En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra la Resolución con liquidación provisional referida al IMPUESTO SOBRE LA RENTA NO RESIDENTES, modelo 210, ejercicio 2015, dictada por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 07-11-2016, el ahora reclamante, presentó declaración por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, modelo 210 correspondiente al ejercicio 2015, con un resultado a ingresar de 1.037,78 euros, declarando la renta imputada derivada de un inmueble de su titularidad con referencia catastral ...1LS sito en ..., ..., por importe de 5.321,95 euros.
SEGUNDO.- Con fecha 16-01-2020, mediante la notificación del trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional, el Jefe de Área de no residentes inició un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada cuyo alcance se circunscribía a comprobar la correcta declaración de la imputación de rentas derivada de los inmuebles de su titularidad.
En dicha propuesta se ponía de manifiesto que, en el ejercicio objeto de comprobación, el interesado había sido titular al 50,00% del inmueble de referencia catastral ...1LS y de valor catastral 1.119.149,71 euros, lo que determinaba que se hubiese generado una renta por imputación inmobiliaria de 11.191,50 euros, resultado de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, ya que el término municipal en el que se encontraba dicho inmueble había sido revisado en el ejercicio 2004.
Como consecuencia de la propuesta de liquidación provisional realizada por la Administración resultaba una cuota a pagar de 1.144,56 euros.
TERCERO.- El interesado manifiesta su disconformidad con el porcentaje aplicado del 2% al considerar que se está permitiendo que la Administración exija un impuesto u otro sobre la base de su propia inactividad, y que, contrariamente a lo indicado por la Administración, el municipio de ... modificó los valores catastrales para todo el municipio en los ejercicios 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 y 2010.
En fecha 20-01-2020 se dicta Resolución con liquidación provisional por la que se confirma que el porcentaje que le corresponde aplicar es del 2 % al ser el año de valoración colectiva el 2004.
Dicha resolución fue notificada el día 3-02-2020.
CUARTO.- No estando conforme con la Resolución con liquidación provisional, el interesado interpone el 21-02-2020 reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, alegando, en síntesis, que el porcentaje a aplicar sobre el valor catastral es el 1,1 por ciento basando su argumentación en que "la cuantía del tributo depende únicamente de la propia iniciativa de la Administración, que no se da "ninguna prisa" por realizar actualizaciones por el procedimiento de valoración colectiva porque utiliza el procedimiento por coeficientes que determina valores actualizados que aplica en otros tributos".
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si la Resolución con liquidación provisional practicada por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria es conforme a derecho.
TERCERO.-Con carácter previo a cualquier otra controversia hemos de entrar a analizar una cuestión de carácter formal: la competencia de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria (en adelante ONGT), a través de un procedimiento de comprobación limitada, para la comprobación del régimen tributario especial relativo a la imputación de rentas inmobiliarias, regulado en el artículo 85 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, ubicado dentro del Título X "Regímenes especiales", sección 1ª Imputación de rentas inmobiliarias.
Este análisis tiene su origen en la STS 23-03-2021 (rec. nº. 3588/2019) donde se examinaron las facultades de comprobación de los órganos de gestión en relación con la fiscalidad de las denominadas entidades parcialmente exentas, en los términos en que éstas son enumeradas en el artículo 9.3 Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, alcanzando las siguientes conclusiones:
<<1. La sección primera de esta Sala admitió el recurso de casación mediante auto de 21 de noviembre de 2019, en que aprecia la concurrencia del interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:
"[...;] Determinar si, en interpretación del artículo 141.e) LGT , la diferencia de facultades entre la comprobación que puede llevar a cabo un órgano de gestión tributaria y uno de Inspección radica, únicamente, desde una vertiente puramente objetiva, en la naturaleza de los medios que para tal fin pueden utilizar uno u otro órgano, de modo que, sólo cuando el órgano gestor precise, para la regularización, utilizar alguno de los medios que le están vedados, existiría un vicio de incompetencia; o, por el contrario, hay una reserva legal específica para que sean los órganos de la inspección los únicos competentes para ejercer las funciones administrativas, dentro del procedimiento de inspección en que se inserta tal artículo, dirigidas a la aplicación de regímenes tributarios especiales, como es el caso, en virtud de una lex specialis de preferente aplicación sobre la regla común [...]".
