En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación interpuesta contra el siguiente acuerdo dictado por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Cataluña:
- Acuerdo dictado en fecha 27 de febrero de 2019 por el que se desestima la solicitud de rectificación de autoliquidación presentada por XZ, SA en relación con el Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2015 y 2016.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 28/03/2019 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 21/03/2019 contra el Acuerdo identificado en el encabezamiento.
Se describen a continuación los hitos más importantes del expediente.
SEGUNDO.- Con fecha de 23 de octubre de 2018 la entidad XZ, SA presentó escrito ante Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Cataluña solicitando la rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2015 y 2016.
En dicha solicitud la entidad manifestaba que había venido soportando el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos desde los años 2005 a 2012.
Señalaba que tras la publicación de la Sentencia en el asunto C 82/12 por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que consideró que el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos era contrario al derecho europeo, había venido reclamando la devolución del impuesto indebidamente soportado a través del procedimiento de devolución de ingresos indebidos y que, tras recurrir en diversas instancias, se acordó en los años 2015 y 2016 la devolución de los 876.106,96 euros indebidamente soportados en los referidos ejercicios 2005 a 2012.
La entidad explicaba que por error incluyó los importes de estas devoluciones en sus autoliquidaciones del IS correspondientes a los ejercicios 2015 y 2016, imputando 543.909,72 euros y 332.197,24 euros, respectivamente, cuando dichas devoluciones deberían imputarse a los años en los que se efectuó el ingreso indebido, esto es, a los períodos comprendidos entre los años 2005 a 2012.
Por ello, solicitaba la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas por el IS de los años 2015 y 2016.
TERCERO.- La Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Cataluña, una vez instruido el procedimiento de referencia y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 127.4 del RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT) notificó al obligado en fecha 14 de diciembre de 2018 propuesta desestimatoria de resolución del procedimiento de solicitud de rectificación de autoliquidación instado.
No habiéndose presentado alegaciones por la interesada, el Inspector Regional Adjunto dictó acuerdo, en 27 de febrero de 2019, confirmando la propuesta de resolución desestimando la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones presentadas por el obligado en relación con su IS de los ejercicios 2015 y 2016.
CUARTO.- Dicho acuerdo de desestimación fue notificado al obligado en fecha 28 de febrero de 2019 y, contra el mismo, se presentó, en fecha 21 de marzo de 2019, reclamación económico-administrativa ante este TEAC, adjuntando las siguientes alegaciones, expuestas resumidamente:
Procedencia de la devolución al tener que imputarse las devoluciones obtenidas y reconocidas a los períodos comprendidos entre 2005 y 2012, ya que, derivando la devolución de ingresos indebidos de una declaración del TJUE, de oposición de una norma interna al Derecho europeo, los efectos "ex tunc" de la sentencia, obligan a considerar los efectos de la misma en el momento en que el ingreso indebido se produjo, por aplicación de la doctrina del Tribunal Supremo, sobre la eficacia temporal de la devolución en casos en que el ingreso indebido derive de una declaración de inconstitucionalidad.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a derecho del acuerdo impugnado.
TERCERO.- La única cuestión objeto de controversia en la presente reclamación es la relativa a la imputación temporal de los ingresos derivados de la devolución de las cantidades previamente satisfechas por la entidad al afrontar el Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMDH).
El artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS) establece:
"1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.
2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Siguiendo lo dispuesto en la letra d) del artículo 38 del Código de Comercio:
"Se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o cobro.".
Los criterios de imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos están recogidos en el artículo 19 del TRLIS:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(...)".
En el presente caso, la reclamante obtuvo, en 2015 y 2016, las correspondientes devoluciones de ingresos indebidos, vinculadas a las cantidades que previamente había satisfecho por el referido IVDH, debido a que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 27 de febrero de 2014 (C-82/12, asunto Transportes Jordi Besora), declaró que la norma nacional que lo establecía era contraria al Derecho de la Unión Europea, en concreto, a la Directiva 92/12/CEE.
