Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 24 de noviembre de 2022

PROCEDIMIENTO: 00-01584-2019; 00-03163-2019

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XZ SA - NIF ...

REPRESENTANTE: … - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

Se han visto las presentes reclamaciones en su día interpuestas por la entidad XZ, S.A. (provista de N.I.F. ..., y, en adelante "XZ" o sencillamente "la entidad") frente a:

I.- Un acto de liquidación dictado el 05/02/2018 por una Jefa Adjunta de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero (la D.C.T. y A.) de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (la D.C.G.C.), atinente a la tributación del GRUPO_1, del que XZ es la dominante, por el I. s/ Soc. (Régimen de consolidación fiscal) del ejercicio 2011.

II.- Un Acuerdo con el que esa Jefa Adjunta de la Oficina Técnica de la D.C.T. y A. estimó parcialmente un recuso de reposición que XZ había interpuesto frente a otro acto de liquidación dictado también el 05/02/2018 por esa Jefa Adjunta relativo a la tributación del GRUPO_1, del que XZ es la dominante, por el I. s/ Soc. (Régimen de consolidación fiscal) de los ejercicios 2012 y 2013.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación	F. Inter.	F. Entra.
00-01584-2019	01/03/2019	20/03/2019
00-03163-2019	04/06/2019	14/06/2019

SEGUNDO.- XZ es un importante banco español, cabecera del grupo financiero que lleva su nombre, que es un Grupo consolidado a efectos del I. s/ Soc, el nº. GRUPO_1, y también un Grupo de entidades a efectos del I.V.A., grupos de los que es entidad dominante la propia entidad XZ.

XZ presentó declaraciones-autoliquidaciones relativas a la tributación del GRUPO_1 por el I. s/ Soc. (Régimen de consolidación) de los ejercicios que nos van a ocupar (del 2011 al 2013), ejercicios en los que el GRUPO_1 estuvo formado por las sociedades que en esas declaraciones constan y en las que consignó las B.I.'s y cuotas líquidas siguientes:

Ejerc.	2011	2012	2013
B.I.	176.160.575,21	246.983.353,06	175.515.142,55
C.L.	-3.595.801,39	62.060.129,19	40.010.068,28

No obstante, un mayor pormenor de las magnitudes declaradas en esos ejercicios se recoge en las págs. 4ª y 5ª de los respectivos actos de liquidación (uno de 2011 y otro de 2012 y 2013).

TERCERO.- Mediante Comunicación notificada por vía electrónica -NEO- el 09/09/2016, un Equipo de la D.C.T. y A. de la D.C.G.C. inició cerca de XZ unas actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de alcance "general" atinentes, además de a otros conceptos y períodos, a la tributación del GRUPO_1 por el I. s/ Soc. de los ejercicios del 2011 al 2013.

El alcance de esas actuaciones se modificó con posterioridad, pero esa modificación no alteró el alcance de la comprobación relativa al I. s/ Soc. de esos tres ejercicios, que siguió siendo de alcance "general", si bien en la Comunicación con la que se modificó el alcance de las actuaciones que se estaban siguiendo se especificó respecto de las mismas que:

<...en dichas actuaciones de alcance general se entenderá incluida la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación cuyo derecho a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 66 bis.2 de la LGT. >

Y, además, se amplió el ámbito de las actuaciones a la comprobación, con alcance "parcial" (arts. 148 de la Ley 58/2003 y 178.3 del Reglamento general), del I. s/ Soc. (Régimen de consolidación) del ejercicio 2015, limitada a:

< la declaración consolidada del ejercicio 2015, pág. 7 C "Eliminaciones de Beneficios" pendientes de incorporar. >

Las actuaciones realizadas alcanzadon a la dominante (XZ) y a las dependientes siguientes: TW, S.A. (provista de N.I.F. A-..., y en adelante "TW"), QR, S.A. (provista de N.I.F. ..., y en adelante "QR"), XZ-LM, SA (provista de N.I.F. ..., denominada hasta el año JK, S.A., y en adelante "JK"), XZ-NP, S.A. (provista de N.I.F. ..., y en adelante "XZ-NP"), y XZ-GH, S.A. (provista de N.I.F. ...).

Tras instruir esas actuaciones, y por lo que se refiere a esa obligación y períodos, el 13/12/2018 el Equipo de inspección incoó a la entidad las cuatro actas siguientes:

I.- La de conformidad (modelo A01) nº. A. CONFORMIDAD_1, atinente al I. s/ Soc. del ejercicio 2011, en la que el Equipo de inspección propuso llevar a cabo determinados ajustes, cuyos pormenores no es del caso relatar aquí y que terminaron llevándose a cabo con el acto de liquidación "provisional" tácitamente dictado -ex. art. 156.3 de la Ley 58/2003- tras la misma.

En las págs. de la 7ª a la 13ª del acto de liquidación dictado con causa en el acta de disconformidad seguidamente se dirá, se recogen los ajustes llevados a cabo con la conformidad de la entidad, así como las tácita liquidación dictada que deparó una deuda a ingresar de 13.001.554,08 euros, comprensiva de 10.171.712,47 euros de cuota y 2.829.841,61 euros de intereses de demora.

II.- La de disconformidad (modelo A02) nº. A. DISCONFORMIDAD_2, atinente al I. s/ Soc. del ejercicio 2011, en la que, además de repetir los ya incorporados al acta de conformidad, el Equipo de inspección propuso llevar a cabo los ajustes relativos -y nos limitamos a reseñar aquí las denominaciones de los mismos- a:

1. Modificaciones en las bases imponibles individuales.

1.1. En la de XZ.

1.1.1. Planes de Pensiones.

1.1.2. Retribuciones D. Axy.

1.1.3. Intereses de demora.

1.1.4. Amortización AIE "PELICULA_1".

1.1.5. Clips-Fondos Garantizados.

1.2. En la de TW

1.2.1. Gastos de adquisición periodificados.

1.2.2. Activación de gastos de personal, y sus amortizaciones.

1.3. En la de JK

1.3.1. Patent-box

1.4. En la de XZ-NP.

1.4.1. Amortización del fondo de comercio "Capital One".

2. Modificaciones en las deducciones de la cuota.

2.1. Acreditadas por XZ: Deducción Producciones Cinematográficas (PC) "PELICULA_1".

2.2. Acreditadas por TW: Deducción I+D+i.

En ese acta de disconformidad el Equipo de inspección propuso liquidar una cuota a ingresar, una vez descontada la del acta de conformidad, de 3.429.172,86 euros.

III.- La de disconformidad (modelo A02) nº. A.DISCONFORMIDAD_3, atinente al I. s/ Soc. de los ejercicios 2012 y 2013, a la que el Equipo de inspección incorporó todos los ajustes que propuso llevar a cabo respecto de esos dos ejercicios, incluso aquéllos respecto de los que la entidad manifestó su conformidad con los mismos; lo que hizo así -una única acta- atendiendo a lo dispuesto en el art. 187.2.b) del Reglamento general; pero como esos ajustes en conformidad no fueron luego objetados por la entidad en sus alegaciones tras el acta, ni lo han sido luego ante este Tribunal, ni los mencionaremos.

En ese acta relativa a los ejercicios 2012 y 2013 el Equipo de inspección propuso llevar a cabo con "la disconformidad" de la entidad -y de nuevo son sólo sus denominaciones- los ajustes siguientes:

1. Modificaciones en las bases imponibles individuales.

1.1. En la de XZ.

1.1.1 Planes de Pensiones.

1.1.2 Retribuciones D. Axy

1.1.3 Intereses demora.

1.1.4 Cuotas IVA Actas.

1.1.5 Amortización AIE "PELICULA_1".

1.1.6 Amortización AIE "PELICULA_2".

1.1.7 Clips-Fondos Garantizados.

1.2. En la de TW

1.2.1 Gastos de adquisición periodificados.

1.2.2 Activación de gastos de personal y sus amortizaciones.

1.3. En la de JK

1.3.1 Patent- box.

1.4. En la de XZ-NP.

1.4.1 Amortización fondo de comercio "Capital One".

2. Modificaciones en las deducciones de la cuota.

2.1. Acreditadas por XZ: Deducción Producciones Cinematográficas (PC) "PELICULA_2".

2.2. Acreditadas por TW: Deducción I+D+i.

Acta de disconformidad en la que de inspección propuso liquidar unas cuotas a devolver a la entidad de: 513.043,29 euros (ejercicio 2012) y 7.198.470,25 euros (ejercicio 2013).

IV.- La "previa" de conformidad (modelo A01) nº. A.CONFORMIDAD_2, atinente al I. s/ Soc. del ejercicio 2015, relativa al resultado de esa comprobación parcial limitada a las "Eliminaciones de beneficios pendientes de incorporar", que era su único objeto.

CUARTO.- El 08/01/2019, y en el ampliado plazo que se le había concedido para hacerlo, la entidad presentó las alegaciones que tuvo a bien frente a las propuestas de regularización contenidas en esas dos actas de disconformidad atinentes a la tributación de la entidad por el I. s/ Soc. de los ejercicios 2011 (la nº. A. DISCONFORMIDAD_2), y 2012 y 2013 (la nº. A.DISCONFORMIDAD_3).

Actas de disconformidad con causa en las cuales, y habiendo tenido en cuenta esas alegaciones presentadas por la entidad tras las mismas, el 05/02/2019, una Jefa Adjunta de la Oficina Técnica de la D.C.T. y A. dictó sendos actos de liquidación, con los que confirmó todos los ajustes en disconformidad y liquidó las cuotas que el Equipo de inspección había propuesto liquidar en esas dos actas: a ingresar por la entidad 3.429.172,86 euros (del ejercicio 2011) y a devolverle a la misma: 513.043,29 euros (del ejercicio 2012) y 7.198.470,25 euros (del ejercicio 2013).

Ajustes llevados a cabo con esos dos actos de liquidación, de cuyos antecedentes este Tribunal recogerá en su momento todos que considere precisos para poder resolver sobre la procedencia de los mismos.

Como se ha referido dos párrafos más atrás, la Oficina Técnica de la D.C.T. y A. confirmó todos los ajustes en disconformidad y liquidó las cuotas que el Equipo de inspección había propuesto liquidar en esas dos actas de disconformidad, sin embargo se apartó de lo propuesto por el Equipo de inspección por lo que hace a los intereses que deberían reconocerse a la entidad con causa en las cuotas a devolver resultado de las liquidaciones de los ejercicios 2012 y 2013.