(...)
2. Pues bien, en necesario precisar, a tal efecto, que la Ley General Tributaria, en el artículo 141, que lleva por significativa rúbrica "La inspección tributaria" -sistemáticamente ubicado en el Capítulo IV - "actuaciones y procedimiento de inspección", dentro, a su vez del del Título III, sobre "la aplicación de los tributos", efectúa una reserva legal para la comprobación de estas entidades parcialmente exentas -e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especialesentre las que se encuentran los que singularizan a los colegios profesionales...;
(...;)
3. Hay que significar que la reserva legal que contiene la letra e) del artículo 141 transcrito, que resulta cuestionada en su alcance por la Administración recurrente, no se limita a la comprobación fiscal de los colegios profesionales, ni siquiera al más amplio elenco de las entidades parcialmente exentas que como tales, y con gran amplitud, enumera el artículo 9.3 del TRLIS -entre las cuales figura recogida expressis verbis la referencia a tales colegios-, sino que alcanza a una realidad extraordinariamente más amplia y comprensiva, la de aplicación de los regímenes tributarios especiales que, a los efectos del impuesto sobre sociedades, son los que se enuncian en el Título VII del TRLIS, precisamente bajo la rúbrica de "regímenes tributarios especiales" (artículos 47 a 129 de la Ley, más de la mitad de su articulado).
(...)
6. La sentencia aquí recurrida, dictada por la Sala de lo ContenciosoAdministrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (con sede en Valladolid), fundamenta del siguiente modo, literalmente transcrito, la estimación del recurso entablado por el Colegio demandante - Colegio Oficial de Peritos e Ingenieros Técnicos de Valladolid- (F.J. 3º):
"(...)
Para resolver esta cuestión debe considerarse que, conforme establece el artículo 141.e) de la Ley General Tributaria , "La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: (...;) [L]a comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales.". Por lo tanto, las funciones administrativas dirigidas a la aplicación de regímenes tributarios especiales corresponden expresamente a la Inspección Tributaria y no al Departamento de Gestión, por expresa regulación legal y conforme al principio inclusio unius, exclusio alterius.
Por otra parte, según el artículo 47 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable ratione temporis, al caso enjuiciado, "1. Son regímenes tributarios especiales los regulados en este título, sea por razón de la naturaleza de los contribuyentes afectados o por razón de la naturaleza de los hechos, actos u operaciones de que se trate... 2. Las normas contenidas en este título se aplicarán, con carácter preferente, respecto de las previstas en el resto de títulos de esta Ley, que tendrán carácter supletorio." Este precepto inicia la regulación del Título VII, y dentro del mismo se halla el capítulo XV, donde, bajo la rúbrica de "Régimen de entidades parcialmente exentas" el artículo 120, referido al ámbito de aplicación, establece que, "El presente régimen se aplicará a las entidades a que se refiere el artículo 9, apartado 3, de esta ley.". Según el precepto de remisión, en su letra "c)", "Estarán parcialmente exentos del impuesto en los términos previstos en el capítulo XV del título VII de esta ley: (...) Los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras oficiales y los sindicatos de trabajadores." . Por lo tanto, de este conjunto de normas se sigue que incumbía a la Inspección Tributaria el conjunto de actuaciones correspondientes a la aplicación de regímenes tributarios especiales, dentro de los cuales, en el Impuesto sobre Sociedades estaba, en el año dos mil siete, el de los colegios profesionales, en cuanto estaban parcialmente exentos de las obligaciones aque se refería dicho tributo".
(...)
CUARTO.- Doctrina que, por su interés casacional, se establece.
