En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 01/04/2019 tuvo entrada
en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en
25/03/2019 contra el acuerdo de liquidación dictado el 27 de
febrero de 2019 por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero
de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (Agencia
Estatal de Administración Tributaria) en relación con
el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicios 2012 a
2014, y cuantía 6.938.355,96 euros.
SEGUNDO.- Con fecha 11 de julio de 2016 se
iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e
investigación en relación con XZ
SA.
Las actuaciones del procedimiento
se realizaron respecto del grupo IVA ... (nivel "avanzado"
de acuerdo con la opción del artículo 163.sexies.5 de
la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en
adelante, Ley del IVA), del que es dominante la entidad reclamante,
y se iniciaron, entre otros conceptos, con carácter parcial
en relación con el IVA de los ejercicios comprendidos entre 1
de julio de 2012 y 31 de diciembre de 2014, limitándose
originalmente a la comprobación de la situación
tributaria de la sociedad dominante del grupo.
Con fecha 3 de julio de 2017 se
dictó un acuerdo de ampliación del alcance de las
actuaciones inspectoras, por el que se determina la comprobación
parcial, en cuanto al IVA, a los períodos julio de 2012 a
diciembre de 2016, con el siguiente alcance:
"Las actuaciones
iniciales por el IS e IVA se extienden a las sociedades dependientes
XT
(...) y QR
SL (...)
por los ejercicios 2011 a 2014 del IS y 07/2013 a 12/2014 del IVA.
La extensión también alcanza a las entidades XT
por el IS 2015 e IVA de 2016, XW
SA
(...) por el IS de 2014 y 2015 e IVA de 2015 y
NP SL
(...) por el IS de 2014, pero únicamente alcanzará a
la comprobación de la proporción del volumen de
operaciones realizado en territorio común y forales respecto
del total de operaciones declaradas, de acuerdo con los escritos
presentados por dichas entidades instando rectificativas de lo
inicialmente declarado".
Como consecuencia de las actuaciones de
comprobación e investigación, se formalizó, con
fecha 9 de enero de 2019, Acta de disconformidad, modelo A02 y
número de referencia: ...76, en relación con el IVA de
los ejercicios 2012 a 2014, propuesta que fue confirmada mediante
acuerdo de liquidación, dictado el 27 de febrero de 2019, en
el que se regulariza la situación tributaria de las entidades
que forman parte del grupo del que la reclamante es la entidad
dominante por los siguientes motivos:
1. En la sociedad dominante XZ,
SA:
1.1. En las cuotas de IVA devengado: incrementar
el IVA devengado liquidado por la entidad correspondiente a las
comisiones recibidas por la entrega y mantenimiento en el servicio
de los "Terminales Punto de Venta" (TPVs) y de las
"tarjetas Via-T" para pago en autopistas, comisiones que
la sociedad ha considerado contraprestación de operaciones
exentas del Impuesto. El ajuste se efectúa con base en los
fundamentos expuestos en el Informe A/4/27/6, emitido por la
Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia
Jurídica de la AEAT.
1.2. En las cuotas de IVA soportado deducible.
- Minoración del IVA soportado deducido
por la adquisición de bienes y servicios relacionados con los
citados terminales punto de venta (TPV) y tarjetas Vía-T:
estas cuotas la entidad las ha deducido con aplicación de la
prorrata común, mientras que se considera aplicable la
prorrata aplicable al sector principal de actividad, la prorrata
financiera, ya que la comercialización de tales soportes
queda integrada en la actividad bancaria de la entidad.
- Minoración de las cuotas de IVA
soportado deducible por variaciones en el cálculo de la
prorrata general bancaria y de la prorrata común a los
distintos sectores diferenciados derivadas, entre otros, de dos
ajustes:
a) En el numerador de la prorrata, ha de
incluirse el importe de las comisiones por la entrega y
mantenimiento de los TPV y de las tarjetas VIA-T, por las que se ha
regularizado el IVA devengado, al considerárseles operaciones
que originan el derecho a deducir.
b) En el denominador de la prorrata, se modifica
el cómputo de los importes a incluir en el mismo, como
consecuencia del resultado de las liquidaciones positivas de
instrumentos derivados, sin compensación de las mismas con
las liquidaciones negativas que se hayan podido desprender de la
negociación con tales instrumentos.
2. En la sociedad dependiente XT,
SL.
Se deniega la solicitud de rectificación
de autoliquidaciones presentadas durante el ejercicio 2014 a fin de
deducir las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de
inmuebles (promociones acabadas de viviendas, juntamente con las
plazas de aparcamiento y trasteros) directamente del promotor y que
no habían sido objeto de arrendamiento, cesión o uso
por cualquier otro título por parte de la entidad, por
considerar que el destino previsible es su utilización en
operaciones exentas conforme dispone la Ley del IVA e inicialmente
declaró la entidad.
El acuerdo de liquidación fue notificado a
la entidad el 28 de febrero de 2019.
TERCERO.- Disconforme con dicha liquidación,
con fecha 25 de marzo de 2019, la entidad interpone la presente
reclamación económico-administrativa ante este
Tribunal Económico-Administrativo Central.
Notificado el trámite de puesta de
manifiesto del expediente administrativo, el 15 de octubre de 2019
la entidad presenta escrito en el que formula, en síntesis,
las siguientes alegaciones:
- La cesión de los dispositivos de pago
VIA-T son plenamente equiparables a los de cesión de otros
dispositivos de pago, como, por ejemplo, las tarjetas de crédito
o débito, cumpliendo una misma finalidad para los usuarios,
de modo que deben tener el mismo tratamiento a efectos de IVA y
considerarse operaciones exentas.
- La cesión de los dispositivos TPV son
servicios accesorios a los servicios de adquisición de medios
de pago prestados por XZ,
por cuanto dichos dispositivos tienen por objeto facilitar a los
clientes del Banco efectuar el pago mediante una tarjeta de crédito
o débito que esté garantizada por una entidad
financiera.
- Subsidiariamente, considerando que parte de los
usuarios de este tipo de dispositivos (tarjetas VIA-T) son
particulares; las citadas cuotas de IVA debieron considerarse
incluidas en la contraprestación percibida a efectos del
cálculo de la cuota a ingresar.
- De considerarse que la cesión de los
dispositivos VIA-T y TPV constituyen prestaciones no exentas de IVA,
debe aceptarse la deducción íntegra de las cuotas de
IVA soportadas en la adquisición de los bienes y servicios
necesarios para la prestación del servicio por aplicación
de la regla de prorrata especial.
- Los derivados financieros objeto de análisis
no pueden considerarse operaciones sujetas al Impuesto dado que:
a. Los importes satisfechos y recibidos como
consecuencia de las liquidaciones periódicas practicadas no
constituyen la contraprestación por la prestación de
ningún servicio sino el servicio en sí mismo.
b. El carácter aleatorio de la
contraprestación impide que pueda considerarse la existencia
de una operación sujeta.
c. Atendiendo a su naturaleza, los derivados
podrían equipararse a un contrato de seguro en el que las
liquidaciones positivas constituyen la indemnización a
percibir en caso de producirse el siniestro, indemnización
que no tiene la consideración de contraprestación a
efectos de IVA.
- En caso de existir un servicio prestado por XZ
SA, éste sería el de intermediación
entre el cliente que contrata el derivado de cobertura y la entidad
financiera con la que esta parte contrata el derivado espejo. En
consecuencia, la contraprestación percibida y que debería
incluirse en el denominador de la prorrata, en su caso, sería
el margen obtenido por la diferencia entre los productos contratados
con cada parte. Es decir, el importe a integrar en el denominador de
la prorrata debería ser el resultado de las liquidaciones
positivas y negativas realizadas en el ejercicio.
- Deducibilidad de las cuotas soportadas por la
adquisición de inmuebles directamente del promotor que no
habían sido objeto de arrendamiento, cesión o uso por
cualquier otro título por parte de XT,
SL. por cuanto las transmisiones de los mismos, conforme a la
Directiva IVA y jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión
Europea, deben considerarse sujetas y no exentas del IVA por ser
anteriores a su primera ocupación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Conformidad a Derecho del acto impugnado, lo que
exige pronunciarse sobre las siguientes cuestiones:
1º. Exención de IVA de las
operaciones por las que la entidad financiera cede y mantiene en uso
determinados TPV (datáfonos) y tarjetas VIA-T que se utilizan
para el pago en comercios y autopistas de peaje, en operaciones por
las que la entidad financiera percibe determinadas comisiones,
diferentes de las que obtiene de sus operaciones financieras.
2º. Inclusión del IVA que grava tales
operaciones en las comisiones acordadas por la entidad con sus
clientes.
3º. Deducción de las cuotas
soportadas por la adquisición de inputs destinados a ser
utilizados en las referidas operaciones.
4º. Importe a computar en el denominador de
la prorrata de deducción como contraprestación de los
instrumentos financieros derivados.
5º. Consideración de las entregas de
edificaciones efectuadas por quien las adquirió terminadas de
su promotor y sin haber hecho ningún uso por cualquier título
de las mismas, como entregas sujetas y no exentas.
TERCERO.- Corresponde en primer lugar decidir
sobre la conformidad a Derecho de la regularización
practicada consistente en el incremento de la base imponible de IVA
devengado declarada por XZ
SA en el importe de las comisiones percibidas por
la entrega y mantenimiento de los "Terminales Punto de Venta"
(TPVs) y de las tarjetas para pago en autopistas "tarjetas
VIA-T".
En el acuerdo de liquidación se indica que
la entidad XZ
SA percibe de sus clientes determinadas comisiones
por la cesión y el mantenimiento de los dispositivos
denominados Terminales Punto de Venta (TPV) o datáfonos,
mediante los cuales los clientes de la entidad, normalmente
comerciantes, pueden aceptar los pagos que les son efectuados con
tarjetas de crédito, o de los llamados VIA-T que, colocados
en los vehículos, permiten efectuar el pago, pasando por
carriles expresamente habilitados para ello tanto en autopistas de
peaje como en algunos aparcamientos públicos. Entiende la
entidad que las operaciones de entrega y mantenimiento de los
referidos soportes físicos constituyen un servicio accesorio
a otro principal, relacionado con tarjetas de pago o de crédito,
por lo que les resulta igualmente aplicable la exención
prevista en el artículo 20.Uno.18.º de la Ley 37/1992,
de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en
lo sucesivo, Ley del IVA).
Frente a estas consideraciones, la Inspección
mantiene que los referidos servicios no se encuentran amparados por
supuesto alguno de exención de IVA de los contemplados en su
Ley reguladora. En particular, se señala en el acuerdo de
liquidación:
"(...) con ocasión
de la utilización habitual por parte de los clientes de los
soportes mencionados, la entidad percibe de modo constante
comisiones financieras relacionadas con el importe de los pagos
efectuados a través de los mismos. Estas comisiones, cuya
existencia la Inspección ha verificado, se tratan, y a juicio
de la Inspección correctamente, como exentas del Impuesto,
por corresponderse con un servicio exclusivamente financiero, de
mediación puntual en el pago. (...)
Sin embargo, en lo que
respecta a la entrega y mantenimiento de los TPV y de las tarjetas
VIA-T, que se retribuye mediante las citadas comisiones, el
actuario, basándose en los criterios sentados por el Informe
de la AEAT evacuado para determinar el tratamiento en el IVA de
estas precisas operaciones, considera que no son operaciones a las
que sea aplicable la exención de IVA relativa a las
operaciones financieras, porque tal contraprestación no lo es
de un servicio de emisión o comercialización de medios
de pago, sino la contraprestación por el arrendamiento de un
dispositivo.".
El informe a que se refiere el acuerdo de
liquidación y que fundamenta la regularización es el
Informe A/4/27/6, emitido el 4 de julio de 2016 por la Subdirección
General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de
la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en el que se
concluye que la cesión y mantenimiento de los referidos
dispositivos son operaciones con sustantividad propia que no pueden
ser calificadas como accesorias de operaciones financieras exentas,
sino que constituyen operaciones sujetas y no exentas del impuesto
de conformidad con el artículo 11.Dos de la Ley 37/1992. Se
indica en el citado informe, transcrito parcialmente en el acuerdo
de liquidación:
"Inf. A/4/27/6
ASUNTO: INFORME SOBRE LA TRIBUTACIÓN EN IVA DE DETERMINADAS
OPERACIONES RELACIONADAS CON LA ACTIVIDAD FINANCIERA.
Se ha recibido en esta
Subdirección General de Ordenación Legal petición
de informe cursada por la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes (DCGC) en relación con la posibilidad de
aplicar la exención prevista en el artículo 20.Uno.18
de la Ley 37/1992, del 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor
Añadido, a determinadas operaciones íntimamente
relacionadas con la actividad financiera.
La problemática se
plantea en relación con las siguientes operaciones:
a) Comisiones por
utilización/mantenimiento de TPVs (Terminales de Punto de
Venta de tarjetas de crédito).
b) Cuotas de
interconexión.
c) Comisión por
utilización de aparatos VIA-T.
Para determinar la
tributación procedente a cada una de las operaciones
anteriores, analizaremos de forma breve cuáles son los rasgos
básicos del mercado de tarjetas, y posteriormente nos
referiremos a cada una de las operaciones cuestionadas y la
tributación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor
Añadido.
RASGOS BÁSICOS DEL
MERCADO DE TARJETAS
Cuando se efectúa
un pago utilizando una tarjeta en un comercio, ya sea físicamente
o a través de internet, hay varias partes que intervienen en
la realización de dicho pago. Normalmente participan cuatro
clases de agentes denominándose en este caso sistema de
tarjetas de pago "cuatripartito":
- el comprador o
adquirente del bien o servicio, que paga con su tarjeta,
- el vendedor del bien o
servicio que cobra con un Terminal Punto de Venta (TPV),
- el proveedor financiero
de la TPV del comerciante, que abona el precio del bien o servicio
al vendedor (también denominado banco adquirente), y
- el proveedor financiero
de la tarjeta del comprador que carga en cuenta el importe del
precio del bien adquirido o servicio recibido (también
denominado banco emisor).
No obstante, en
determinadas ocasiones las funciones de emisión del
instrumento y de adquisición de las operaciones de pago
confluyen en una misma figura. En estos casos, el anterior modelo
sufre una ligera modificación, limitando así su
alcance a tres únicos protagonistas; en este caso se habla de
un sistema "tripartito".
La intervención de
las distintas partes se completa con la transferencia de fondos del
proveedor financiero de la tarjeta, en ejecución del pago
autorizado por el comprador, al proveedor financiero de la TPV.
Con el fin de hacer
posible el intercambio de transacciones entre los mencionados
agentes, se hace necesario articular dicho tráfico a través
de lo que se conoce como «esquema» o «red de
tarjeta»; se entiende por tal el conjunto de elementos, tanto
técnicos como de negocio, sobre los que queda regulada
formalmente la suma de relaciones y flujos que el uso de la tarjeta
vaya a ocasionar.
En España, se
articula dicho tráfico mediante la creación de redes
de tarjetas o, lo que es lo mismo, sistemas formales de
interrelaciones entre agentes a cargo de empresas especializadas. El
capital de estas sociedades reside, principalmente, en las manos de
los integrantes del sistema financiero, quienes, en nuestro caso
particular, han optado por agruparse en torno a tres compañías
diferentes: ServiRed, Sistema 4B y Euro 6000. Estas tres sociedades
han logrado, además, asegurar la plena interconexión
de sus sistemas internos por medio de la consecución de una
serie de acuerdos de interconexión recíprocos,
evitándose así la fragmentación del mercado
interior. Por otro lado, en razón de sus vínculos con
los grandes operadores mundiales, tales como Visa o MasterCard,
estas compañías cuentan asimismo con los derechos de
explotación a nivel local de las principales marcas de
tarjetas reconocidas internacionalmente. Una circunstancia, esta
última, que habilita legalmente a las entidades adheridas a
dichos esquemas españoles para la emisión de productos
de pago bajo cualquiera de las señaladas marcas y, en
consecuencia, les da acceso al mercado internacional.
Encontramos dos tipos de
operaciones:
- Operaciones
intersistema: aquellas operaciones en las que cada una de las
Entidades que intervienen, emisora y adquirente, son miembros de
sistemas nacionales distintos.
- Operaciones
intrasistema: aquellas operaciones en las que cada una de las
Entidades que intervienen, emisora y adquirente, son miembros del
mismo sistema nacional.
Dentro del marco de este
circuito de pago mediante tarjeta se van a liquidar determinadas
comisiones o tasas que constituyen la retribución que los
proveedores financieros, tanto la entidad emisora de la tarjeta como
la entidad financiera proveedora de la TPV, perciben por los
servicios que prestan derivados de la intervención en dicho
circuito. Estas tasas son las siguientes:
- Tasa de descuento:
comisión o retribución pagada por el beneficiario de
la operación de pago a su proveedor de servicios de pago por
cada operación realizada mediante tarjeta compuesta por la
tasa de intercambio, la comisión de procesamiento y del
sistema de pagos y el margen del adquirente (art. 10.1.b) Ley
18/2014, de 15 de octubre, de aprobación de medidas urgentes
para el crecimiento, la competitividad y la eficiencia).