Actos de liquidación con unas deudas: a ingresar a cargo de la entidad de 4.381.789,54 euros, comprensiva de 3.429.172,86 euros de cuota y de 952.616,68 euros de intereses de demora, el del ejercicio 2011, y a devolverle a la entidad de 8.025.828,02 euros, comprensiva de 7.711.513,54 euros de cuotas y de 314.314,48 euros de intereses de demora, el de los ejercicios 2012 y 2013; y que la Oficina técnica notificó -vía NEO- a la entidad el 07/02/2019.

QUINTO.- Frente al acto de liquidación de 05/02/2019 relativo al ejercicio 2011, y haciéndolo por internet el 01/03/2019 con un escrito dirigido a la D.C.T. y A. de la D.C.G.C., un representante de la entidad interpuso una reclamación económico-administrativa ante este T.E.A.C.

Escrito de interposición de esa reclamación que la D.C.T. y A. remitió a este Tribunal el 21/03/2019, acompañado del correspondiente expediente administrativo, que incorporaba un "índice" de esa fecha.

A esa reclamación este Tribunal le dio el R.G. 1584/2019.

SEXTO.- Frente al acto de liquidación de 05/02/2019 relativo a los ejercicios 2012 y 2013 la entidad interpuso un recurso de reposición ante la Oficina Técnica de la D.C.T. y A., en el que, sin perjuicio de oponerse en su totalidad al acto de liquidación frente al que recurría, presentó un único motivo de oposición al mismo en el único Fundamento de Derecho de ese recurso:

< UNICO.- SOLICITUD DE RECTIFICACIÓN DE LA LIQUIDACIÓN DE INTERESES DE DEMORA REALIZADA POR EL JEFE DE LA OFICINA TÉCNICA. EL "DIES A QUO" PARA EL CALCULO DE LOS INTEESES SE INICIA EN LA FECHA DE LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DEL PERIODO EN EL QUE SE REALIZA EL INGRESO INDEBIDO. POSTURA DE LA JURISPRUDENCIA MAYORITARIA. >

Recurso de reposición que esa Jefa Adjunta de la Oficina Técnica de la D.C.T. y A. estimó en parte mediante un Acuerdo de 23/05/2019, con el que acordó reconocerle a la entidad el derecho a percibir 722.014,00 euros de intereses de demora adicionales a los que se le habían reconocido en el acto de liquidación de los ejercicios 2012 y 2013.

Resolución de ese recurso de reposición que la Oficina técnica notificó -vía NEO- a la entidad el 24/05/2019.

SÉPTIMO.- Frente a esa estimación sólo parcial de su recurso de reposición relativo al acto de liquidación de los ejercicios 2012 y 2013, y haciéndolo por internet el 04/06/2019 con un escrito dirigido a la D.C.T. y A. de la D.C.G.C., un representante de la entidad interpuso una reclamación económico-administrativa ante este T.E.A.C.

Escrito de interposición de esa reclamación que la D.C.T. y A. remitió a este Tribunal el 03/07/2019, acompañado del correspondiente expediente administrativo, que incorporaba un "índice" de esa fecha.

A esa reclamación este Tribunal le dio el R.G. 3163/19.

OCTAVO.- La tramitación de la reclamación R.G. 1584/19 (ejercicio 2011), y las alegaciones presentadas por la entidad para la misma.

1º.- En los términos antes expuestos en el Antecedente de Hecho Quinto, el 21/03/2019 la D.C.G.C. remitió a este Tribunal el escrito de interposición de la reclamación, acompañándolo del expediente y con un "índice" de esa fecha.

2º.- El 17/07/2019 la Secretaría le puso de manifiesto el expediente a la entidad por primera vez.

En ese trámite de puesta de manifiesto, el 19/07/2019 el Abogado del Estado Secretario de este Tribunal extendió una diligencia para hacer constar que:

< Se hace constar respecto del expediente de referencia que queda suspendido el plazo de puesta de manifiesto, debido a incidencias informáticas que se han producido en el proceso de copiado del expediente electrónico de la reclamación, en el momento de personarse el reclamante.

En el momento en que el expediente esté de nuevo a disposición del mismo se le concederá un nuevo plazo de alegaciones. >

El 07/02/2020 la Secretaría notificó a la D.C.G.C. un oficio mediante el que:

< se reclama de ese organismo envíen, en el plazo de 10 días, el expediente electrónico completo de forma accesible y en su defecto con explicación de las incidencias que se mantengan (se adjunta copia de los errores detectados). >

3º.- El 14/02/2020 la D.C.G.C. remitió el expediente completo al Tribunal en un pentdrive, con un "índice" fechado el 14/02/2020.

Y el 25/02/2020 la Secretaría le puso de manifiesto el expediente a la entidad por segunda vez.

El 02/03/2020 un representante de la entidad compareció ante el Tribunal para examinar el expediente.

El 13/03/2020 la entidad presentó un escrito diciendo que el expediente estaba dañado e incompleto, y puso ejemplos de documentos que no se podían abrir.

4º.- El 12/06/2020 la Secretaría le puso de manifiesto el expediente a la entidad por tercera vez.

Y el 16/06/2020 un representante de la entidad compareció ante el Tribunal para examinar el expediente.

El 29/06/2020 la entidad presentó un nuevo escrito solicitando que se requiera a la Administración para que completara el expediente administrativo por hallarse dañado e incompleto; e indicó a título de ejemplo determinados documentos que no se podían abrir.

5º.- El 21/10/2020 la entidad presentó un escrito de alegaciones, que tildó de cautelares, la primera de las cuales es la siguiente:

< B) FUNDAMENTOS DE DERECHO

B.1 RELATIVO AL ESTADO DEL EXPEDIENTE:

ÚNICO.- EL EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO QUE SE HA REMITIDO CONTIENE ARCHIVOS QUE NO SE PUEDEN "ABRIR" NI, POR TANTO, REVISAR TRAS EL SEGUNDO INTENTO DE LA PUESTA DE MANIFIESTO. ADICIONALMENTE, REVISADOS/ANALIZADOS LOS DOCUMENTOS QUE SÍ PUEDEN SER OBJETO DE ANÁLISIS, SE HA ADVERTIDO QUE EL EXPEDIENTE REMITIDO ESTÁ, IGUALMENTE, INCOMPLETO. >

6º.- El 27/01/2021 -ese día- se grabó en Tarea que se había recibido de la D.C.G.C. otra vez el expediente completo remitido al Tribunal; lo que se produjo tras que el 12/08/2020 el Abogado del Estado Secretario de este Tribunal se hubiera dirigido a la D.C.G.C. reclamándole la aportación de los antecedentes indicados por el interesado, y que la D.C.G.C. hubiese vuelto a remitir el expediente completo al Tribunal el 01/09/2020, con un "índice" fechado ese día 01/09/2020.

Y el 04/02/2021 la Secretaría le puso de manifiesto el expediente a la entidad por cuarta vez.

7º.- El 01/03/2021 la entidad presentó un escrito de alegaciones complementarias, en el que, además de otros extremos, expresó lo siguiente:

< Que en lo que respecta a esta última puesta de manifiesto del expediente (el pasado 4 de febrero, que ha tenido lugar después de la presentación del escrito de alegaciones de 21 de octubre de 2020), se confirma que el expediente administrativo de Inspección no ha quedado subsanado. Sigue adoleciendo de los mismos defectos.

Ello comporta, en consecuencia, que las alegaciones que se denominaron "cautelares" por los motivos descritos ut supra ahora deban elevarse a definitivas. Porque no existe ningún elemento, motivo y/o argumento en el expediente puesto de manifiesto por tercera vez que permita o aconseje cambiar o transmutar ni los fundamentos allí expuestos ni tampoco la pretensión de invalidez jurídica deducida, que siguen siendo los mismos. >

8º.- El 15/03/2021 el Abogado del Estado Secretario de este Tribunal volvió a dirigirse a la D.C.G.C. comunicándole:

< Remitido oficio a este mismo órgano a fecha de 12 de agosto de 2020 y una vez recibida respuesta del mismo y realizada nueva Puesta de Manifiesto al reclamante, el mismo alega no tener acceso a determinados archivos que integran el expediente.

En su virtud, se reclama de ese organismo la aportación de los antecedentes que se adjuntan indicados por el interesado en el plazo de 10 días. >

El 28/04/2021 la D.C.G.C. remitió al Tribunal esos concretos documentos en otros formatos, acompañados de un oficio indicando qué había sucedido, y un "índice" de tales documentos fechado ese 28/04/2021.

El 10/05/2021 la Secretaría le puso de manifiesto el expediente a la entidad por quinta vez.

El 12/05/2021 un representante de la entidad se personó a examinar el expediente.

9º.- El 09/06/2021 la entidad presentó un segundo escrito de alegaciones complementarias, en el que las dos primeras, tildadas de Fundamentos de Derecho, son como sigue:

< PRIMERO.- SE DAN POR REPRODUCIDAS LAS ALEGACIONES YA ELEVADAS A DEFINITIVAS EL PASADO 1 DE MARZO 2021 Y QUE RECOGE EL DE FECHA 21 DE OCTUBRE 2020, A TRAVÉS DE UN ESCRITO AD HOC PRESENTADO ANTE ESE MISMO TRIBUNAL Y QUE ACREDITAN LA INVALIDEZ JURÍDICA DEL ACUERDO DE LIQUIDACIÓN IMPUGNADO

Sin perjuicio de que ese Tribunal pueda comprobar que ya obran en el expediente formuladas las alegaciones correspondientes (a través de escritos de fechas 21 de octubre 2020 y 1 de marzo 2021; en este último se elevan a definitivas las alegaciones en las que se sustenta la pretensión de invalidez jurídica del Acuerdo de liquidación), a la vista -nuevamente del expediente- interesa poner de manifiesto a mi Representada que con ocasión de este escrito de alegaciones vuelve a ratificarlas y a darlas íntegramente por reproducidas (no las incorpora por no hacer -nuevamente- un escrito demasiado denso y extenso). Pues todos los motivos, argumentos y/o razones que se expusieron en dichos escritos resultan de plena aplicación a juicio de los obligados tributarios y avalan su pretensión de invalidez jurídica del Acuerdo de liquidación del IS 2011.

En cualquier caso, se incorpora para su mejor identificación, como Anexo número 1, el conjunto documental formado por la copia de sendos escritos de alegaciones y sus justificantes de presentación.