Cabe establecer, como doctrina jurisprudencial, que conforme a una interpretación gramatical y sistemática del artículo 141.e) LGT, las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, como es el que se prevé, en el caso enjuiciado, para los colegios profesionales, en su carácter de entidades parcialmente exentas -y, por ende, a las que se asigna un régimen fiscal especial-, han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por los órganos competentes, a través del procedimiento inspector>>.
Este TEAC ya ha tenido oportunidad de manifestarse sobre la competencia de los órganos de gestión para la comprobación de regímenes especiales en un supuesto relativo al Régimen de entidades parcialmente exentas, capítulo XIV, Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en resolución de Pleno de fecha 04-10-2022, con RG 00-5963-2021, en los siguientes términos:
"CUARTO.- En lo que aquí nos ocupa, el interesado alega la incompetencia del órgano de gestión tributaria para la comprobación de los regímenes tributarios especiales; pues bien, la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 23/03/2021 (rec nº 3688/2019), también alegada por el interesado, analiza las facultades de comprobación de los órganos de gestión en relación con la fiscalidad de las denominadas entidades parcialmente exentas, en los términos en que estas son enumeradas en el artículo 9.3 Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado mediante el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS).
La cuestión a dilucidar se basa en la interpretación del artículo 141.e) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el que se dispone que, dentro de las facultades de la inspección de los tributos, se encuentran las siguientes:
"Artículo 141. La inspección tributaria. La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: (...)
e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales. (...)"
De este modo, se debate si la diferencia de las facultades de comprobación que ostenta un órgano de gestión tributaria y un órgano de inspección radican de un modo objetivo exclusivamente en los medios de los que dispone uno y otro, estando vedados determinados medios para los órganos de gestión, de modo que si utiliza alguno de ellos supondría un vicio por incompetencia, o bien, por el contrario, existe una reserva legal para los órganos de inspección, siendo estos quienes deben llevar a cabo la comprobación de los regímenes tributarios especiales.
Y al respecto dice la STS de 23-03-2021 (rec. nº. 3688/2019) por lo que aquí interesa:
(...)
"CUARTO.- Doctrina que, por su interés casacional, se establece.
Cabe establecer, como doctrina jurisprudencial, que conforme a una interpretación gramatical y sistemática del artículo 141.e) LGT, las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, como es el que se prevé, en el caso enjuiciado, para los colegios profesionales, en su carácter de entidades parcialmente exentas -y, por ende, a las que se asigna un régimen fiscal especial-, han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por los órganos competentes, a través del procedimiento inspector".
Siendo importante señalar que la liquidación origen de todo fue consecuencia de que, tal y como lo describe la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cartilla y León de 31-10-2017 (RG 47/289/2016), origen último del recurso de casación de la STS trascrita:
«La Administración remitió en mayo de 2015 un requerimiento respecto del período objeto de esta propuesta, debidamente notificado, en el que se le requería la siguiente documentación:
"1. Aplicación del régimen de entidades parcialmente exentas (art. 120 y siguientes del (TRLIS). A tal efecto deberá aportar los documentos que acrediten los ajustes extracontables practicados por Vd, casillas 527 y 528 de su autoliquidación, con indicación de las cuantías relativas a las rentas exentas, las rentas no exentas, los gastos individualmente imputables a las rentas exentas, los imputables a las rentas no exentas, y los gastos parcialmente imputables (es decir, los relativos a las rentas exentas y no exentas al mismo tiempo).
Además de los citados documentos, deberá aportar todas las facturas emitidas en 2006, tanto sujetas y no exentas como exentas en el IVA, así como los libros registros de facturas emitidas y recibidas, a efectos del impuesto sobre el valor añadido (IVA)"»
(...)
Así las cosas lo primero que debemos preguntarnos es si a los Órganos de Gestión les está vedado:
- únicamente "comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales" (en términos de la STS antes trascrita),
- o también les está vedado comprobar la aplicación correcta del régimen especial, entendido como tal las peculiaridades que hacen especial al régimen.
Pues bien, este Tribunal Central se inclina por la segunda opción, y ello en base a dos motivos distintos:
1º.- La Disposición Final Segunda del Real Decreto Ley 13/2022 da una nueva redacción al artículo 117.1.c) de la LGT: "La gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a (...) c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios e incentivos fiscales, así como de los regímenes tributarios especiales, mediante la tramitación del correspondiente procedimiento de gestión tributaria".
