. [...;]" . Ello suponía que, a partir del ejercicio 2016, las provisiones reflejadas en concepto de deterioro de participaciones en otras sociedades, debía revertirse en un porcentaje del 20% durante 5 años, hasta dar como ingreso la totalidad del gasto deducido en su momento, que dejaba de considerarse como gasto deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
En el caso que nos ocupa, según la nueva normativa, la entidad aquí recurrente debería haber revertido durante cinco ejercicios las dos provisiones a que nos hemos referido. La sociedad tanto en el ejercicio 2016 como 2017, procedió a realizar dicha reversión respecto a las participaciones que mantenía en el capital social de la entidad "NP, SA", por lo que en cada uno de los ejercicios inspeccionados revirtió la cantidad de 141.803,75 euros (709.018,76 x 0,20).
No obstante, en relación a sus participaciones en la entidad "QR, SL", no procedió a llevar a cabo esa reversión. Y ello no se debió, en ningún caso, a una actuación injustificada o caprichosa, sino que obedeció al hecho de que la entidad conocía que dicha pérdida nunca sería recuperable, dado que "QR, SL" se encontraba en situación de concurso de acreedores y del desarrollo del mismo, se deducía el hecho inevitable de la liquidación y disolución de la sociedad, por lo que la pérdida del valor de sus participaciones era más que evidente. El administrador concursal de "QR, SL" manifestó en numerosas ocasiones a los interesados en el concurso (y como no puede ser de otra forma, al juzgado competente) la avocación a la disolución y liquidación de la sociedad, dado que la sociedad era inviable, dada la "inexistencia bienes y derechos con los que poder satisfacer los créditos pendientes", tal y como reconoció expresamente el juez del Juzgado de lo Mercantil nº .. de Valencia en el Auto que declaraba concluso el referido concurso de acreedores. Se adjunta copia del citado Auto de terminación del concurso, como documento número TRES.
Cierto es que el Auto de terminación del concurso de la mercantil "QR, SL" se produjo en fecha ...2018, pero no lo es menos que desde mucho antes era conocido por esta parte que su viabilidad era imposible y, por ello, la posibilidad de recuperar la inversión que la entidad XZ, SL tenía en el capital social de aquella.>>
Disponiendo al respecto la Inspección en el Acuerdo impugnado, lo siguiente:
<<2) En cambio el obligado tributario contabilizó y dedujo un gasto por deterioro en el valor de las participaciones en el ejercicio 2011 por importe de 6.800.000,00 euros, este gasto por deterioro del valor de participaciones se debió a la pérdida de valor de las participaciones en la sociedad QR SL, con NIF .... En los ejercicios 2016 y 2017, en virtud de la Disposición Transitoria 16ª.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, el obligado tributario debió revertir una quinta parte del gasto deducido en 2011, es decir, 1.360.000,00 (6.800.000,00 x 0,20) euros en cada uno de estos dos ejercicios.
Sin embargo, el obligado tributario no revirtió dichos importes.
A la fecha de cierre del ejercicio contable y fiscal de 2016 (31 de diciembre de 2016) en el balance del obligado tributario seguían figurando deterioros de participaciones poseídas en otras entidades dotados contablemente en fechas anteriores a 31 de diciembre de 2011.Dichos deterioros habían sido en su día objeto de deducción a efectos fiscales para determinar las bases imponibles del impuesto, con sujeción a la normativa entonces vigente. El obligado tributario no efectuó al cierre de 2016 la reversión de ninguno de los deterioros de participaciones que figuraban en su Balance de apertura, debiendo a efectos fiscales realizar los ajustes extracontables positivo para determinar la base imponible del ejercicio 2016 y 2017, en aplicación de lo establecido en la Disposición Transitoria 16ª de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre.
A 31/diciembre/2016 las participaciones en esta entidad presentaban a efectos fiscales (y contables) un valor reducido por la imputación de un deterioro de 6.800.000,008 euros, el cual había sido objeto de deducción fiscal con anterioridad a 01/enero/2011. A 31/diciembre/2016 no existe recuperación contable del valor, ya que no hay revalorización de fondos propios y las participaciones continúan presentando un deterioro, por importe incluso mayor al deducido.