SEGUNDO.- RESPECTO DE LOS DOCUMENTOS CUYA VISUALIZACIÓN ES IMPOSIBLE

A la vista de lo expuesto, interesa a mi Representada insistir en la imposibilidad de revisar todos y cada uno de los documentos que forman parte del expediente. Por motivos o razones que se desconocen, el expediente que se ha vuelto a poner de manifiesto por parte del órgano instructor contiene archivos que no se pueden comprobar. Y en esta ocasión a esta circunstancia se añade otra que no facilita la búsqueda del resto: la remisión del expediente electrónico absolutamente desordenado, en comparación de cómo se había remitido en ocasiones anteriores.

Sea como fuere, considera la Sociedad que -como ya se avanzó en el Fundamento jurídico anterior- habida cuenta de esta circunstancia descrita ha lugar a dar por reproducido, con carácter particular, el expositivo IV del escrito de alegaciones presentado el pasado 1 de marzo de 2021 y, en particular, el expositivo IV del escrito de 21 de octubre de 2020. >

Las alegaciones de la entidad para esa reclamación R.G. 1584/2019.

En los sucesivos escritos de alegaciones que ha ido presentado (números 5º, 7º, y 9º anteriores) y además de esas de carácter procedimental o procesal que han ido diciendo, la entidad ha planteado todas las que a tenido a bien frente al acto de liquidación concernido (el del ejercicio 2011); alegaciones, todas ellas, que este Tribunal analizará en su momento cuando examinemos la procedencia material del referido acto de liquidación.

NOVENO.- La tramitación de la reclamación R.G. 3163/19 (ejercicios 2012 y 2013), y las alegaciones presentadas por la entidad para la misma.

1º.- En los términos antes expuestos en el Antecedente de Hecho séptimo, el 03/07/2019 la D.C.G.C. remitió el escrito de interposición al Tribunal, acompañándolo del expediente y con un "índice" de esa fecha.

2º.- El 11/03/2020 la Secretaría le puso de manifiesto el expediente a la entidad por primera vez.

3º.- El 23/03/2020 la entidad presentó un escrito al Tribunal que tituló:

< ESCRITO DE SUSPENSIÓN DEL PROCEDIMIENTO ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO ANTE LA IMPOSIBILIDAD DE HABER TENIDO ACCESO AL EXPEDIENTE PARA SU REVISIÓN Y COMO CONSECUENCIA DE LA DECLARACIÓN DEL ESTADO DE ALARMA >

Más tarde, el 10/06/2020 un representante de la entidad compareció ante este Tribunal para la puesta de manifiesto del expediente.

4º.- El 16/06/2020 la entidad presentó un escrito diciendo que el expediente estaba dañado, y puso ejemplos de documentos que no se podían abrir.

5º.- El 30/06/2020 el Abogado del Estado Secretario de este Tribunal dictó un Acuerdo en el que recogió:

< ... en relación con la ampliación de expediente interesada en su escrito, se acuerda:

Ampliar el expediente objeto de reclamación con los antecedentes indicados por el interesado en su escrito de fecha 15 de junio de 2020.

Por haber sido estimada la solicitud de ampliación de expediente formulada por el interesado, por este Tribunal se reclamarán los antecedentes aludidos, y una vez recibidos éstos o la declaración de que no existen, o de que no forman parte del expediente según su normativa reguladora, se le concederá un nuevo trámite de alegaciones. >

El 30/06/2020 la Secretaría notificó a la D.C.G.C. un oficio mediante el que le comunicó que:

< ... en relación con la solicitud formulada por el interesado, se ha acordado ampliar el expediente objeto de reclamación.

En su virtud, se reclama de ese organismo la aportación de los antecedentes que se adjuntan, indicados por el interesado, en el plazo de 10 días >

El 02/07/2020 la D.C.G.C. remitió el expediente completo al Tribunal por segunda vez, con un "índice" de esa fecha de 02/07/2020.

6º.- El 31/12/2020 la entidad presentó un escrito de alegaciones, que tildó de cautelares, la primera de las cuales es la siguiente:

< B) FUNDAMENTOS DE DERECHO

B.1 RELATIVO AL ESTADO DEL EXPEDIENTE:

ÚNICO.- EL EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO EN LAS SUCESIVAS PUESTAS DE MANIFIESTO QUE HAN TENIDO LUGAR EN EL CURSO DE LA PRESENTE RECLAMACION ECONÓMICO- ADMINISTRATIVA CONTIENEN ARCHIVOS QUE NO SE PUEDEN "ABRIR" NI, POR TANTO, REVISAR COMO RECONOCE EL TEAC. DILACION EXCESIVA DEL PROCEDIMIENTO DESDE LA SUSPENSION ACORDADA MEDIANTE RESOLUCIÓN DE 30 DE JUNIO DE 2020. >

Y escrito de alegaciones en el que expuso que no había tenido noticia alguna relativa al expediente desde que se había acordado completarlo.

7º.- El 08/02/202 la Secretaría le puso de manifiesto el expediente a la entidad por segunda vez.

8º.- El 03/03/2021 la entidad presentó un escrito de alegaciones complementarias, en el que, además de otros extremos, expresó lo siguiente:

< Que en lo que respecta a esta última puesta de manifiesto del expediente (el pasado 8 de febrero de 2021, que ha tenido lugar después de la presentación del escrito de alegaciones de 31 de diciembre de 2020), se confirma que el expediente administrativo de Inspección no ha quedado subsanado. Sigue adoleciendo de los mismos defectos.

De ahí que, a la vista del expediente nuevamente puesto de manifiesto, se elevan a definitivas las alegaciones cautelares en su día presentadas (el pasado 31 de diciembre de 2020); alegaciones que para evitar reiteraciones innecesarias traemos a colación y damos íntegramente por reproducidas, con el fin de que por los motivos, argumentos y/o razones que en ellas se exponen se estime la pretensión de invalidez jurídica del Acuerdo de liquidación recurrido. >

9º.- El 13/04/2021 la entidad presentó un segundo escrito de alegaciones complementarias, relativas a un ajuste material.

Las alegaciones de la entidad para esa reclamación R.G. 3163/1920.

En los sucesivos escritos de alegaciones que ha ido presentado (números 6º, 8º, y 9º anteriores) y además de esas de carácter procedimental o procesal que han ido diciendo, la entidad ha planteado todas las que a tenido a bien frente al acto de liquidación concernido (el de los ejercicios 2012 y 2013); alegaciones, todas ellas, que este Tribunal analizará en su momento cuando examinemos la procedencia material del referido acto de liquidación.

DÉCIMO.- Mediante un Acuerdo de 03/05/2022 este Tribunal acumuló "de oficio" la reclamación R.G. 3163/19 (I. s/ Soc. de los ejercicios 2012 y 2103) a la R.G 1584/19 (I. s/ Soc. del ejercicio 2011).

DÉCIMO PRIMERO.- El resultado de las actuaciones inspectoras seguidas con XZ en relación a la tributación del GRUPO_1 por el I. s/ Soc. de los ejercicios previos a los que nos ocupan.

La tributación del GRUPO_1, cuya dominante es XZ, por el I. s/ Soc. de los ejercicios previos a los que aquí nos ocupan, también fue objeto en su día de determinadas actuaciones inspectoras de comprobación de investigación de las que, por lo que aquí va a interesarnos, vamos a referirnos a las siguientes:

I.- Unas actuaciones que alcanzaron a los ejercicios del 2004 a 2006, y supusieron la práctica de toda una serie de ajustes, algunos de los cuales contaron con la conformidad de la entidad; los practicados con su disconformidad lo fueron mediante un acto de liquidación de 19/07/2011.

Acto de liquidación frente al que la entidad interpuso una reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Central (R.G. 6144/11).

Reclamación R.G. 6144/11 que, acumulada con otra atinente a las sanciones, este Tribunal desestimó mediante una resolución de 08/01/2015.

Frente a esa resolución de este Tribunal de 08/01/2015, la entidad interpuso un recurso contencioso-administrativo ante la A.N. (Rec. núm. 166/2015).

Recurso núm. 166/2015 que la A.N. estimó en parte mediante una sentencia de 25/02/2019, cuyo fallo fue como sigue:

< Estimar en parte el presente recurso contencioso-administrativo número 166/2015, interpuesto por la entidad XZ S.A. contra la resolución del TEAC, de 11 de septiembre de 2015, ya mencionada, y la liquidación y sanción subyacentes, que anulamos en parte, por no ajustarse a derecho, en lo relativo a: deducibilidad de las pérdidas vinculadas a los fondos garantizados (fundamento de derecho sexto); derecho a la deducción por doble imposición internacional por el dividendo satisfecho por United Utilities (fundamento de derecho séptimo); derecho a la deducción por doble imposición interna y por la aplicación de retenciones soportadas en relación con los dividendos derivados de la titularidad de participaciones en entidades españolas cotizadas (fundamento de derecho octavo); deducción por actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica (fundamento de derecho noveno); y confirmamos en parte en cuanto al resto de los conceptos de la liquidación, por ajustarse a derecho;

Asimismo, anulamos, en parte, la sanción ... >

La representación procesal de XZ recurrió en casación (Rec. de casación nº. 3414/2019) frente a esa sentencia de la A.N., pero la Sala 3ª del T.S. dictó el 14/10/2019 una providencia con la que inadmitió tal recurso.

II.- Y otras actuaciones que alcanzaron a los ejercicios del 2008 a 2010, y también el 2011 con carácter parcial, y que, de nuevo, supusieron la práctica de toda una serie de ajustes, algunos de los cuales contaron con la conformidad de la entidad; los practicados con su disconformidad lo fueron mediante un acto de liquidación de 20/02/2014.

Acto de liquidación frente al que la entidad interpuso una reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Central (R.G. 123/14).

Reclamación R.G. 123/14 que, acumulada con otra atinente a las sanciones, este Tribunal estimó en parte mediante una resolución de 16/01/20195, cuyo fallo fue como sigue:

< Estimar en parte, 1) anulando la liquidación que será sustituida por otra en que se tenga en cuenta lo expuesto en el Fundamento de Derecho Noveno y 2) confirmando el acuerdo sancionador, sin perjuicio de que el importe de la sanción hubiera de ser modificado tal como se expone al final del Fundamento de Derecho Décimonoveno. >

Resolución en cuyo Fundamento de Derecho noveno se analizó la procedencia de una parte de unos de los ajustes practicados por la Inspección a XZ, en concreto a una parte del relativo a la deducibilidad del ajuste negativo de valoración por el deterioro del derivado asociado al producto comercializado por XZ bajo el nombre "clip".

Frente a esa resolución de este Tribunal de 16/01/20195, la entidad interpuso un recurso contencioso-administrativo ante la A.N. (Rec. núm. 247/2018).