La obligada incluyó los importes de estas devoluciones, por importe total de 876.106,96 euros, en sus autoliquidaciones del IS correspondientes a los ejercicios 2015 y 2016, imputando a cada ejercicios 543.909,72 euros y 332.197,24 euros, respectivamente
La reclamante considera, sin embargo, que los referidos ingresos, contabilizados y declarados en 2015 y 2016, deberían imputarse a los ejercicios en que se soportaron las cuotas del impuesto y no a los ejercicios en que se le ha reconocido el derecho a la devolución de ingresos indebidos, por lo que solicita la correspondiente rectificación de sus autoliquidaciones.
La Inspección de los Tributos, niega dicha rectificación al considerar que "de acuerdo con la doctrina de la Dirección General de Tributos, manifestada, entre otras, en consultas V2436-14 y V2462-14, la imputación temporal de las devoluciones obtenidas por el IVMDH se debe realizar el periodo impositivo en el que se obtienen las mismas, sin que proceda efectuar declaraciones complementarias por los ejercicios en que se contabilizaron como gasto las cuotas soportadas por el citado impuesto" no siendo, por ello, procedente la rectificación solicitada.
CUARTO.- La ya aludida Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de febrero de 2014, asunto C-82/12, que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada con arreglo al articulo 267 TFUE por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, declara lo siguiente:
"El artículo 3, apartado 2, de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales, debe interpretarse en el sentido de que se opone a una norma nacional que establece un impuesto sobre la venta minorista de hidrocarburos, como el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos controvertido en el litigio principal, ya que no puede considerarse que tal impuesto persiga una finalidad específica en el sentido de dicha disposición, toda vez que el mencionado impuesto, destinado a financiar el ejercicio, por parte de los entes territoriales interesados, de sus competencias en materia de sanidad y de medioambiente, no tiene por objeto, por sí mismo, garantizar la protección de la salud y del medioambiente"
Sobre la limitación de los efectos en el tiempo de la sentencia, analizada en los apartados 37 a 50, el TJUE concluye (apartado 50):
"De estas consideraciones resulta que no procede limitar en el tiempo los efectos de la presente sentencia".
La reclamante considera que el ingreso derivado de la devolución de ingresos indebidos en concepto de IVMDH debe imputarse al ejercicio en que se soportaron las cuotas ya que dicha STJUE tiene efectos "ex tunc", esto es, proyecta la eficacia de sus pronunciamientos al momento de la entrada en vigor de la norma interna considerada contraria al derecho de la unión europea. A su juicio, que la sentencia tenga efectos "ex tunc" es precisamente lo que determina que la imputación temporal del ingreso derivado de la devolución del IVMDH deba imputarse a los ejercicios en los que satisfizo dichos gastos. Señala, en ese sentido, que debería asimilarse, esta situación, al criterio fijado por el TS en las sentencias dictadas en relación al gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego, que fue declarado inconstitucional y en las que concluyó que la imputación temporal del ingreso derivado de la devolución debe imputarse al ejercicio en que se soportaron dichos gastos. Por ello, idéntica conclusión debe alcanzarse cuando la declaración de ilegalidad ha sido realizada por parte del TJUE concluyendo la contradicción de una norma nacional con el derecho de la Unión, incidiendo en que las Sentencias dictadas en un procedimiento por incumplimiento por el TJUE, tienen, igualmente, efectos "ex tunc", lo que implica que ha de reconocerlas la misma eficacia temporal que la que se reconoce a las sentencias del Tribunal Constitucional que declaran la oposición de una norma con rango de Ley a la Constitución española. Y añade que esta eficacia de las sentencias del TJUE se recuerda expresamente en la Resolución 2/2005, de 14 de noviembre (JUR 2006, 291862), de la Dirección General de Tributos, sobre la incidencia en el derecho a la deducción en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones a partir de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005.