- Tasa de intercambio:
Toda comisión o retribución pagada, directa o
indirectamente, por cada operación efectuada entre los
proveedores de servicios de pago del ordenante y del beneficiario
que intervengan en una operación de pago mediante tarjeta
(art. 10.1.a) Ley 18/2014).
En el "Acuerdo Marco
Regulador de la fijación de las tasas de intercambio en
transacciones con pago mediante tarjetas de crédito o débito"
se dispone sobre la forma de determinar las tasas de intercambio
intrasistemas y la de intercambio intersistemas, con referencia a
los costes ocasionados por estas operaciones.
De otro lado, la entidad
financiera proveedora de la TPV cobra al comercio o establecimiento,
entre otras cantidades, una comisión mensual por
mantenimiento del terminal (TPV).
LEGISLACIÓN EUROPEA
Y NACIONAL
El artículo 135.d)
de la Directiva 2006/112/CE recoge: "Los Estados miembros
eximirán las operaciones siguientes: (...;)
d) Las operaciones,
incluida la negociación, relativas a depósitos de
fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y
otros efectos comerciales, con excepción del cobro de
créditos."
En particular, la
trasposición de este precepto a la normativa nacional se
encuentra en el artículo 20.uno.18º.h) Ley 37/1992, de
28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA),
donde se recoge la exención de "las operaciones
relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés,
letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras
órdenes de pago."
Es importante tener en
cuenta que tales preceptos no establecen una exención
genérica en IVA que se apliquen a todas las operaciones
financieras. Por tanto, la discusión sobre la tributación
de cualquier operación financiera requiere estar a lo
dispuesto en la norma, así como a la jurisprudencia y
doctrina evacuada en aplicación de la misma para determinar
si procede o no la exención a dicha operación. Esta
configuración de la exención es coherente con el
principio de interpretación estricta o restrictiva de los
supuestos de exención que el TJUE ha señalado de forma
reiterada (Cfr. sentencia TJUE 28-10-2010 asunto AXA UK plc
C-175/09, 28-7- 2011, asunto Nordea Pankki Suomi Oyj, C-350/10).
En particular, la exención
de las operaciones financieras responde de un lado a razones de
interés general, tendentes a abaratar el crédito, de
modo que éste resulte accesible a los consumidores finales, y
de otro lado se justifica por motivos técnicos, dadas las
dificultades para la determinación de la base imponible de
las operaciones y su impacto en el derecho a la deducción.
JURISPRUDENCIA EUROPEA
Encontramos diversas
sentencias del TJUE en relación a las operaciones financieras
que nos permiten esquematizar las condiciones o requisitos exigidos
para la aplicación de la exención en relación a
las operaciones financieras. A continuación analizaremos
algunas de estas sentencias al objeto de determinar las condiciones
a tener en cuenta para aplicar la exención.
El TJUE en sentencia
5-6-97, asunto Sparekassernes Datacenter, SDC, C-2/95, se refiere a
la aplicación de las exenciones de las operaciones
financieras en supuestos de subcontratación de funciones. De
esta sentencia se puede inferir las siguientes consideraciones:
- La transferencia es una
operación consistente en ejecutar una orden de transmitir una
cantidad de dinero de una cuenta bancaria a otra, caracterizada por
el hecho de que implica el cambio de la situación jurídica
y financiera existente, por un lado entre el ordenante y el
beneficiario y, por otro, entre éstos y sus respectivos
bancos y, en su caso, entre los bancos. Los aspectos funcionales
resultan decisivos para determinar si una operación
constituye una transferencia.
- La Directiva no excluye
la posibilidad de que la operación de transferencia se
descomponga en diversos servicios diferentes, los cuales constituyen
"operaciones relativas a las transferencias". La
facturación es irrelevante para aplicar la exención
siempre que los actos necesarios para efectuar la operación
exenta puedan identificarse en relación con los demás
servicios.
- El mero hecho de que un
elemento sea indispensable para realizar una operación exenta
no permite deducir que el servicio correspondiente a tal elemento
disfrute de la exención. Para calificarse de operaciones
exentas los servicios previos a otra que vaya a estar exenta deberán
tener por efecto cumplir las funciones específicas y
esenciales de la operación exenta. En el caso de "una
operación relativa a transferencias", los servicios
prestados deben tener por efecto transmitir fondos e implicar
modificaciones jurídicas y financieras. Procede distinguir el
servicio exento a efectos de la Directiva de una mera prestación
material o técnica como es el hecho de poner a disposición
del banco un sistema informático.
De otro lado, la sentencia
TJUE 2-12-10, asunto Everything Everywhere LTd, C- 276/09, analizó
la posible exención de determinados recargos cobrados por una
empresa de telecomunicaciones en determinadas modalidades de pago
por parte de sus clientes, concluyendo que el servicio principal era
el de telecomunicaciones en este caso, y resultando el servicio de
cobro accesorio del anterior.
De manera expresa se
indica en la sentencia que esta conclusión no resulta
contraria al principio de neutralidad al ser la situación de
Everything Everywhere distinta de la de los operadores que pudieran
estar efectuando prestaciones equivalentes como prestaciones
principales, es decir, al margen de la prestación de otros
servicios.
En la sentencia TJUE
28-7-11, asunto Nordea Pankki Suomi Oyj, Nordea, C-350/10 se analiza
la posible exención de los servicios de mensajería
electrónica prestados para la ejecución de las
operaciones de transferencia y de compra de títulos valores.
En esta sentencia el TJUE reitera que el hecho de que un elemento
sea indispensable para realizar una operación exenta no
permite deducir que el servicio esté exento. Puesto que los
servicios prestados en este caso son servicios de mensajería
electrónica que únicamente tienen por objeto
transmitir datos, no cumplen por si solos ninguna de las funciones
de las operaciones financieras contempladas en la Directiva, es
decir, las que tienen como efecto la transmisión de fondos o
títulos, y, por lo tanto, no poseen sus características
y en consecuencia quedan excluidos de la exención.
A esta cuestión se
refiere igualmente la sentencia TJUE 13-3-14 , asunto ATP Pension
Service A/S ATP C-464/12, relativa a la exención de los
servicios relativos a fondos de pensiones, indicando que la exención
se aplica a los servicios por los cuales un organismo materializa
los derechos afiliados a planes de pensiones y la anotación
de las cotizaciones de esos afiliados en su cuenta, así como
a las operaciones que son accesorias a los servicios aludidos o que
constituyen con ellos una prestación económica única.
Sobre la base imponible de
las operaciones se refiere la sentencia TJUE 25-5-93, Asunto
Chaussures Bally, C-18/92, Bally comercializaba calzado y cobraba a
sus clientes el precio de sus compras en metálico mediante
cheque o tarjeta de crédito. En este último caso,
Bally había celebrado contratos con distintos emisores de
tarjetas de crédito, de modo que cuando el cliente optara por
pagar mediante tarjeta, Bally vendería la mercancía a
cambio del precio correspondiente aunque percibiría un precio
menor como consecuencia de la retención de una comisión.
Aunque la controversia se suscitaba sobre la base imponible de la
operación, el TJUE señaló en relación a
la exención de los servicios prestados a los comerciantes por
los emisores de las tarjetas de crédito que, cuando el
comprador paga el precio de la mercancía mediante una tarjeta
de crédito, se producen dos operaciones: la venta de la
mercancía por el comerciante y, por otra, la prestación
de servicios al comerciante por el emisor de la tarjeta. Respecto de
esta última operación el TJUE determina que dicha
operación está exenta, de conformidad con la letra d)
del punto B del artículo 13 de la sexta Directiva, que
permite a los Estados miembros declarar exentas, entre otras,
determinadas operaciones relativas a la concesión y
negociación de créditos, así como la gestión
de créditos efectuada por quienes los concedieron, la
negociación y la prestación de fianzas, cauciones y
otras modalidades de garantía. Por tanto, el TJUE concluye
que los servicios prestados a comerciantes minoristas por emisores
de tarjetas de crédito que aquellos aceptan como medios de
pago son servicios exentos.
Por último en la
sentencia de TJUE de 26-5-16, Asunto Bookit C-607/14 se plantea la
exención para una sociedad británica cuya actividad
consistía en procesar los pagos realizados mediante tarjetas
de débito y de crédito (gestión de pagos
mediante tarjeta) a los clientes que adquirían entradas de
cine, pagos que eran comisiones por dicha gestión,
concluyendo que no procede tal exención porque el prestador
de un servicio de gestión de pagos mediante tarjeta no
participa de manera específica y esencial en las
modificaciones jurídicas y financieras que materializan una
transferencia sino que se limita a aplicar los medios técnicos
y administrativos que le permiten recoger los datos y comunicarlos a
su banco adquirente, además de a recibir, por el mismo cauce,
la comunicación de los datos que le permitan realizar una
venta y recibir los fondos que le corresponden. Como un servicio de
gestión de pagos mediante tarjeta consiste en un intercambio
de datos entre un comerciante y su banco adquirente, con objeto de
recibir el pago de un producto o servicio puesto a la venta, tal
servicio no puede estar comprendido en la exención.
De las sentencias
referidas pueden resumirse cuatro notas en relación a la
exención de las operaciones financieras:
1. La transferencia o pago
ha de suponer una modificación de la posición jurídica
y financiera de las partes.
2. Cualquier prestación
que cumpla las funciones específicas y esenciales necesarias
para surtir el efecto anterior puede considerarse exenta en tanto
que relativa a un pago o transferencia. El elemento funcional es el
elemento determinante para la aplicación de la exención.
3. De otro lado, el hecho
de que una determinada prestación sea indispensable para la
realización de una transferencia o pago carece de relevancia,
siempre que no cumpla con las funciones esenciales mencionadas.
4. Las meras operaciones
materiales o preparatorias son ajenas a la exención, al igual
que otras que puedan considerarse accesorias de otras que, como
tales, sean operaciones sujetas y no exentas.
Además de la
jurisprudencia europea también puede ser de utilidad a la
hora de analizar la tributación de operaciones relacionadas
con la actividad financiera, las dos propuestas presentadas por la
Comisión en 2007, una Directiva y un Reglamento de Ejecución,
sobre operaciones financieras, que aunque ninguna de las cuales
consiguió el consenso necesario para su aprobación por
el Consejo de Ministros de la Unión Europea, permiten conocer
los conceptos y criterios derivados de la jurisprudencia europea que
se decidieron integrar en tales propuestas.
Estas propuestas se
plantean dado que las definiciones de los servicios financieros y de
seguros exentos habían quedado desfasados y daban lugar a
disparidades en la interpretación y aplicación de las
exenciones por los Estados miembros. Por ello, en ese momento se
considera preciso aclarar las normas que regulan la exención
del IVA a los servicios financieros y de seguros, al objeto de
lograr una mayor seguridad jurídica y reducir la carga
financiera.
La propuesta de Directiva
contiene una nueva redacción del artículo 135 de la
Directiva, y añade los apartados 1 bis, 1 ter y 1 quarter.
Dentro del artículo 135 recoge la exención entre otras
para las operaciones relativas a depósitos financieros y al
mantenimiento de cuentas, indicando en el apartado 1 bis que la
exención se aplicará a las entregas de cualquier
elemento integrante de un servicio financiero o de seguro, que
constituya un conjunto diferenciado y tenga el carácter
específico y esencial del servicio exento.
Recogía la
propuesta las mismas notas relativas a la exención de
operaciones financieras recogidas por la jurisprudencia europea y
resumida en los cuatro puntos expuestos en párrafos
anteriores.
De otro lado la propuesta
de Reglamento de Ejecución consideraba conveniente
especificar ciertos servicios que tienen carácter específico
y esencial de los servicios exentos y otros que no tienen tal
carácter. En este sentido, el artículo 18 de dicha
propuesta consideraba como servicios que tienen el carácter
específico y esencial de "mantenimiento de cuenta":
a) Los servicios entre
operadores con vistas a la transferencia de fondos entre cuentas
monetarias y la compensación de la trasferencia;
b) Los servicios de
adhesión, inscripción o suscripción en relación
con tarjetas o sistemas de pago vinculados a una cuenta;
c) Los servicios de
control con dispositivos de seguridad para la correcta tramitación
de las transferencias de fondos entre cuentas monetarias;
d) La emisión de
estados de cuenta de clientes y comerciantes;
e) La verificación
de pagos;
f) La emisión de
talonarios de cheques en relación con una cuenta específica.
Y no tienen carácter
específico y esencial del "mantenimiento de una cuenta":
a) Los trabajos generales
de impresión de talonarios de cheques;
b) La entrega de tarjetas
vírgenes;
c) El alojamiento en
Internet;
d) El alquiler de
terminales y otros aparatos para la tramitación de los pagos
con tarjeta.
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
La Dirección
General de Tributos (DGT) en la Resolución de 24-7-1987,
contesta la consulta vinculante planteada por la Asociación
Española de Banca Privada quien solicitaba aclaración
sobre la extensión de la exención del artículo
53 Ley 48/85, de 27 de diciembre (hoy art. 20.Uno.18 Ley 37/92). En
la misma se indica "IV. Operaciones relativas a transferencias,
giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio,
tarjetas de pago o crédito y otras órdenes de pago.
1. Están exentos
del Impuesto los servicios referentes a los siguientes documentos y
operaciones, cuando se presten por empresarios o profesionales y en
su ejercicio de su actividad empresarial:
(...;)
7º Tarjetas de
crédito, débito y uso múltiple, tanto los
servicios prestados a los titulares, cuya contraprestación
son las comisiones percibidas de los mismos por la emisión o
renovación de dichas tarjetas, por la disposición en
ventanilla, en cajeros automáticos o en oficinas de otras
entidades nacionales o extranjeras, como los servicios prestados a
los establecimientos donde se utilicen dichas tarjetas, retribuidos
mediante las comisiones percibidas de dichos establecimientos.
También están
exentas las comisiones percibidas de la entidad emisora cuando el
titular de la tarjeta hace uso de la misma en oficinas de otras
entidades".
Posteriormente son varias
las consultas que la DGT ha emitido sobre la aplicación de la
exención en relación a las operaciones financieras. A
efectos de este informe y al objeto de delimitar las líneas
que permitan determinar cuándo aplicamos la exención
relativa a operaciones financieras destacamos las siguientes:
- DGT 07-08-2009
V1833/2009: La consulta distingue en relación con los
servicios en materia de medios de pago con tarjeta a través
de un esquema de adhesión al sistema de pago en el que se
encuentran integradas diversas entidades financieras cuyo
funcionamiento se deriva de la ejecución de un contrato de
tarjeta de crédito o débito dos tareas principales:
los servicios de gestión de esquema y los servicios de
procesamiento. Los servicios de gestión se dirigen a
garantizar la operatividad, calidad y continuidad de la red,
proporcionando a las entidades financieras adheridas el acceso al
esquema nacional e internacional. Estos servicios engloban los de
garantía de pago prestado (abonando el importe de la
transacción al banco adquirente, que es el banco de quien el
empresario o profesional comerciante recibirá el precio de
sus bienes o servicios minorado en la comisión pactada, y es
quien asumirá de forma momentánea e instrumental la
posición acreedora frente a la entidad emisora, que será
la que realice, periódica o instantáneamente, el cargo
en cuenta a sus clientes por sus compras) y la consiguiente
transmisión de créditos (el banco adquirente al
esquema y de ésta al banco emisor).
Los servicios de
procesamiento consisten fundamentalmente en la contabilización
automatizada y directa en el sistema de la entidad de los créditos
y débitos, el registro de cobros y pagos así como de
transferencias, la determinación de los tipos de interés
pagaderos, la generación de la información necesaria
para la emisión de recibos y extractos, la implantación
y adaptación de las aplicaciones a los nuevos productos y
parámetros. Se incluyen dentro de estos servicios la
autorización para que se lleve a cabo la transacción y
la compensación de posiciones entre los bancos emisor y
adquirente.
De las operaciones
descritas en relación con la gestión del esquema,
descritas como la puesta a disposición a las partes de una
estructura de relaciones jurídicas previamente convenidas y
eventualmente reguladas que aseguran el pago a través de
tarjetas de crédito y débito en cualquier lugar, con
unas condiciones de seguridad y garantía, la DGT concluye que
se tratan de operaciones relativas a tarjetas de pago o crédito
que se encuentran exentas del IVA. Sobre las operaciones de
procesamiento, ha de considerarse si constituyen un conjunto
diferenciado que tenga por efecto cumplir las funciones específicas
y esenciales de un servicio financiero exento. En la consulta
planteada se considera que los servicios prestados van más
allá del mero tratamiento de datos, por lo que se incluyen,
en este caso, dentro del ámbito de la exención de los
servicios financieros.