Recurso núm. 247/2018 que la A.N. estimó en parte mediante una sentencia de 30/07/2021, cuyo fallo fue como sigue:

< La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, ha decidido:

1º.- ESTIMAR PARCIALMENTE el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad XZ S.A. contra la resolución del TEAC, de 11 de septiembre de 2015, la cual se anula parcialmente, al igual que el acuerdo de liquidación y sancionador en los términos establecidos en los fundamentos de derecho 5º-II, 7º in fine, 10º, 11º, 12º, 13º, 14º y 15º.

2º.- No hacer especial pronunciamiento en cuanto al pago de las costas procesales.

Líbrese y únase certificación literal de esta resolución a ... >

Frente a esa sentencia de la A.N. de 30/07/2021, la representación procesal de XZ preparó recurso casación ante el T.S. (Rec. de casación nº. 8081/2021), el que el 13/07/2022 notificó un Auto admitiendo a trámite tal recurso de casación.

Los documentos que este Tribunal Central ha referido en el presente Antecedente de Hecho no figuran en los expedientes de las reclamaciones que nos ocupan, pero los que hemos mencionado son, todos ellos, unos documentos de los que, por razones obvias, XZ es perfecta conocedora tanto de su existencia como del contenido de los mismos.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar la conformidad o no a Derecho de los actos objeto de las presentes reclamaciones económico administrativas dando respuesta a las alegaciones formuladas por el reclamante frente a los mismos.

CUARTO.- La sistemática que este Tribunal va a seguir en el presente Acuerdo.

En los diversos escritos de alegaciones que ha presentado a este Tribunal (Antecedentes de Hecho Octavo y Noveno), la entidad ha alegado todo lo que ha tenido bien.

En esas alegaciones la entidad ha planteado una única cuestión de índole procesal o procedimental, que alcanza a las dos reclamaciones: la relativa a las anomalías de que adolecen los expedientes administrativos de las dos reclamaciones y a las consecuencias que, según ella, ello debe tener.

Porque, todas las demás alegaciones de todos los escritos que nos ha presentado para las dos reclamaciones, van dirigidas a oponerse a los distintos ajustes que la Inspección le practicó "con su disconformidad" con los dos expresos actos de liquidación dictados; y decimos esto porque debe recordarse que la Inspección le practicó otros muchos "con su conformidad", tanto respecto del ejercicio 2011, para el que se incoó un acta A01, como para los 2101 y 2013, en que los ajustes en conformidad se incluyeron en la única acta incoada (A02), por lo que aparecen también en el expreso acto de liquidación dictado tras la misma.

A la vista de lo cual este Tribunal va a proceder como sigue: primero abordaremos esa cuestión de índole procesal o procedimental que la entidad ha planteado y, después de haberlo hecho, entraremos en el análisis de la procedencia o no de los distintos ajustes practicados por la Inspección con la disconformidad de la entidad; a la hora de examinar esos ajustes lo haremos procurando seguir el orden con el que la entidad los analizado en sus alegaciones, aunque habrá casos en que no será así; pero, como no puede ser de otra manera, lo que sí que haremos será examinarlos todos ellos.

De los ajustes en conformidad, que este Tribunal ha repasado, nada diremos pues los hemos encontrado correctos.

QUINTO.- Las anomalías de que adolecen los expedientes administrativos de las dos reclamaciones, y a las consecuencias que, según la entidad, ello debe tener.

La entidad relata los hechos que este Tribunal ha recogido en los Antecedentes de Hecho Octavo y Noveno, en suma, que, a pesar de las sucesivas puestas de manifiesto de los mismos, los expedientes de las dos reclamaciones siguen conteniendo archivos que no se pueden "abrir" ni, por tanto, revisar, y que, además, ambos expedientes están "incompletos"; a consecuencia de lo cual, según la entidad, de ello debe seguirse -y transcribimos algunos de sus párrafos- lo siguiente:

<... que es de todo punto inaceptable desde un prisma jurídico que el órgano de aplicación de los tributos no haya, a la fecha, podido remitir el expediente en los términos que le exige el legislador tributario (artículos 237 y 239 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria "LGT"). Preceptos ambos que le impone ope legis al órgano de aplicación de los tributos que remita el expediente que dicho órgano formó o que debió formar, mediante la inclusión de todos los documentos que se le suministraron y que tenían trascendencia tributaria. Debiendo exigirse en todo caso, con sustento en tales preceptos, que los expedientes que se remitan sean legibles; esto es, empleando terminología de la LGT, que estén completos. Porque, además, debe presumirse con arreglo a las presunciones naturales o del hombre que todos los documentos a los que alude de oficio el órgano que instruyó el procedimiento inspector cerca de mi Representada en el índice que remite, tienen trascendencia tributaria; de lo contrario, no los referiría en el índice. Ello sin perjuicio de que tengan que existir otros en el expediente que, como se expondrá más adelante, no se han incorporado por la Inspección de los Tributos sin causa aparente.

Esto es extraordinariamente relevante. Porque una infracción de esta naturaleza, en lo que respecta a los expedientes, comporta ope legis una conculcación inaceptable no solo de tales preceptos, lo que per se debe determinar la invalidez jurídica del acto de liquidación con arreglo a la propia doctrina de ese mismo Tribunal (encabezada por la Resolución número 04562/2014, de fecha 15 de julio de 2016) y, por tanto, la de la regularización de la situación tributaria de mi Representada, sino la conculcación del artículo 24 de la Constitución Española, en la medida en que no se garantiza en modo alguno un Derecho fundamental como la tutela judicial efectiva.

La remisión de expedientes completos se configura en el texto legal (por referencia a los citados preceptos de la LGT) como una garantía "procesal" del contribuyente, a la sazón interesado en la reclamación interpuesta, pues le permite comprobar o verificar los motivos, razones y/o argumentos en los que el órgano de aplicación de los tributos ha sustentado la regularización tributaria desde un punto de vista tanto fáctico como jurídico. Y al TEAC comprobar con ocasión de la revisión del acto de liquidación si se ha fundamentado adecuadamente. No cabe pensar que en Derecho un contribuyente deba ejercer su derecho a la defensa sin tener acceso a los documentos/pruebas de "cargo" (empleando terminología más propia de Derecho penal pero que es de suma elocuencia).

Es evidente que mi Representada podría tener copia de los documentos que su representante autorizado aportó durante la instrucción del procedimiento inspector. Pero de lo que no hay duda es de que esto ahora es de todo punto irrelevante. Porque los documentos que siguen sin remitirse, que deben ser relevantes para la inspección y, por tanto, para la regularización, no se sabe cuáles son ni, por tanto, se puede argumentar ni probar para enervar las conclusiones que de ellos se derivan. Insistimos, esto representa una situación inaceptable y conculca las reglas procesales con la indefensión que ello genera.

Pero, adicionalmente, no es irrelevante que se repare en otro hecho de extraordinaria importancia en lo que respecta al expediente administrativo de inspección: de los documentos que sí se han remitido y que se han podido revisar/analizar, se ha advertido (y así se ha hecho constar) que el expediente sí está incompleto stricto sensu. Lo está porque, entre otras cuestiones de extraordinaria importancia, la Inspección de los Tributos ha relacionado una serie de actos administrativos y documentos privados, y transcrito parcialmente los mismos, sin que haya remitido los documentos (públicos y/o privados a los que alude) ni facilitado la fuente para que puedan ser comprobados, en cuanto a su existencia, ni, en su caso, rebatidos en cuanto a la interpretación que la Inspección de los Tributos hizo sobre su contenido.

Esta infracción que denuncia mi Representada con ocasión de esta reclamación es de extraordinaria relevancia. Lo es porque sin el acceso a tales documentos, por la forma que el órgano de aplicación de los tributos considere más apropiada pero que garantice su análisis y, por ende, su revisión por el resto de "partes"/órganos implicados en la revisión del acto de liquidación, la Sociedad está absolutamente indefensa respecto de las conclusiones que la Inspección de los Tributos ha extraído de su análisis. De hecho, la actuación administrativa descrita ha comportado que mi Representada esté técnicamente indefensa, porque ha de realizar un acto de fe en el órgano de aplicación de los tributos para "creerse" -permítase la expresión que se utiliza en términos de estricta defensa- que los documentos a los que alude en el acto de liquidación/regularización supuestamente cita e invoca como basamento e incluso transcribe parcialmente existen y que dicen lo que la Inspección dice que dicen. Y lo que es más importante, que la interpretación que extrae la Inspección de los Tributos respecto de alguno de los párrafos aislados que ella transcribe de forma aislada y posiblemente descontextualizada, dicho en términos de estricta defensa, es la única interpretación posible en Derecho.

Espera mi Representada que ese Tribunal comparta con ella que esta única alternativa que se ha planteado es jurídicamente imposible.

Además de que es una actuación absolutamente impropia de un órgano instructor como es la Inspección de los Tributos que conoce perfectamente el límite de sus potestades/funciones y los deberes que le impone el legislador tributario en cuanto a la tramitación de procedimientos, siendo uno de ellos -y no es baladí- el de incluir todos y cada uno de los elementos fácticos que invoca y sobre los que ha sustentado jurídicamente la regularización tributaria, como piedra angular, además, de la obligación que a este órgano únicamente incumbe, consistente en la adecuada motivación de los actos administrativos que dicte con arreglo a lo establecido en los artículos 102 y 103 de la LGT y, adicionalmente, la obligación de probar (porque le incumbe a ella con arreglo a las reglas del onus probandi) de que ha lugar a "apartarse" jurídicamente del contenido de la autoliquidación en su día presentada relativa a la Sociedad, que es lo que le exige el legislador tributario en toda regularización de la situación tributaria de un contribuyente. De lo contrario, el acto de liquidación/de regularización que se dicte será inválido jurídicamente.

Consecuentemente, sin ánimo de realizar un escrito demasiado denso y prolijo, la actuación administrativa ha conculcado el Ordenamiento jurídico; ha contravenido los preceptos anteriormente referidos y comporta que deba concluirse que deba declarase la invalidez jurídica de los actos de liquidación/regularización que se dictaron. >

Sobre lo que alega respecto de esta cuestión y lo que, según ella, de ello debe seguirse, resulta evidente que la entidad entiende que le asiste total y absolutamente la razón en lo que expone, y que de ello, y sólo por ello, deriva la nulidad -"invalidez jurídica", dice ella- de los dos actos de liquidación frente a los que ha reclamado; que es lo que solicita con la pretensión que ahora examinamos.

Sin embargo, este Tribunal entiende que no es así, y que, por ello, hay que desestimar la pretensión de la entidad que nos ocupa.

