En Madrid , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra
la resolución dictada el 31 de octubre de 2019 por el
Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid
desestimatoria de la reclamación económico
administrativa interpuesta frente a la resolución dictada por
la Administración de ... que deniega la solicitud de
anulación del modelo 848 presentado por XZ
S.L.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 11/03/2020 tuvo entrada
en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el
19/12/2019 contra la resolución económico
administrativa citada en el encabezamiento.
SEGUNDO.- Consta en el expediente que el 12 de
febrero de 2018, la entidad XZ
S.L., como sociedad dominante de Grupo,
presentó modelo 848 de Comunicación del Importe Neto
de la Cifra de Negocios del Impuesto sobre Actividades Económicas,
ejercicio 2018, declarando su pertenencia a un Grupo de sociedades
con un Importe Neto de Cifra de Negocios de 11.237.835,78 euros.
TERCERO.- El 6 de noviembre de 2018, la entidad
presentó escrito ante la Administración de ...
solicitando la modificación del Importe Neto de la Cifra de
Negocios de las entidades integrantes del "Grupo" a
efectos del cálculo de la cuota derivada del Impuesto sobre
Actividades Económicas de los ejercicios no prescritos, esto
es, 2015 a 2018 y, como consecuencia de ello dejar exentas de
tributación a las entidades que no superasen el millón
de euros en tales ejercicios.
Manifestaba la interesada que la presentación
del modelo, y posterior tributación por el Impuesto sobre
Actividades Económicas (en adelante IAE) de las entidades
integrantes del "Grupo" derivaba de la interpretación
del artículo 82.1 c) del Real Decreto Legislativo 2/2004, de
5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de
Haciendas Locales, y de las distintas consultas vinculantes de la
Dirección General de Tributos, con relación todo ello,
al apartado 1 del artículo 42 del Código de Comercio
al entender que existía Grupo cuando nos encontrábamos
ante una dirección única, en particular cuando la
mayoría de los miembros del órgano de administración
de la sociedad dominada fueran miembros del órgano de
administración o altos directivos de la sociedad dominante o
de otra dominada por esta. No obstante lo anterior, el Tribunal
Supremo en sentencia de 6 de marzo de 2018, (rec. casación
181/2017) había establecido que para que exista Grupo de
sociedades a efectos de determinar el Importe Neto de la Cifra de
Negocios necesario para la tributación en el IAE, era
imprescindible que el conjunto de entidades actuara como grupo
consolidado, es decir, sujeto a la obligación legal de
formular sus cuentas anuales en régimen de consolidación
fiscal.
Consecuencia de lo anterior, no existía
para la entidad obligación de presentar el modelo 848, al no
encontrarse las entidades relacionadas en el mismo incluidas dentro
del concepto de entidades del Grupo por no formular la dominante,
sus cuentas anuales en régimen de consolidación.
Solicitaba en este sentido, la anulación de los modelos 848
presentados en los ejercicios 2015-2018 y la modificación de
la cifra de negocios de las entidades en ellos relacionadas,
haciéndola coincidir con el volumen de facturación o
cifra de negocios a título particular de cada una de ellas,
lo que en el caso de las entidades XZ
S.L. y TW
S.L. supondría la exoneración de tributación
por no alcanzar el millón de euros en su cifra de negocios.
CUARTO.- En fecha 3 de junio de 2019 la
Administración de ..., resolvió la solicitud de la
entidad desestimando sus pretensiones haciendo constar lo siguiente:
"(...)
Una vez comprobadas
alegaciones formuladas la entidad y los datos obrantes en poder de
la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
A tenor de lo dispuesto en el
artículo 108 de la Ley General Tributaria: "Los datos y
elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones,
declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados
por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo
podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en
contrario". Y en el supuesto que nos ocupa no queda probado la
exoneración de presentar el modelo 848.
(...)".