QUINTO.- En el presente caso, el derecho a la devolución de las cantidades satisfechas se encuentra, efectivamente, en que el TJUE declaró contraria al derecho europeo la normativa reguladora del IVMDH, procediendo, en consecuencia, la devolución de las cantidades satisfechas, en ejercicios anteriores, por dicho impuesto. La STJUE de 27 de febrero de 2014, que declaró contraria al derecho europeo la normativa reguladora del IVMDH, tenia por objeto una petición de decisión prejudicial planteada con arreglo al articulo 267 TFUE por el TSJ de Cataluña. Por tanto, no nos encontramos ante una devolución de ingresos indebidos ocasionada por una declaración de inconstitucionalidad sino ante una devolución de ingresos indebidos consecuencia de una sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la que se declara contrario al derecho europeo el IVMDH.
La reclamante fundamenta su pretensión, principalmente, en que la STJUE por la que se declara que el IVMDH es contrario a la normativa comunitaria no limita sus efectos en el tiempo, por lo que, a su juicio, tiene efectos ex tunc, es decir, proyecta sus efectos desde la entrada en vigor de la norma. En definitiva considera que nos encontramos, como en el caso de devoluciones indebidas consecuencia de una declaración de inconstitucionalidad, con eficacia ex tunc.
Pues bien, en primer lugar debe señalarse que el hecho de que la Sentencia del TSJUE de 27 de febrero de 2014 rechazara la limitación de sus efectos en el tiempo, no obsta a la aplicación de las normas reguladoras de la imputación temporal establecidas en el ordenamiento jurídico nacional.
En cuanto a la normativa contable cabe destacar la consulta nº 7 del BOICAC 98 de junio de 2014 referida tratamiento contable de los créditos fiscales que pueden surgir con ocasión de la STJUE de 27 de febrero de 2014, que señala:
"La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 27 de febrero de 2014, ha venido a declarar contraria al Derecho europeo la normativa reguladora del IVMDH procediendo, en consecuencia, la solicitud de devolución de las cantidades satisfechas por dicho impuesto.
La consulta versa sobre este derecho de devolución y, en particular, acerca del momento en que procede registrar los posibles créditos fiscales y la contrapartida que debe emplearse.
De acuerdo con el apartado 5º del Marco Conceptual de la Contabilidad incluido en la primera parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre: "El registro de los elementos procederá cuando, cumpliéndose la definición de los mismos incluida en el apartado anterior, se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda determinarse con fiabilidad". Por otro lado el PGC define los activos como "bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro".
Con la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea nace una expectativa de derecho en la medida que se reconoce la posibilidad de recuperar las cantidades satisfechas por dicho impuesto, realizadas en un momento anterior conforme a la ley y que a raíz de la citada sentencia se han calificado como indebidas. Para hacer efectivo el mencionado derecho de cobro es necesario iniciar un proceso destinado al reconocimiento por parte de la Administración de la cantidad efectivamente adeudada.
Sin ánimo de profundizar en los mencionados procesos, parece que las vías que se han abierto para el reconocimiento de las cantidades a devolver son un procedimiento de devolución de ingresos indebidos frente a la Administración tributaria, a través de la oficina gestora correspondiente, y un procedimiento de exigencia de responsabilidad patrimonial del Estado.
Pues bien, en ambos casos el procedimiento tiene una serie de requerimientos en cuanto a plazos de interposición, documentación justificativa, órganos competentes para la resolución y plazos de prescripción. Teniendo todo esto en cuenta, la declaración de norma contraria al Derecho comunitario de la normativa reguladora del impuesto da lugar a un activo contingente cuyo reconocimiento en el balance está condicionado por la resolución de un evento futuro, esto es, el correspondiente acto administrativo de la Administración tributaria en el que se recoja el pronunciamiento sobre la citada devolución o, en su caso, de los recursos posteriores. Por ello, se considera que el reconocimiento del activo por la devolución de impuestos solo se producirá cuando la Administración tributaria reconozca la citada deuda una vez que la empresa haya hecho valer, en tiempo y forma, su expectativa de derecho.
De acuerdo con lo anterior, a los efectos de su adecuado tratamiento contable, conviene traer a colación por analogía el criterio publicado por este Instituto en la consulta 4 del BOICAC nº 64. De conformidad con esta consulta, el activo por devolución de impuestos se realizará con abono a una cuenta de ingresos del ejercicio, en concreto en la cuenta.... "Ingresos excepcionales" ya que, si bien, el ingreso referido tiene naturaleza tributaria, se trata de un ingreso de cuantía significativa y carácter excepcional que no debe considerarse periódico al evaluar los resultados de la empresa.