Y entendemos que no es así por tres tipos de razones: (I) porque la entidad en parte ha consentido, e incluso se puede decir que en cierto modo ha sido causante de la indefensión a la que apela (nunca ha enumerado cuales son TODOS los documentos que dice son necesarios para un correcto pronunciamiento); (II) porque, en todo caso, la imposibilidad de acceder a determinados documentos podría suponer la nulidad del (los) ajuste (s) para los que tales documentos fueran relevantes, pero no de la totalidad de los actos de liquidación dictados; y (III) por una mera cuestión fáctica, cual es que, como ha constatado este Tribunal, la procedencia o improcedencia de todos los ajustes practicados puede analizarse y resolverse con el examen de los documentos obrantes en los expedientes que pueden abrirse con toda normalidad.

Primera razón.-

La manera en la que la Inspección procedió a la hora de confeccionar los expedientes -electrónicos- de las presentes reclamaciones y de remitirlos a este Tribunal (Antecedentes de Hecho Octavo y Noveno), no es desde luego el paradigma de cómo debe realizar tales tareas un órgano de aplicación de los tributos; eso es innegable.

Pero la manera en que la entidad ha procedido al respecto, y aunque lo ha hecho de una manera inteligente y sutil, tampoco es digna de elogio.

Pues resulta que la entidad ha aprovechado la desafortunada manera con que la Inspección procedió al respecto para intentar situarse en una situación en la que poder alegar que la Inspección la había dejado indefensa, como -vid supra- nos ha llegado a decir:

< De hecho, la actuación administrativa descrita ha comportado que mi Representada esté técnicamente indefensa. >

Así las cosas este Tribunal tiene el interno convencimiento de que la entidad tiene puntual conocimiento del contenido de todos los documentos relevantes del expediente, bien porque habían sido aportados por ella, bien porque de los no aportados por ella la Inspección le dio el oportuno traslado durante la instrucción de las actuaciones y específicamente en el trámite de audiencia previo a las actas (arts. 156.1 y 157.1 de la Ley 58/2003).

Al hilo de ese trámite de audiencia, que se llevó a cabo el 27/11/2018, este Tribunal hace ver que en dicho trámite el Equipo de inspección puso a disposición de la entidad una "vista" [carpeta electrónica] con todos los documentos de las actuaciones, y que a tales documentos la entidad pudo acceder en ese trámite de audiencia:

< De acuerdo con los antecedentes que obran en poder de la Administración Tributaria consta Ud como interesado en el expediente del procedimiento Procedimiento inspector de comprobación e con clave de expediente electrónico 2018...2C/2016...7S.

Si lo considera conveniente, podrá visualizar y descargar los documentos electrónicos que componen el expediente electrónico del procedimiento de referencia por Internet comunicando el siguiente código seguro de verificación: "...", en la SEDE ELECTRÓNICA de la Agencia Tributaria (www.agenciatributaria.gob.es):

Todos los trámites

- Otros servicios

- Cotejo de documentos

- Cotejo de documentos electrónicos. Trámites

- Cotejo de documentos mediante código seguro de verificación con certificado y puesta de manifiesto de expedientes electrónicos.

Para la realización de dicha consulta, que estará disponible desde 27-11-2018 hasta 13-12-2018, es necesario identificarse mediante cualquier sistema admitido por la AEAT en su Sede Electrónica.

Si tiene problemas en la visualización o descarga de algún documento por Internet, podrá dirigirse a la Oficina Gestora del expediente que aparece en la parte superior izquierda de este documento. >

Una "vista" de esos documentos, y los documentos concernidos, que forman parte de los expedientes de las presentes reclamaciones; de esos expedientes que la entidad cuestiona.

Pues bien, siendo así, que los documentos de las actuaciones que obraban en esa "vista" pudieron ser examinados por la entidad en ese trámite de audiencia previo a las actas, resulta enormemente significativo el que la entidad nada dijera entonces en el sentido de que el expediente que se le había puesto de manifiesto adoleciera de problema alguno, lo que supone que examinó los documentos de esa "vista" a su entera satisfacción; y por ello repetimos lo antes dijimos, de que este Tribunal tiene el interno convencimiento de que la entidad tiene puntual conocimiento del contenido de todos los documentos relevantes del expediente.

Pero además, y lo que es más importante, en los diversos escritos de alegaciones que ha presentado a este Tribunal, la entidad nunca ha dicho de una manera concreta qué específicos documentos relevantes para las regularizaciones que la Inspección le había practicado eran los que no podía abrir o que no estaban en los expedientes. La entidad nunca le ha dicho a este Tribunal tales y tales documentos, utilizados por la Inspección para sostener tal y tal ajuste, son los que no puedo abrir o los que no están en el expediente; porque lo que ella siempre ha pretendido es mantener esa situación de que en los expedientes hay documentos que no se abren o que faltan.

El art. 24 de la Constitución al que la entidad apela establece la interdicción de la indefensión:

<<1. Todas las personas tienen derecho a obtener la tutela efectiva de los jueces y tribunales en el ejercicio de sus derechos e intereses legítimos, sin que, en ningún caso, pueda producirse indefensión.

2. Asimismo, todos tienen derecho al Juez ordinario predeterminado por la ley, a la defensa y a la asistencia de letrado, a ser informados de la acusación formulada contra ellos, a un proceso público sin dilaciones indebidas y con todas las garantías, a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa, a no declarar contra sí mismos, a no confesarse culpables y a la presunción de inocencia.

La ley regulará los casos en que, por razón de parentesco o de secreto profesional, no se estará obligado a declarar sobre hechos presuntamente delictivos.>>

Una indefensión que técnica y estrictamente es la que puede producirse en los ámbitos judiciales, regidos por la Ley Orgánica 6/1985 (LOPJ); por lo que en los procedimientos administrativos, y las reclamaciones económico-administrativas no son más que unos procedimientos administrativos, ciertamente especiales, pero de ese carácter, y excepción hecha de los procedimientos administrativos sancionadores, no cabe hablar estrictamente de indefensión; con lo que los vicios de los actos y los procedimientos administrativos deben reconducirse a las nulidades, anulabilidades e irregularidades no invalidantes de los arts. 47 y ss. de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del P.A.C.

Pero admitamos un ámbito más amplio de la expresión "indefensión", para que comprenda todos los vicios de los procedimientos administrativos que puedan suponerle o generarle al interesado una imposibilidad, o siquiera dificultad, para defenderse en ese ámbito.

Pues bien, tanto en su sentido estricto como en ese otro más amplio, para tener relevancia, la indefensión exige no haber sido provocada ni consentida por el que la quiere hacer valer; para que sea relevante, la indefensión te la tiene que haber generado el contrario, tratándose de un particular en un procedimiento administrativo, para que la indefensión de que se trate pueda tener relevancia para ese particular, esa indefensión tiene que haber sido causada por la Administración actuante, ya que si esa indefensión ha sido causada o incluso meramente consentida por el particular afectado, mal podrá éste apelar a la misma.

Una doctrina, la de la no relevancia de la indefensión causada o consentida por la persona que luego la quiere hacer valer, está presente en la sentencia del T.C. 295/2005, de 21 de noviembre:

< Ahora bien, esta diligencia exigible al órgano judicial no llega hasta el extremo de salvar comportamientos absolutamente negligentes o contrarios a la buena fe de aquellos destinatarios de los actos de comunicación que hubiesen llegado a tener un conocimiento efectivo y temporáneo de los mismos que les hubiera permitido ejercitar su derecho de defensa; y ello, incluso si tales actos presentaran irregularidades en su práctica (SSTC 160/1995, de 6 de noviembre, 227/1994, de 18 de julio, 78/1993, de 1 de marzo, por otras). En efecto, no puede resultar acreedor de la protección del amparo constitucional quien contribuyó de manera activa o negligente a causar la indefensión de la que se queja al no comparecer en un procedimiento del que tenía conocimiento por cauces diferentes del emplazamiento personal, o del que habría podido tener noticia si se hubiera comportado con una mínima diligencia (STC 6/2003, de 20 de enero, FJ 4). >

En el caso que nos ocupa, si XZ no ha podido abrir algún documento, o no ha podido examinar algún otro de los que ella entienda que son relevantes para las regularizaciones efectuadas, también cabe achacar tal cosa a su pasividad, pues le habría bastado exponer tal cosa a este Tribunal, que habría arbitrado los medios necesarios para que pudiera haber accedido al contenido íntegro de tales documentos.

Y ya sólo por esta razón hay que desestimar la pretensión de la entidad de que declaremos la nulidad de los dos actos de liquidación en base a esa pretendida indefensión.

Segunda razón.-

Para el hipotético supuesto de que efectivamente haya algún (unos) concreto (s) documento (s) relevante (s) que no se pueda (n) abrir o que no obre (n) en los expedientes; y decimos hipotético supuesto por lo que luego vamos a exponer en la tercera de las razones para desestimar esta pretensión de la entidad; hay otra razón que impide atender a la radical pretensión de la entidad que nos ocupa, cual es que la deficiencia o falta de algún concreto documento repercutiría sólo en los ajustes para los que esos concretos documentos fueran relevantes, pero no lo para los demás.

Lo expuesto se antoja de sentido común, sin perjuicio de lo cual vamos explicarlo más largamente.

Pensemos que, tras un acta de disconformidad, un órgano de la Inspección dicta a cargo de un obligado tributario y se lo notifica un acto de liquidación (art. 157.5 de la Ley 58/2003) que incorpora dos ajustes, uno en el que lo que se discute es simplemente fáctico (pr. ej., si de unos determinados documentos que obran en el expediente se sigue la existencia de una renta gravable o no), y otro en el que, no existiendo controversia alguna en los hechos, la discrepancia es exclusivamente jurídico-tributaria (pr. ej., si una renta cuya existencia no se discute debe considerarse exenta o no), y pensemos también que ese acto de liquidación, y salvo la procedencia o no de esos dos ajustes, no contiene ningún otro extremo cuestionable, ni de hecho ni de derecho.

Si no está de acuerdo con ese acto de liquidación, y además de que deberá pagar o suspender la deuda del mismo para evitar su ejecutoriedad, como ese acto de liquidación es un acto administrativo, que -ex. art. 39.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del P.A.C.- "se presumirá válido y producirá efectos desde la fecha en que se haya dictado", el obligado concernido deberá impugnarlo en plazo para evitar que adquiera firmeza; e imaginemos que lo hace, y que lo hace interponiendo en plazo una reclamación económico-administrativa, mediante un escrito al que incorpora todas las razones de hecho y de derecho que entiende que le asisten y que acompaña de una copia del acto de liquidación frente al que reclama, y que lo hace correctamente dirigiendo ese escrito de interposición al órgano de la Inspección que dictó tal acto de liquidación, como dice en su primer inciso el art. 235.3 de la Ley 58/2003, y amplía el art. 52 del Reglamento de revisión (R.D. 520/2005).