Por lo tanto, en aplicación del número 3 de la DT 16ª de la LIS, procede exigir la reversión de 1/5 de 6.800.000,00 euros = 1.360.000,00 euros, que debe ser incorporado a la base imponible del ejercicio 2016 y 2017.como ajuste extracontable positivo.>>
La Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, introdujo diversas modificaciones en el TRLIS.
Así, con efectos para los períodos impositivos que se iniciaran a partir de 1 de enero de 2013, se derogó el apartado 3 del artículo 12 del TRLIS y se introdujo una letra j) en el apartado 1 del artículo 14 del TRLIS en virtud de la cual no tenían la consideración de gastos fiscalmente deducibles las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades.
Por otra parte, se añadió una Disposición Transitoria cuadragésima primera que establecía que:
<<1. La reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del artículo 12 de esta Ley, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, con independencia de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, se integrarán en la base imponible del período en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, en proporción a su participación, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso. A estos efectos, se entenderá que la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al cierre y al inicio del ejercicio, en los términos establecidos en este párrafo, se corresponde, en primer lugar, con pérdidas por deterioro que han resultado fiscalmente deducibles. (...;)>>
Es decir, esta Disposición establece que, con independencia de su imputación contable, es decir, con independencia de que la reversión del deterioro se haya producido o no contablemente, la reversión se integrará en la base imponible cuando los fondos propios al cierre del ejercicio excedan de los iniciales.
A este respecto, se debe tener en cuenta lo indicado en la Exposición de motivos de la Ley 16/2013:
<<En relación con el Impuesto sobre Sociedades, como novedad sustancial, se establece la no deducibilidad del deterioro de valor de las participaciones en el capital o fondos propios de entidades, así como de las rentas negativas generadas durante el plazo de mantenimiento de establecimientos permanentes ubicados en el extranjero. Ambas medidas tratan de evitar la doble deducibilidad de las pérdidas, en un primer momento, en sede de la entidad o del establecimiento permanente que los genera, y, en un segundo, en sede del inversor o casa central. Con esta medida, la normativa fiscal del Impuesto sobre Sociedades se aproxima a la de los países de nuestro entorno, permitiendo una mayor comparativa y competitividad fiscal respecto de estos.
Esta modificación va acompañada de un régimen transitorio que establece la recuperación en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los deterioros de valor de las participaciones y de las rentas negativas de los establecimientos permanentes que han sido fiscalmente deducibles, a través de un incremento de fondos propios o distribución de resultados, en el primer caso, y de la obtención de rentas positivas similar al régimen anterior, en el segundo supuesto.>>
Posteriormente, el TRLIS fue derogado por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), que entró en vigor el día 1 de enero de 2015, siendo de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
El artículo 13.2.b) de la LIS establece que:
"2. No serán deducibles:
(...)
b) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades.
(...)
Las pérdidas por deterioro señaladas en este apartado serán deducibles en los términos establecidos en el artículo 20 de esta Ley.>>
A su vez, el artículo 20 de la LIS establece que:
<<Cuando un elemento patrimonial o un servicio tengan diferente valoración contable y fiscal, la entidad adquirente de aquél integrará en su base imponible la diferencia entre ambas, de la siguiente manera:
(...)
b) Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el período impositivo en que éstos se transmitan o se den de baja.
(...)>>
Por otra parte, la Disposición Transitoria Decimosexta de la LIS establece que:
<<1. La reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del artículo 12 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, con independencia de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, se integrarán en la base imponible del período en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, en proporción a su participación, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso. A estos efectos, se entenderá que la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al cierre y al inicio del ejercicio, en los términos establecidos en este párrafo, se corresponde, en primer lugar, con pérdidas por deterioro que han resultado fiscalmente deducibles.
Igualmente, serán objeto de integración en la base imponible las referidas pérdidas por deterioro, por el importe de los dividendos o participaciones en beneficios percibidos de las entidades participadas, excepto que dicha distribución no tenga la condición de ingreso contable.
Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación respecto de aquellas pérdidas por deterioro de valor de la participación que vengan determinadas por la distribución de dividendos o participaciones en beneficios y que no hayan dado lugar a la aplicación de la deducción por doble imposición interna o bien que las referidas pérdidas no hayan resultado fiscalmente deducibles en el ámbito de la deducción por doble imposición internacional.