Esto es, en el caso que nos ocupa no se puede hablar de error contable o cambio de criterio en la medida que los pagos fueron realizados en cumplimiento de nuestro ordenamiento jurídico interno, pagos que ahora, en virtud del pronunciamiento del Alto Tribunal comunitario, resultan indebidos".
Fiscalmente, el artículo 10.3 del TRLIS señala que la base imponible se calcula, corrigiendo, mediante los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable. Los criterios de imputación temporal e inscripción contables de ingresos y gastos están recogidos en el artículo 19 del TRLIS, anteriormente reproducido.
La cuestión que se plantea en este caso no es si contablemente debe imputarse el ingreso a un ejercicio distinto al del nacimiento del derecho a obtener la devolución, sino es si existe un criterio de imputación fiscal diferente al de imputación contable. Si bien la regla general de imputación fiscal es la misma que la contable, en el devengo de la operación, existen algunas excepciones a la misma. Por tanto, lo que se trata de determinar es si éste es uno de esos supuestos excepcionales.
Así, la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en cuanto a imputación temporal en el Impuesto sobre Sociedades de las devoluciones de ingresos indebidos, con ocasión de la declaración de inconstitucionalidad del gravamen Complementario de la Tasa Fiscal sobre el Juego, no es trasladable a otros supuestos en que no se den las mismas circunstancias de nulidad radical por inconstitucionalidad. La doctrina del TS consistente en imputar las devoluciones de los tributos a los periodos en que se devengó el gasto es consecuencia de la nulidad radical derivada de la declaración de inconstitucionalidad y, en aquellos supuestos, en que el Tribunal ha declarado inaplicable una disposición ha señalado que las devoluciones de los pagos satisfechos en virtud de la norma inaplicable debían imputarse a la base imponible del IS del periodo impositivo de su reconocimiento, como así sucedió, en las liquidaciones derivadas del "incremento anual" de la tasa fiscal sobre el Juego fijado en las Leyes de Presupuestos Generales del Estado.
Los efectos temporales de la imputación de las devoluciones recibidas como consecuencia de la declaración de ilegalidad de la actualización de tipos por Ley de Presupuestos se contiene en las sentencias del Tribunal Supremo de 21 de marzo (recurso 6783/2009) y de 11 de junio de 2012 (recurso 4/2012). Señala esta última:
"CUARTO .- Pues bien, en el segundo motivo de casación se sostiene que, dada la declaración de nulidad de pleno derecho de la actualización de la tasa y, por consiguiente, del correspondiente recargo autonómico, realizada por esta Sala en la sentencia de 14 de marzo de 1998 , conforme a lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley 43/1995 y a la jurisprudencia sentada en relación con el gravamen complementario debe efectuarse la imputación de las cantidades devueltas al año respectivo, esto es, al ejercicio en el que se devengaron la tasa y el recargo: 1992, 1993, 1994, 1995 y 1996.
El presupuesto del que parte tal planteamiento, y que es asumido por los propios jueces "a quo" al acogerse a su doctrina sobre la devolución de las sumas ingresadas en concepto de gravamen complementario, después rectificada por esta Sala, no responde, sin embargo a la realidad.
La referida sentencia del Tribunal Supremo no declaró la nulidad absoluta de la actualización de la tasa fiscal sobre el juego sino que se limitó, desestimando el recurso de casación en interés de la ley interpuesto por la Administración
General del Estado, a declarar correcta la doctrina sentada por el Tribunal Superior de Justicia de Cantabria en su sentencia de 14 de mayo de 1996 , que, considerando inaplicable a dicha tasa la actualización prevista en el artículo 83.1 de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1992 por tratarse de un auténtico impuesto estatal, anuló las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria allí impugnadas, así como las liquidaciones de las que traían causa.