Órgano de la Inspección que está obligado a remitir ese escrito de interposición "al tribunal competente en el plazo de un mes junto con el expediente, en su caso electrónico, correspondiente al acto", como sigue disponiendo ese art. 235.3; y pensemos que el órgano de la Inspección lo hace, que remite ese escrito con el expediente completo en ese plazo al tribunal competente.

Pues bien, ese tribunal económico-administrativo lo que habrá de resolver es si esos dos ajustes son procedentes o no.

Respecto del primer ajuste, de ése -recuérdese- en el que lo que se discute es simplemente si de unos determinados documentos que obran en el expediente se sigue la existencia, o no, de una renta gravable en sede del obligado, la labor del Tribunal deberá centrarse en esa cuestión probatoria, para lo que deberá tener en cuenta fundamentalmente lo dispuesto en los arts. 105 y 106 de la Ley 58/2003, para, aplicando a las pruebas obrantes en el expediente "las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil", poder determinar si la Inspección ha acreditado los hechos determinantes de la existencia de tal renta gravable en sede del obligado, o si no los ha probado; y ese Tribunal resolverá que ese ajuste es procedente (que existe esa renta gravable en sede del obligado) o que no (porque esa renta gravable no existe), en función de lo que resulte del examen y valoración de tales pruebas obrantes en el expediente.

Mientras que respecto del segundo ajuste, cuyos hechos -recuérdese también- no se discuten, deberá resolver si la renta de que se trate es una renta exenta o no, y lo resolverá atendiendo a las razones de la Inspección para considerarla no exenta, a las razones que el obligado haya esgrimido para justificar que esta exenta, y a lo que dispongan las normas atinentes a la materia; y resolverá que ese ajuste es procedente (que esa renta del obligado es no exenta) o que no (porque esa renta es exenta), según corresponda.

Si los dos ajustes son procedentes, la resolución de la reclamación será desestimatoria, si ambos son improcedentes será estimatoria, y si sólo es procedente uno de ellos será una estimación en parte.

Hemos supuesto que el órgano de la Inspección concernido había cumplido su obligación de remitir al tribunal competente el escrito de interposición de la reclamación junto con el expediente administrativo; pero, qué ocurre si no lo hubiera hecho, si hubiera remitido sólo el escrito sin el expediente o, incluso, si no hubiera ni remitido tampoco el escrito de interposición; pues ni una cosa ni la otra son obstáculo para que la reclamación pueda tramitarse y resolverse, como así lo recoge el tercer párrafo del repetido art. 235.3 de la Ley 58/2003:

<<Si el órgano administrativo no hubiese remitido al tribunal el escrito de interposición de la reclamación, bastará que el reclamante presente ante el tribunal la copia sellada de dicho escrito para que la reclamación se pueda tramitar y resolver>>

Y ello sin perjuicio de que ese Tribunal de oficio "tendría" (art. 52.5 del Reglamento de revisión), o a instancia del obligado "podría", haber reclamado la remisión del expediente; pero, por aproximarnos a lo que aquí interesa, pensemos que, tras haberlo reclamado, no se hubiera enviado, con lo que en sede del Tribunal la reclamación no tiene expediente.

Lo que no impide, ya lo hemos dicho, que ese Tribunal tenga que resolverla,

Pues bien, a la hora de que ese Tribunal resuelva sobre la procedencia del primer ajuste, esa no existencia del expediente tendrá un efecto fulminante, puesto que esa no existencia del expediente supondrá que no existen esos documentos que, según la Inspección, determinan la existencia de tal renta gravable en sede del obligado; lo que exigirá que ese Tribunal anule si más el ajuste correspondiente, puesto que la Inspección no habrá acreditado los hechos que lo sostenían. Eso es evidente. Y un efecto que cabe predicar igualmente para los casos en los que existiendo expediente, faltan en éste los concretos documentos que sustentan una determinada regularización.

Pero esa falta del expediente administrativo a la hora de resolver esa reclamación no tendrá efecto alguno en el segundo ajuste; pues si los hechos constan en el acto de liquidación, aportado -recuérdese- con la interposición de la reclamación por el obligado, y éste no los discute, el Tribunal lo que tendrá que hacer será lo mismo que cuando cuenta con el expediente; es decir, resolver si la renta de que se trate es una renta exenta o no, y lo resolverá, igual que antes, atendiendo a las razones para considerarla no exenta que la Inspección haya vertido en el acto de liquidación, a las razones que el obligado haya esgrimido para justificar que está exenta, y a lo que dispongan las normas atinentes a la materia; y resolverá que ese ajuste es procedente (que esa renta del obligado es no exenta) o que no (porque esa renta es exenta), de la misma manera que si hubiera contado con el expediente administrativo. Y, si ese segundo ajuste resulta procedente, ese Tribunal vendrá obligado a así declararlo, sin que haya ninguna norma que le permita afirmar lo contrario.

Siendo así, si ese segundo ajuste resulta procedente, la falta del expediente administrativo, que conlleva sin más la anulación del primer ajuste, determinará que la resolución de la reclamación tendrá que ser parcialmente estimatoria, y anulará parcialmente el acto de liquidación dictado, anulando concretamente el primero de los ajustes practicados.

Posibilidad de estimación parcial con anulación parcial del acto impugnado presente en el primer párrafo del art. 239.3 de la Ley 58/2003:

<<3. La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales>>.

El de que la falta de inclusión en el expediente de los documentos en los que la Administración ha fundamentado determinada regularización implica la falta de justificación por ella de las causas de dicha regularización, lo que constituye un defecto material o sustantivo que da lugar a la anulación del Acuerdo impugnado; y el de que ésa es una anulación sin posibilidad de orden de retroacción son criterios presentes en la resolución de este Tribunal Central de 15/07/2016, recaída en el Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio R.G. 4562/14, disponible en DYCTEA, en la que dijimos:

< Y llegados a este punto, debe recordarse que la falta de inclusión en el expediente de los documentos en los que la Administración ha fundamentado su regularización no entiende este TEAC que constituya un mero defecto formal, sino una falta de justificación de la realización del hecho imponible o de su dimensión económica, extremos cuya prueba recae sobre la Administración, lo que constituye un defecto material o sustantivo que da lugar a la anulación de la liquidación sin orden de retroacción. >

Criterios que repetimos en la resolución de 22/02/2018 (R.G.'s 2190/13/50/IE y acumuladas), también disponible en DYCTEA.

Criterio, el primero de esos dos, que aquí matizamos y concretamos como sigue: la falta de inclusión en el expediente de los documentos de que se trate, da lugar a la anulación de la liquidación de aquellos extremos en que tales documentos repercutan o incidan, pero exclusivamente de tales extremos, y no de los demás cuyos antecedentes estén debidamente acreditados y resulten procedentes.

Lo acabamos de exponer, da respuesta a lo que, basándose precisamente en lo que dijimos en esa resolución de 15/07/2016 (R.G. 4562/14), la entidad alega y pretende de que:

< Porque una infracción de esta naturaleza, en lo que respecta a los expedientes, comporta ope legis una conculcación inaceptable no solo de tales preceptos, lo que per se debe determinar la invalidez jurídica del acto de liquidación con arreglo a la propia doctrina de ese mismo Tribunal (encabezada por la Resolución número 04562/2014, de fecha 15 de julio de 2016) y, por tanto, la de la regularización de la situación tributaria de mi Representada, >

Tercera razón.-

De ésta nos basta con repetir lo que antes ya dijimos, y es que no se puede atender a lo que la entidad pretende de que anulemos los actos de liquidación por esos problemas de los expedientes que ella denuncia por la sencilla razón de que, como ha constatado este Tribunal, la procedencia o improcedencia de todos los ajustes practicados puede analizarse y resolverse con el examen de los documentos obrantes en los expedientes que pueden abrirse con toda normalidad, lo que permite ver sus contenidos.

SEXTO.- La regularización en sede de XZ relativa al tratamiento fiscal de los rescates de la cobertura por fondos de pensiones en los planes de prestación definida y de las prestaciones por prejubilaciones.

Un ajuste presente tanto en la reclamación R.G. 1584/19 (ejercicio 2011) como en la R.G. 3163/19 (ejercicios 2012 y 2013).

El tratamiento que se da a este ajuste en ambos actos de liquidación, -véanse las págs. 21ª y ss. del de 2011 y las págs. 64ª y ss. del de 2012 y 2013-, es idéntico.

En ambos actos de liquidación sus antecedentes se comienzan presentando como se recoge a continuación, aunque aquí agrupamos las magnitudes de los tres ejercicios:

< El actuario propone incrementar la base imponible individual de XZ, SA [....] euros por este ajuste, relativo a "las incidencias detectadas en la comprobación de los compromisos por pensiones asumidos por la sociedad", con el desglose siguiente:

	2011	2012	2013
Ajst. por primas y rescates	1.279.300,66	270.146,73	134.804,30
Ajst. por prestaciones. Rd,t. capt. mob.	963.140,01	825.419,89	207.061,14
Pagos a prejub. Ingr. no contb., no en B.I.	136.226,52	146.213,60	89.720,04
Pagos a prejub. Exceso de ajst. negativo	716.981,68	-156.063,50	-4.144,41
TOTAL	3.095.648,87	1.085.716,72	427.442,07

CUESTIONES PLANTEADAS POR EL ACTUARIO

Bajo este apartado, agrupa el actuario cuatro ajustes relativos todos ellos a los compromisos por pensiones asumidos por la sociedad, derivados de la comprobación de los ajustes extracontables practicados como consecuencia del abono de prestaciones que son consecuencia de planes cuya cobertura en parte no dio lugar a gasto fiscalmente deducible, tanto relativos a planes de prestación definida como a los pagos a prejubilados. >

Mientras que la fundamentación del ajuste por parte de la Inspección se presenta y se resume como sigue:

< El fundamento de tales ajustes es idéntico al que dio lugar a las liquidaciones inspectoras realizadas respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios anteriores (Acta A02-...2, ejercicios 2007 a 2009), y que han sido en este punto confirmadas por el Tribunal Económico-Administrativo Central, en su resolución de fecha 16 de enero de 2018 (páginas 89 a 97). Se van a exponer, por ello, conjuntamente, el fundamento de los ajustes propuestos, las alegaciones presentadas y la contestación a las mismas, para luego precisar los términos de la propuesta de liquidación del actuario.

