En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 02/04/2018 tuvo entrada en este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) el presente recurso de alzada, interpuesto el 22/12/2017 contra resolución de fecha 27-10-2017 (notificada el 22-11-2017) del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Andalucía que resuelve de forma acumulada las reclamaciones que se indican, estimándolas parcialmente:
- Reclamación RG 41-05372-2017, interpuesta contra el acuerdo de liquidación derivado del acta A02-...5, dictado por el concepto IRPF 2008, cuantía 100.848,26 euros y reclamación RG 41-05373-2017, interpuesta contra la sanción resultante de la anterior liquidación, cuantía 60.828,94 euros, que corresponden a Doña Axy y Don Dpp.
- Reclamación RG 41-05374-2017, interpuesta contra el acuerdo de liquidación derivado del acta A02-...2, dictado por el concepto IRPF 2008, cuantía 159.141,59 euros y reclamación RG 41-05375-2017, interpuesta contra la sanción resultante de la anterior liquidación, cuantía 95.979,32 euros, que corresponden a Doña Cpp.
SEGUNDO.- Según el expediente administrativo recibido por este TEAC, los reclamantes fueron, por el concepto y período referenciados, objeto de un procedimiento inspector de alcance parcial, limitado a la comprobación de la correcta imputación de rentas de la entidad en régimen de atribución de rentas ... XZ CB, comunidad de bienes en la que los reclamantes participaban en un 60,20% (Doña Cpp) y 39,80% (Don Dpp). Dichos procedimientos por lo que aquí interesa finalizaron en los acuerdos de liquidación referenciados en los cuales se regularizaba la situación tributaria de los reclamantes, imputando, en concepto de rendimiento neto de la actividad económica realizada por la comunidad, 309.908,97 euros a Doña Cpp y 204.889,98 euros a Don Dpp, cónyuge de Doña Axy, habiendo presentado éstos en el período comprobado declaración en opción de tributación conjunta.
TERCERO.- Como consecuencia de los anteriores procedimientos de comprobación procedieron a tramitarse los correspondientes expedientes sancionadores, que finalizaron con los acuerdos de imposición de sanción que se indicaron.
CUARTO.- Contra los acuerdos de liquidación y sanción anteriores se interpusieron con fecha 20-06-2017 sendas reclamaciones ante el TEAR de Andalucía, en virtud de las cuales se solicitaba la anulación de los actos impugnados, alegándose, en síntesis, lo siguiente: 1º) Infracción del artículo 137.2 LGT, en el sentido de la comprobación inspectora debió haberse extendido también a los períodos 2005 a 2007 y no sólo a 2008, en cuanto al fondo, 2º) Que a efectos de regularizar el rendimiento neto de la actividad económica a imputar a los comuneros procedente de la comunidad de bienes, debía considerarse dentro de las existencias iniciales el solar sobre el que desarrollaron la actividad promotora y que se incorporó a la citada comunidad en el año 2005 con un valor de 364.000 euros y no, como consideraba la Inspección, el valor por el que los comuneros lo adquirieron en 1989 y 1990, respectivamente, así como 3º) Que sobre el rendimiento obtenido por su venta debía aplicarse la reducción del 40 por ciento por irregularidad. Por último, en cuanto a las sanciones impuestas, derivadas de la regularización practicaba, se alegaba interpretación razonable de la norma.
QUINTO.- Contra la resolución del TEAR se ha interpuesto el presente recurso de alzada, formulando alegaciones que se analizarán en los correspondientes Fundamentos de Derecho pero que pueden resumirse de la manera siguiente:
1º) La reducción prevista en el artículo 32 de la Ley del IRPF para rendimientos irregulares es aplicable en el presente caso.
2º) Improcedencia de las sanciones impuestas, por concurrir interpretación razonable de la norma e inexistencia de ocultación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si la resolución recurrida, que ha estimado parcialmente las reclamaciones interpuestas, es conforme a Derecho.