QUINTO.- Disconforme con el acuerdo adoptado por
la Administración de ..., interpuso reclamación
económico administrativa ante el Tribunal Económico
Administrativo Regional de Madrid, que fue registrada con número
R.G.: 28/15110/2019. Alegaba lo siguiente:
Falta de motivación
de la resolución de la Administración.
De acuerdo con la
interpretación que el Tribunal Supremo ha hecho del artículo
82.c) del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el
que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales,
no corresponde la presentación del modelo 848 de
Comunicación del Importe Neto de la Cifra de Negocios por no
pertenecer la entidad a un grupo de sociedades cuya entidad
dominante deba formular sus cuentas anuales en régimen de
consolidación.
El Tribunal Regional resolvió
la reclamación el 31 de octubre de 2019 desestimando las
pretensiones de la reclamante por no aportar prueba alguna sobre si
el grupo tiene la obligación legal o no de formular sus
cuentas anuales en régimen de consolidación fiscal.
SEXTO.- Nuevamente disconforme, el 19 de
diciembre de 2019 procedió a interponer el presente recurso
de alzada, registrado con número R.G.: 00/1787/2020,
manifestando aportar las pruebas que acreditan que, conforme a lo
dispuesto en el Real Decreto 1159/2010, de 17 de diciembre, por el
que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas
Anuales Consolidadas, el grupo no tiene la obligación de
formular sus cuentas anuales en régimen de consolidación.
Además, hace hincapié en que la Administración
pudo haber verificado con una consulta al Registro Mercantil que no
se presentaban cuentas anuales de forma consolidada.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Determinar la adecuación a derecho de la
resolución económico administrativa citada en el
encabezamiento.
TERCERO.- Resulta relevante para la resolución
del presente recurso de alzada lo señalado por el Tribunal
Supremo en su sentencia de 6 de marzo de 2018, dictada en el recurso
de casación 181/ 2017, en la que interpreta la regla tercera
del artículo 82.1.c) del Texto Refundido de la Ley de
Haciendas Locales así como la remisión que se realiza
a la sección primera del Real Decreto 1815/1991, de 20 de
diciembre.
Señala el Alto Tribunal en la citada
sentencia, lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):
"El objeto de esta
sentencia consiste en determinar si la pronunciada por el Juzgado de
lo Contencioso-Administrativo núm. 4 de Barcelona es o no
conforme a Derecho, para lo cual resulta forzoso analizar el
precepto contenido en el artículo 82.1.c) del Real Decreto
Legislativo 2/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto
Refundido de la Ley de Haciendas Locales en el particular del mismo
por el que se establece una cláusula antielusión -que
excepciona la regla del importe mínimo de la cifra de negocio
del interesado-cuando el sujeto pasivo del impuesto sobre
actividades económicas "forme parte de un grupo de
sociedades".
Y es que, efectivamente,
el auto de admisión de la Sección Primera de esta Sala
puso de manifiesto la necesidad de interpretar tal precepto al
objeto de determinar cuándo y en qué circunstancias
nos encontramos ante un grupo de empresas a los efectos de la
liquidación por el concepto de IAE.
Una adecuada exégesis
de la normativa que resulta de aplicación obliga a tener en
cuenta lo siguiente:
a) Que la Ley establece
como regla general que están exentos del Impuesto sobre
Actividades Económicas los sujetos pasivos del impuesto sobre
sociedades, las sociedades civiles y las entidades previstas en el
artículo 35.4 de la Ley General Tributaria "que tengan
un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de
euros".
b) Que para el cálculo
del importe de la cifra de negocios del sujeto pasivo se tendrá
en cuenta el conjunto de las actividades económicas ejercidas
por él con una excepción: "cuando la entidad
forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo
42 del Código de Comercio ", en cuyo caso aquel importe
neto "se referirá al conjunto de entidades
pertenecientes a dicho grupo".
c) Que a tales efectos,
"se entenderá que los casos del artículo 42 del
Código de Comercio son los recogidos en la sección 1ª
del capítulo I de las normas para la formulación de
las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por Real Decreto
1815/1991, de 20 de diciembre".