Y si bien la nueva redacción no es clara respecto de de la cuestión que aquí nos ocupa, sí lo es la Exposición de Motivos de dicho RD Ley cuando dice: "La disposición final segunda modifica el artículo 117 de la Ley General Tributaria (...) incluyendo como competencias de los órganos de gestión tributaria la comprobación de los regímenes tributarios especiales".
De donde se desprende que si a través del referido Real Decreto se incluye como competencia de los Órganos de Gestión Tributaria la comprobación de los regímenes tributarios especiales, a sensu contrario debe entenderse que antes de la reforma los órganos de gestión no tenía encomendada dicha competencia.
2º.- En la STS de 23-03-2021 (rec. nº. 5270/2019 antes parcialmente trascrita, en su Fundamento de Derecho Quinto ("Aplicación al asunto de la mencionada doctrina") se dice "...que el art. 141.1.e) contiene una reserva legal de procedimiento, en favor de las actuaciones de inspección, cuando se trata de comprobar la situación fiscal de los sujetos pasivos sometidos a algún régimen fiscal especial".
Todo lo anterior nos lleva a considerar que todas aquellas actuaciones que impliquen investigaciones o comprobaciones sobre obligados tributarios acogidos a los regímenes especiales previstos por la normativa del Impuesto sobre Sociedades deben ser llevados a cabo por los órganos de inspección, sin que los órganos de gestión tributaria sean competentes; ello no obsta para que comprobaciones que nada tienen que ver con el régimen especial, a criterio de este TEAC, puedan ser realizadas por los órganos de gestión tributaria, al estar amparados para ello:
1º.- Por lo dispuesto en el artículo 123.2 de la LGT "Reglamentariamente se podrán regular otros procedimientos de gestión tributaria a los que serán de aplicación, en todo caso, las normas establecidas en el capítulo II de este título".
Disponiéndose en el RD 1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección, Título IV ("Actuaciones y procedimientos de gestión tributaria"), Capítulo II ("Procedimientos de Gestión Tributaria"), Sección 2ª ("Procedimiento para la rectificación de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes de devolución"), Subsección 1ª ("Procedimiento para la rectificación de autoliquidaciones"). (...)
2º.- Así como por lo dispuesto en el artículo 117.1.f) y h) de la LGT ("La gestión tributaria consiste en el ejercicio las funciones administrativas dirigidas a (...;) f) La realización de actuaciones de verificación de datos (...;) h) La realización de actuaciones de comprobación limitada") y artículos 131 a 133 ("Procedimiento de verificación de datos") y 136 a 140 ("Procedimiento de comprobación limitada") de la misma Ley, y al no suponer ninguna implicación en la aplicación o no del régimen especial ni la cumplimiento de los requisitos o características propias del régimen especial. (...)
Por lo tanto, en base a la jurisprudencia existente, y analizados los últimos pronunciamientos del Alto Tribunal, entiende este TEAC que, debe establecerse 7 de 13 La resolución transcrita en el presente documento electrónico ha sido adoptada por Tribunal Económico-Administrativo Central y sesión de referencia, y su huella digital ha sido incorporada al acta o diligencia correspondiente. 00-04644-2020 una distinción en el objeto de la comprobación de los obligados tributarios acogidos a un régimen especial de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, pues si las actuaciones realizadas, como es el caso que nos ocupa, no suponen una valoración de la aplicabilidad o no del régimen especial, ni tampoco una investigación, comprobación o pronunciamiento sobre cuestiones que afecten al mismo, pueden ser desarrolladas por los órganos de gestión tributaria, entendiendo que ello no entra en conflicto con el pronunciamiento del TS, en el cual se prohíbe la actuación de los órganos gestores sobre cuestiones afectadas por los regímenes especiales.