TERCERO.- El TEAR en la resolución que se impugna ha estimado parcialmente las reclamaciones presentadas en lo referente al valor fiscal asignado por las partes al terreno afecto a la promoción inmobiliaria, esto es, 364.000 euros, ordenando a la Inspección anular las liquidaciones recurridas y sustituirlas por otras que tuviesen en cuenta, a la hora de determinar el rendimiento neto imputable a cada uno de los comuneros, que al terreno sobre el que se realizó la promoción inmobiliaria había de atribuírsele el citado valor fiscal asignado por las partes cuando lo afectaron en 2005 a la actividad económica de la comunidad de bienes, conforme a lo expuesto en el Fundamento de Derecho Tercero de la mencionada resolución. Sin embargo, ha desestimado la solicitud de que se aplique a los mencionados rendimientos de actividad económica regularizados la reducción prevista en el artículo 32 de la LIRPF para rendimientos irregulares, así como considerado procedentes las sanciones impuestas, sin perjuicio de lo dispuesto en el Fundamento de Derecho Quinto de la mencionada resolución.
Alegan los recurrentes ante este TEAC, como alegaron previamente ante el TEAR, la naturaleza irregular de los rendimientos regularizados por la Inspección y, por tanto, su derecho a que se les aplique la mencionada reducción del 40%. Afirman que se trata de una única promoción inmobiliaria, desarrollada por la comunidad de bienes constituida al efecto, que se extingue con la venta o adjudicación de las viviendas. Por ello, no ha existido más actividad inmobiliaria por parte de los interesados que la ejecución de la mencionada promoción y que si la Inspección no lo considera así, en todo caso correspondería a aquélla probar lo contrario, no a los reclamantes. Asimismo, destacan el escaso fundamento de la resolución recurrida en referencia a la actividad u objeto de la comunidad de bienes y su pretendido carácter indefinido. Por último, se alega que los argumentos empleados por la Inspección en el acuerdo de liquidación no son aplicables al caso, porque se basan en supuestos de prestación de servicios profesionales. En resumen, se alega que lo que debe considerarse no es que los rendimientos regularizados se hayan obtenido de forma regular en el tiempo, sino sencillamente que su generación ha necesitado de un período superior a dos años.
CUARTO.- El Fundamento de Derecho Cuarto de la resolución del TEAR recurrida, expresaba lo siguiente:
"El artículo 32.1 de la Ley del IRPF dispone que «Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 por ciento», y añade en el tercer párrafo de dicho apartado que «No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aún cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos».
Luego, considerando que dicha reducción no tiene por finalidad la concesión de un beneficio fiscal, ni constituye tan si quiera un índice para estimar objetivamente un rendimiento neto, al ser un mecanismo dirigido sólo y exclusivamente a corregir la progresividad, para poder aplicar dicha reducción sobre el rendimiento neto de una actividad económica, es preciso que estemos ante alguno uno de estos dos supuestos: que los rendimientos tengan un período de generación superior a dos años o que se trate de alguno de los supuestos calificados reglamentariamente como rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, y siempre que, en cualquier caso, dicho rendimiento no derive del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos.
Descartado que este caso pueda reconducirse a alguno de los supuestos enumerados en el artículo 25 del Reglamento del IRPF, sólo cabría considerar a los interesados acreedores a la aplicación de dicha reducción bajo el primer supuesto, esto es, que dicho rendimiento se haya generado en un período superior a dos años, y siempre que no derive del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos.
Pues bien, este Tribunal considera que no se cumplen ninguno de estos requisitos:
En cuanto a considerar que el rendimiento obtenido por los interesados procedente de la venta de una promoción inmobiliaria se generó durante un período superior a dos años, la postura reiterada del Tribunal Económico Administrativo Central sobre un caso idéntico al que nos ocupa es que los rendimientos obtenidos por la venta de promociones inmobiliarias no constituyen, en rigor, rendimientos generados en un periodo superior a dos años, aunque hayan transcurrido más de dos años entre el inicio y el final de la promoción, toda vez que, con el inicio de las inversiones, no comienza a generarse o devengarse rendimiento alguno (Resoluciones de 10 de noviembre de 1993, reiterada en la de 21 de abril de 2010, y confirmada por la Audiencia Nacional en sentencia de 1 de diciembre de 1997). Más aun, dicha regularidad, según la Dirección General de Tributos, debe predicarse aunque se trate de una promoción aislada (V0591-10 de 26 de marzo). En cualquier caso, se incumple el segundo requisito, pues, no puede negarse, a la vista de los estatutos de la comunidad constituida por los reclamantes, que ésta tenía por objeto realizar una actividad empresarial de promoción de viviendas (artículo 2º) con duración indefinida (artículo 4º), no para una promoción aislada, como ahora pretenden convencernos los reclamantes. Luego, con independencia de que, con posterioridad a la presente, dicha comunidad realizara o no nuevas promociones de viviendas, lo cierto es que la misma se constituyó con carácter indefinido, esto es, con vocación de ejercer indefinidamente el ejercicio de una actividad económica de promoción inmobiliaria para obtener de forma regular o habitual este tipo de rendimientos, que es lo que impide el antedicho precepto legal para hacer merecedores a los rendimientos netos obtenidos por los interesados a la reducción por irregularidad que éstos reclaman".