(...).>>
Finalmente, con el RDL 3/2016 se modifica la DT 16 para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016. Esta nueva DT 16 se mantiene en los mismos términos que la anterior, con la salvedad de que se introduce un párrafo que viene a establecer una reversión mínima:
<<En todo caso, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará, como mínimo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016.>>
Pues bien, a efectos de resolver la presente controversia, procede traer a colación la resolución de este TEAC de 26-04-2022 (RG 2584/21) en la que dispusimos lo siguiente:
"Corresponde a este Tribunal Central, por ende, dilucidar si cabe inaplicar al caso que nos ocupa la exigencia recogida en la Disposición Transitoria 16ª.3 de la LIS en base a una interpretación teleológica de la norma.
CUARTO.- El artículo 12 de la LGT al regular la interpretación de las normas tributarias se remite al apartado 1 del artículo 3 del Código Civil, en virtud del cual:
Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.
De acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, no procede acudir a la interpretación de las normas tributarias con criterios preconcebidos, sino procurando que siempre se cumpla la finalidad que la norma persigue.e
La finalidad perseguida por el legislador al introducir en la normativa reguladora del IS la reversión mínima obligatoria de las pérdidas por deterioro de valor de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades dotadas con anterioridad a 1 de enero de 2013, se encuentra recogida en el Preámbulo del Real Decreto-ley 3/2016, en los siguientes términos:
"Ahora, con este real decreto-ley se adoptan diversas medidas dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas (...) que guiarán a la economía española por una senda de crecimiento y creación de empleo, compatible con el cumplimiento de nuestros compromisos de consolidación fiscal alcanzados en el ámbito de la Unión Europea.
(...) En concreto, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, se adoptan tres medidas de relevancia, suponiendo las dos primeras un ensanchamiento de las bases imponibles de las entidades españolas, mientras que la tercera asegura el nivel de recaudación adecuado de esta figura impositiva.
La primera medida relevante se refiere a la no deducibilidad de las pérdidas realizadas en la transmisión de participaciones en entidades siempre que se trate de participaciones con derecho a la exención en las rentas positivas obtenidas, tanto en dividendos como en plusvalías generadas en la transmisión de participaciones. Asimismo, queda excluida de integración en la base imponible cualquier tipo de pérdida que se genere por la participación en entidades ubicadas en paraísos fiscales o en territorios que no alcancen un nivel de tributación adecuado. (...)
Adicionalmente a los objetivos señalados en relación con la no deducibilidad de las rentas negativas generadas en la transmisión de participaciones, cabe recordar el tratamiento fiscal existente en relación con los deterioros de participaciones. Estos deterioros registran en el ámbito contable la pérdida esperada en el inversor ante la disminución del importe recuperable de la participación poseída respecto de su valor de adquisición, sin que aquella pérdida haya sido realizada. La incorporación de rentas en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se construye actualmente sobre el principio de realización, de manera que los deterioros de valor de participaciones en entidades no son fiscalmente deducibles desde el año 2013, si bien aquellos deterioros que fueron registrados con anterioridad y minoraron la base imponible, mantienen un régimen transitorio de reversión. Todo ello, nos lleva a la segunda medida de ensanchamiento de la base imponible, que consiste en un nuevo mecanismo de reversión de aquellos deterioros de valor de participaciones que resultaron fiscalmente deducibles en períodos impositivos previos a 2013. Esta reversión se realiza por un importe mínimo anual, de forma lineal durante cinco años. En este real decreto-ley se establece la incorporación automática de los referidos deterioros, como un importe mínimo, sin perjuicio de que resulten reversiones superiores por las reglas de general aplicación, teniendo en cuenta que se trata de pérdidas estimadas y no realizadas que minoraron la base imponible de las entidades españolas.
Como tercera medida se regula nuevamente el límite a la compensación de bases imponibles negativas para grandes empresas con importe neto de la cifra de negocios de al menos 20 millones de euros, acompañado de un nuevo límite en la aplicación de deducciones por doble imposición internacional o interna, generada o pendiente de compensar, con el objeto de conseguir que, en aquellos períodos impositivos en que exista base imponible positiva generada, la aplicación de créditos fiscales, al reducir la base imponible o la cuota íntegra, no minore el importe a pagar en su totalidad."