En la resolución del TEAC se concreta la cuestión como sigue: ... >

Y también la entidad, en sus escritos de alegaciones iniciales (uno por reclamación), se opone a tal ajuste con los mismos términos:

< PRIMERO: TRATAMIENTO FISCAL EN RELACIÓN CON EL RESCATE DE LA COBERTURA POR FONDOS DE PENSIONES EN LOS PLANES DE PRESTACIÓN DEFINIDA Y LAS PRESTACIONES POR PREJUBILACIONES.

1.- INTRODUCCIÓN

En el presente Fundamento de Derecho se expondrán, una vez más, los motivos en los que se ha basado esta representación para considerar deducibles en el IS las primas aportadas a los planes de prestación definida así como el pago de las prestaciones a los prejubilados del Banco cuyo rescate se produce en el ejercicio 2011.

La Inspección, tanto en las Actas en su día incoadas y en sus respectivos Informes ampliatorios, como en el Acuerdo de Liquidación practicado por la Oficina Técnica impugnado ante ese TEAC, acoge en este punto para practicar la regularización las tesis reflejadas en el procedimiento inspector previo, concretamente el correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007, 2009 y 2010, reflejadas en el Acta A02 nº ...2, y lo hace hasta el punto de que para sustentar los cálculos y criterios aplicados efectúa una estricta y constante reproducción literal del contenido y los argumentos vertidos tanto en el Acta como en el informe ampliatorio que la acompañó.

No aporta la Administración argumento adicional a los ya expuestos en su día, más allá de entender validados dichos criterios en base a la Resolución del TEAC de fecha 16/01/2018 que resolvía las reclamaciones interpuestas contra los acuerdos y liquidaciones derivados del Acta de ejercicios previos ya referida. La citada Resolución del TEAC es literalmente reproducida en el Acuerdo de liquidación de la Oficina Técnica objeto del presente expediente para confirmar la propuesta del Actuario.

A los efectos anteriores, debe tenerse en cuenta que la Resolución en cuestión no es firme ya que fue objeto de recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional, con número de autos en el procedimiento ordinario 247/2018, sin que hasta la fecha haya recaído Sentencia alguna que permita confirmar de manera definitiva las tesis sustentadas por la Administración.

En esta línea, pondremos una vez más de manifiesto nuestro desacuerdo con la posición de la Inspección reflejada finalmente en el Acuerdo de Liquidación dictado por la Oficina Técnica, sustentado a su vez en las correspondientes Actas e Informe ampliatorio por estos conceptos, todo ello fundamentado en los siguientes presupuestos concretos en los que nuevamente se insiste:

(i) En lo referente a la aplicación del criterio FIFO de cara a la distribución de la prima y rentabilidad relativa a la imputación fiscal de la prestación en forma de renta, tanto de los seguros de prestación definida, como los de seguros de cobertura de las prejubilaciones, que es el que esta representación considera más ajustado desde una perspectiva técnica.

Apoyaremos nuestra postura y criterio nuevamente en los informes que se aportaron a procedimientos inspectores correspondientes a ejercicios previos emitidos por D. Bts, Actuario de seguros y Socio de … en calidad de experto acreditado.

(ii) En relación con la consideración que hace la Inspección al partir de que las primas pagadas en 1985 y 1986 por la entidad por un lado fueron deducibles fiscalmente en el Impuesto sobre Sociedades de XZ, y por otro que se rescataron, entre otros, en los años 2011, 2012 y 2013.

Nuevamente en lo referente a este último extremo, nos apoyaremos en el criterio actuarial establecido en el informe emitido por D. Bts ya incorporado a procedimientos de inspección previos. >

Hasta aquí hemos expuesto como se anuncian y presentan: los antecedentes del ajuste, su motivación por parte de la Inspección, y la oposición al mismo por parte el entidad.

Una motivación por parte de la Inspección que se basa fundamentalmente en que este mismo ajuste ya se practicó a XZ en sede de los ejercicios del 2007 al 2009, y que el mismo fue confirmado luego por la resolución de este Tribunal Central de 16/01/2018 con la que estimamos en parte la reclamación R.G. 1232/14 interpuesta frente al respectivo acto de liquidación de esos ejercicios, acumulada con otra atinente a las sanciones.

Aunque la entidad objeta que esa resolución este Tribunal Central de 16/01/2018 (R.G. 1232/14) no es firme, ya que fue recurrida por ella ante la A.N. (Rec. núm. 247/2018), habiendo añadido entonces, al tiempo de formular tal alegación, que <sin que hasta la fecha haya recaído Sentencia alguna que permita confirmar de manera definitiva las tesis sustentadas por la Administración>.

Pero la A.N. ya ha resuelto ese recurso núm. 247/2018 mediante una sentencia de 30/07/2021 que, aunque estimó parcialmente el recurso interpuesto por la entidad, por lo que hace al ajuste que ahora nos ocupa desestimó íntegramente sus pretensiones, con lo que confirmó tal ajuste, concretamente en su Fundamento de Derecho noveno:

< NOVENO.- TRATAMIENTO EN RELACIÓN CON LA COBERTURA POR FONDOS DE PENSIONES.

La regularización se basa, según consta en el Acta A02, en lo dispuesto en los artículos 13, 14 y 19 del TRLIS y en lo dispuesto en la Disposición Transitoria Sexta del Real Decreto Legislativo 1/2002 que aprueba el Texto Refundido de la Ley de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones y que recoge la regulación previa sobre la cuestión contenida de la Disposición Adicional Decimosexta de la Ley 30/1995 de Ordenación del Seguro Privado. En definitiva, se trata de la comprobación de los ajustes extracontables practicados por la entidad como consecuencia del abono de prestaciones que son consecuencia de planes cuya cobertura no dio lugar a gasto fiscalmente deducible. Coinciden la Inspección y la entidad en que la regla de imputación temporal de las dotaciones a gastos por provisiones y fondos internos es la contenida en el artículo 19.5 del TRLIS.

" Artículo 19. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.

5. Los gastos por provisiones y fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, serán imputables en el período impositivo en que se abonen las prestaciones. La misma regla se aplicará respecto de las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a la de los planes de pensiones que no hubieren resultado deducibles..."

La discrepancia se centra en dos cuestiones:

1.- Distribución de la prestación entre prima y rentabilidad en los casos de prestación en forma de renta.

2.- Si las primas pagadas en 1985 y 1986 por la entidad fueron deducibles fiscalmente en el Impuesto sobre Sociedades y si dichas primas fueron rescatadas o no.

1) Sobre la primera cuestión:

La discrepancia es acerca de la distribución de la prestación entre prima y rentabilidad en los casos de prestación en forma de renta, siendo esta distribución la que determina el importe del ajuste negativo en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades ya que de acuerdo con el criterio de distribución que se adopte, el ajuste, en un período concreto, será de diferente cuantía. Se trata de determinar si procede la aplicación del criterio proporcional o el FIFO, aceptando la aplicación del art.19.5 del TRLIS, aunque este precepto no resuelve el criterio de imputación temporal.

Por consiguiente, la entidad ha ajustado de forma negativa el importe total de la prestación satisfecha por la entidad aseguradora. La Inspección considera que el ajuste positivo al resultado contable realizado en su día se corresponde con el importe de las primas satisfechas por la entidad en los ejercicios en que estas primas formaron parte del resultado contable y, por esta razón, el ajuste negativo correlativo, el que hace deducible el gasto por primas que no fue deducible en su momento, debe limitarse al importe de las primas que forman parte de las prestaciones pagadas por la entidad aseguradora (prima recuperada), de modo que se incrementa la base en el importe de la rentabilidad del contrato de seguro incorporada a las prestaciones pagadas por las aseguradoras.

Presupuesto lo anterior, acogemos el criterio de la Inspección, basado en la Consulta de la DGT 694/06, de 11 de abril, sobre la base de que, como admiten las partes, el criterio de la actora supone un diferimiento en el pago de la imposición no ingresada. En este sentido, el criterio de la Inspección resulta más ajustado si consideramos que en el caso de las rentas vitalicias con cada prestación se está abonando una parte de la prima recuperada y otra parte de rentabilidad. El informe de la recurrente del Sr. ... y de ..., no aportan elementos suficientes para desvirtuar este dato pese a su ratificación.

2) PRIMAS PAGADAS EN 1985 Y 1986.

A efectos de evaluar si los ajustes negativos al resultado contable por rescates y prestaciones derivados de los contratos de seguro se corresponden con gasto por primas que no ha tenido carácter deducible y, por tanto, se ajustan a lo dispuesto en el artículo 19.5 del TRLIS, la Inspección ha partido de un cuadro con la información histórica de los movimientos del fondo de pensiones desde 1985, año en que se producen las dotaciones iniciales, a 2006. Este "cuadro histórico" fue aportado por XZ, según consta en el Acta A02, en la comprobación de los ejercicios 2004 a 2006 y contiene, además, el cálculo realizado por la entidad a efectos de la activación del impuesto anticipado correspondiente a las diferencias temporarias resultantes de la no deducibilidad de los gastos contabilizados.

A este respecto nada cabe objetar a la aportación de dicho cuadro procedente de comprobación anterior para regularizar los ejercicios ahora examinados. Son indiferentes las razones por las que no se tuvo en cuenta en la regularización de ejercicios anteriores. Del mismo se deduce la existencia de unos fondos deducibles no consumidos a 31/12/2006 por importe de 7.356 miles de euros y no ha probado cuál es el error en que incurrió para aportar tales datos, alegando ahora tanto el consumo de dichos fondos, como también su posible carácter de gasto no deducible. Frente a estos actos propios no cabe invocar prueba pericial alguna, sin que ello signifique vulnerar las reglas de la carga de la prueba previstas en el art.217 de la LEC 1/2000.

El motivo debe ser desestimado. >

Y podría alegar la entidad que, a pesar de que eso es así, que esa sentencia de la A.N. de 30/07/2021 (Rec. núm. 247/2018) no ha adquirido firmeza, porque frente a la misma ella ha interpuesto un recurso de casación ante el T.S., que éste lo ha admitido a trámite (Rec. de casación nº. 8081/2021).

Pero ocurre que el ajuste que nos ocupa ha quedado fuera de ese recurso de casación pues, como puede leerse en el Auto de admisión de 13/07/2022 de ese Rec. de casación nº. 8081/2021, la entidad ya no presentó la procedencia del ajuste que nos ocupa como susceptible de casación en tal recurso; y, de hecho, la cuestión a la que se alcanza el "interés casacional" de ese recurso , y que será sobre la que se pronunciará el Alto Tribunal, alcanza sólo a lo siguiente:

< CUARTO. Cuestión en la que se entiende que existe interés casacional.