En otras palabras, no nos encontramos, como en el caso del gravamen complementario, ante liquidaciones practicadas en aplicación de una norma legal declarada inconstitucional por el máximo intérprete de la Norma Fundamental en una sentencia en la que no ha acotado los efectos de su declaración, sino, más simplemente, ante liquidaciones anuladas por haber sido giradas con fundamento en una norma legal, perfectamente constitucional, pero que no le resultaba aplicable.
Por consiguiente, el caso que ahora enjuiciamos no cae en la órbita de nuestra doctrina sobre el repetido gravamen complementario, pese a que la propia Sala de instancia se mueva en tal espacio y la entidad recurrente así lo pretenda.
En suma, debemos determinar a qué ejercicio se imputa la devolución de unos ingresos indebidos producidos como consecuencia de unas liquidaciones anuladas y, en esta tesitura, se ha de tener en cuenta que, conforme a lo dispuesto en el artículo 19.1 de la Ley 43/1995 , los ingresos y los gastos se imputan al periodo impositivo en el que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en el que se produzca la circulación monetaria o financiera.
Pues bien, TW, S.A., dedujo como gasto en el respectivo ejercicio las sumas pagadas en concepto de actualización de la tasa fiscal sobre el juego y el correspondiente recargo autonómico. La Administración acordó devolver estas cantidades en 1999, en ejecución de la decisión adoptada, respecto de los años 1992 a 1994, por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña en 1996, y en lo que atañe a los años 1995 y 1996, en la propia resolución de 1999, habida cuenta del pronunciamiento contenido en la sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 1998 . La devolución efectiva se produjo en el año 2000.
No cabe hablar aquí, como en el caso del gravamen complementario, de un ingreso indebido de raíz por la nulidad radical de la norma que le dio cobertura, sino ante pagos cuya incorrección se ha constatado a posteriori en virtud de la ulterior revisión económico-administrativa o jurisdiccional, que declara las liquidaciones practicadas contrarias al ordenamiento jurídico y las anula, no porque la norma de cobertura sea nula, sino porque dichas liquidaciones no pueden ampararse en la misma.
Así las cosas, la devolución de las sumas abonadas en concepto de tasa fiscal sobre el juego y recargo autonómico no era exigible desde que se pagaron sino desde que se reconoció el derecho a su devolución, que, respecto de los años 1992, 1993 y 1994, tuvo lugar en virtud de la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña el 27 de febrero de 1996 (reclamación 17/1287/95) y, para los años 1995 y 1996, mediante el acuerdo adoptado el 21 de enero de 1999 por el Secretario General del Departamento de Economía y Finanzas de la Generalidad de Cataluña".
Este Tribunal Central considera mas próximo el supuesto aquí revisado al de esta inaplicación que acordó el Tribunal Supremo de los incrementos de las tasas del juego llevadas a cabo por leyes de Presupuestos del Estado.
Así pues, este Tribunal entiende que las cantidades abonadas en concepto de IVMDH son exigibles desde el momento en el que se reconoce el derecho a su devolución como consecuencia de la inaplicación de la norma y, por tanto, ese es el momento al que corresponde su imputación temporal y no al momento en que las mismas fueron exigibles, como sucede en el caso de tributos declarados inconstitucionales.
Este mismo criterio de imputación temporal es el señalado por la Dirección General de Tributos para las devoluciones indebidas recibidas por el IVMDH en numerosas consultas, entre otras, V2436-14 , V2462-14, V1898-15, V3693-16 y V1560-17.
A estos efectos en la referida consulta V1560-17 la DGT se remite a lo dispuesto en el artículo 11 de la LIS añadiendo que "la LIS no contiene una norma especifica que se refiera a la devolución de impuestos contabilizados en su día como gasto, por lo que es preciso acudir, en su defecto, a la norma mercantil". Con base en lo anterior, la consulta cita la descripción de la cuenta 636 del PGC 2007 para concluir que tales ingresos se imputan a la base imponible del periodo impositivo en que se reconoce el derecho del contribuyente a la devolución. Añade la consulta que los intereses de demora tendrán el mismo tratamiento.