d) Que el artículo
42 del Código de Comercio establece la obligación
legal de "formular las cuentas anuales consolidadas" a
"toda sociedad dominante de un grupo de sociedades",
definiendo éste como aquél en el que "una
sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el
control de otra u otras" y presumiendo la existencia de tal
control en las "situaciones" que el propio precepto
describe.
e) Que en los apartados 2
a 6 del citado artículo se describe la forma de cumplir esa
obligación legal precisando, en lo que ahora interesa, (i)
que la consolidación no exime a las sociedades del grupo de
formular sus propias cuentas, (ii) que la dominante debe incluir en
sus cuentas consolidadas a las sociedades que integran el grupo,
(iii) que deben designarse a los auditores que controlen tales
cuentas y (iv) que las mismas deben ser aprobadas por la Junta
General.
f) Que el Real Decreto
1815/1991, de 20 de diciembre (sustituido por el Real Decreto
1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las normas
para la formulación de las cuentas anuales consolidadas)
dedica su Sección Primera a definir los conceptos de grupo de
sociedades, sociedad dominante y dependiente y cómo se
computan los derechos de voto.
(...)
Es cierto, como señala
la Diputación de Barcelona, que la cláusula
antielusión que analizamos tiene la evidente finalidad de
evitar una artificiosa división de la actividad económica
del sujeto pasivo mediante la utilización de distintas
sociedades puramente instrumentales.
Es cierto también
que esa finalidad solo se consigue si el importe neto de la cifra de
negocios (que legalmente ha de ser superior al millón de
euros para que la actividad se sujete al tributo que nos ocupa) va
referido, cuando se constata que el sujeto pasivo forma parte de un
grupo de sociedades, al conjunto de entidades pertenecientes a dicho
grupo, pues solo así se evita la reducción artificiosa
de aquel importe mediante la división del negocio entre
sociedades puramente instrumentales.
Ocurre, sin embargo,
que la ley define esa cláusula antielusión no solo
desde la perspectiva puramente material a la que alude la recurrente
en casación, esto es, refiriendo el concepto de grupo
únicamente a la existencia de una "unidad de decisión"
entre las diversas entidades.
Y es que, en efecto, la
ley - artículo 82.1.c) del texto refundido de la ley de
Haciendas Locales - obliga a referir el importe neto de la cifra de
negocios "al conjunto de entidades pertenecientes a dicho
grupo" solo cuando y en la medida en que "la entidad forme
parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42
del Código de Comercio ".
Y el artículo 42
del Código de Comercio comienza afirmando -antes de definir
materialmente qué se entiende por grupo de sociedades- que
"toda sociedad dominante de un grupo d e sociedades estará
obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión
consolidados en la forma prevista en esta sección".
A nuestro juicio,
coincidiendo en lo esencial con la sentencia recurrida, la cláusula
antielusión solo resulta aplicable cuando la entidad que
ejerce la actividad sometida prima facie al impuesto pertenece a un
grupo de sociedades cuya entidad dominante debe formular sus cuentas
anuales en régimen de consolidación. Y ello por las
siguientes razones:
1. En primer lugar, porque
la remisión que se contiene en el precepto ha de entenderse
realizada de manera completa a la norma contenida en el artículo
42 del Código de Comercio que, como se ha visto, vincula la
existencia de grupo al deber de consolidar las cuentas.
2. En segundo lugar,
porque el artículo 81.2.c) de la Ley de Haciendas Locales
concreta aún más la remisión a los grupos de
sociedades afirmando que "a efectos de lo dispuesto en el
párrafo anterior, se entenderá que los casos del
artículo 42 del Código de Comercio son los recogidos
en la sección 1.ª del capítulo I de las normas
para la formulación de las cuentas anuales consolidadas,
aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre"
(actual Real Decreto 1159/2010), norma reglamentaria referida,
cabalmente, al régimen contable de la consolidación,
lo que solo puede querer decir que el legislador no pensaba en los
grupos de entidades solo "materialmente", sino también
en la medida en que debieran consolidar.