- DGT 1-10-12 V1914/2012:
La consultante es una entidad de crédito que ha externalizado
la prestación de un servicio de telemarketing dirigido a la
verificación y recuperación de los datos de los
clientes solicitantes de tarjetas de créditos para la
correcta prestación de sus servicios. Lo que se plantea es si
la externalización de estos servicios queda sujeta y exenta
del Impuesto. Lo primero que es preciso determinar es la naturaleza
de estos servicios, si se trata de un mero servicio de suministro de
información o si se trata de un servicio financiero. Para
calificar unos servicios como financieros deben formar un conjunto
diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir
las funciones específicas y esenciales de un servicio
financiero exento y no tratarse de meras prestaciones materiales o
técnicas. Por ello, debe examinarse si el servicio únicamente
comprende aspectos técnicos o se extiende a elementos
específicos y esenciales de las órdenes de pago. Dado
que el sistema externalizado comprende la verificación de
datos que fueran necesarios para la correcta prestación de
los servicios, estamos ante operaciones de back-office, las cuales
quedan sujetas y no exentas del Impuesto, pues no van más
allá del mero tratamiento de datos. No se trata de servicios
que cumplen las funciones específicas y esenciales de un
servicio financiero, en este caso las transferencias de créditos.
- DGT 25-04-2013
V1439/2013: Planteada la tributación del servicio de alquiler
de gestión de terminales de punto de venta, y de acuerdo con
la doctrina del TJUE, el órgano consultivo concluye que las
operaciones de gestión de cobro de créditos no
participan de la naturaleza financiera de los servicios exentos del
artículo 135.1.d) de la Directiva. Se trata de servicios de
gestión administrativa y, por tanto, quedan sujetos y no
exentos del Impuesto. Señala que el servicio de alquiler de
gestión de terminales de punto de venta es un servicio sujeto
y no exento del Impuesto.
- DGT 4-04-2013 V1098/2013
y 30-05-2014 V1432/2014: Se resuelve sobre la posible exención
a la prestación por una sociedad de servicios de gestión
de una plataforma de medios de pago. Se planteaban dos supuestos
diferentes:
a) La entidad actuaba como
entidad financiera prestando un servicio integral de pago
electrónico que abarcaba todo el procesamiento electrónico,
informático y telemático necesario para la gestión
de las tarjetas bancarias. Esta gestión integral de medios de
pago incluye la operativa de liquidación de pagos. Si la
operativa comprende la ejecución de pagos entre distintos
operadores dicho servicio cumple las funciones específicas y
esenciales del servicio financiero exento de transferencias y
órdenes de pago.
b) Si la operativa de
liquidación se limita a prestar un servicio de verificación
de pagos y generación de extractos, dicho servicio se
encontrará sujeto y no exento en la medida que predomina un
componente administrativo de gestión, ajeno a las
características esenciales del servicio de transferencias de
créditos.
- DGT 29-09-15 V2828/2015:
La mercantil consultante va a iniciar una actividad denominada de
pasarela de pago electrónica a través de TPV virtual,
recibiendo en su cuenta bancaria los ingresos de los clientes de sus
propios clientes, que luego transfiere a estos últimos tras
aplicar una comisión por la intermediación en el
cobro. Resulta que la entidad se encarga de gestionar el pago a
través de un sistema electrónico de modo que recibe en
su cuenta bancaria ingresos de los clientes de sus clientes y, a
continuación, tras aplicar una comisión, realiza una
transferencia a sus clientes.
Dicha actividad debe
considerarse como gestión de cobro en el sentido de la
jurisprudencia europea y por ello una actividad sujeta y no exenta
del Impuesto.
- DGT 21-12-15 V4121/2015:
Una sociedad realiza una actividad de intermediación
financiera en la venta de productos a través de TPV
virtuales. La DGT en este supuesto entiende que la sociedad realiza
una intermediación en el pago en la medida en que el
consultante presta un servicio financiero, pago a través de
un TPV virtual, y actúa como responsable en la cadena de
pago, de modo que si existieran impagos o devoluciones podrían
generarse pérdidas en su actividad. En consecuencia, tales
servicios están exentos.
En esta consulta se indica
que esta situación es distinta de la analizada en la consulta
V2828/2015 en donde se analizó los efectos de prestar un
servicio de pasarela de pago que consisten en la conexión de
los servidores de las principales tarjetas de crédito y en
donde se concluyó que tal servicio tenía naturaleza
administrativa y, por tanto, en su prestación aislada debían
considerarse como servicios sujetos y no exentos del Impuesto.
- DGT 29-6-15 V2022/2015:
La consultante es una sociedad cuya actividad es la de prestar
servicios de gestión de sistemas de cobro en relación
con la utilización de infraestructuras, como las autopistas
de peaje y los aparcamientos. En el ejercicio de su actividad la
sociedad cede un dispositivo a sus clientes, el cual es utilizado
como un medio de pago en autopistas de peaje y aparcamientos
autorizados. La sociedad asume el pago y el riesgo de impago por
parte de los clientes-usuarios, frente a los proveedores de los
servicios de autopistas y aparcamientos y, posteriormente
refacturará a dichos clientes el uso de las infraestructuras
utilizado. Adicionalmente la consultante factura una cuota anual de
servicios que se añade a los consumos efectuados, que se
facturan a mes vencido. En relación con la cesión del
uso del dispositivo por lo que se cobra una cuantía anual, la
DGT indica que no resulta aplicable ninguna de las exenciones dado
que dicha cuota que se cobra no supone la contraprestación de
servicios de emisión o comercialización de medios de
pago, sino la contraprestación por el arrendamiento de un
dispositivo, operación que conforme a lo previsto en el art.
11.Dos.2º de la Ley 37/1992 estará sujeta y no exenta al
Impuesto.
Como conclusión
puede señalarse que la doctrina administrativa, en línea
con la jurisprudencia europea, indica que para calificar unos
servicios como financieros deben formar un conjunto diferenciado,
considerado globalmente, que tengan por efecto cumplir las funciones
específicas y esenciales de un servicio financiero exento y
no tratarse de meras prestaciones materiales o técnicas. Por
ello, debe examinarse si el servicio únicamente comprende
aspectos técnicos (operaciones de back office) o se extiende
a elementos específicos y esenciales de las órdenes de
pago. Las operaciones de back-office, quedan sujetas y no exentas
del Impuesto, pues no se trata de servicios que cumplen las
funciones específicas y esenciales de un servicio
financiero".
ANÁLISIS TRIBUTARIO
DE LOS HECHOS PLANTEADOS.
(...;)
C. Comisiones por la
utilización de aparatos VIA-T.
Antes de analizar los
hechos propios del expediente del que deriva la consulta expondremos
las líneas básicas en las que consiste el denominado
servicio VIA-T.
VIA T es un sistema que
permite a los conductores proceder al pago de los peajes en
Autopista sin detener el vehículo.
El sistema de cobro VIA-T
requiere los siguientes pasos:
1. Instalación de
un dispositivo especial (transmisor-receptor) denominado OBE (On
Borrad Equipment) en el vehículo que recoge y envía
una señal a la entrada y salida de las autopistas de peaje.
2. Esa señal
recibida por las concesionarias de autopistas, identifica el
dispositivo instalado en el vehículo, haciendo que queden
registrados los accesos y salidas en las autopistas.
3. La identificación
del vehículo enviada por el citado sistema (OBE), se vincula
con un sistema de pago, que puede ser una tarjeta bancaria o incluso
una cuenta bancaria.
4. Esa identificación
y vinculación, sirven para calcular el coste del servicio,
que finalmente será cobrado al cliente, o bien mediante
tarjeta de crédito o bien mediante abono en cuenta.
En la actualidad este
servicio no es sólo prestado por entidades financieras, sino
que existen otro tipo de entidades que ya prestan ese servicio, y en
las que se procede a la repercusión del Impuesto, tanto por
la cuota de mantenimiento como por la cuota de Alta.
C.1. Hechos del
expediente.
En las cuentas de la
entidad financiera relativas al ejercicio 2010, se encuentra la
cuenta 764399 "Comisión Alta Servicio Tarjeta VIA-T"
(321.580,00 euros), incluida en el modelo T1 del Banco de España
en el epígrafe 05.04.03 denominado Comisiones Percibidas por
servicio de cobros y pagos. Solicitada por la Inspección
justificación de la naturaleza de tales ingresos, y en su
caso, justificación de la falta de repercusión del
Impuesto sobre el Valor Añadido, la entidad manifestó
que "La comisión por el alta del Servicio Vía T
se trata de apuntes por comisión unitaria de 30euros. El Vía
T es una tarjeta que permite abonar el peaje a todos los conductores
de autopistas sin necesidad de detener tu vehículo"
Y en cuanto a la ausencia
de repercusión que: "La comisión a nuestro juicio
está sujeta pero exenta de IVA según el artículo
20 LIVA"
En el libro de tarifas del
periodo 2010 aportado por la entidad, constan 3 conceptos en
relación con la Tarjeta Via-T:
"1º- Cuota de
alta y renovación en el servicio (en concepto de
participación del cliente en el coste del dispositivo
aplicable en el momento de alta y en cada fecha de caducidad de la
tarjeta): importe 50 euros
2º-Cuota anual de
mantenimiento: importe 15 euros
3º-Comisión
por duplicado (por causa imputable al titular)"
En los contratos relativos
al producto VIA-T aportados por la entidad constan las siguientes
menciones:
"2.1-Cuota de alta en
el servicio. Responde al coste de emisión del OBE y se
devengará en el momento del alta del contrato para la
activación del servicio y por renovación de cada
dispositivo por caducidad del anterior. Se liquidará en el
momento del alta o renovación, cuando la tarjeta se domicilie
en [ENTIDAD FINANCIERA XXXX], y junto al primer extracto mensual con
posterioridad a la fecha de su devengo cuando la tarjeta se
domicilie en otra Entidad.
2.2.- Cuota anual de
mantenimiento. Se devengará anualmente, liquidándose
en el aniversario de la fecha de emisión, de una sola vez y
sin que sea posible su fraccionamiento.
2.4.- Comisión por
expedición de duplicado. Estas comisiones se devengarán
por cada expedición de nuevas Tarjetas u OBE,s por cualquier
motivo imputable al Titular o Beneficiario, siempre que su emisión
responda a fallos técnicos de los OBEs. Se liquidará
junto al primer extracto mensual con posterioridad a la fecha de su
devengo."
C.2. Tributación
El suministro del
dispositivo especial (transmisor-receptor) denominado OBE, al igual
que la cesión de las TPVs no constituye una prestación
accesoria de una actividad financiera ni cumple la función
esencial y específica propia de una operación
financiera exenta.
El dispositivo permite
identificar el tránsito del vehículo por las
autopistas de peaje. Una vez que se proporciona el dato
electrónicamente por el dispositivo OBE a la empresa
concesionaria de la autopista de peaje, ésta identifica el
coste del servicio que tienen que cobrar. A partir de ese momento se
produce un servicio financiero.
La cesión del uso
de este especial dispositivo por lo que se cobra una cuantía
anual no es una operación a la que sea aplicable la exención
de las operaciones financieras. Tal contraprestación no lo es
de un servicio de emisión o comercialización de medios
de pago, sino la contraprestación por el arrendamiento de un
dispositivo, operación sujeta y no exenta al Impuesto
conforme al artículo 11.Dos LIVA.
En este sentido concluye
la DGT en consulta de 29 de junio de 2015 V2022/2015 para un
supuesto similar.
CONCLUSIONES
Planteada a la
Subdirección General de Ordenación Legal la posible
aplicación de la exención de determinadas operaciones
vinculadas a la actividad financiera se concluye lo siguiente:
(...;)
- La cesión del
dispositivo especial OBE para el pago de los peajes en autopista
goza de sustantividad propia sin que se califique como operación
accesoria a una operación accesoria. Es una operación
sujeta y no exenta de acuerdo con el artículo 11.Dos LIVA".
CUARTO.- El artículo 20 de la Ley 37/1992,
del Impuesto sobre el Valor Añadido, regula las exenciones en
operaciones interiores, y establece en su apartado Uno.18.ºh):
"Uno. Estarán
exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
(...).
18.º Las siguientes
operaciones financieras:
(...).
h) Las operaciones
relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés,
letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras
órdenes de pago.
(...)."
Este precepto constituye la transposición
del artículo 135.1.d) de la Directiva 2006/112/CE del
Consejo, relativa al sistema común del impuesto sobre el
valor añadido, que establece:
"1. Los Estados
miembros eximirán las operaciones siguientes:
(...).
d) las operaciones,
incluida la negociación, relativas a depósitos de
fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y
otros efectos comerciales, con excepción del cobro de
créditos (...)".
Según reiterada jurisprudencia del
Tribunal de Justicia, las exenciones contempladas en el artículo
135, apartado 1, de la Directiva del IVA constituyen conceptos
autónomos del Derecho de la Unión que tienen por
objeto evitar divergencias de un Estado miembro a otro a la hora de
aplicar el régimen del IVA (sentencias de 25 de febrero de
1999, CPP, C-349/96, apartado 15, y de 26 de mayo de 2016, Bookit,
C-607/14, apartado 33). También constituye jurisprudencia
reiterada que los términos empleados para designar dichas
exenciones son de interpretación estricta, dado que
constituyen excepciones al principio general de que el IVA se
percibe por cada entrega de bienes y cada prestación de
servicios efectuadas a título oneroso por un sujeto pasivo
(sentencias de 10 de marzo de 2011, Skandinaviska Enskilda Banken,
C-540/09, apartado 20, y de 26 de mayo de 2016, Bookit, C-607/14,
apartado 34).
Debemos tener en cuenta asimismo la
jurisprudencia comunitaria que exige, a efectos de aplicar
determinadas exenciones financieras, que los servicios respecto a
los que se plantea dicha aplicabilidad formen un conjunto
diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir
las funciones específicas y esenciales de un servicio
descrito en la disposición reguladora de la exención.
La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de
28 de julio de 2011, asunto C-350/10, Nordea Pankki Suomi Oyj,
analiza la exención del impuesto como actividad financiera de
los denominados servicios swift, a los que se recurre en los pagos y
en la liquidación de operaciones de títulos valores
entre las entidades de crédito. La sentencia incide, por una
parte, en que para aplicar la exención los servicios
prestados deben formar un conjunto diferenciado considerado
globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas
y esenciales de un servicio descrito en las disposiciones
reguladoras de las exenciones en operaciones financieras y, por
otra, destaca la importancia de examinar el alcance de la
responsabilidad del prestador de los servicios, que puede limitarse
a aspectos técnicos o extenderse a elementos esenciales de
las operaciones. Dispone la sentencia en los números 24 y
siguientes:
"24 Según
jurisprudencia reiterada, para ser calificados de operaciones
exentas con arreglo al artículo 13, parte B, letra d),
números 3 y 5, de la Sexta Directiva, los servicios prestados
deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que
tenga por efecto cumplir las funciones específicas y
esenciales de un servicio descrito en las citadas disposiciones. En
el caso de las operaciones relativas a giros, en el sentido del
artículo 13, parte B, letra d), número 3, de dicha
Directiva, los servicios prestados deben tener por efecto transferir
fondos e implicar modificaciones jurídicas y financieras.
Procede distinguir el servicio exento a efectos de la citada
Directiva de una mera prestación material o técnica
como es el hecho de poner a disposición del banco un sistema
informático. Para ello, el juez nacional deberá
examinar especialmente el alcance de la responsabilidad del
prestador de servicios frente a los bancos y, en particular, si esta
responsabilidad se limita a los aspectos técnicos o si se
extiende a los elementos específicos y esenciales de las
operaciones (véanse, en este sentido, las sentencias SDC,
antes citada, apartado 66, y de 13 de diciembre de 2001, CSC
Financial Services, C-235/00, Rec. p. I-10237, apartados 25 y 26).
25 El Tribunal de Justicia
ha declarado asimismo que la transferencia es una operación
consistente en ejecutar una orden de transmitir una cantidad de
dinero de una cuenta bancaria a otra. Se caracteriza por el hecho de
que implica el cambio de la situación jurídica y
financiera existente, por un lado, entre el ordenante y el
beneficiario y, por otro, entre éstos y sus respectivos
bancos y, en su caso, entre los bancos. Además, la operación
que implica esta modificación es la mera transmisión
de fondos entre las cuentas, independientemente de su causa (véase,
en este sentido, la sentencia SDC, antes citada, apartado 53).
26 Por otra parte, según
la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, este análisis
referente a las operaciones relativas a giros o a pagos en el
sentido del artículo 13, parte B, letra d), número 3,
de la Sexta Directiva es aplicable, en principio, mutatis mutandis,
a las operaciones relativas a títulos valores, en el sentido
del artículo 13, parte B, letra d), número 5, de dicha
Directiva (véanse, en este sentido, las sentencias, antes
citadas, CSC Financial Services, apartado 27, y Skandinaviska
Enskilda Banken, apartado 33).
27 Por lo tanto, nada se
opone a que servicios encomendados a operadores externos a las
entidades financieras, que por lo tanto no tienen una relación
directa con los clientes de dichas entidades, estén exentos
del IVA (véase, en este sentido, la sentencia SDC, antes
citada, apartado 59), siempre que tales servicios formen un conjunto
diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir
las funciones específicas y esenciales de las operaciones
financieras contempladas en el artículo 13, parte B, letra
d), números 3 y 5, de la Sexta Directiva.