Fundamenta sus pretensiones la reclamante en que dicha medida genera una base imponible positiva artificiosa mediante el mecanismo de reversión automática de unos deterioros que, en su caso particular, argumenta, nunca dieron lugar a una menor tributación, lo que implica pagar sin que exista un beneficio real.
No obstante, el fin de las medidas introducidas en la normativa reguladora del IS por el Real Decreto-ley 3/2016 está relacionado, tal como la norma indica, con el ensanchamiento de la base imponible del Impuesto en aras a la consolidación de las finanzas públicas. Por consiguiente, en la medida en que las pérdidas por deterioro de valor de participaciones pasaron a no ser deducibles en la base imponible del Impuesto a partir del año 2013 tras la modificación dada a la LIS, se impone, como contrapartida, la reversión mínima obligatoria de las pérdidas por deterioro que, conforme a la normativa que le era aplicable, sí fueron fiscalmente deducibles, dotadas con anterioridad a 1 de enero de 2013. Para ello, el único requisito que exige el legislador - según se redacta la DT 16ª.3 LIS por el RD-Ley 3/2016 - para proceder a dicha reversión, recordemos de forma obligatoria, es que las pérdidas por deterioro hubieran resultado fiscalmente deducibles en el IS del ejercicio o ejercicios en que se dotaron, como evidente sucedió en el presente caso.
Señala ***** para justificar sus pretensiones, que dichos deterioros nunca dieron lugar a una menor tributación, al engrosar, en su momento, las BIN´s de la entidad, por lo que su reversión e incorporación a la base imponible del IS de los ejercicios a los que se refiere la presente comprobación es inexpresiva de su capacidad económica.
Sin embargo, parece obviar la reclamante como los deterioros de valor dotados, definidos como minoraciones de valor con carácter reversible de participaciones ante la falta de recuperabilidad de su importe en libros, supusieron, sin duda, la admisión de la deducibilidad, a efectos del IS, de un gasto potencial, no real, de una pérdida de valoración estimada y no materializada. En definitiva, fueron considerados y tratados como fiscalmente deducibles que es, precisamente, lo que exige la DT 16ª. 3 LIS para que entre en juego el mecanismo de reversión obligatoria por quintas partes, sin reconocer matización alguna sobre que dicha consideración de partidas fiscalmente deducibles determinara una menor Base Imponible positiva o, en su caso, como le sucedió al grupo aquí interesado, un incremento de la Base Imponible Negativa generada en ese ejercicio.
A esta conclusión no puede oponerse la interpretación teleológica invocada por la actora, pues si bien es cierto que con arreglo al artículo 3, apartado 1, del Código Civil, el criterio de interpretación literal de una norma debe ser complementado con su interpretación finalista, no cabe duda de que la interpretación "atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad" de un precepto no puede suponer, en ningún caso, una interpretación contraria a su letra. Así se ha establecido por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en sentencias tales como la de 15 de octubre de 2015, recaída en el recurso contencioso-administrativo núm. 127/2013, confirmada por la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de octubre de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 3663/2015.
Los argumentos expuestos nos conducen a desestimar las pretensiones de ***** sobre este extremo, suscribiendo la afirmación de la Inspección recogida en el acuerdo de liquidación de que a través de la mecánica de la Disposición Transitoria 16ª.3 de la LIS "no es que se grave una renta fiscal inexistente (como pretende hacernos creer la entidad), sino que se hace desaparecer un gasto fiscal, deducido, que respondía a una pérdida aun no acaecida". En definitiva, el acto administrativo aplica debidamente las normas, por lo que debe ser confirmado.>>
Así pues, de acuerdo con lo anterior, podemos determinar que, la lectura del RD 3/2016, en el que se establece la reversión mínima, no plantea dudas en su aplicación, sino que sólo apunta a que se trate de deterioros en el valor de participaciones que sean anteriores al año 2013 y que hayan resultado fiscalmente deducibles, circunstancias que se dan en el presente caso, debiéndose por tanto desestimar las pretensiones actoras al respecto, puesto que, atendiendo al espíritu y finalidad de las leyes, es evidente que lo que se pretende es hacer revertir todas las provisiones o deterioros que hayan sido deducidos previamente a la norma para revertir esa situación.