3. Cabe por ello concluir,
en tercer lugar, que la norma que efectúa la remisión,
atendiendo el contenido de los preceptos a los que se remite, no
solo se refiere al "perímetro" del grupo (como
sostiene la recurrente apoyándose en la contestación a
una consulta vinculante efectuada por la Dirección General de
Tributos), sino también (como señala la sentencia de
la Sala de Cataluña de 6 de marzo de 2013, dictada en el
recurso núm. 1229/2009 y citada por el juez a quo) "a la
cohesión entre la actuación del grupo" por cuanto
el precepto de la Ley de Haciendas Locales remite a otros -del
Código de Comercio y del Decreto sobre formulación de
cuentas anuales- referidos expresamente a sociedades que actúan
como grupos consolidados en la medida en que tienen el deber de
formular sus cuentas anuales en régimen de consolidación.
4. En cuarto lugar, porque
el propio concepto de "importe neto de la cifra de negocios"
(que es el que determina la exención o no del impuesto) abona
tal interpretación. Nos hallamos ante una magnitud definida
por la normativa contable (el importe de las ventas y de las
prestaciones de servicios u otros ingresos correspondientes a las
actividades ordinarias de la empresa, menos el importe de cualquier
descuento y de los impuestos que deban ser objeto de repercusión)
cuya concreción es esencial para determinar si la entidad
debe o no satisfacer el tributo por la actividad que realiza.
Y esa concreción,
a nuestro juicio, solo es posible, cuando se trata de un grupo de
sociedades, si éste cumple con la obligación legal de
formular sus cuentas anuales en régimen de consolidación.
En otras palabras, para saber cuál es realmente aquel importe
debe estarse a las cuentas consolidadas, que deberán
necesariamente formularse -salvo que concurra alguna excepción
legal- en los términos que derivan del Código de
Comercio y de la norma reglamentaria que disciplina el régimen
contable de la consolidación, disposiciones a las que se
remite expresamente la norma tributaria prevista en la Ley de
Haciendas Locales.
5. Por último, es
un hecho incontrovertido que las cuentas anuales de la actora (o de
la dominante del grupo al que, a juicio de la Diputación de
Barcelona, pertenece) no se presentan para su depósito en
forma consolidada; además, no consta que la Administración
competente haya exigido al "grupo" el cumplimiento de la
obligación legal prevista en el artículo 42 del Código
de Comercio y en las normas reglamentarias concordantes, por lo que
afirmar -exclusivamente a efectos del Impuesto sobre Actividades
Económicas aquí concernido- que nos hallamos ante un
grupo de sociedades constituiría una contradicción
difícilmente salvable cuando, insistimos, el precepto legal
que define el grupo y al que se remite la cláusula
antielusión que nos ocupa lo hace por referencia expresa a la
necesidad de formular sus cuentas en régimen de
consolidación.
CUARTO. Respuesta a la
cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones
efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición
de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto
de admisión del recurso, en estos términos:
«Precisar cuándo
y en qué circunstancia nos encontramos ante un grupo de
empresas a los efectos de la liquidación por el concepto de
IAE y, consecuentemente, si sus importes netos de negocio deben ser
tenidos en cuenta conjuntamente a los efectos de testar el
cumplimiento de los requisitos objetivos que ameriten la aplicación
de la exención contenida en el artículo 82.1.c) 3ª
TRLRHL».
Y la respuesta,
coincidente con la de la sentencia impugnada, es que, efectivamente,
la remisión contenida en el artículo 82.1.c).3ª
del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales a los "grupos
de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código
de Comercio" debe interpretarse de forma que solo se comprendan
en tal concepto aquellos grupos de entidades cuando actúen
como "grupos consolidados", esto es, cuando deban, por
obligación legal, formular sus cuentas anuales en régimen
de consolidación.