Afirmar lo contrario supondría hacer de peor condición a las entidades en régimen general, que podrían ser objeto de comprobación tanto por los órganos de gestión como por los de inspección, respecto de las entidades en régimen especial, susceptibles de comprobación únicamente por los órganos de inspección".
Por tanto, de acuerdo con esta resolución, todas aquellas actuaciones que impliquen investigaciones o comprobaciones sobre obligados tributarios acogidos a los regímenes especiales previstos por la normativa del Impuesto sobre Sociedades deben ser llevadas a cabo por los órganos de inspección, sin que los órganos de gestión tributaria sean competentes; ello no obsta para que comprobaciones que nada tienen que ver con el régimen especial, aunque la sociedad objeto de comprobación tribute en régimen especial, a criterio de este TEAC, puedan ser realizadas por los órganos de gestión tributaria.
Este criterio ha sido reiterado por este Tribunal Central en resolución de 19 de diciembre de 2022 RG 1242-2021 en un supuesto relativo el régimen tributario especial de empresas de reducida dimensión del Capítulo XII, título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Adicionalmente, en la reciente Resolución de 22 de marzo de 2023 en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, con RG 9093-2022, este Tribunal Central concluyó que el criterio de las citadas resoluciones eran de aplicación a todos los regímenes tributarios especiales.
En este sentido indicábamos:
"Pues bien, a la vista del artículo 141.e) LGT y teniendo en cuenta que las Sentencias del Tribunal Supremo de 23 de marzo de 2021 (rec. 3688/2019 y rec. 5270/2019) señalan que existe una "reserva legal de procedimiento tributario respecto del ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales" , precisando que su doctrina no se limita al régimen de entidades parcialmente exentas, sino que esta reserva legal afecta a los distintos regímenes tributarios especiales, este Tribunal Central considera que el criterio de las citadas resoluciones es de aplicación a todos los regímenes tributarios especiales, como los regulados en la normativa propia de cada tributo, y por ello al régimen especial de grupo de entidades (arts. 163 quinquies a 163 nonies LIVA) al que estaba acogido el sujeto pasivo en el supuesto objeto de la resolución del TEAR impugnada por el Director.
En este sentido, este Tribunal Central en resolución de 23 de febrero de 2023 (RG 552-2021 y acumulada), en relación con un procedimiento de comprobación limitada relativo al régimen especial de atribución de rentas del artículo 86 y siguientes de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), ubicado dentro del Titulo X "Regímenes Especiales", ha aplicado el criterio de las citadas resoluciones de 04-10-2022 (RG 00-05963- 2021) y 19-12- 2022 RG 00-01242-2021, concluyendo:
"En consecuencia de lo anterior, este TEAC entiende que los órganos de gestión actuaron dentro de su competencia, pues no estaban comprobando ningún elemento diferencial o propio del régimen especial, sino la aplicación de las normas generales del impuesto, como consecuencia de la remisión que hace el citado artículo 89 de la LIRPF, para la determinación de la renta a atribuir a los partícipes de la comunidad de bienes. Tal es así que, en lo que se refiere a las cuestiones de fondo, tanto la motivación del acuerdo de liquidación como las alegaciones de la interesada, se centran en la aplicación del artículo 23.1 b) de la LIRPF, referido a la deducibilidad de las amortizaciones, que, como se ha dicho antes, se trata normas generales del impuesto. (...) Por todo lo anterior, se desestima la alegación sobre la incompetencia del órgano gestor para dictar las liquidaciones impugnadas en el presente recurso".
En definitiva, de acuerdo con estas resoluciones, existe una reserva legal de procedimiento tributario respecto de las actuaciones que impliquen investigaciones o comprobaciones relativas a aspectos o elementos propios de los regímenes tributarios especiales pues deben ser llevadas a cabo por los órganos de inspección. Por el contrario, las comprobaciones de aspectos que nada tienen que ver con el régimen especial pueden ser desarrolladas por los órganos de gestión.