De la lectura de lo transcrito resulta que el TEAR fundamenta su resolución en otra dictada por este TEAC, la resolución de 21-04-2010 RG 00-01869-2009, la cual, si bien estaba referida al previo Texto Refundido de la Ley del IRPF (aprobado por el Real Decreto-Legislativo 3/2004, de 5 de marzo), en concreto el párrafo primero del artículo 30, se constata que tiene una redacción idéntica al vigente primer párrafo del artículo 32.1 de la Ley 35/2006, sin perjuicio de que este último añade "... cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo". En el supuesto que se analizaba en la mencionada resolución, la reclamante compra unas fincas que procede a aportar a un proyecto de reparcelación instruido a instancias de la obligada tributaria, quien adquiere la condición de agente urbanizador. Posteriormente y una vez urbanizadas, las fincas se transmitieron en períodos impositivos posteriores al de la adjudicación. Confirmaba este TEAC el criterio de la Inspección en cuanto a la calificación de las rentas derivadas de la transmisión de las parcelas como rendimientos derivados de la actividad económica, en tanto la obligada tributaria, en su condición de agente urbanizador, desarrollaba una actividad que se consideraba como tal. Sin que procediese a juicio de este TEAC aplicar la reducción prevista en la Ley del IRPF para rentas irregulares, en tanto a la vista de las circunstancias del supuesto objeto de análisis había que tener en cuenta, en todo caso, la periodificación en el tiempo de los ingresos generados en el proceso de urbanización, ya que la obra se comercializa a lo largo de varios ejercicios tributarios, repartiendo por tanto los ingresos en el tiempo.
QUINTO.- Por tanto, en la resolución que se recurre el TEAR ha considerado, al igual que la Inspección, que en los rendimientos regularizados no existe un período de generación superior a dos años. El TEAR se basa en la citada resolución de este TEAC conforme a la que, al determinar si unos rendimientos derivados de la promoción inmobiliaria tienen o no derecho a reducción, hay que atender a si los ingresos de los que aquéllos derivan se han distribuido o no en varios ejercicios.
La doctrina jurisprudencial sobre la existencia de rentas con período de generación superior a dos años, a efectos de su incardinación en el artículo 32.1 LIRPF, está sentada, como nos recuerda el Tribunal Supremo (TS), en la sentencia de 20 de marzo de 2018 (rec. cas. Núm. 2522/2017), en la sentencia de 1 de febrero de 2008 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 183/2003 ), que se remite a su vez a otra anterior de 15 de julio de 2004, pronunciada en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 1364 / 1999, considerando que la hay cuando "(...;) el esfuerzo para generar la renta se prolonga, como en este caso ha acontecido, durante un período superior al ejercicio fiscal, y el resultado en renta se ingresa en un solo ejercicio".
En este caso,según los hechos que hace constar la Inspección en el acta de disconformidad, la comunidad de bienes se constituyó en el año 2004 para llevar a cabo la actividad promoción inmobiliaria en un solar de DIRECCIÓN_1. Concretamente, pone de manifiesto la Inspección, se construyeron once viviendas, cuatro áticos y garaje. Dicha obra se termina en el período comprobado, el año 2008, según la escritura de declaración de obra terminada de ... de 2008, y en dicho ejercicio se venden el 74,10% de los pisos por un total de 1.587.122,96 euros. Luego, según se desprende de los datos que hace constar la Inspección, el rendimiento bruto regularizado imputable a la comunidad (541.893,63 euros) deriva de ingresos que se han obtenido en su totalidad de la venta de unos pisos que comenzaron a construirse en 2005 y de la variación de existencias (siendo las existencias finales las viviendas construidas pendientes de vender). Ingresos, por tanto, cuyo período de generación es superior a dos años. Por tanto, podemos afirmar que en el ejercicio comprobado la totalidad de los ingresos derivados de la actividad tuvieron un período de generación superior a dos años.