SEXTO.- Como argumento adicional la reclamante hace referencia a la sentencia de Tribunal Constitucional en sentencia 145/2012 (RTC 2012, 145) que equipara los efectos de la declaración de una norma legal contraria al derecho europeo con los de la declaración de la norma legal inconstitucional.
Pues bien la refererida sentencia 145/2012 (RTC 2012, 145) en relación a los efectos temporales de las sentencias del TJUE señala lo siguiente:
"En segundo término, debemos poner de relieve que la naturaleza declarativa de las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que resuelven recursos por incumplimiento no afecta a su fuerza ejecutiva (derivada directamente del art. 244 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea, hoy art. 280 del Tratado de funcionamiento de la Unión Europea , donde se establece expresamente que «las sentencias del Tribunal de Justicia tendrán fuerza ejecutiva»), ni empece sus efectos ex tunc. Así, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha desarrollado hasta la fecha una consolidada jurisprudencia que abunda en la obligación que tienen los órganos jurisdiccionales de los Estados miembros de garantizar que dichas Sentencias se lleven a efecto ( Sentencia de 14 de diciembre de 1982, asunto Waterkeyn, 314-316/81 y 83/82 , Rec. 1982 p. 4337), incluso eliminando las consecuencias pasadas del incumplimiento ( Sentencia de 13 de julio de 1972, asunto Comisión contra Italia, 48/71 , Rec. 1972, p. 527, apartado 7; así como las conclusiones del Abogado General Poiares Maduro, de 9 de julio de 2009, en el asunto Transportes Urbanos, C-118/08, Rec. p. I-635, punto 34).
Además de la naturaleza ejecutiva de las Sentencias dictadas en un procedimiento por incumplimiento, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha confirmado el efecto ex tunc de dichas resoluciones, sin perjuicio de la facultad del Tribunal de limitar temporalmente los efectos de sus Sentencias ex art. 231 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea (hoy art. 264 del Tratado de funcionamiento de la Unión Europea ). Así, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, «con carácter excepcional» el Tribunal puede «aplicando el principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento jurídico comunitario, verse inducido a limitar los efectos en el tiempo de una sentencia por la que declare la existencia de un incumplimiento por parte de un Estado miembro de una de las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho [de la Unión Europea]» (véanse, en este sentido, las Sentencias de 24 de septiembre de 1998, asunto Comisión contra Francia, C-35/97 , Rec. p. I-5325, apartados 49 y ss.; y de 19 de marzo de 2002, asunto Comisión contra Grecia, C-426/98 , Rec. p. I-2793, apartado 42; así como las conclusiones de la Abogada General, de 15 de febrero de 2007, en el asunto Comisión contra Grecia, C-178/05, Rec. p. I-4185, puntos 83 a 86). A partir de esta premisa, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha declarado reiteradamente que «los órganos jurisdiccionales de [los Estados miembros] están obligados, con arreglo al art. 234 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea [ art. 267 del Tratado de funcionamiento de la Unión Europea ], a deducir las consecuencias de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, bien entendido sin embargo que los derechos que corresponden a los particulares no derivan de esta sentencia sino de las disposiciones mismas del Derecho comunitario que tienen efecto directo en el ordenamiento jurídico interno» ( Sentencias de 14 de diciembre de 1982, asunto Waterkeyn , antes citada, apartado 16 , y de 5 de marzo de 1996 , asuntos Brasserie du pêcheur y Factortame, C-46/93 y C- 48/93, Rec. p. I-1029, apartado 95).