28 Para poder apreciar si
los servicios swift se ajustan a este criterio, procede examinar,
por una parte, si la prestación de esos servicios puede
implicar modificaciones jurídicas y financieras similares a
las modificaciones que implican los propios pagos interbancarios u
operaciones relativas a títulos, y, por otra parte, si la
responsabilidad de SWIFT frente a sus clientes se limita a los
aspectos técnicos o si se extiende a los elementos
específicos y esenciales de dichas operaciones financieras."
En el mismo sentido se pronuncia el Tribunal de
Justicia de la Unión Europea en sentencia de 3 de octubre de
2019, asunto C-42/18, Cardpoint GmbH:
"21 Habida cuenta de
estas consideraciones, de reiterada jurisprudencia puede deducirse
que, para que los servicios en cuestión sean calificados de
«operaciones relativas a pagos», a efectos del artículo
13, parte B, letra d), punto 3, de la Sexta Directiva, tales
servicios deben formar un conjunto diferenciado, considerado
globalmente, que tenga por objeto cumplir las funciones específicas
y esenciales de un pago y, por lo tanto, que tenga el efecto de
transmitir los fondos e implicar modificaciones jurídicas y
financieras. A este respecto, debe distinguirse el servicio exento a
efectos de la Sexta Directiva de la realización de una mera
prestación material o técnica (véase, en este
sentido, la sentencia Bookit, apartado 40 y jurisprudencia citada).
22 En consecuencia, los
aspectos funcionales son decisivos para determinar si una operación
se refiere a pagos en el sentido del artículo 13, parte B,
letra d), punto 3, de la Sexta Directiva. El criterio que permite
distinguir entre una operación que tiene el efecto de
transmitir fondos e implicar modificaciones jurídicas y
financieras, incluida en la exención prevista en esa
disposición, y una operación que no tiene esos efectos
y que, por lo tanto, no está incluida en la exención,
reside en determinar si la operación considerada transmite,
de manera efectiva o potencial, la propiedad de los fondos de que se
trata, o tiene el efecto de cumplir las funciones específicas
y esenciales de ese tipo de transferencia (véanse, en este
sentido, las sentencias Bookit, apartado 41, y de 25 de julio de
2018, DPAS, C-5/17, EU:C:2018:592, apartado 38 y jurisprudencia
citada).
23 Si bien el hecho de que
el prestador de servicios de que se trate practique directamente un
cargo o abono en una cuenta, o incluso actúe mediante
anotaciones en las cuentas del titular de una cuenta, permite, en
principio, considerar que se cumple este requisito y llegar a la
conclusión de que el servicio considerado está exento,
el mero hecho de que ese servicio no incluya directamente esa
función no puede excluir de inmediato, sin embargo, que pueda
estar comprendido en la exención de que se trata, teniendo en
cuenta que la interpretación recordada en el apartado 21 de
la presente sentencia no prejuzga los mecanismos para realizar los
pagos (véase, por analogía, la sentencia Bookit,
apartado 42 y jurisprudencia citada).
24 La respuesta a la
cuestión planteada debe guiarse por las consideraciones
anteriores.
25 En el caso de autos, de
la resolución de remisión resulta que Cardpoint no
realizaba por sí misma los cargos en las cuentas bancarias,
sino que procedía a entregar físicamente las
cantidades de dinero retiradas de los cajeros automáticos
cuyo mantenimiento tenía encomendado. Además, tampoco
era ella quien autorizaba las transacciones. En efecto, Cardpoint no
tenía poder de decisión alguno en lo que concierne a
las transacciones de que se trata, sino que transmitía los
datos, a través de una cadena de intermediarios, al banco
emisor de la tarjeta bancaria utilizada, y ejecutaba las
instrucciones de dicho banco procediendo a la entrega del dinero
solicitado. A continuación, elaboraba un registro de la
retirada de efectivo, que transmitía como orden de
contabilización a su cliente, el banco que explotaba el
cajero automático en cuestión.
26 De ello se deduce que
los servicios prestados por Cardpoint no constituyen una transmisión
de fondos ni implican las modificaciones jurídicas y
financieras características de una «operación
relativa a pagos» en el sentido del artículo 13, parte
B, letra d), punto 3, de la Sexta Directiva. Es cierto que, a
diferencia de la situación controvertida en el asunto que dio
lugar a la sentencia Bookit, los servicios prestados por Cardpoint
no se limitan al intercambio de datos entre el banco emisor de la
tarjeta y el banco que explota el cajero automático, sino que
tienen por objeto igualmente la distribución física
del dinero. Sin embargo, el hecho de entregar los billetes cuando se
retira efectivo de un cajero automático no constituye una
transmisión de propiedad de Cardpoint al usuario del cajero.
Es el banco emisor de la tarjeta bancaria quien da la autorización
para que se proceda a la retirada de efectivo, quien carga el
importe correspondiente en la cuenta bancaria del usuario del cajero
y quien transmite la propiedad del dinero directamente a ese
usuario."
De la jurisprudencia comunitaria expuesta puede
extraerse las siguientes conclusiones a efectos de la aplicación
de la exención financiera:
- Los servicios prestados que son objeto de
externalización deben formar un conjunto diferenciado,
considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones
específicas y esenciales del servicio financiero. Es decir,
tales servicios deben constituir por sí mismos una prestación
sujeta y exenta, sin perjuicio de que en una fase posterior se les
añada una prestación adicional.
- El hecho de que los servicios prestados sean
imprescindibles para iniciar o tramitar el proceso de pago no supone
que automáticamente los mismos queden exentos si no tienen el
efecto de producir cambios en la situación legal y financiera
de las partes. En particular, los servicios de obtención y
transmisión de información necesarios para realizar
pagos así como la remisión de los archivos de
liquidación no cumplen con las funciones específicas y
esenciales de una operación de pago.
- La responsabilidad del prestador del servicio
de gestión no se debe limitar a los aspectos técnicos
o de gestión sino que debe alcanzar a las funciones
específicas y esenciales de la operación de pago de
que se trate para que la operación esté exenta del
Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con lo anterior, a efectos de decidir
si la exención prevista en el artículo 20.Uno.18.º
h) de la Ley del IVA es aplicable a los servicios de cesión y
mantenimiento de dispositivos TPV y VIA-T prestados por XZ
SA, resulta fundamental determinar si tales servicios forman un
conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto
cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio
descrito en la citada disposición, es decir, de un servicio
financiero de pago mediante tarjetas de pago o crédito.
QUINTO.- En su escrito de alegaciones ante el
Tribunal Central, la entidad manifiesta que el funcionamiento de las
tarjetas VIA-T es muy parecido, por no decir idéntico, al de
las tarjetas contactless, de uso generalizado en la actualidad cuyo
tratamiento a efectos de IVA no se cuestiona; el fin perseguido por
los clientes que contratan el servicio es el mismo que el que
subyace cuando contratan una tarjeta de crédito o débito
y, por ello, las condiciones de contratación son idénticas
entre ambos tipos de dispositivos, sin perjuicio de que las
comisiones satisfechas por uno u otro concepto sean diferentes.
Este Tribunal no comparte lo alegado por la
interesada y considera, por el contrario, que las prestaciones de
servicios de cesión y mantenimiento de dispositivos VIA-T por
parte de XZ
SA no cumplen las funciones específicas y
esenciales de un pago, sin que pueda considerarse que tengan el
efecto de transmitir efectivamente los fondos e implicar
modificaciones jurídicas y financieras, en el sentido
establecido por la jurisprudencia comunitaria.
El funcionamiento de los dispositivos VIA-T es
descrito en el acuerdo de liquidación, así como por la
entidad reclamante en sus alegaciones. De dichas descripciones
resulta que la función esencial del dispositivo es la
recepción y envío de una señal a la entrada y a
la salida de las autopistas de peaje, de forma que una vez recibida
la señal por las entidades concesionarias de autopistas queda
identificado el dispositivo instalado en el vehículo y
registrados los accesos y salidas en las autopistas.
Por tanto, la cesión y mantenimiento de
dispositivos VIA-T tiene como fin permitir que las entradas y
salidas de las autopistas por parte del usuario queden registradas a
efectos de que se realice el pago de los correspondientes peajes,
bien mediante tarjeta bancaria, bien mediante cargo en cuenta
bancaria.
No es posible entender, por tanto, que dicha
cesión de dispositivos dé lugar a la transmisión
de la propiedad de fondos, ni tenga por efecto el cumplimiento de
funciones específicas y esenciales de ese tipo de
transferencia, sino que se trata de una prestación material o
técnica con una finalidad propia y que debe diferenciarse del
servicio financiero exento.
Debemos confirmar, de acuerdo con lo expuesto, la
regularización practicada en cuanto al incremento de la base
imponible de IVA devengado declarada por XZ
SA en el importe de las comisiones percibidas por
la entrega y mantenimiento del servicio de dispositivos VIA-T.
Este mismo criterio ha sido mantenido por este
TEAC en resolución de fecha 20 de septiembre de 2021 (R.G.
00-00993-2018).
SEXTO.- Subsidiariamente, la entidad plantea en
sus alegaciones que, siendo los destinatarios de este tipo de
tarjetas particulares, las cuotas de IVA correspondientes a estos
contratos debieron considerarse incluidas en la contraprestación
percibida a efectos del cálculo de la cuota a ingresar.
El artículo 88 de la Ley 37/1992 regula la
repercusión del impuesto en los siguientes términos:
"Uno. Los sujetos
pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del
impuesto sobre aquel para quien se realice la operación
gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la
repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley,
cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
(...)
Dos. La repercusión
del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las
condiciones y con los requisitos que se determinen
reglamentariamente.
(...)
Tres. La repercusión
del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y
entregar la factura correspondiente.
Cuatro. Se perderá
el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año
desde la fecha del devengo.
(...)."
El artículo 89 de la citada ley establece
en relación con la rectificación de las cuotas
impositivas repercutidas:
"Uno. Los sujetos
pasivos deberán efectuar la rectificación de las
cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se
hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las
circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo
80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base
imponible.
La rectificación
deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las
causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se
produzcan las demás circunstancias a que se refiere el
párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro
años a partir del momento en que se devengó el
impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se
produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo
80.
Dos. Lo dispuesto en el
apartado anterior será también de aplicación
cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese
expedido la factura correspondiente a la operación.
Tres. No obstante lo
dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la
rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los
siguientes casos:
1.º Cuando la
rectificación no esté motivada por las causas
previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento
de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no
actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos
de elevación legal de los tipos impositivos, en que la
rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga
lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el
siguiente.
2.º Cuando sea la
Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a
través de las correspondientes liquidaciones, cuotas
impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas
por el sujeto pasivo y resulte acreditado, mediante datos objetivos,
que dicho sujeto pasivo participaba en un fraude, o que sabía
o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia
razonable, que realizaba una operación que formaba parte de
un fraude.
(...)."
En sus alegaciones, la reclamante manifiesta que
en el caso de destinatarios no empresarios o profesionales, el
impuesto devengado debe entenderse incluido en el importe de la
contraprestación. Cita la entidad sentencia del TJUE de 7 de
noviembre de 2013, asuntos C-249/12 y C-250/12, y la resolución
de este Tribunal Central de 17 de marzo de 2015 (R.G.
00-07068-2013).
Conforme al criterio establecido en la citada
resolución, la base imponible está constituida por la
totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega
o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas
operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la
prestación o de un tercero; y el IVA no debe estar incluido
en la base imponible. Ahora bien, cuando un contrato se ha celebrado
sin mención del IVA, considerar la totalidad del precio, sin
deducción del IVA, como la base a la que se aplica el IVA
tendría como consecuencia, en el supuesto de que no se
permita al vendedor recuperar del adquirente el IVA posteriormente
exigido por la Administración tributaria, que el IVA gravaría
a dicho vendedor, en contra del principio de que el IVA es un
impuesto sobre el consumo que debe soportar el consumidor final. Tal
enfoque infringe la regla de que la Administración tributaria
no puede percibir en concepto de IVA un importe superior al
percibido por el sujeto pasivo. Por ello, cuando las partes han
establecido el precio de un bien o un servicio sin ninguna mención
del IVA y el vendedor de dicho bien o el prestador del servicio es
el deudor del IVA devengado por la operación gravada, el IVA
debe considerarse ya incluido en el precio pactado si el vendedor
carece de la posibilidad de recuperar el IVA reclamado por la
Administración tributaria.
El criterio expuesto constituye doctrina de este
Tribunal Económico-Administrativo Central, recogida en la
resolución citada y en la de 17 de marzo de 2015 (RG
00-01265-2014).
En el caso que analizamos, la entidad XZ
SA presta determinados servicios que considera
sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido. La
Administración tributaria regulariza el impuesto
correspondiente a dichas operaciones, declarándolas sujetas y
no exentas y exigiendo las correspondientes cuotas devengadas.
En estos supuestos, según el criterio de
este TEAC que constituye doctrina, recogido, entre otras, en
resoluciones de 24 de abril de 2012 (RG. 00/04385/2010) y de 21 de
octubre de 2020 (RG. 00/06367/2017), existiendo actuación de
la Administración, es de aplicación lo dispuesto en el
artículo 89.Tres.2º de la Ley del IVA.
En efecto, este TEAC, en la primera de las
resoluciones mencionadas, en la que se plantea la concurrencia de
los números 1º y 2º del artículo 89.Tres de
la Ley del IVA, recogiendo doctrina del Tribunal Supremo, señala
(el subrayado es nuestro):
"El propio Tribunal
Supremo ha reconocido la posibilidad de una interpretación
amplia del citado artículo 89 LIVA en su sentencia de 21 de
febrero del 2012 (Rec. Nº 395/2009) resolviendo un recurso de
casación en unificación de doctrina y donde juzgando
sobre la posibilidad de rectificación de una repercusión
no hecha inicialmente a cargo de particulares no empresarios, a
efectos del impuesto, y donde la fecha del devengo fue el 8/4/1999 y
la factura emitida el 5/2/2002, rectificación no permitida
expresamente por el párrafo Tres. 1º del propio artículo
89, resolvió con fundamento en doctrina, que califica de
consolidada, del TJCE (y cita por todas la de echa 19 de septiembre
del 2000) en el sentido de que cuando quien expide las facturas haya
eliminado por completo el riesgo de pérdida de ingresos
fiscales, el principio de neutralidad del IVA exige que el impuesto
indebidamente facturado pueda ser regularizado, sin que la
regularización pueda quedar supeditada a la buena fe de quien
expide la factura, por lo que si todo ello es así según
el TJCE, con mayor razón debe aceptarse la validez de la
regularización intentada por un sujeto pasivo cuyo
comportamiento por la Inspección se entendió amparado
por una interpretación razonable de la norma tributaria. Y
concluye que: "En definitiva, hay que entender que el
supuesto primero del apartado tres del artículo 89 está
previsto para casos generales en los que no media comprobación
administrativa, a diferencia del supuesto segundo de dicho apartado
que plantea un caso especial en el que es indiferente la cualidad de
empresario o profesional de quien no fue inicialmente repercutidor y
ahora lo es, por rectificación de las cuotas impositivas, a
partir de una comprobación administrativa. Por otra
parte, esta posición resulta coherente con una interpretación
sistemática y finalista de la norma. Si la Administración
tiene un plazo de cuatro años (antes cinco) para comprobar la
situación tributaria del sujeto pasivo es lógico y
razonable que se conceda al sujeto pasivo un plazo igual para
rectificar las cuotas tributarias.""
Por consiguiente, en la medida en que las cuotas
han sido puestas de manifiesto por la Administración y no
existen indicios de fraude, procedería la rectificación
de la repercusión, con independencia de la condición
del destinatario. Nótese que sólo de este modo puede
salvaguardarse el principio de neutralidad, procurando que la carga
tributaria se traslade a los destinatarios de las operaciones, lo
que parece especialmente adecuado cuando dicha carga tributaria trae
causa de una actuación administrativa en la que se han puesto
de manifiesto cuotas de IVA devengadas y no ingresadas y no se ha
apreciado la existencia de ningún supuesto de fraude fiscal.
De acuerdo con ello, siendo posible la
rectificación de las cuotas de IVA, el obligado tributario
podría recuperarlas de los adquirentes, por lo que no cabe
entender que el impuesto esté incluido en el precio de las
operaciones regularizadas, debiendo así confirmar en este
punto el acuerdo de liquidación impugnado.
SÉPTIMO.- En relación con la
entrega y mantenimiento de los TPV (Terminales de Punto de Venta),
como ya se ha señalado en los anteriores fundamentos de
derecho, sólo cuando la prestación cumpla las
funciones específicas y esenciales necesarias para surtir el
efecto de la transferencia o pago consistente en una modificación
de la posición jurídica y financiera de las partes,
puede considerarse exenta en tanto que relativa a un pago o
transferencia. El elemento funcional es el elemento determinante
para la aplicación de la exención. Asimismo, el hecho
de que una determinada prestación sea indispensable para la
realización de una transferencia o pago carece de relevancia,
siempre que no cumpla con las funciones esenciales mencionadas. Así
se deduce de la jurisprudencia europea ya referida.