Por otro lado, de los hechos y documentos que constan en el expediente administrativo recibido no se desprende que en el supuesto concreto los ingresos contabilizados en el ejercicio 2008 por la venta de los pisos (1.587.122,96 euros) se hubiesen periodificado.
Por ello, dada la falta de datos suficientes que acrediten dicha periodificación, hay que concluir que sí se cumple la primera premisa del artículo 32.1 de la Ley del IRPF, es decir que los rendimientos tuvieron un período de generación superior a dos años, pues los rendimientos se obtuvieron en 2008 y la promoción se inicio más de dos años antes.
Pero debe determinarse si en el supuesto concreto sería de aplicación la excepción a la reducción prevista por el mencionado precepto, para lo que hay que analizar si los mismos se han obtenido en el marco de una actividad económica que de forma regular o habitual obtiene este tipo de rendimientos (rendimientos con un período de generación superior a dos años).
La resolución recurrida es de fecha anterior a la sentencia del Tribunal Supremo (TS) de 20 de marzo de 2018 (rec. cas. Núm. 2522/2017), en la que se aclara la interpretación de la mencionada excepción a la aplicación de la reducción. En consecuencia, debe analizarse el caso concreto a la luz que aporta dicha sentencia.
Según el TS, una vez concluido que el rendimiento obtenido tiene un período de generación superior a dos años, debe despejarse una segunda incógnita, fundamental para verificar si hay o no razones para aplicar la salvedad o excepción establecida en el apartado tercero. Si ha de estarse, para concretar los conceptos jurídicos indeterminados de la "habitualidad" y de la "regularidad", a la naturaleza de la actividad globalmente considerada (la sentencia analizaba la aplicación de la reducción a los rendimientos obtenidos por un abogado en el ejercicio de su actividad profesional) o a lo que sea habitual o regular para el contribuyente cuya declaración haya sido objeto de comprobación fiscal. El "contenido interpretativo" según la sentencia es el siguiente:
<Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, consistente en «precisar si los rendimientos netos de actividades económicas con un período de generación superior a dos años, y los calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, quedan exceptuados de la reducción contemplada en el artículo 32.1, párrafo primero, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, cuando proceden de una actividad que de forma habitual genera ese tipo de rendimientos».
La fórmula empleada en la expresada cuestión, en realidad, reproduce el texto legal, pero en su enunciación está implícita, a nuestro juicio, la necesidad de interpretar la propia norma citada, lo que conlleva, en primer término, una tarea de precisión o identificación de cuestiones polémicas que el precepto en su conjunto suscita, en tanto sea necesario para la resolución de esta casación; y en segundo lugar, otra derivada de ella, que es la de acometer la interpretación de tales cuestiones.
Obviamente, las consideraciones expresadas en el fundamento jurídico anterior nos llevan a concluir, lo siguiente, en interpretación de las normas expresadas:
1. Los ingresos obtenidos por un abogado, en el ejercicio de su profesión, por su actuación de defensa procesal en un litigio cuya duración se haya extendido más de dos años, cuando se perciban de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio, se consideran generados en un periodo superior a dos años a los efectos de acogerse a la reducción de los rendimientos netos prevista al efecto en el artículo 32.1 LIRPF , párrafo primero.
2. A efectos de la excepción contenida en el párrafo tercero del mencionado precepto, la regularidad o habitualidad de los ingresos cuya concurrencia descarta aquella reducción ha de referirse al profesional de cuya situación fiscal se trate y a los ingresos obtenidos individualmente en su impuesto personal, no a la actividad de la abogacía o a características propias de ésta, global o abstractamente considerada.
3. La carga de la prueba de que concurre el presupuesto de hecho que habilita la citada excepción incumbe a la Administración, que deberá afrontar los efectos desfavorables de su falta de prueba. Tal carga comporta obviamente la de justificar y motivar las razones por las que considera que la reducción debe excluirse.>
SEXTO.- Resulta claro, a juicio de este TEAC, que la actividad que realizan los obligados tributarios (la de promoción inmobiliaria) es una actividad cuya índole conlleva la obtención con habitualidad y regularidad de ingresos con período de generación superior a dos años. No obstante, siguiendo lo señalado por el TS en la repetida sentencia, resta por determinar, una vez concluido que el período de generación de los rendimientos es superior a dos años, si queda acreditado, siendo la carga de la prueba de la Administración, que en la concreta actividad llevada a cabo por los reclamantes a través de la comunidad de bienes era habitual obtener este tipo de rendimientos, esto es, rendimientos con un período de generación superior a dos años.