En tercer lugar, y como consecuencia de todo lo anterior, los Jueces y Tribunales ordinarios de los Estados miembros, al enfrentarse con una norma nacional incompatible con el Derecho de la Unión, tienen la obligación de inaplicar la disposición nacional, ya sea posterior o anterior a la norma de Derecho de la Unión (véanse, entre otras, las Sentencias de 9 de marzo de 1978, asunto Simmenthal, 106/77, Rec. p. 629, apartado 24 ; de 22 de junio de 2010, asunto Melki y Abdeli, C-188/10 y C- 189/10, Rec. p. I-5667, apartado 43; y de 5 de octubre de 2010, asunto Elchinov, C-173/09 , apartado 31). Esta obligación, cuya existencia es inherente al principio de primacía antes enunciado, recae sobre los Jueces y Tribunales de los Estados miembros con independencia del rango de la norma nacional, permitiendo así un control desconcentrado, en sede judicial ordinaria, de la conformidad del Derecho interno con el Derecho de la Unión Europea [véanse las Sentencias de 17 de diciembre de 1970, asunto Internationale Handelsgesellschaft, 11/70 , Rec. p. 1125, apartado 3 ; y de 16 de diciembre de 2008, asunto Michaniki (C- 213/07 , Rec. p. I-9999, apartados 5 y 51)]. Esta facultad de inaplicación se ha extendido también a las Administraciones públicas, incluidos los organismos reguladores (véanse las Sentencias de 22 de junio de 1989, asunto Costanzo, 103/88, Rec. p. 1839, apartados 30 a 33 ; y de 9 de septiembre de 2003, asunto CIF, C-198/01 , Rec. p. I-8055, apartado 50).
6. De todo lo expuesto se deduce que las resoluciones judiciales impugnadas, al otorgar al pronunciamiento del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la referida Sentencia de 17 de julio de 2008 efectos ex nunc, argumentando que se trata de una Sentencia posterior a la resolución sancionadora recurrida y que no ha condicionado la validez de ningún precepto del ordenamiento español, están desconociendo el principio de primacía del Derecho de la Unión Europea (que obliga a los Jueces y Tribunales nacionales a aplicar la norma prevalente), así como el carácter ejecutivo de las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea dictadas en un procedimiento por incumplimiento (que obligan a los órganos jurisdiccionales de los Estados miembros a garantizar que se llevan a efecto) y los efectos ex tunc de las mismas (que proyectan la eficacia de sus pronunciamientos al momento de entrada en vigor de la norma interna considerada contraria al Derecho de la Unión Europea, y no a la fecha en que se dictan dichas Sentencias), salvo en el supuesto de que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea haga uso de su facultad excepcional de limitar los efectos en el tiempo de sus Sentencias en procesos por incumplimiento, lo que no sucede en el caso de la citada Sentencia de 17 de julio de 2008 ."
En relación con dicha sentencia del Tribunal Constitucional la sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de octubre de 2015 (recurso 82/2013) afirma:
"De la doctrina contenida en la sentencia parcialmente trascrita del Tribunal Constitucional, conviene resaltar que las Sentencias dictadas en un procedimiento por incumplimiento por el TJUE , tienen efecto ex tunc, lo que implica la misma eficacia temporal que las sentencias del Tribunal Constitucional que declaran la oposición de una norma con rango de Ley a la Constitución española.
Esta eficacia de las sentencias del TJUE se recuerda expresamente en la Resolución 2/2005, de 14 de noviembre, de la Dirección General de Tributos, sobre la incidencia en el derecho a la deducción en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones a partir de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 , en la que se afirma:
"Finalmente, se plantea la cuestión del efecto temporal de la Sentencia. A este respecto, debe señalarse que la sentencia que se analiza, de forma expresa (apartado 31), manifiesta que no se aplica la posibilidad excepcional de limitar sus efectos en el tiempo. Por tanto, hay que remitirse a los efectos generales de la jurisprudencia comunitaria en el tiempo para conocer el alcance de la sentencia en cuestión. El mismo Tribunal de Justicia viene afirmando, en aplicación del «efecto directo» y «primacía» del Derecho comunitario, que la sentencia que declara el incumplimiento por parte de un Estado miembro tiene efectos «ex tunc». Además, el Tribunal de Justicia ha señalado que la declaración de que un Estado miembro ha incumplido sus obligaciones comunitarias implica para las autoridades tanto judiciales como administrativas de ese Estado miembro, por una parte, la prohibición de pleno Derecho de aplicacar el régimen incompatible y, por otra, la obligación de adoptar todas las disposiciones necesarias para que surta pleno efecto el Derecho comunitario ( sentencias de 22 de junio de 1989 Fratelli Constanzo 103/88 Rec. p. 1839, apartado 33 y de 19 de enero de 1993 , Comisión/Italia, C-101/91 , Rec. P-I-191, apartado 24..."