En este sentido, si bien el TPV puede
considerarse indispensable para que la transferencia o pago se
realice, este hecho no implica que la prestación consistente
en la cesión y en el mantenimiento del TPV cumpla una función
esencial y específica propia para que se lleve a cabo el pago
y que la operación resulte exenta.
Por el contrario, este Tribunal considera que se
trata de una prestación técnica con sustantividad
propia. El TPV es un dispositivo que permite a los establecimientos
la aceptación de pagos mediante tarjeta bancaria, pero los
servicios prestados no tienen por efecto transmitir fondos ni
implican modificaciones jurídicas y financieras, sino que tan
solo posibilitan la transmisión de los datos de la tarjeta
empleada como medio de pago que sean necesarios en una concreta
operación de compra, lo que constituye una mera prestación
material o técnica. Por tanto, no se trata de un servicio que
reúna las notas esenciales y específicas de una
operación financiera exenta.
En efecto, hay que distinguir los supuestos en
los que efectivamente se procede a un cobro/pago de aquellos otros
en los que, por el contrario, se presta un servicio de gestión
de cobros y pagos o de mera gestión administrativa o de
soporte para ello, debiendo valorar la aplicación de la
exención en atención a la naturaleza misma del
servicio prestado.
El medio de pago es la propia tarjeta de crédito
o débito de cuyo uso y aceptación se deriva una
alteración de la posición jurídica y financiera
de las partes y una transferencia de fondos. Por su parte, la
entrega a los establecimientos mercantiles de un TPV y su
mantenimiento no participa de esos elementos específicos y
esenciales de una operación financiera, antes al contrario,
supone una prestación material que da soporte a una operación
financiera, sin perjuicio de que la misma sea indispensable para
poder llevar a cabo esta última. Se trata, por tanto, de una
mera prestación material o técnica que implica poner a
disposición de los establecimientos un medio a través
del cual se permita gestionar los pagos mediante tarjetas de la
venta de sus productos. En consecuencia, esta prestación
técnica preparatoria de la realización de una
prestación adicional que no goza de la caracterización
propia de una operación financiera, queda fuera del ámbito
de la exención.
También la Dirección General de
Tributos, en la consulta V1439-13, de 25 de abril de 2013, ha
señalado que el servicio de alquiler de gestión de
terminales de punto de venta es un servicio sujeto y no exento del
Impuesto.
OCTAVO.- La entidad manifiesta en sus alegaciones
que ofrece a los establecimientos que suscriben el contrato de
afiliación al programa de tarjetas de crédito una
prestación principal consistente en la adhesión del
establecimiento a los servicios de adquisición de medios
pagos y, de forma accesoria, ofrece la posibilidad al
establecimiento de adherirse al servicio TPV. Entiende, pues, que el
servicio de cesión y mantenimiento de soportes TPV prestado
por XZ
SA necesariamente es un servicio accesorio al
servicio de adquisición de medios de pago, en la medida en
que se trata del instrumento mediante el cual los clientes de los
establecimientos pueden efectuar sus pagos mediante tarjetas de
crédito o débito.
La determinación de cuándo, ante
varias prestaciones, debe entenderse que existe una única
operación a los efectos de su gravamen conjunto en el IVA o,
por el contrario, son varias las transacciones, a cada una de las
cuales ha de aplicarse el tratamiento que les corresponda, depende
de la consideración de la existencia de una prestación
principal, a la que se acompaña de otras que le son
accesorias, o de una pluralidad de transacciones con sustantividad
propia, desprovistas de la nota de accesoriedad.
El TJUE se ha referido a esta cuestión en
varios de sus pronunciamientos:
El primero de ellos es la sentencia de 12 de
junio de 1979, asunto NV Nederlandse Spoorwegen C-126/78, que se
refiere a la posible caracterización como accesorios de los
servicios de "recaudación" prestados en el contexto
de un servicio de entrega contra reembolso, en el cual el
transportista entregaba la mercancía y, adicionalmente,
recibía del destinatario el precio de la misma y lo enviaba
al remitente. Considerando que por este servicio se cobraba una
comisión o contraprestación específica, se
suscitó ante el TJUE si este servicio de recaudación
debía considerarse accesorio del principal, de transporte, o
si había de ser tratado por separado.
Entendió el TJUE que la relación
del servicio de recaudación con el de transporte era tan
estrecha que no se justificaba un tratamiento distinto para uno y
otro. El cobro era condición necesaria para la entrega de la
mercancía transportada, por lo que no tenía sentido la
separación de este servicio de la prestación de
transporte y entrega de la mercancía.
La sentencia del mismo TJUE de 22 de octubre de
1998, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Madgett y Baldwin, se
pronuncia respecto a ciertos servicios adicionales prestados a sus
clientes por los propietarios de un hotel, determinando si habían
de considerarse como accesorios de los servicios de alojamiento o
no. El TJUE dictaminó (el subrayado es nuestro):
"24. (...) es
corriente que algunos operadores económicos, como los
hoteleros, que prestan servicios habitualmente relacionados con
viajes, tengan que utilizar prestaciones adquiridas a terceros, las
cuales, por un lado, en comparación con las operaciones de
alojamiento, representan una parte menos importante del importe del
precio global y, por otro lado, están comprendidas en el
marco de las funciones que tradicionalmente ejercen tales
operadores. Por tanto, dichas prestaciones adquiridas a terceros
no constituyen para la clientela un fin en sí, sino el medio
de disfrutar en mejores condiciones del servicio principal de ese
operador.
25. Debe indicarse que, en
tales circunstancias, las prestaciones adquiridas a terceros siguen
siendo meramente accesorias respecto a las prestaciones propias y
que no procede gravar al operador económico con arreglo al
artículo 26 de la Sexta Directiva.
26. (...) cuando un
hotelero ofrece a sus clientes de manera habitual, además del
alojamiento, prestaciones que no están incluidas dentro de
las funciones tradicionalmente ejercidas por los hoteleros y cuya
realización no puede dejar de incidir notablemente en el
precio global practicado, tales como el viaje hasta el hotel desde
puntos de recogida alejados, dichas prestaciones no pueden
equipararse a prestaciones de servicios meramente accesorias."
El TJUE excluyó la accesoriedad en este
caso, siendo relevante a estos efectos que las prestaciones
pretendidamente accesorias no eran las habituales en el sector
hotelero, su influencia significativa en el precio de los servicios
prestados y el hecho de que los citados servicios adicionales eran
claramente percibidos por los clientes como algo distinto, ajeno a
las prestaciones que se vinculan normalmente a los servicios de
alojamiento, con utilidad propia y distinta a la de los servicios
hoteleros.
La sentencia de 25 de febrero de 1999, asunto
Card Protection Plan, CPP C-349/96, dictada en el contexto de las
operaciones de seguro, continúa (seguimos subrayando
nosotros):
"29. A este respecto,
teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del
apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que
cada prestación de servicio normalmente debe ser
considerada como distinta e independiente y que, por otra, la
prestación constituida por un único servicio desde el
punto de vista económico, no debe ser desglosada
artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del
IVA, es importante buscar los elementos característicos de
la operación controvertida para determinar si el sujeto
pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor
medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación
única.
30. Hay que señalar
que se trata de una prestación única, en particular,
en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios
elementos constituyen la prestación principal, mientras que,
a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una
o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal
que la prestación principal. Una prestación debe
ser considerada accesoria de una prestación principal cuando
no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio
de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del
prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y
Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec p. I-6229,
apartado 24).
31. En estas
circunstancias, el hecho de que se facture un precio único
no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador
proporciona a sus clientes una prestación de servicio
compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único,
éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación
única. Sin embargo, pese al precio único, si de las
circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente
sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos
prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro
y una prestación de servicio de registro de tarjetas,
entonces sería preciso aislar la parte del precio único
relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso,
quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método
de cálculo o de apreciación más sencillo
posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y
Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46)."
Las consideraciones que se vierten en esta
sentencia son de gran relevancia a estos efectos, conteniéndose
en ella criterios que se han recogido en pronunciamientos
posteriores, tanto del propio TJUE como de otras instancias
interpretativas nacionales.
Con posterioridad a la sentencia CPP son diversas
las sentencias que se han dictado, como son las de 27 de octubre de
2005, asunto Levob Verzekeringen y OV Bank C-41/04, 29 de marzo de
2007, asunto Aktiebolaget NN C-111/05, 10 de marzo de 2011, asuntos
acumulados Bog y otros C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09, 21
de febrero de 2013, asunto Mesto Zamberk C-18/12, 8 de diciembre de
2016, asunto Stock'94 C-208/15, 18 de enero de 2018, asunto Stadion
Amsterdam C-463/16, ó 24 de marzo de 2021, asunto Q,
C-907/19, entre otras.
Con base en el cuerpo de jurisprudencia que se
acaba de exponer, pueden enunciarse los criterios que, al entender
de este Tribunal, determinan, ante una transacción
configurada por múltiples prestaciones, la consideración
conjunta de las transacciones, en tanto que accesorias unas de
otras, o conducentes a su tratamiento por separado:
1º. En la determinación de si nos
encontramos ante una prestación única o varias
prestaciones diferenciadas hay que tomar en consideración
todas las circunstancias en las que estas se desarrollan (sentencias
de 27 de octubre de 2005, asunto Levob Verzekeringen y OV Bank
C-41/04, de 29 de marzo de 2007, asunto Aktiebolaget NN C-111/05, y
de 10 de marzo de 2011, asuntos acumulados Bog y otros C-497/09,
C-499/09, C-501/09 y C-502/09).
Ha de descartarse, por tanto, una caracterización
que tome como referencia únicamente aspectos parciales de las
operaciones, debiendo procederse a realizar un análisis
conjunto de todos ellos que los integre.
2º. La consideración de cualquier
operación como accesoria de otra principal será
procedente cuando esta no constituya por sí misma un fin para
el cliente, sino el medio de disfrutar en mejores condiciones de la
transacción principal (sentencias de 25 de febrero de 1999,
asunto CPP C-349/96, 10 de marzo de 2011, asunto Bog y otros
C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09, ó 27 de septiembre
de 2012, asunto Field Fisher Waterhouse C-392/11).
3º. En caso de que dos o más
elementos o actos que el sujeto pasivo realice para el cliente se
encuentren tan estrechamente ligados que objetivamente formen una
sola operación económica indisociable, cuyo desglose
resultaría artificial, ha de concluirse que existe una única
operación a estos efectos (sentencias de 27 de octubre de
2005, asunto Levob Verzekeringen y OV Bank, C-41/04, 21 de febrero
de 2008, asunto Part Service, C-425/2006, y 10 de marzo de 2011,
asuntos acumulados Bog y otros, C-497/09, C-499/09, C-501/09 y
C-502/09).
4º. En la concreción de si nos
encontramos ante una prestación compleja, deben tenerse en
cuenta todas las circunstancias en que se desarrolla, determinándose
así sus elementos característicos e identificando sus
elementos predominantes (sentencias de 2 de mayo de 1996, asunto
Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, 27 de octubre de 2005, asunto
Levob Verzekeringen y OV Bank, C-41/04, y 10 de marzo de 2011,
asuntos acumulados Bog y otros, C-497/09, C-499/09, C-501/09 y
C-502/09).
5º. La determinación del elemento
predominante de cualquier prestación ha de realizarse desde
el punto de vista del consumidor medio (sentencias de 27 de octubre
de 1995, asunto Levob Verzekeringen y OV Bank, C-41/04, y de 2 de
diciembre de 2010, asunto Everything Everywhere, C-276/09), en
atención igualmente, en una apreciación de conjunto, a
la importancia cualitativa, y no meramente cuantitativa, de sus
elementos (sentencia de 10 de marzo de 2011, asuntos acumulados Bog
y otros, C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09).
Así, para la determinación del
elemento predominante en la entrada a un parque acuático que
daba acceso al conjunto de las instalaciones, se hizo referencia a
su concepción según sus características
objetivas, esto es, según los diferentes tipos de
infraestructuras ofrecidas, la forma de acondicionarlas, su número
y su importancia respecto al conjunto del parque, considerando
igualmente si los espacios disponibles admitían la práctica
de la natación deportiva o si, por el contrario, estaban
acondicionados esencialmente para usos lúdicos. La
circunstancia de que algunos visitantes pudieran tener una intención
de uso distinta se consideró menor, señalándose
que: "(...) un criterio que tuviera en cuenta la intención
de cada visitante considerado individualmente respecto a la
utilización de las infraestructuras puestas a su disposición
sería contrario a los objetivos del sistema del IVA
consistentes en garantizar la seguridad jurídica y la
aplicación correcta y sencilla de las exenciones establecidas
en el artículo 132 de la Directiva IVA. A este respecto,
procede recordar que, para facilitar las actuaciones inherentes a la
aplicación del IVA hay que tomar en consideración,
salvo en casos excepcionales, la naturaleza objetiva de la operación
de que se trate (...)" (apartado 36 de la sentencia de 21
de febrero de 2013, asunto C-18/12, Mesto Zamberk).
6º. El hecho de que se cobre un precio o
contraprestación única es, a estos efectos,
irrelevante.
Sentado lo anterior, a efectos de analizar si
concurre la nota de accesoriedad a la que nos venimos refiriendo en
la prestación consistente en la entrega y mantenimiento de
los TPV por parte de la entidad XZ
SA a los establecimientos que se adhieran al
programa de tarjetas, habrá que partir de los términos
del contrato de afiliación al programa de tarjetas que figura
en el expediente.
De acuerdo con las condiciones generales, "este
contrato regula la adhesión del Establecimiento a los
servicios de adquisición de pagos con tarjetas pertenecientes
a los sistemas de medios de pago o marcas de tarjetas que admita o a
los que esté vinculado el Banco en cada momento, así
como los términos y condiciones bajo los cuales el
Establecimiento debe procesar las operaciones de pago destinadas a
adquirir bienes y servicios a través del correspondiente
terminal punto de venta (en adelante, TPV), ya sea presencial como
de venta no presencial o a distancia, que el Establecimiento tenga
en servicio y el abono a la cuenta asociada de acuerdo con las
condiciones pactadas en el presente contrato."
Por su parte, a los TPV se refiere el segundo
punto de las condiciones generales del referido contrato, donde se
establece lo siguiente:
"2. Equipamiento.
2.1. En el caso de que el
Establecimiento no disponga de los elementos de equipamiento
necesarios para poder aceptar el pago con tarjetas, estos podrán
ser facilitados por el Banco, que decidirá el tipo de
equipamiento a facilitar, en concepto de cesión de uso. El
equipamiento no podrá ser cedido a terceros por parte del
Establecimiento, ni ubicarlo en domicilio distinto a aquel en que
sea entregado por el Banco.
Los gastos de utilización
del TPV como línea telefónica, sistema de
comunicación, etc., así como los de mantenimiento,
conservación o reparación, en caso de que el aparato
haya sido facilitado al Establecimiento por el Banco, serán a
cargo del Establecimiento.
Si el Establecimiento no
procediese a la conservación, el mantenimiento y la adecuada
utilización del equipo cedido, el Banco podrá exigir
el pago de los desperfectos y la devolución inmediata del
mismo, pudiendo incluso proceder a su retirada.
No podrán
modificarse, alterarse o sustituirse los elementos del equipamiento.
En el caso de TPV cedido por el Banco, el Establecimiento se obliga
a no dejar manipular el mismo ni su memoria interna a otro personal
que no sea directamente autorizado por el Banco.
2.2. En el caso de que el
Establecimiento disponga de TPV propios que no son controlados en la
fase inicial de la operación por el Banco, con el objeto de
evitar el acceso de terceras personas a la información de la
tarjeta que es recogida por los terminales donde operan y su
posterior utilización en acciones fraudulentas, el
Establecimiento afiliado al programa de tarjetas del Banco deberá
custodiar con la mayor diligencia los datos referidos a las citadas
tarjetas utilizadas en los procesos de autorización y
compensación de operaciones, respondiendo de las
consecuencias que se deriven del uso ilícito de las 'mismas.
Por tanto, si se accediese a la información y se produjese la
consiguiente utilización ilícita de la misma, el
Establecimiento propietario de los TPV será responsable de
las operaciones fraudulentas así realizadas y de los daños
y perjuicios que tal circunstancia cause a los sistemas que resulten
afectados, a la entidad emisora de las tarjetas o a los titulares de
las mismas.
2.3. En caso de que el
Establecimiento tenga intención de contratar un proveedor de
servicios tecnológicos para la tramitación y/o
procesamiento de sus operaciones a través de sus propios
sistemas, el Establecimiento se obliga a comunicarlo previamente y
por escrito al Banco, identificando el proveedor citado, y a
garantizar:
a) Que su proveedor de
servicios tecnológicos conoce el contenido de este contrato y
en particular las obligaciones a las que se refieren los apartados 6
y 7 de la condición general 8.
b) Que su proveedor de
servicios tecnológicos tiene implementadas las medidas
necesarias para garantizar el cumplimiento de los estándares
de seguridad de datos de tarjetas que en cada momento hayan
establecido las principales marcas de tarjetas, en particular VISA;
MASTERCARD o cualquier otra organización que las represente
en materia de seguridad de datos de tarjetas, y que se encuentran
accesibles y a su disposición en las páginas web
www.visaeurope.com y www.mastercard.com.
c) Que el proveedor de
servicios tecnológicos permitirá al Banco, o a
cualquier entidad que el Banco designe, auditar y verificar sus
sistemas con objeto de comprobar el cumplimiento de las obligaciones
que se especifican en este punto 2.3.
d) Que dispone de los
correspondientes acuerdos con el proveedor de servicios para
garantizar el adecuado cumplimiento de la normativa vigente en
materia de protección de datos de carácter personal y
de las medidas de seguridad aplicables a los mismos.