QUINTO.- Finalmente, en relación con el Acuerdo sancionador, alega el interesado su improcedencia dada la ausencia de motivación y la ausencia de culpabilidad, manifestando al respecto lo siguiente:
"En este caso, el acuerdo sancionador de la AEAT impugnado no recoge con suficiente precisión, la justificación del por qué la conducta de mi representada se considera susceptible de imposición de sanción.
(...)
Por tanto, del acuerdo sancionador dictado y de la Resolución de la Sala de Sevilla del TEARA objeto del presente Recurso de Alzada, no puede deducirse que la conducta de mi mandante, al margen de haber sido objeto de regularización, fuera merecedora, conforme a derecho, de la sanción impuesta. La actuación de la recurrente fue en todo momento clara y lógica, obedeciendo a un criterio de prudencia, y aplicando en sus autoliquidaciones del IS 2016 y 2017 el conocimiento que tenía respecto a la realidad de las pérdidas que provenían del deterioro de sus participaciones en el capital social de "QR, SL", ya que, como hemos indicado anteriormente, en el momento de confeccionar el impuesto del ejercicio 2016 la interesada ya sabía que el administrador concursal había reflejado en sus informes el hecho de la inviabilidad de la sociedad concursada, hecho que se consumó con el Auto de .../2018, donde el Juez de lo Mercantil de Valencia decretaba la terminación del concurso por "inexistencia bienes y derechos con los que poder satisfacer los créditos pendientes", con lo que carecía de sentido revertir unas pérdidas que tendría que volver a reflejar como tales en el ejercicio siguiente (no olvidemos que cuando la interesada presenta su Impuesto sobre Sociedades de 2017, esto es, en julio de 2018, ya sabe con certeza que las pérdidas son reales, puesto que tiene en su poder el Auto de terminación del concurso de "QR, SL".
Además, queda perfectamente acreditada la falta de intencionalidad defraudatoria por parte de mi representada, toda vez que existen otras pérdidas por deterioro del valor de las participaciones sociales en otras entidades que sí fueron objeto de reversión, como bien reconoce el acuerdo sancionador (página 3, párrafo primero del referido acuerdo). Si la finalidad de la entidad recurrente hubiera sido defraudar a la Hacienda Pública, no hubiera revertido ninguna de las pérdidas reflejadas en ejercicios anteriores.>>
Corresponden las sanciones impuestas por la Inspección a los motivos siguientes:
- En relación con el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2016, dejó el obligado tributario a compensar en ejercicios futuros, indebidamente, una base imponible negativa por importe de 1.341.472,89 euros.
- En relación con el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2017, el obligado tributario determinó incorrectamente la base imponible en un importe de 1.341.431,38 euros, habiendo compensado en el procedimiento de inspección dicho importe con bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.
Disponiendo al respecto la Administración en el Acuerdo sancionador, lo siguiente:
<<Sentada la procedencia de la regularización, conforme al acuerdo de liquidación dictado por esta Jefatura y acreditada con ello la tipicidad de la conducta del obligado, procede seguidamente analizar la concurrencia de culpabilidad, en cuanto elemento subjetivo del tipo sin cuya presencia no cabría hablar de infracción, a cuyo efecto se han de considerar los hechos que han dado lugar a la liquidación practicada y los fundamentos jurídicos de la misma, junto con las explicaciones ofrecidas por el obligado en relación con los mismos.
(...)
La regularización efectuada al obligado tributario en el acta del IS 2016 y 2017 confirmada por esta Jefatura, se basa en no aplicar la reversión del gasto por deterioro para el caso de las participaciones en la sociedad QR SL, sin embargo sí fue aplicada la reversión de un gasto por deterioro de las participaciones en la sociedad NP SA., beneficiándose de este modo de una base imponible negativa mayor en 2016, que dejó pendiente de compensar en ejercicios futuros, y en 2017 evitó aplicar el importe señalado anteriormente de base imponible negativa de ejercicios anteriores.