Todas las reflexiones anteriores, nos llevan a plantear la cuestión esencial en el presente recurso, el tratamiento a efectos del Impuesto de Sociedades, de la imputación temporal de la devolución de ingresos en concepto de IVA, como consecuencia de la declaración por el TJUE, de oposición de la Ley española a la Sexta Directiva. Se trata, pues, de un ingreso indebido consecuencia de la oposición de la regulación española al Derecho europeo.
Y, en tal supuesto, debemos discernir si la solución a tal imputación ha de realizarse en base a la doctrina del Tribunal Supremo elaborada con ocasión de la declaración de inconstitucionalidad de una norma con rango legal, o bien, a la elaborada para el caso de anulación de liquidaciones como consecuencia de ser contrarias a la norma legal.
No puede afirmarse que la devolución de ingresos indebidos como consecuencia de la declaración de oposición de la norma española al Derecho europeo, responda a la misma naturaleza jurídica de oposición de una liquidación a la Ley española. En el caso en que el Tribunal de Justicia declare la oposición de una norma interna al Derecho europeo, dado el principio de supremacía, el tratamiento jurídico ha de ser el previsto para los casos de inconstitucionalidad de las normas legales españolas, en la medida en que dicha declaración produce efectos ex tunc, y la vulneración del Derecho europeo se ha producido con efectos desde la contravención.
Por tanto, la incorrecta trasposición de una Directiva, produce efectos contrarios al Derecho europeo desde el Derecho europeo frente al nacional, desde el momento mismo en que la vulneración se ha producido. Lo dicho hasta ahora nos lleva a concluir que, a efectos de tratamiento fiscal, ha de entenderse que la devolución ha de venir referida al momento en que se produjo el ingreso indebido".
Pues bien, tal y como señalábamos en nuestra Resolución de 24-11-2020 (RG 2427-19), en el referido caso analizado por el Tribunal Constucional y la Audiencia Nacional, era el propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea el que había declarado la oposición de la norma española al Derecho Europeo en un procedimiento por incumplimiento. La Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 6 de octubre de 2005, Asunto C-204/03, tenía por objeto un recurso por incumplimiento interpuesto con arreglo al artículo 226 CE. La Resolución 2/2005, de 14 de noviembre, de la Dirección General de Tributos a que hace referencia el obligado reconoce la eficacia ex tunc de estas sentencias del TJUE.
En cambio, la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de febrero de 2014 dictada en el asunto C-82/12 tenía por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Y como hemos señalado anteriormente, la DGT, durante la vigencia del TRLIS como de la Ley 27/2014, ha mantenido en numerosas consultas, entre otras, en la Consulta Vinculante V2436/14, de 16 de septiembre de 2014, respecto a las devoluciones de ingresos indebidos derivados del IVMDH, la imputación temporal del ingreso al ejercicio del reconocimiento a la devolución.
Por ello, entendemos que la situación que plantea la devolución del IVMDH es más aproximada al de la inaplicación que acordó el Tribunal Supremo de los incrementos de las tasas del juego llevadas a cabo por leyes de Presupuestos del Estado respecto al que este TEAC confirmó, entre otras, en resolución de 30 de mayo de 2012 (RG 2827/2010), que la imputación temporal de las devoluciones de ingresos correspondientes debía aplicarse al ejercicio en que reconoce el derecho a su obtención, siendo, por tanto, coincidentes el criterio de imputación contable y fiscal.
Dicha resolución fue confirmada por sentencia de la Audiencia Nacional, de 16 de julio de 2015 (rec. nº 298/2012), en aplicación de las ya anteriormente referidas sentencias del Tribunal Supremo. En igual sentido se ha pronunciado la sentencia de la AN de 4 de octubre de 2019 (rec. nº 129/2016) que confirma la Resolución de este TEAC de 5 de noviembre de 2015 (RG 7358/2013).
En definitiva, considera este Tribunal improcedente la rectificación de las autoliquidaciones solicitadas, confirmando en este punto el Acuerdo impugnado.