Por tanto, en nuestro caso concreto hemos de analizar si las actuaciones realizadas han supuesto o no una valoración de la aplicabilidad del régimen tributario especial, y/o una investigación, comprobación o pronunciamiento sobre cuestiones que afecten al mismo. Únicamente en el supuesto de que las actuaciones realizadas no tuvieran por objeto la comprobación de elementos propios del régimen tributario especial podríamos concluir que la ONGT actuó dentro de sus competencias.
CUARTO.- El artículo 24 del TRLIRNR establece, en relación a la base imponible:
"1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.
(...)
5. En el caso de personas físicas no residentes, la renta imputada de los bienes inmuebles situados en territorio español se determinará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 87 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo".
Por tanto, para la regulación de este régimen especial el TRIRNR nos remite a la normativa del IRPF, en concreto al artículo 87 del TRLIRPF, referencia que debe entenderse realizada, a día de hoy, al artículo 85 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que se halla ubicado dentro del Título X "Regímenes especiales", sección 1ª "Imputación de rentas inmobiliarias", disponiendo lo siguiente:
"1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.
En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores, el porcentaje será el 1,1 por ciento.
Si a la fecha de devengo del impuesto el inmueble careciera de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, el porcentaje será del 1,1 por ciento y se aplicará sobre el 50 por ciento del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.
Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna.
2. Estas rentas se imputarán a los titulares de los bienes inmuebles de acuerdo con el apartado 3 del artículo 11 de esta Ley.
Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del derecho será la que correspondería al propietario.
3. En los supuestos de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles la imputación se efectuará al titular del derecho real, prorrateando el valor catastral en función de la duración anual del periodo de aprovechamiento.
Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se refiere este apartado carecieran de valor catastral, o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación el precio de adquisición del derecho de aprovechamiento.
No procederá la imputación de renta inmobiliaria a los titulares de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles cuando su duración no exceda de dos semanas por año".
La regulación de este régimen especial de imputación de rentas inmobiliarias sehalla pues contenido en este precepto, a cuya regulación íntegramente se remite el TRLIRNR que aquí nos ocupa.
Pues bien, en nuestro caso concreto el reclamante presentó autoliquidación por el IRNR declarando la imputación de rentas inmobiliarias.La ONGT inició un procedimiento de gestión de comprobación limitada cuyo alcance se circunscribía a la revisión y comprobación "de la correcta declaración de la imputación de rentas derivada de los inmuebles de su titularidad". En este procedimiento se modificó la renta inmobiliaria imputada declarada atendiendo a la siguiente argumentación: "en el ejercicio objeto de comprobación, el interesado había sido titular al 50,00% del inmueble de referencia catastral ...1LS y de valor catastral 1.119.149,71 euros, lo que determinaba que se hubiese generado una renta por imputación inmobiliaria de 11.191,50 euros, resultado de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, ya que el término municipal en el que se encontraba dicho inmueble había sido revisado en el ejercicio 2004."
No cabe duda, por tanto, que la regularización efectuada por la ONGT se fundamenta en las normas específicamente contenidas en el precepto anteriormente trascrito que regula este concreto régimen especial y las actuaciones realizadas en el seno del procedimiento de comprobación limitada han supuesto una comprobación y pronunciamiento sobre cuestiones que afectan al propio régimen especial. A estos efectos, en dichas actuaciones se procedió a comprobar la correcta declaración de la renta imputada, examinando la titularidad y la naturaleza del bien, así como el porcentaje (1,1%-2%) que resultaba aplicable. Todos estos aspectos constituyen elementos propios del régimen especial.
Por tanto, tratándose de actuaciones que han supuesto una valoración de la aplicabilidad del régimen tributario especial y una comprobación sobre cuestiones que afectan al mismo, debemos concluir, atendiendo a las resoluciones anteriormente relacionadas, que debían ser los órganos de inspección los competentes para desarrollar dichas actuaciones. Es por ello que, a juicio del presente TEAC, la ONGT resulta incompetente para comprobar y regularizar el régimen tributario especial de imputación de rentas. En consecuencia, procede la anulación del acto impugnado.
En términos similares nos hemos pronunciado en la resolución de 25-04-2023 con RG 4644-20.