En el presente caso, tal y como sostiene la Inspección, es manifiesta la responsabilidad del obligado tributario que incumple las normas más elementales que configuran su obligación por este impuesto, partiendo de la más básica que supone la declaración del impuesto sobre Sociedades correctamente. La entidad ha omitido en sus declaraciones la reversión del gasto por deterioro para el caso de las participaciones en la sociedad QR SL por en aplicación del número 3 de la DT 16ª de la LIS, procede exigir la reversión de 1/5 de 6.800.000,00 euros = 1.360.000,00 euros, que debe ser incorporado a la base imponible del ejercicio 2016 y 2017 como ajuste extracontable positivo. Y por otro lado la Inspección ha regularizado el ajuste derivado del artículo artículo 18. de Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, ya detallado previamente en el punto tercero de dicho acuerdo, tal y como se ha puesto de manifiesto en el acuerdo de liquidación, lo que supone por parte del obligado tributario una ineludible carga intencional.
Como consecuencia, en 2016 dejó a compensar en ejercicios futuros, indebidamente, una base imponible negativa por importe de 1.341.472,89 euros.
En 2017, el obligado tributario determinó incorrectamente la base imponible en un importe de 1.341.431,38 euros, habiendo compensado en el procedimiento de inspección dicho importe con bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.
Esto no deja margen a la interpretación, y la diferencia entre lo declarado por el obligado tributario y lo comprobado por la Inspección se justifica en la no aplicación razonable de la normativa tributaria.
En razón al conjunto de lo expuesto, se considera que concurre culpabilidad en la conducta del obligado, a efectos de lo dispuesto en los artículos 179.1 y 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los artículos 179.2 y 3 de la cita Ley 58/2003, por lo que procede la imposición de sanción.>>
De acuerdo con reiteradas sentencias del Tribunal Supremo (v.gr. 04-06-1991) la motivación del acto administrativo cumple diferentes funciones; ante todo y desde un punto de vista interno viene a asegurar la seriedad en la formación de la voluntad de la Administración; pero en el terreno formal -exteriorización de los fundamentos por cuya virtud se dicta un acto administrativo- no es sólo una cortesía, sino que constituye una garantía para el administrado, que podrá así impugnar, en su caso, el acto administrativo con posibilidad de criticar las bases en que se funda; además y, en último término, la motivación facilita el control jurisdiccional de la Administración, artículo 106.1 de la Constitución, que, sobre su base, podrá desarrollarse con conocimiento de todos los datos necesarios; en este sentido, sigue destacando la sentencia citada, la falta de motivación o la motivación defectuosa puede integrar un vicio de anulabilidad o una mera irregularidad no invalidante: en el deslinde de ambos supuestos se ha de haber indagado si realmente ha existido una ignorancia de los motivos que fundan la actuación administrativa y si, por tanto, se ha producido o no la indefensión del administrado.
Y acerca de la indefensión, tanto el Tribunal Supremo como el Tribunal Constitucional han declarado que dicha indefensión:
"(...) sólo tiene lugar cuando se priva al justiciable de alguno de los instrumentos que el Ordenamiento pone a su alcance para la defensa de sus derechos, o se impide la aplicación efectiva del principio de contradicción, con el consiguiente perjuicio real y efectivo para los intereses del afectado: la indefensión "consiste en un impedimento del derecho a alegar y de demostrar en el proceso los propios derechos y, en su manifestación más trascendente, es la situación en que se impide a una parte, por el órgano judicial en el curso del proceso, el ejercicio del derecho de defensa, privándola de ejercitar su potestad de alegar y, en su caso, justificar sus derechos e intereses para que le sean reconocidos o para replicar dialécticamente las posiciones contrarias en el ejercicio del indispensable principio de contradicción" (STC 89/86 de 1 de julio, F.J.2º). (...). Para que pueda estimarse una indefensión con relevancia constitucional, que sitúa al interesado al margen de toda posibilidad de acceder a un proceso judicial en el que pueda obtener la tutela o de alegar y defender en el mismo sus derechos, no basta con una simple vulneración meramente formal sino que es necesario que aquel efecto material de indefensión se produzca (...)."