Alegaban los recurrentes ante la Inspección, a fin de acreditar el derecho a la aplicación de la reducción sobre los rendimientos comprobados, que se trataba de una única promoción, desarrollada por una comunidad de bienes constituida al efecto y que se había extinguido con la venta o adjudicación de viviendas y que, por tanto, en la actividad económica que llevaba a cabo no se daban las notas de habitualidad.
La Inspección, según se ha expuesto con anterioridad, no consideró que los rendimientos a los que se pretendía aplicar esta reducción se hubiesen generado en un período superior a dos años y, por ello, no empleó sus esfuerzos en acreditar el cumplimiento de la segunda premisa, es decir que la actividad concreta de la que éstos procedían se ejercitase con habitualidad obteniendo este tipo de rendimientos. Por ello, aplicando lo señalado en la citada sentencia del TS y, no habiendo probado la Inspección que los rendimientos procediesen de una actividad concreta que de forma habitual obtuviera este tipo de rendimientos, este TEAC debe estimar la pretensión que se formula referida a se aplique a los rendimientos regularizados la reducción del artículo 32.1 de la Ley del IRPF.
Por ello, este TEAC estima la alegación sobre irregularidad, sin perjuicio de que deba dictarse una nueva liquidación por la AEAT, teniendo en cuenta la reducción del artículo 32.1 de la LIRPF, pero en los demás aspectos confirmando lo señalado por el TEAR de Andalucía.
SÉPTIMO.- En cuanto a las sanciones impuestas, se alega en primer lugar inexistencia de culpa en la conducta de los reclamantes, ni siquiera a título de negligencia, y que existe en el presente caso una interpretación más que razonable de la norma fiscal.
Comenzando porque se ha amparado en una interpretación razonable de la norma, que aunque no se exprese es el supuesto de exclusión de responsabilidad de la letra d) del artículo 179.1 de la LGT, basta para rechazarlo advertir que ni se dice cual es la norma fiscal, ni cual es dicha interpretación razonable que se pretende que existe.
Además, el recurso se limita a expresar la inexistencia de culpa, ni siquiera en grado de simple negligencia, sin más explicaciones. En todo caso, aunque el TEAR, como confirma este TEAC, haya dado la razón a los interesados en lo que se refiere al valor fiscal asignado en 2005 al solar sobre el que se construye, lo cual implica admitir, a efectos de determinar el rendimiento neto obtenido por la comunidad de bienes a imputar a los interesados, el valor de existencias iniciales alegado por éstos (1.622.955,75 euros), ello no afecta a la culpabilidad en la conducta. Así, los obligados tributarios asignaron a las existencias finales un valor de 209.314,76 euros que, tal y como pone de manifiesto la Inspección, es notablemente inferior al que procedería con arreglo a ese mismo valor de existencias iniciales y de ventas registrado por aquéllos en los libros de la comunidad. Lo que supone que en el caso concreto existe al menos negligencia pues bastaba una simple operación de examen de los libros para determinar el importe correcto del rendimiento.
Por otra parte, la totalidad del beneficio generado, por el que debían haber tributado las personas físicas se habría quedado sin tributar de no haber intervenido la Inspección. Como consecuencia de este valor ficticio asignado a las existencias finales los reclamantes declararon por este concepto, en la declaración correspondiente al período comprobado, un rendimiento negativo, sin que tenga por tanto fundamento alguno la alegación que formulan relativa a que actuaron en contra de sus propios intereses por no haber aplicado la reducción prevista para rendimientos irregulares. De manera que, como resalta el TEAR, en este modo de proceder en ningún caso procede apreciar, como solicitan los reclamantes, exoneración de responsabilidad por interpretación razonable de la norma fiscal.
Finalmente, en cuanto a la apreciación de ocultación, respecto a la cual también se muestran disconformes los interesados, entiende este TEAC que procede apreciarla a efectos de calificar la infracción como grave por cuanto, como se ha expuesto, se dejaron de declarar rentas devengadas en el período comprobado (rendimientos positivos procedentes de una entidad en régimen de atribución de rentas) en los términos previstos en el artículo 184.2 de la LGT y, por tanto, se considera procedente en el presente caso la imposición de las sanciones, con la salvedad de que la cuantía de las mismas deberá, lógicamente, ajustarse al importe de las nuevas liquidaciones que se dicten.