El Establecimiento
facilitará a petición del Banco toda la documentación
relativa a los acuerdos de prestación de servicios de su
proveedor y de las medidas de seguridad informáticas que el
proveedor haya implantado.
El Establecimiento asume
sin ninguna limitación ante el Banco toda la responsabilidad
por la acción u omisión de su proveedor de servicios
tecnológicos, por lo que se entiende que, en relación
con este contrato, el proveedor actúa en todo momento en
nombre y por cuenta del Establecimiento."
El dispositivo TPV es un soporte técnico
para la gestión y aceptación por los establecimientos,
de pagos mediante tarjetas, y se deduce de lo expuesto, que puede
ser facilitado por la entidad que presta el servicio de medios de
pago, pero también puede ser arrendado o adquirido por el
establecimiento a otro proveedor. Dicho suministro, así como
su mantenimiento, con independencia de quién lo efectúe,
tiene un precio específico y diferenciado de otros servicios
que, en su caso, se puedan prestar al destinatario del mismo, en
atención a la función propia del dispositivo. Por
ello, entiende este Tribunal, que en aquellos casos en que un
establecimiento se adhiere al programa de tarjetas de la entidad y
además, contrata la cesión de uso de los TPV, percibe
que adquiere dos prestaciones de servicios distintas, un servicio de
adquisición de pagos con tarjetas y un servicio de
arrendamiento del equipamiento necesario para poder aceptar el pago
con tarjetas.
Por tanto, al igual que ocurría con las
tarjetas VIA-T, este Tribunal coincide con la Inspección, con
el informe de la Sudirección General de Ordenación
Legal y con la doctrina de la Dirección General de Tributos
en que "el mantenimiento y cesión de la TPV no cumple
una función específica y esencial necesaria para que
se efectúe el pago. Se trata de una prestación
técnica, con sustantividad propia. Los servicios prestados no
tienen en este caso por efecto transmitir fondos e implicar
modificaciones jurídicas y financieras, sino que se
constituyen en una mera prestación material o técnica
como es el hecho de poner a disposición del destinatario un
dispositivo.".
En consecuencia, deben desestimarse las
alegaciones de la entidad en este punto en tanto que la cesión
de dispositivos TPVs no se considera accesoria de una operación
financiera exenta sino que constituye un servicio propio y
diferenciado, con un fin en sí mismo, sujeto y no exento.
Dicha accesoriedad tampoco se predica de las
tarjetas VIA-T que también tienen una finalidad en sí
mismas, tal y como se señaló, cual es identificar las
entradas y salidas de los usuarios de las autopistas facilitándoles
su acceso a las mismas.
NOVENO.- Por otra parte, relacionado con la
cesión y mantenimiento de los TPV y tarjetas VIA-T, la
Inspección procede a realizar un ajuste en las deducciones
practicadas por la adquisición de bienes o servicios
destinados a la realización de las referidas operaciones que
se han considerado sujetas y no exentas de IVA.
Debe tenerse en cuenta que en sus actuaciones, la
Inspección pone de manifiesto la existencia de sectores
diferenciados (uno constituido por la actividad financiera en tanto
actividad económica principal), determina la prorrata
aplicable al sector de banca y recalcula la prorrata común
inicialmente aplicada por la entidad.
De este modo, entre otros ajustes, en el acuerdo
de liquidación se recoge la regularización derivada de
aplicar a las cuotas soportadas como consecuencia de las
adquisiciones de bienes o servicios para la comercialización
de los TPV y tarjetas VIA-T, la prorrata aplicable al sector
principal de actividad, la prorrata financiera, ya que se entiende
que la comercialización de tales soportes queda integrada en
la actividad bancaria de la entidad.
Dispone al efecto el acuerdo de liquidación:
"El tratamiento de
las operaciones de cesión de los citados artilugios como no
exento del Impuesto deriva, como se ha expuesto, de la consideración
de tales operaciones como no accesorias, en términos de base
imponible, a las de prestación de los servicios financieros.
Ello, sin embargo, no significa que los inputs a que se refiere el
actuario en su propuesta se utilicen única y exclusivamente
en tales operaciones sujetas y no exentas del tributo, porque los
mismos se destinan a la realización de los servicios
financieros exentos, que son el objetivo principal de las
prestaciones, además de a la realización de las
operaciones de cesión y mantenimiento de los artilugios,
operaciones que tienen su sustantividad propia y su contraprestación
separada, como anteriormente se ha expuesto. A juicio de esta
Oficina, confirmándose la propuesta del actuario, la
deducción de las cuotas indicadas ha de efectuarse de acuerdo
con la prorrata existente para las actividades financieras de la
entidad, ya que tales inputs se destinan a la realización de
la actividad bancaria de la entidad, además de a la
realización de las operaciones de cesión y
mantenimiento de los artificios, en los términos indicados.
No resulta de aplicación la prorrata común, que fue la
utilizada por la entidad, porque sí puede determinarse que el
destino de tales inputs es la realización de las operaciones
financieras indicadas, y tampoco cabe aceptar la pretensión
de la entidad, subsidiaria para el caso de que se entiendan sujetas
y no exentas del Impuesto las operaciones controvertidas, de deducir
tales inputs en su totalidad, porque, como se ha expuesto, no se
destinan a su utilización única y exclusiva en las
operaciones de cesión y mantenimiento de los artilugios, sino
indistintamente para éstas y para su uso en los servicios
financieros."
En relación con la deducción de las
cuotas soportadas por las adquisiciones relacionadas con los TPV y
tarjetas VIA-T, este Tribunal ha considerado, según se
analiza en los fundamentos de derecho anteriores de la presente
resolución, que las prestaciones de servicios de cesión
y mantenimiento de los referidos dispositivos por parte de XZ
SA no cumplen las funciones específicas y
esenciales de un pago, sin que pueda considerarse que tengan la
función de transmitir efectivamente los fondos e implicar
modificaciones jurídicas y financieras de las partes, siendo
su finalidad, en el caso de los TPV, permitir la gestión y
aceptación de pagos mediante tarjetas, y, en el de las
tarjetas VIA-T, permitir que las entradas y salidas de las
autopistas por parte del usuario queden registradas a efectos de que
se realice el pago de los correspondientes peajes, bien mediante
tarjeta bancaria, bien mediante cargo en cuenta bancaria.
Se trata, pues, de prestaciones materiales o
técnicas sujetas y no exentas que deben diferenciarse del
servicio financiero exento y respecto del cual no caben considerarse
servicio accesorio. En este sentido, debe concluirse que dichas
prestaciones no forman parte del sector de actividad financiera ni
se utilizan para la realización de operaciones financieras,
con independencia de que las mismas conlleven la realización
posterior de prestaciones adicionales financieras como lo son el
pago de los bienes o servicios entre los que se encuentran los
peajes de las autopistas.
Por consiguiente, respecto de la deducibilidad de
las cuotas soportadas por la adquisición de inputs para la
comercialización de los dispositivos TPV y las tarjetas VIA-T
debemos estimar las alegaciones de la reclamante en el sentido de no
considerar aplicable ni la prorrata del sector financiero ni la
común a los distintos sectores de actividad.
DÉCIMO.- A continuación procede
entrar a conocer la conformidad a Derecho de otro de los ajustes
practicados mediante el acuerdo de liquidación recurrido,
consistente en la minoración del importe de las cuotas
soportadas deducidas respecto del impuesto de la entidad XZ
SA, como consecuencia de la inclusión en el
denominador de la prorrata exclusivamente de las cuantías
resultantes de las liquidaciones positivas derivadas de la
negociación de derivados financieros, sin que sea posible su
compensación con eventuales liquidaciones negativas, como
consideraba la reclamante.
Es decir, a efectos del cálculo de
prorrata, las entidades incluían en el denominador de la
fracción a que se refiere el artículo 104 de la Ley
del IVA, en tanto operaciones financieras exentas, los rendimientos
producidos por el resultado final de los derivados financieros
contratados, determinado por el importe total de las liquidaciones
positivas, con deducción de las negativas. La Inspección
consideró que el importe que debía integrarse en el
denominador de la prorrata era, exclusivamente, el derivado de las
liquidaciones positivas, sin admitir, por tanto, compensaciones con
las liquidaciones negativas que pudieran derivarse de su
negociación.
El artículo 104 de la Ley 37/1992, del
Impuesto sobre el Valor Añadido, regulador de la prorrata
general, dispone:
"Uno. En los casos de
aplicación de la regla de prorrata general, sólo será
deducible el impuesto soportado en cada período de
liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en
el apartado dos siguiente.
Para la aplicación
de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán
en el impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud
de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Dos. El porcentaje de
deducción a que se refiere el apartado anterior se
determinará multiplicando por 100 el resultante de una
fracción en la que figuren:
1.º En el numerador,
el importe total, determinado para cada año natural, de las
entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el
derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el
desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso,
en el sector diferenciado que corresponda.
2.º En el
denominador, el importe total, determinado para el mismo período
de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios
realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad
empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado
que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a
deducir.
En las operaciones de
cesión de divisas, billetes de banco y monedas que sean
medios legales de pago, exentas del impuesto, el importe a computar
en el denominador será el de la contraprestación de la
reventa de dichos medios de pago, incrementado, en su caso, en el de
las comisiones percibidas y minorado en el precio de adquisición
de las mismas o, si éste no pudiera determinarse, en el
precio de otras divisas, billetes o monedas de la misma naturaleza
adquiridas en igual fecha.
En las operaciones de
cesión de pagarés y valores no integrados en la
cartera de las entidades financieras, el importe a computar en el
denominador será el de la contraprestación de la
reventa de dichos efectos incrementado, en su caso, en el de los
intereses y comisiones exigibles y minorado en el precio de
adquisición de los mismos.
Tratándose de
valores integrados en la cartera de las entidades financieras
deberán computarse en el denominador de la prorrata los
intereses exigibles durante el período de tiempo que
corresponda y, en los casos de transmisión de los referidos
valores, las plusvalías obtenidas.
La prorrata de deducción
resultante de la aplicación de los criterios anteriores se
redondeará en la unidad superior.
Tres. Para la
determinación del porcentaje de deducción no se
computarán en ninguno de los términos de la relación:
(...)
Cuatro. A los efectos del
cálculo de la prorrata, se entenderá por importe total
de las operaciones la suma de las contraprestaciones
correspondientes a las mismas, determinadas según lo
establecido en los artículos 78 y 79 de esta Ley, incluso
respecto de las operaciones exentas o no sujetas al impuesto.
(...)."
En relación con el ajuste practicado por
la Inspección, la primera alegación de la entidad
reclamante se centra en la no sujeción al Impuesto sobre el
Valor Añadido de las operaciones de negociación de
derivados financieros, y solo subsidiariamente a la procedencia de
integrar en el denominador de la prorrata el resultado de las
liquidaciones positivas y negativas resultantes de las operaciones
con derivados financieros.
Sobre esta cuestión se ha pronunciado el
Tribunal Supremo en su sentencia nº 445/2020 (recurso de
casación 4166/2017), de fecha 18 de mayo de 2020, en cuyo
fundamento de derecho cuarto el Alto Tribunal decide sobre la
sujeción de las operaciones controvertidas al Impuesto sobre
el Valor Añadido, confirmándola en los siguientes
términos:
"CUARTO.- Sobre la
sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor
Añadido.
La representación
de ..., S.A. cuestiona la sujeción de la operación al
IVA, e insiste en que se ha producido vulneración del art.
267 del TFUE (RCL 2009, 2300) al no haber accedido la sentencia de
instancia al planteamiento de una cuestión prejudicial ante
el Tribunal de Justicia de la Unión Europea acerca de este
punto, así como sobre el importe que debería ser
incluido en el cálculo de la prorrata.
Alega que los derivados
financieros contratados tienen una función puramente
especulativa, pues para el cliente minorista puede ser la cobertura
de determinados riesgos, no sólo el derivado contratación
de préstamos a tipo variable, sino que también puede
tener por objeto la cobertura de riesgos de otro tipo de productos,
e incluso de riesgos empresariales por la oscilación del
valor a que pueden verse sometida por la variación de los
costes de financiación. Sostiene que los rendimientos
positivos obtenidos no son contraprestación de operaciones
sujetas al IVA, pues las liquidaciones por diferencias son la
prestación en sí misma, operación no sujeta por
consistir en la entrega de dinero a título de pago.
La alegación no
puede prosperar. El artículo 4 de la Ley 37/1992 (RCL 1992,
2786 y RCL 1993, 401) , que regula la sujeción al impuesto,
dispone:
"Uno. Estarán
sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de
servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por
empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter
habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o
profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios
socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que
las realicen.
(...)
Tres. La sujeción
al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados
perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada
operación en particular".
Del artículo
anterior se deduce que las prestaciones de servicios realizadas en
el ámbito espacial del IVA por un empresario, a título
oneroso, están sujetas al mismo siempre que se realicen en el
desarrollo de la actividad empresarial, con independencia de que
estas operaciones tengan carácter habitual u ocasional o de
los fines o resultados perseguidos en dicha actividad o en la
operación en particular.
Más aún, en
el caso de las entidades financieras, la naturaleza de servicio
profesional de este tipo de actividades es indiscutible y clara a la
vista de la jurisprudencia del TJUE. Así, la sentencia
recurrida invoca acertadamente que no puede negarse la condición
de prestación de servicio a esta actividad cuando se realiza
por una entidad financiera, conforme al criterio sentado en la
sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 30
de mayo de 2013, C-604/11 (TJCE 2013, 142) , Caso Genil 48, S.L., y
Comercial Hostelera de Grandes Vinos, S.L.. Aunque el objeto de
aquella sentencia es el alcance del art. 19 de la Directiva
2004/39/CE (LCEur 2004, 1848y LCEur 2005, 289) , en el ámbito
del mercado de instrumentos financieros, y las normas de conducta
para la prestación de servicios de inversión a los
clientes, concretamente el asesoramiento en materia de inversión,
no cabe duda de que, a la vista de los razonamientos de la
sentencia, se trata de una prestación de servicios la
consistente en ofertar y en su caso contratar con el cliente de la
entidad financiera este tipo de productos, SWAP/IRS, tanto si es por
requerimiento del cliente o a propia iniciativa de la entidad
financiera. En definitiva, ofertar y contratar un producto como el
de permuta financiera constituye, desde el punto de vista de la
entidad financiera, una prestación de servicios financieros
que, además, puede requerir un asesoramiento de inversión,
bajo determinadas condiciones del cliente y la forma en que se
oferta el producto.
Confunde la entidad el
concepto de operación sujeta al IVA con el concepto de
empresario o profesional a efectos de este impuesto. Efectivamente,
el artículo 5 de la Ley 37/1992 regula la noción de
empresario o profesional y uno de los supuestos establecidos como
tal es el recogido en el apartado uno, letra c), que determina que
se reputará empresario o profesional a quien realice "una
o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan
la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de
obtener ingresos continuados en el tiempo". Añade el
precepto que "En particular, tendrán dicha consideración
los arrendadores de bienes". En consecuencia, la obtención
de ingresos continuados en el tiempo está ligada al concepto
de empresario, pues ello supone la realización de una
actividad económica a efectos del impuesto.
Sin embargo, la sujeción
al impuesto de operaciones en particular se determina no en función
de su resultado, sino de su naturaleza, empresarial o no
empresarial. En este sentido, ya se ha dicho que las operaciones de
cobertura de riesgos a través de la contratación de
derivados financieros se han realizado en el ejercicio de la
actividad empresarial. Se trata, en definitiva, de una operación
de cobertura de riesgo mediante un contrato de permuta estrictamente
financiera, que la recurrente realiza este servicio en el ámbito
de su actividad empresarial, que realiza de forma habitual y, por el
que percibe una prestación onerosa en el sentido del art. 2
de la Directiva.
La onerosidad de la
contraprestación de este servicio no puede quedar empañada
por los argumentos que utiliza la recurrente, apoyándose en
que, en determinados casos, la evolución del índice de
referencia conduzca a que, en lugar de percibir ningún tipo
de plusvalía, deba afrontar por el contrario un pago a favor
de la contraparte del swap/IRS. En este sentido, procede recordar
con la STJUE de 22 de octubre de 2015, C-264/14 (TJCE 2015, 244) ,
Skatteverket que:
"[u]na prestación
de servicios sólo se efectúa "a título
oneroso" en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra
c) , de la Directiva del IVA , y, por consiguiente, sólo está
sujeta al IVA, si existe una relación directa entre el
servicio prestado y la contraprestación recibida por el
sujeto pasivo ( sentencias Loyalty Management UK y Baxi Group ,
C-53/09 y C-55/09, EU:C:2010:590, apartado 51 y jurisprudencia
citada, y Serebryannay vek , C-283/12, EU:C:2013:599, apartado 37).