Pues bien, en cuanto a la motivación del Acuerdo sancionador este Tribunal no comparte el argumento del recurrente sobre que el mismo no se encuentre debidamente motivado ya que especifica la conducta sancionada con indicación de los hechos que fueron su causa (las causas ampliamente descritas en el Acuerdo), la norma que tipifica tal conducta como infracción tributaria (artículo 195 de la LGT), alusión expresa e individualizada de la apreciación de la concurrencia de culpabilidad que, como mínimo a título de simple negligencia, requiere el artículo 183 de la LGT para poder sancionar tal conducta típica y el porqué de dicha apreciación, alusión expresa a la no apreciación de la concurrencia de ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad establecidas en el artículo 179.2 de la LGT, con especial referencia a que no se aprecia la posibilidad de interpretación razonable de la norma distinta de la realizada por la Administración, y alusión expresa a las normas que regulan la sanción a imponer.
Así pues, a juicio de este Tribunal, el Acuerdo sancionador se encuentra suficientemente motivado al contener la exteriorización de los fundamentos por cuya virtud la Administración aprecia la concurrencia de la conducta tipificada por la norma como de infracción tributaria y la sancionabilidad de la misma, no generando indefensión en el contribuyente.
SEXTO.- En relación a la alegación relativa a la ausencia de culpabilidad, es preciso traer a colación lo dispuesto en los artículos 183 y siguientes de la LGT así como en el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre y, en particular el artículo 195 de la LGT, en el que se indica lo siguiente:
Artículo 195 de la LGT: Infracción tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes.
<<1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.
También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.
La infracción tributaria prevista en este artículo será grave.
La base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. En el supuesto previsto en el segundo párrafo de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período impositivo.
2. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes.
3. Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este artículo serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones.>>
El marco normativo sustantivo al que nos hemos referido hace plena la recepción en el ámbito tributario del principio de inadmisión de la responsabilidad objetiva en el Derecho Administrativo sancionador que afirma nuestra jurisprudencia (sentencia de 26-04-1990 del Tribunal Constitucional y reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo). En consecuencia, para poder calificar la conducta del obligado tributario como infracción tributaria, con la consiguiente sanción, se precisa la concurrencia del elemento subjetivo en forma de dolo, culpa o simple negligencia junto a los elementos objetivos de antijuricidad y tipicidad.
Concurriendo según lo confirmado en fundamentos anteriores el hecho típico y antijurídico resta apreciar la concurrencia del elemento subjetivo, esto es, la culpabilidad.
El artículo 183 de la Ley 58/2003 establece que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", de tal forma que la imposición de una sanción requiere "la concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica conciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias..." (SAN de 07-12-1994).
En el caso concreto que nos ocupa, la entidad omitió en sus declaraciones correspondientes a los ejercicios 2016 y 2017 la reversión del gasto por deterioro de las participaciones en la sociedad QR SL., lo que ocasionó que, en relación con el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2016, consignara el obligado tributario a compensar en ejercicios futuros, indebidamente, una base imponible negativa por importe de 1.341.472,89 euros y que, en relación al Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2017, determinara incorrectamente la base imponible en un importe de 1.341.431,38 euros, habiendo compensado en el procedimiento de inspección dicho importe con bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.
De acuerdo con lo anterior, se estima que su conducta no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, pues el obligado tributario debía de conocer sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública, no pudiéndose apreciar la diligencia debida en la conducta del mismo en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, realizando las conductas tipificadas, ya con pleno conocimiento y conciencia de su gravedad, ya, al menos, con negligencia punible, esto es, con ausencia del cuidado y atención que le eran exigibles.
El interesado se apoyó para no practicar la reversión, consciente de su obligación pues sí que la practicó respecto del deterioro de otras participaciones, en una pretendida excepción no establecida en la norma: la creencia de que las participaciones deterioradas no recuperarían su valor, circunstancia ésta que este Tribunal entiende no calificable como de interpretación razonable de la norma.
Así pues, la concurrencia tanto de los elementos necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria como la apreciación de, cuanto menos, negligencia en dicha conducta, justifica la imposición de sanción, sin que pueda apreciarse ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179 de la Ley 58/2003.