En consecuencia, si las
sociedades afectadas no actúan como grupo consolidado en los
términos vistos, ni consta que tengan la obligación de
hacerlo, el importe neto de su cifra de negocios deberá ir
referido al volumen de los de la empresa afectada, no al conjunto de
entidades pertenecientes a un grupo que, en la medida en que no
actúa en régimen de consolidación, no tiene tal
consideración a efectos de la aplicación de la
cláusula del artículo 82.1.c).3ª del texto
refundido de la Ley de Haciendas Locales .
QUINTO. Resolución
de las pretensiones deducidas en el proceso.
La lógica
consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que
la desestimación del recurso de casación deducido por
el Organismo de Gestión Tributaria de la Diputación de
Barcelona pues la sentencia recurrida ha interpretado correctamente
el artículo 82.1.c).3º del Real Decreto Legislativo
2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de
la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, al considerar que para
que exista "grupo de sociedades" a efectos de determinar
el importe neto de la cifra de negocios necesario para la exención
del Impuesto sobre Actividades Económicas es imprescindible
que el conjunto de entidades actúe como "grupo
consolidado", esto es, sujeto a la obligación legal de
formular sus cuentas anuales en régimen de consolidación
lo que, como se ha visto, no concurre en ..., S.L., que no presenta
sus cuentas -ni ella misma ni la presunta sociedad dominante- en
régimen de consolidación, ni consta que tenga la
obligación legal de hacerlo o que tal deber haya sido exigido
por el órgano competente."
Concluye el Tribunal Supremo que si las
sociedades afectadas no actúan como grupo consolidado, ni
consta que tengan la obligación de hacerlo, presentado
cuentas anuales en régimen de consolidación, el
importe neto de su cifra de negocios deberá ir referido al
volumen de los de la empresa afectada, no al conjunto de entidades
pertenecientes a un grupo que, en la medida en que no actúa
en régimen de consolidación, no tiene tal
consideración a efectos de la aplicación de la
cláusula del artículo 82.1.c).3ª del Texto
Refundido de la Ley de Haciendas Locales .
Como ya ha señalado este
Tribunal en su resolución R.G.: 00/3450/2019 de 15 de julio
de 2021, para que exista "grupo de sociedades" a efectos
de determinar el importe neto de la cifra de negocios necesario para
la exención del Impuesto sobre Actividades Económicas
es imprescindible que el conjunto de entidades actúe como
"grupo consolidado", esto es, sujeto a la obligación
legal de formular sus cuentas anuales en régimen de
consolidación.
Teniendo en cuenta que no consta
en el expediente que la Administración llevara a cabo
actividad alguna para comprobar la manifestación de la
entidad XZ
S.L., esto es, que al no formular cuentas
anuales consolidadas el Importe Neto de la Cifra de Negocios es el
correspondiente al de cada una de las entidades y no la suma de
todas ellas, correspondiendo de esta forma la aplicación de
la exención del artículo 82.1.c) a las entidades XZ
S.L. y TW
S.L, por no superar el millón de euros, este Tribunal
Económico Administrativo Central no se encuentra en
condiciones de saber si efectivamente, la recurrente, como entidad
dominante del grupo que es, no se encontraba obligada a formular
cuentas anuales consolidadas en los ejercicios 2015 a 2018 como así
manifiesta.
La aplicación del criterio manifestado por
el Tribunal Supremo en su sentencia de 6 de marzo de 2018 así
como la apreciación de este Tribunal contenida en el apartado
anterior nos lleva a devolver el expediente a la Administración
a los efectos de que compruebe si, de acuerdo con los datos que
obran en su poder, la entidad recurrente está o no obligada a
presentar cuentas anuales en régimen de consolidación
fiscal, pues de ello dependerá la obligación de
presentar el modelo 848 de Comunicación del Importe Neto de
la Cifra de Negocios y la consiguiente aplicación de la
exención prevista en el artículo 82.1.c) del Texto
Refundido de la Ley de Haciendas Locales.