Tal relación directa se establece cuando existe entre quien
efectúa la prestación y su destinatario una relación
jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones
recíprocas y la retribución percibida por quien
efectúa la prestación constituye el contravalor
efectivo del servicio prestado al destinatario ( sentencia Le Rayon
d'Or, C- 151/13, EU:C:2014:185, apartado 29 y jurisprudencia
citada)". (apartado 27).
En este caso, la
onerosidad de la prestación no puede ser cuestionada sobre la
base de la incertidumbre en el monto de la misma, pues la bases para
determinar dicha prestación están establecidas en los
contratos de "swap/IRS" mediante la referencia a
determinados elementos (nocional, tipo o índice de
referencia, periodos de liquidación, etc) que la hacen
perfectamente determinable en sus respectivos periodos de
liquidación. Y esa contraprestación está en
relación directa entre el servicio prestado por la recurrente
y la otra parte contratante, que se intercambian prestaciones
recíprocas. El resultado final, favorable o no, que se
alcance con el contrato espejo, si es que se formaliza - cosa que
sólo corresponde decidir a la entidad financiera, en el marco
de su política de asunción de riesgos - no afecta a la
naturaleza de contraprestación onerosa que tienen las
respectivas liquidaciones del contrato de "swap", que
constituyen el contravalor efectivo del servicio prestado al
destinatario ( sentencia Le Rayon d'Or, C-151/13, EU:C:2014:185,
apartado 29 y jurisprudencia citada).
Los pronunciamientos del
TJUE que la entidad recurrente invoca a favor de su tesis de que no
existe contraprestación no resultan desde luego comparables.
En la STJUE de 10 de noviembre de 2016, C-432/15 Paulina Bastová,
se afirma por el TJUE que no constituye una prestación de
servicios realizada a título oneroso, en el sentido de esa
disposición, la puesta a disposición de un caballo por
parte de su propietario, sujeto al impuesto sobre el valor añadido,
a favor del organizador de una carrera hípica para que
participe en la misma, en el supuesto de que esa puesta a
disposición no dé lugar al pago de una cantidad
derivada del hecho de que la participación del caballo da un
mayor caché a la carrera o de otra remuneración
directa, y cuando sólo los propietarios de los caballos que
obtengan una determinada clasificación al llegar a la meta
obtienen un premio, aunque éste haya quedado determinado a
priori. En el caso analizado en la STJUE de 10 de noviembre de 2016,
cit., hay una evidente ausencia de contraprestación de la
puesta a disposición, pues esta no recibe ninguna
contraprestación, y la obtención de un premio en caso
de obtener una determinada clasificación en la carrera
responde al derecho generado por el abono de los derechos de
inscripción y participación en la carrera. Tampoco
resulta de ningún respaldo para las tesis de la recurrente el
caso examinado en la STJUE de 3 de marzo de 1994, asunto C-16/93
Tolsma, cuando señala que el concepto de prestación de
servicios realizada a título oneroso, en el sentido de esta
Disposición, no comprende la actividad consistente en
interpretar música en la vía pública sin que se
haya pactado retribución, aunque el interesado pida y obtenga
algún dinero, cuyo importe, sin embargo, no está
determinado ni es determinable.
Obviamente, el caso de la
contraprestación que recibirá la entidad financiera en
un contrato de IRS no es en absoluto comparable con los anteriores,
pues dicha contraprestación no depende más que de
elementos perfectamente prefijados en el contrato de swap de tipos
de interés, y en su caso en el contrato marco de operaciones
que deberá formalizar previamente, en el que se establecerán
los parámetros bajo los que el flujo de intercambios se
producirá, tales como nocional o subyacente, índice de
referencia, tipo fijo, tipo variable, plazo de duración y
periodos de liquidación. Así, si el tipo de interés
pactado se encuentra por encima del índice de referencia,
será la entidad financiera la que deba de abonar al
contratante el importe que corresponda por la "cobertura de los
tipos de interés", mientras que lo contrario ocurrirá
en caso de que el índice de referencia esté por debajo
del tipo de interés fijado en el "swap".
En definitiva, la relación
de las contrapartes en el contrato de "swap" sí
tiene una relación recíproca entre sus respectivas
contraprestaciones, ya que las dos partes acuerdan intercambiar dos
corrientes de pagos, ya sea en la misma moneda (swap de tipo de
interés, también conocido por sus siglas en inglés
IRS, interest rate swap) o en diferentes monedas (swap de divisas).
Y si bien dichas corrientes pueden ser ciertas o no en el momento
del acuerdo, lo relevante es que en todo caso en dicho acuerdo deben
quedar establecidas las bases sobre las que serán calculadas,
y estas son ajenas a la voluntad de cualquiera de los contratantes,
y resultarán perfectamente determinables cuando llegue el
momento de la liquidación, también en su caso las
sucesivas liquidaciones periódicas.
No mejor acogida puede
tener el argumento de que se trataría de una actividad no
sujeta al IVA ya que en el caso de liquidaciones positivas del
derivado financiero, lo que recibe ..., S.A. es una cantidad de
dinero a título de pago, y puesto que en el artículo
7.12º de la Ley del IVA se establece la no sujeción de
"Las entregas de dinero a título de contraprestación
o pago" se pretende la no sujeción de la operación
financiera con derivados. La razón de la no sujeción
del artículo 7.12º no es otra que la consideración
de la operación que está siendo gravada. Se sujeta al
IVA la entrega de bienes o la prestación de servicios
(prestación en sentido amplio), pero no la contraprestación
cuando ésta consiste en dinero, pues como se comprende
fácilmente, esto implicaría repercusiones del impuesto
ad infinitum.
Sin embargo, la
liquidación por diferencias que es característica del
"swap" no es la prestación en sí misma, sino
la ejecución de la contraprestación. Que el contrato
se liquide por entrega o por diferencias, previa compensación,
no afecta en absoluto a la esencia del mismo. En la liquidación
por entrega el vendedor entrega el activo y el comprador paga el
precio que se había acordado, al término del contrato,
de manera que la entrega del activo constituiría la
prestación y el pago del precio, la contraprestación.
En la liquidación por diferencias característica del
SWAP/IRS, se produce una compensación de la diferencia entre
el flujo de pagos de cada parte contratante, esto es, se determina
una cantidad neta, pero la contraprestación está
constituida por el precio pactado y recibido, con independencia del
método de compensación utilizado para liquidarlo, y de
que a efectos de su inclusión en prorrata se sigan reglas
especiales para su cálculo, como más adelante se verá.
Llevando al absurdo la
alegación de ..., S.A., deberíamos aceptar que las
operaciones financieras en general se encuentran no sujetas al
impuesto porque su sustrato es dinero, lo que sin duda carece de
todo sentido. Basta examinar el artículo 11.Uno de la LIVA ,
que dispone que: "A los efectos del Impuesto sobre el Valor
Añadido, se entenderá por prestación de
servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de
acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega,
adquisición intracomunitaria o importación de bienes".
El apartado dos de este artículo establece una lista de
operaciones que a efectos del impuesto y, a título de
ejemplo, se consideran prestaciones de servicios. En particular, en
su número 12º se mencionan "Los préstamos y
créditos en dinero", operaciones financieras por
antonomasia que, de manera expresa, la propia Ley califica como
prestaciones de servicios, si bien se consideran exentas según
lo dispuesto en el artículo 20.Uno.18º del citado texto
legal. Obviamente, tal exención no sería posible si se
tratase de operaciones no sujetas al impuesto en cualquier caso,
como pretende la reclamante. Y, sin duda, la recurrente participó
de esta misma opinión cuando incluyó las operaciones
con "swap" y otras modalidades de permutas financieras en
el cálculo de la regla de la prorrata, por mas que ahora
traiga argumentos que contradicen su propia actuación en la
autoliquidación del IVA.
En consecuencia, las
operaciones en cuestión constituyen prestación de
servicios realizadas a título oneroso sujetas al IVA de
acuerdo con la normativa y la jurisprudencia comunitarias, que por
su claridad (doctrina del acto claro a aclarado) excluye la
procedencia de plantear cuestión prejudicial al TJUE sobre
tal cuestión."
A partir de los pronunciamientos del Tribunal
Supremo, este Tribunal Económico- Administrativo Central debe
confirmar la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido
de las operaciones de negociación de derivados financieros
efectuadas por la entidad financiera reclamante.
DÉCIMO PRIMERO.- La segunda cuestión,
en relación con la negociación de derivados
financieros, planteada subsidiariamente por la entidad reclamante es
la procedencia de integrar en el denominador de la prorrata el
resultado de las liquidaciones positivas y negativas realizadas en
el ejercicio como consecuencia de dichas operaciones de negociación
de derivados financieros, y no exclusivamente los importes
resultantes de liquidaciones positivas.
Respecto de la cuestión planteada, el
Tribunal Supremo, en la precitada sentencia de 18 de mayo de 2020,
establece en el fundamento de derecho quinto lo siguiente:
"QUINTO.- La base de
determinación del volumen de operaciones a efectos de la
prorrata.
Abordaremos ahora la
segunda cuestión de interés relacionada con la
anterior, a saber, determinar cómo debe calcularse la
retribución de este tipo de operaciones a efectos de su
inclusión en el denominador de la prorrata.
Ya se ha dicho en las
operaciones controvertidas las liquidaciones se producen por
diferencias, de manera que el resultado de las mismas se anota en
cuentas de ingresos y gastos, en función de que la diferencia
sea positiva o negativa. Dichas cuentas recogen la globalidad de las
diferencias producidas para todos los contratos de derivados
financieros que la entidad negocia.
De los acuerdos de
liquidación se deriva que la sociedad, para el cómputo
de la prorrata de deducción, ha minorando el denominador
mediante la compensación de las plusvalías obtenidas
por la liquidación de unas operaciones financieras (de
SWAP/IRS) con las minusvalías generadas por la liquidación
de otras operaciones financieras (de SWAP/IRS) distintas. Por tanto,
hay determinadas operaciones con estos derivados financieros que
generan plusvalía para la entidad (diferencia positiva) y que
deben ser incluidas en el denominador de la prorrata y hay otras
operaciones con derivados financieros del mismo tipo, pero
distintos, que generan minusvalía (diferencia negativa).
Según refleja la
resolución del TEAC, con transcripción de los datos
obrantes en la Diligencia 38, que no son cuestionados, resulta una
diferencia relevante para el cálculo de la prorrata aplicando
el criterio de no compensación. Los resultados positivos y
negativos por ejercicio y tipo de derivado constan en la diligencia
38, citada.
La Inspección
incluye en el denominador de la prorrata la totalidad del saldo de
las liquidaciones pagadas, porque considera que es el importe de las
plusvalías, esto es, el de la contraprestación
obtenida por la realización de las operaciones. Con este
razonamiento se considera que el saldo de las cuentas de gastos no
puede ser incluido porque representa minusvalías que, por su
carácter negativo, no pueden ser tenidas en cuenta como
contraprestación porque carecen de dicha naturaleza.
La postura de la
recurrente, por el contrario, es que únicamente puede ser
considerado como base imponible el resultado neto obtenido, teniendo
en consideración ambos saldos, el de las cuentas de ingresos
y el de las cuentas de gastos, previa compensación de los
mismos.
Con tal planteamiento, se
produciría el resulta de asimilar el concepto "volumen
de operaciones" que es el relevante para el cálculo de
la prorrata, con el de "resultado de las operaciones" que
será relevante para otras figuras impositivas (impuesto de
sociedades) pero no para el cálculo de la prorrata. Debe
atenderse, como resulta evidente, al volumen de operaciones,
criterio que, de forma más exacta, permite calcular el
porcentaje de deducción aplicable, pues lo será en la
misma proporción que el volumen de operaciones que realiza la
entidad que devengue IVA.
Por otra parte, el importe
a incluir en la prorrata no puede depender del hecho de que, en las
operaciones con SWAP/IRS derivados, la entidad haya, a su vez,
contratado un derivado espejo con un tercero. Si la entidad con el
derivado primero obtiene un beneficio, tendrá una pérdida
con el segundo puesto que es espejo del mismo; y si con el primero
obtiene una pérdida, con el segundo obtendrá un
beneficio. Pero tales beneficios y pérdidas incidirán
en el rendimiento neto de la operación globalmente
considerada, pero no en el importe definido como "volumen de
operaciones" a efectos del cálculo de la prorrata.
En este caso la operación
relevante a efectos de la prorrata del IVA para la reclamante es la
contratación que hace su cliente de la permuta financiera,
operación que generará una plusvalía o una
minusvalía, que coincidirá con la cantidad a trasladar
al denominador si se trata de una plusvalía, siendo de cero
euros la inclusión en el denominador si se trata de una
minusvalía.
Por consiguiente, la
fijación de doctrina jurisprudencial sobre la cuestión
suscitada no precisa del previo planteamiento de cuestión
prejudicial alguna ante el TJUE como pretende la recurrente, puesto
que los elementos determinantes de la sujeción de la
actividad en cuestión al Impuesto sobre el Valor añadido,
y el modo de determinar el importe de las operaciones a efectos de
la regla de prorrata no ofrecen dudas a esta Sala."
El fundamento de derecho sexto de la misma
sentencia fija la siguiente doctrina de interés casacional:
"La doctrina de
interés casacional que establecemos respecto al recurso de
casación interpuesto por ... es la siguiente: las
prestaciones realizadas por una entidad financiera, como es el caso
de la recurrente, en virtud de contratos de permuta financiera
(swap/IRS), constituyen, a efectos del Impuesto sobre el Valor
Añadido, prestaciones de servicio realizadas a título
oneroso que, cuando tengan un resultado generador de plusvalía
para la entidad financiera (diferencia positiva) deben ser incluidas
en el denominador de la prorrata del art. 104 LIVA, y cuando generan
minusvalía (diferencia negativa) habrán de incluirse
en la prorrata a valor cero."
La doctrina expuesta es aplicable, asimismo, a
otro tipo de operaciones con instrumentos derivados financieros.
Así, entre otros, para los contratos de futuros sobre tipo de
interes (FRAS) o a las operaciones de futuros financieros se ha
referido el Tribunal Supremo en su sentencia de 28 de marzo de 2012
(recurso de casación 1289/2008).
De acuerdo con lo expuesto, solo cabe desestimar
las alegaciones de la entidad reclamante y confirmar la
regularización practicada en cuanto a la minoración de
cuotas soportadas deducibles derivada de la inclusión en el
denominador de la prorrata exclusivamente de las diferencias
positivas resultantes de operaciones de negociación de
derivados financieros.
Este mismo criterio ha sido asumido por este TEAC
en resolución de fecha 20 de septiembre de 2021 (R.G.
00-00993-2018).
DÉCIMO SEGUNDO.- Finalmente, este Tribunal
debe entrar a conocer sobre la exención de las transmisiones
de viviendas efectuadas por la entidad XT,
SL, adquiridas a sus promotores y que no han sido ocupadas con
anterioridad a las mismas.
La entidad XT,
SL aplicó el régimen de deducibilidad de prorrata
especial, lo que dio lugar a que dicha sociedad no se dedujese
inicialmente el IVA soportado en relación con la adquisición
de inmuebles de uso residencial, atendiendo al hecho de que el
destino más probable de dichas viviendas era su utilización
en operaciones exentas, ya fuera la venta por tratarse de una
segunda transmisión, ya fuera el alquiler, el cual también
se halla exento del IVA.
No obstante lo anterior, la entidad, el 4 de
junio de 2018, en el curso de las actuaciones inspectoras, presentó
un escrito solicitando la rectificación de la deducción
de las cuotas de IVA soportadas por la adquisición de los
referidos inmuebles al considerar, sobre la base de la normativa y
jurisprudencia comunitarias, que la definición de "primera
entrega de edificaciones" ha de entenderse vinculada a su
ocupación o uso, de manera que las edificaciones adquiridas a
sus promotores y que son transmitidas a su vez sin haber sido
ocupadas o usadas deben considerarse sujetas y no exentas de IVA, lo
que supone la existencia de unas cuotas de IVA devengado no
ingresado, y de unas cuotas soportadas que pasan a ser deducibles en
el momento de transmisión de los inmuebles.
En particular, en el acuerdo de liquidación
se señala como fundamento de la pretensión de la
entidad, tal y como consta en su escrito de solicitud de
rectificación, la posible incompatibilidad de la norma
española con la Directiva del IVA puesto que para esta última
el elemento esencial y único que determinaría la
exención o no de la transmisión de una edificación
es si la misma ha sido ocupada efectivamente con anterioridad.
A juicio de la reclamante, estas conclusiones se
ven amparadas por la sentencia del TJUE de 16 de noviembre de 2017,
Asunto C- 308/16, Kozuba Premium Selection.
Por todo ello, "la Entidad entiende que
las transmisiones de los inmuebles adquiridos a quienes hubieran
sido sus promotores y los cuales no hubieran sido objeto de
arrendamiento, cesión o uso por cualquier otro título
por la propia entidad o por terceros debe considerarse sujetas y no
exentas del IVA, en aplicación de los principios de primacía
del Derecho comunitario y del efecto directo de las directivas
comunitarias".
En este sentido, dispone el artículo 135
de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006,
relativa al sistema común del impuesto sobre el valor
añadido:
"1.Los Estados
miembros eximirán las operaciones siguientes:
(...)
j) las entregas de
edificios o de partes de los mismos, y del terreno sobre el que se
levanten, distintas a las contempladas en la letra a) del apartado 1
del artículo 12;
(...)."
El referido artículo 12 de la Directiva
señala:
"1. Los Estados
miembros podrán considerar sujetos pasivos a quienes realicen
de modo ocasional una operación relacionada con las
actividades mencionadas en el párrafo segundo del apartado 1
del artículo 9 y en especial alguna de las operaciones
siguientes:
a) la entrega anterior a
su primera ocupación de un edificio o parte del mismo y de la
porción de terreno sobre la que éstos se levantan;
(...)
2. A efectos de lo
dispuesto en la letra a) del apartado 1, se considerará como
«edificio» toda construcción incorporada al
suelo.
Los Estados miembros
podrán definir las modalidades de aplicación del
criterio contemplado en la letra a) del apartado 1 a las
transformaciones de inmuebles y al terreno sobre el que éstos
se levantan.
Los Estados miembros
podrán aplicar criterios distintos al de la primera
ocupación, tales como el del plazo transcurrido entre la
fecha de terminación del inmueble y la de la primera entrega,
o el del plazo transcurrido entre la fecha de la primera ocupación
y la de la entrega ulterior, en tanto que estos plazos no rebasen,
respectivamente, cinco y dos años.
(...)."
Por su parte, el artículo 20.Uno.22º
de la Ley del IVA discutido establece lo siguiente:
"22.ºA) Las
segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los
terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después
de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo
dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la
realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación
cuya construcción o rehabilitación esté
terminada. No obstante, no tendrá la consideración de
primera entrega la realizada por el promotor después de la
utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o
superior a dos años por su propietario o por titulares de
derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de
arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente
sea quien utilizó la edificación durante el referido
plazo. No se computarán a estos efectos los períodos
de utilización de edificaciones por los adquirentes de los
mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya
virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se
hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos
en los que se hayan realizado las obras de urbanización
accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas
unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio
no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
Las transmisiones no
sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número
1.º del artículo 7 de esta Ley no tendrán, en su
caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo
dispuesto en este número.
La exención
prevista en este número no se aplicará:
a) A las entregas de
edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de
compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas
dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento
financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción
de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de
la opción de compra.
Los contratos de
arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior
tendrán una duración mínima de diez años.
b) A las entregas de
edificaciones para su rehabilitación por el adquirente,
siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se
establezcan.
c) A las entregas de
edificaciones que sean objeto de demolición con carácter
previo a una nueva promoción urbanística.
B) A los efectos de esta
ley, son obras de rehabilitación de edificaciones las que
reúnan los siguientes requisitos:
1.º Que su objeto
principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose
cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del
coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con
obras de consolidación o tratamiento de elementos
estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o
conexas a las de rehabilitación.
2.º Que el coste
total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por
ciento del precio de adquisición de la edificación si
se hubiese efectuado aquélla durante los dos años
inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación
o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación
o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos,
se descontará del precio de adquisición o del valor de
mercado de la edificación la parte proporcional
correspondiente al suelo.
Se considerarán
obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:
a) Las de adecuación
estructural que proporcionen a la edificación condiciones de
seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su
estabilidad y resistencia mecánica.
b) Las de refuerzo o
adecuación de la cimentación así como las que
afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.
c) Las de ampliación
de la superficie construida, sobre y bajo rasante.
d) Las de reconstrucción
de fachadas y patios interiores.
e) Las de instalación
de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras
arquitectónicas para su uso por discapacitados.
Se considerarán
obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a
continuación cuando su coste total sea inferior al derivado
de las obras de consolidación o tratamiento de elementos
estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras
análogas a éstas, siempre que estén vinculadas
a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u
ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o
pintura de la fachada:
a) Las obras de
albañilería, fontanería y carpintería.
b) Las destinadas a la
mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones
eléctricas, agua y climatización y protección
contra incendios.
c) Las obras de
rehabilitación energética.
Se considerarán
obras de rehabilitación energética las destinadas a la
mejora del comportamiento energético de las edificaciones
reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento
de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación
de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.".
Frente a la postura de la entidad, entiende la
Inspección que el artículo 20.Uno.22º de la Ley
del IVA no contraviene la normativa comunitaria.
Así, se dispone en el acuerdo de
liquidación lo siguiente:
"(...) el artículo
135.1.j) exonera las entregas de los edificios "distintas a las
contempladas en la letra a) del apartado 1 del artículo 12".
La delimitación negativa se refiere, por tanto, a las
"entregas" contempladas en dicho artículo 12.1.a),
el cual ha de leerse completo: no sólo la frase que incorpora
literalmente dicha letra, sino también las precisiones y
modificaciones que, en su ámbito, introduce el apartado 2,
segundo párrafo del precepto, cuando permite a los Estados
miembros "aplicar criterios distintos al de la primera
ocupación" para definir dichas entregas contempladas en
el artículo 12.1.a). Por tanto, no es cierto, como afirma la
entidad en sus alegaciones, que "la referencia a la letra a)
del apartado 1 del artículo 12 confiere a la primera
ocupación un carácter ineludible en la definición
de la exención en las transmisiones de edificaciones",
porque el ámbito de dicha letra a) se encuentra matizada por
las potestades que los párrafos siguientes otorgan a los
Estados miembros.
España, como bien
indica el obligado tributario en sus alegaciones, ha hecho uso del
referido artículo 12 para considerar como "empresario o
profesional" a quien realiza dichas operaciones inmobiliarias a
título ocasional (artículo 5, apartado uno, letra e)
de la LIVA), pero, a juicio de esta Oficina, esto no es trascendente
para la discusión objeto de este acuerdo de liquidación.
Lo trascendente es que, en la definición de la letra a) del
artículo 12.1, los Estados miembros pueden entender incluidas
entregas anteriores a la primera ocupación (sea cual sea el
concepto de ésta), e incluso posteriores, y esta definición
que efectúe el Estado miembro determinará, por
exclusión, el ámbito de aplicación de la
exención contemplada en el artículo 135.1.j).
Obviamente, el criterio
"diferente del de la primera ocupación" al que se
refiere el precepto no puede determinar, ni una extensión
ilimitada del ámbito de la exención (no puede
aplicarse a la primera entrega de una edificación inmediata a
su terminación, porque en tal caso quedaría sin gravar
por IVA el proceso productivo del bien), ni, evidentemente, dejar la
exención sin contenido, porque no es ésta la
pretensión de la Directiva cuando regula la materia: esto se
corrobora cuando en el precepto se alude expresamente a criterios
diferentes del de la primera ocupación por referencia a tres
hitos temporales: la fecha de terminación del inmueble, la
fecha de la primera entrega, y la fecha de la primera ocupación,
limitando, eso sí, el criterio aplicable a determinados
lapsos máximos temporales, que toman como primera fecha
posible la fecha de terminación del inmueble, y la última
la de una entrega posterior a la primera ocupación que no sea
mayor de dos años.
Aunque la redacción
de los preceptos y la técnica tributaria utilizada para
delimitar el ámbito de la exención, ciertamente, no es
sencilla, la única lectura coherente del precepto es la
indicada: otorga a los Estados miembros la potestad de determinar el
ámbito de aplicación de la exención respecto de
las entregas de inmuebles realizadas entre su terminación y
un plazo máximo de dos años posterior a su primera
ocupación. El legislador español determina la exención
por referencia a la primera entrega posterior a su terminación,
lo cual se encuentra perfectamente encuadrado en el ámbito
otorgado al respecto por el artículo 12.
Pero es que, tal y como
expone acertadamente el actuario, no es evidente que el término
"primera ocupación" en Derecho español no
sea equivalente, en términos jurídicos, al de "primera
entrega de una vivienda". Así, expone el actuario que:
"También
debería negarse que el concepto español de primera
entrega no se corresponda suficientemente con ese comunitario de
primera ocupación.
Las edificaciones y,
particularmente, las destinadas a su uso como viviendas, son objetos
de consumo, que generan un proceso de creación de valor que
parte de la urbanización y que comprende la promoción
y construcción y la posterior comercialización del
bien. Su primera entrega se produce para su ocupación,
ocupación que tiene lugar, si no fácticamente sí
jurídicamente de forma plena con la adquisición por
parte del nuevo propietario, especialmente cuando no se trata de
adquirentes personas físicas.
¿Por qué
puede afirmarse que la entidad interesada no ha ocupado las
viviendas que ha adquirido? ¿Porque no vive en ellas? Nuestra
interpretación, creemos que más acorde con el espíritu
y finalidad de la norma, es que la ocupación sí se ha
producido, por cuanto se ha adquirido un bien que ha finalizado el
proceso de creación de valor a que se refiere la Directiva,
la sentencia invocada y el propio obligado tributario en sus
alegaciones.
En efecto, tal como se ha
explicado anteriormente, el IVA es un tributo que grava el valor
añadido generado en cada fase del proceso de fabricación
o producción, distribución y venta de un bien o
servicio. Por tanto, según los mismos postulados que defiende
la entidad reclamante en el presente caso, debemos establecer el
momento a partir del cual un bien inmueble, en sí mismo
considerado (como cosa), deja de generar valor empresarial.
La pura lógica nos
lleva a entender que este momento debe coincidir con el de la
finalización de la obra, es decir, con el instante en el que
el inmueble puede ser objeto de consumo, utilización u
ocupación, por primera vez, y que, por tanto, debe coincidir
con el de terminación de la obra (concepto delimitado en
nuestro ordenamiento jurídico por una norma no fiscal). En
definitiva, el uso posterior que se dé a dicho inmueble en
nada incrementa el valor intrínseco del mismo, salvo obra de
rehabilitación sustancial que implique que el inmueble vuelva
a formar parte de un nuevo proceso productivo.
Así lo interpreta
también en el proceso invocado por el obligado tributario el
Abogado General cuando, empleando igual que la norma nacional el
concepto de primeras y ulteriores entregas, señala que:
47. El centro de gravedad
de la exención se sitúa en la falta de novedad de las
edificaciones que se transmiten. Las segundas y ulteriores
entregas de edificios (que ya no son «nuevos», sino
«usados») no sufren la carga impositiva, lo que es
coherente con el sistema del IVA. Así lo confirmó
el Tribunal de Justicia en la sentencia de 4 de octubre de 2001,
Goed Wonen2,, al aseverar que no había lugar para la
imposición en el caso de «las ventas de una edificación
nueva posteriores a su primera entrega a un consumidor final»,
y que dicha entrega «marca el fin del proceso productivo».
48. En efecto, la lógica
de este tributo es gravar las actividades económicas que
lleven consigo la incorporación de un valor añadido.
Para los inmuebles, el valor añadido es inherente a la
construcción de un nuevo edificio, cuya primera entrega,
precisamente por marcar «el fin del proceso productivo»,
hace surgir la obligación de pagar el IVA.
49. No estaría
justificado que ese mismo edificio volviese a tributar, por ese
mismo concepto, cada vez que se venda ulteriormente.
(...)
En el caso del
ordenamiento jurídico español existen hitos
administrativos que confieren una seguridad jurídica máxima
para la determinación de cuándo nos entramos ante una
primera entrega/primera ocupación o cuando no (...) una
vivienda está terminada (su proceso productivo está
enteramente finalizado) cuando obtiene el certificado final de obra
y se considera enteramente apta para su ocupación, que cabe
presumir se produce a partir del momento de la entrega en tales
condiciones, con la obtención de la cédula de
habitabilidad.
(...)."
La Inspección, respecto a la sentencia del
TJUE en el asunto C-308/16 alegada, concluye lo siguiente:
"La sentencia
indicada, tras reconocer que el concepto de "primera ocupación"
está recogido en el artículo 12 de la Directiva IVA,
pero que en tal norma dicho concepto "no se define",
expone una interesante digresión acerca del concepto de
"primera ocupación" en los trabajos preparatorios
de la Sexta Directiva, indicando que "tal como resulta...;de
los trabajos preparatorios de la Directiva...;, el criterio de la
""primera ocupación"" de un edificio debe
entenderse en el sentido de que se refiere a la primera utilización
del bien por su propietario o por un arrendatario. En esos trabajos
preparatorios se precisa que este criterio se empleó para
determinar el momento en el que el edificio abandona el proceso de
producción y se convierte en objeto de consumo. De este
análisis histórico no se deduce, sin embargo, que la
utilización del bien por su propietario deba producirse en el
marco de una operación gravada...;"
No obstante, y en este
punto la sentencia es especialmente explícita, indica que "si
bien el artículo 12, apartado 2 de la Directiva IVA faculta a
los Estados miembros para determinar el modo de aplicar a las
transformaciones de inmuebles el criterio contemplado en el apartado
1, letra a), de dicho artículo, en particular en lo que
respecta a la entrega del edificio anterior a su primera ocupación,
no cabe sin embargo interpretar esta disposición en el
sentido de que los Estados miembros disfruten de un margen que les
permita modificar el propio concepto de ""primera
ocupación"" en sus legislaciones nacionales, so
pena de menoscabar la efectividad a dicha exención". Es
decir, el Tribunal considera que la delimitación de las
operaciones contempladas en la letra a) del artículo 12.1
mediante la utilización de las autorizaciones contempladas en
el apartado 2 afecta directamente al ámbito de aplicación
de la exención contemplada en el artículo 135.1.j), de
manera que los Estados miembros disponen del margen de maniobra
indicado anteriormente, pero limitado, como señala el TJUE, a
no menoscabar la efectividad de dicha exención, como señala
la sentencia a continuación, tal y como "se deduce,
pues, del análisis literal del artículo 12" (aquí
no se precisa apartado, porque ha de tomarse en consideración
el artículo con todos sus apartados, y no sólo la
letra a) del apartado 1) "y del artículo 135, apartado
1, letra j), de la Directiva IVA, unido al examen del contexto y de
los objetivos que esta Directiva persigue, que en ella no se
confiere a los Estados miembros la facultad de condicionar o de
restringir las exenciones que allí se establecen".
Es decir, no es cierto,
como expone el obligado tributario en sus alegaciones, que, "de
acuerdo con lo que indica la sentencia, los términos de la
exención no pueden depender de que la norma nacional regule
elementos que intervienen en la definición de los mismos",
porque, dentro del ámbito que señala el propio
artículo 12, sin menoscabar la exención, ni ampliar
tampoco su interpretación dado que de una excepción al
principio general de que el IVA se percibe por cada entrega de
bienes y prestación de servicios sujeta al tributo, el Estado
miembro tiene un margen para delimitar el ámbito de
aplicación de la exención sin inaplicar por ello la
Directiva, porque este margen lo reconoce la propia Directiva, y
ello lo dice claramente el TJUE en la sentencia citada. Además,
como expone el actuario, no resulta por tanto extraño a esta
regulación entender que, a efectos de la norma española,
el concepto de "primera ocupación" es el que se ha
expuesto, siendo que éste, además, otorga seguridad
jurídica y logra un correcto gravamen por IVA, dado que, como
se expone también por la sentencia, "la ratio legis de
estas disposiciones es la relativa inexistencia de valor añadido
generado por la venta de un edificio antiguo".
(...)."
Este TEAC comparte el criterio expuesto del
órgano inspector al considerar que la
Ley del IVA, al declarar sujeta a gravamen la primera entrega de
edificaciones realizada por su promotor bajo determinadas
condiciones, estableciendo la exención para las segundas o
ulteriores entregas de las mismas, lo que pretende es gravar la
primera puesta de un bien de esta naturaleza en el mercado
entendiendo que las posteriores no suponen atribuir valor añadido
a las edificaciones, razón por la cual su transmisión
se deja al margen del Impuesto.
Esta misma idea es la que subyace en la
exposición de motivos de la ya derogada Ley 30/1985, de 2 de
agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido al señalar:
"La misma finalidad
-someter a gravamen efectivo exclusivamente el proceso de producción
de las edificaciones- determina la conveniencia de exonerar las
segundas y ulteriores transmisiones de edificaciones, cuyo proceso
de construcción hubiese concluido, en concordancia con lo
establecido en el artículo 13, B), g), de la Sexta
Directiva."
Partiendo de lo anterior, cabe concluir que la
regulación de la exención prevista en el artículo
20.Uno.22º de la Ley del IVA no contraviene la normativa
europea.
En el mismo sentido puede verse la resolución
de este Tribunal de fecha 20 de octubre de 2021 (R.G.
00-00416-2019).
En consecuencia, procede declarar conforme a
Derecho la denegación de la rectificación de la
deducción practicada por las cuotas soportadas por la entidad
reclamante al adquirir las viviendas destinadas a la realización
posterior de operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en el
artículo 20.Uno.22º de la Ley del IVA en los términos
expuestos en el acuerdo de liquidación.