Conforme a lo indicado anteriormente y, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el 90.4 de la misma norma, procede admitir a trámite este recurso de casación, precisando que la cuestión con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en:

Determinar si las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas y contabilizadas, y en particular las que están conformadas por indemnizaciones por cese como personal de alta dirección, constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que las mismas no estuvieran previstas en los estatutos sociales, según su tenor literal, o si, por el contrario, el incumplimiento de este requisito no puede comportar la consideración en todo caso de liberalidad del gasto y la improcedencia de su deducibilidad, debiendo analizarse si existe correlación del gasto y los ingresos. >

Por ello, en lo conceptual, porque sus magnitudes lógicamente van variando de ejercicio a ejercicio, el ajuste que nos ocupa es un ajuste que ya ha sido confirmado por este Tribuna Central (resolución de 16/01/2018, R.G. 1232/14), y también por la A.N. con su sentencia de 30/07/2021 (Rec. núm. 247/2018), sentencia que por lo que a tal ajuste se refiere ha adquirido firmeza, pues la entidad no la ha presentado a casación. Estamos, por tanto, ante un ajuste que es "cosa juzgada".

Por ello, y sin más, el ajuste se confirma.

SÉPTIMO.- La regularización de los gastos en que incurrió XZ para prestar determinados servicios en favor del ex-presidente de la entidad Sr. Axy.

Ajuste presente sólo en la reclamación R.G. 1584/19 (ejercicio 2011); el asunto se analiza en las págs. 41ª y ss. del acto de liquidación correspondiente a ese ejercicio.

Los antecedentes de este ajuste arrancan de que el Sr. Axy (D. Axy ) fue Presidente del Consejo de Administración de XZ hasta que renunció a ese cargo en una reunión del Consejo de 19/04/2007; en el Acta de esa reunión se recogieron las condiciones de su salida negociada de la entidad, que se concretaron luego en un contrato de finiquito y liquidación firmado entre el Sr. Axy y XZ al día siguiente (20/04/2007), condiciones que determinaron:

El pago al Sr. Axy de 13.928.868 euros en un pago único como compensación por la resolución de mutuo acuerdo de su relación con XZ.
El pago al Sr. Axy de 19.445.878,30 euros como compensación por la extinción de los compromisos por pensiones contraídos con él por XZ.
El mantenimiento de los planes de opciones sobre acciones de XZ que tenía el Sr. Axy.
Y el mantenimiento con carácter indefinido a cargo de XZ y en favor del Sr. Axy de un seguro médico y de determinados servicios consistentes en: el uso y disfrute de ordenador y teléfono móvil, vigilancia permanente en su vivienda de Madrid y en sus otras casas cuando hiciera acto de presencia, uso y disfrute de un vehículo Audi 8 blindado con todos los costes de mantenimiento, uso y disfrute de vehículo Mercedes S 500 con todos los costes de mantenimiento, y disposición de un conductor disponible a tiempo completo y de una secretaria "full time". Resulta pacífico que en el ejercicio 2011 el seguro médico y esos servicios en favor del Sr. Axys del párrafo anterior tuvieron para XZ un coste conjunto de 531.094,71 euros, algo que, -ya está dicho-, la entidad no discute.

XZ consideró que las diversas partidas que integraron ese importe de 531.094,71 euros, fueron para ella gastos deducibles en el I. s/ Soc. de ese ejercicio 2011.

Sin embargo, la Inspección consideró que ese importe era fiscalmente no deducible; algo que la Inspección ya hizo en su día en sede de XZ respecto de los ejercicios 2008 y 2009 en los que esta misma contingencia, exactamente la misma, aunque con unas pequeñas y lógicas diferencias numéricas, pues los importes varían algo de año a año, fue objeto de regularización mediante ese acto de liquidación dictado el 20/02/2012 relativo al I. s/ Soc. de los ejercicios del 2007 al 2009 referido en el Fundamento de Derecho anterior; acto de liquidación frente al que la entidad interpuso ante este Tribunal la reclamación R.G. 1232/14, también antes referida, y que este Tribunal desestimó mediante una resolución de 16/01/2018, en la que la regularización de la contingencia que nos ocupa se confirmó.

La incidencia en el ejercicio 2011 del ajuste que nos ocupa, en el acto de liquidación correspondiente al mismo se fundamentó, y vamos a lo esencial, como sigue:

< La propuesta del actuario consiste, al igual que la liquidación efectuada por los ejercicios 2007 a 2009, en considerar no deducible en el Impuesto sobre Sociedades de XZ el gasto incurrido por ésta a tal efecto, por no considerarlo relacionado con la obtención de sus ingresos, remitiéndose a tal efecto a los fundamentos que constan en la resolución del TEAC que confirmó igual liquidación por los ejercicios precedentes, en resumidas cuentas: "Del pacto alcanzado por XZ con el Sr. Axy no se desprende una obligación de asesoramiento de éste tras su renuncia, además no se ha acreditado la efectiva prestación de estos eventuales servicios, resultando evidente que los gastos y servicios en que incurre XZ en beneficio del Sr. Axy adolecen de una falta total de correlación con los ingresos que el Sr. Axy pudiera proporcionar a la entidad, y de una total y absoluta desproporción con la asimismo hipotética, que no probada, carga de trabajo que el Sr. Axy asumía".

.../...

En términos generales, nos remitimos a lo expuesto por el TEAC en su resolución, anteriormente mencionada, en la que se analizan los mismos gastos, referidos a otros ejercicios, cuya deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011 se niega por la Inspección, concluyendo que tales gastos no son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, porque ni retribuyen servicios prestados a la sociedad por la relación extinguida, ni se ha acreditado que retribuyan servicios que se prestan a la sociedad en los ejercicios posteriores a la extinción de su posición como Presidente del Consejo de Administración de la sociedad. Esta situación, descrita y fundamentada en la resolución del TEAC relativa a los ejercicios anteriores, es exactamente la misma que se produce en el ejercicio 2011, sin que el obligado tributario haya aportado novedad alguna que pueda llevar a esta Oficina Técnica a considerar acreditados los requisitos legalmente exigidos para que tales gastos resulten deducibles. >

Mientras que, por su parte, la entidad se opone a tal ajuste en la alegación segunda de su inicial escrito de alegaciones para la reclamación R.G. 1584/2019:

< SEGUNDO.- DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS INCURRIDOS POR XZ EN RELACIÓN CON LOS SERVICIOS PRESTADOS POR EL EX PRESIDENTE DE LA ENTIDAD EN VIRTUD DEL ACUERDO DE ACUERDO DE 20 DE ABRIL DE 2007. >

Alegación en la que concluyó lo siguiente:

< Debe decaer la propuesta de regularización de la Inspección toda vez que:

(i) Los pagos realizados tanto en el ejercicio 2011 como la indemnización satisfecha en virtud del acuerdo extrajudicial de 6 de junio de 2012, respondían al principio de correlación de ingresos y gastos en el sentido previsto en el artículo 19.1 TRLIS teniendo en cuenta la interpretación otorgada por la Dirección General de Tributos, y la mejor doctrina que mantiene la tesis de excluir únicamente de dicho ámbito a los pagos realizados con causa de liberalidad, todo ello en consonancia con el principio de proporcionalidad y libertad de prueba correspondiente a los requisitos de deducibilidad de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades.

(ii) La prueba de la correlación entre los gastos incurridos por el pago de las indemnizaciones y los ingresos que la entidad pretendía obtener con el cambio de equipo directivo, lo constituyen cuando menos las decisiones tomadas por el Consejo de Administración encaminadas a dicho cambio. La Inspección pretende imponer el requisito de necesidad del gasto superado legalmente con la derogación de la Ley 61/1978.

(iii) Con arreglo a la posición jurisprudencial mayoritaria, en la medida en que en el artículo 32 de los Estatutos de la entidad se establece cumplimiento las exigencias legales, que los cargos de administrador se consideran retribuidos, debe decaer la presente causa de regularización con todos los pronunciamientos favorables a mi representada. Además la modificación de la Ley de Sociedades de Capital que tuvo efectos en ejercicios posteriores al objeto de la presente reclamación, pone de manifiesto que no era obligatorio recoger en Estatutos las indemnizaciones por ceses de los Consejeros en los periodos objeto de las actuaciones de este procedimiento.

(iv) Así se somete a juicio del Tribunal. >

Ya hemos visto: los antecedentes del ajuste, su fundamentación por parte de la Inspección, y la oposición al mismo por parte el entidad; pero, de cara a lo que vamos a resolver, quedan por recoger aquí otros elementos decisivos.

La fundamentación de este ajuste por parte de la Inspección se basa fundamentalmente en que este mismo ajuste ya se practicó a XZ en sede de los ejercicios del 2008 y 2009, y que el mismo fue confirmado luego por la resolución de este Tribunal Central de 16/01/2018 con la que estimamos en parte la reclamación R.G. 1232/14 interpuesta frente al respectivo acto de liquidación de esos ejercicios, acumulada con otra atinente a las sanciones.

Y como ya hemos recogido en el Fundamento de Derecho anterior, frente a esa resolución este Tribunal Central de 16/01/2018 (R.G. 1232/14) la entidad interpuso un recurso contencioso-administrativo ante la A.N. (Rec. núm. 247/2018), recurso que la A.N. ya ha resuelto mediante una sentencia de 30/07/2021 que, aunque estimó parcialmente el recurso interpuesto por la entidad, por lo que hace al ajuste que ahora nos ocupa desestimó íntegramente sus pretensiones, con lo que confirmó tal ajuste, concretamente en su Fundamento de Derecho noveno:

< QUINTO.- Fondo del asunto. Indemnizaciones pagadas al expresidente y por otro lado, a altos directivos en concepto de despido por contrato de alta dirección.

Cada submotivo va a correr una suerte distinta.

I.- Indemnización pagada al ExPresidente de XZ.

Según consta en Acta del Consejo de Administración de XZ de fecha 19 de abril de 2007, el Consejo de Administración de XZ acepta la renuncia de su Presidente, D. Jose Francisco , a dicho cargo y a su condición de consejero de la entidad y aprueba, por unanimidad, las condiciones de una salida negociada que consisten en:

- El abono de una cantidad en concepto de compensación por la resolución de su relación con XZ de 13.928.868 euros en un pago único.

- El mantenimiento de los planes de opciones sobre acciones concedidos en su calidad de consejero.

- El abono de la cantidad que corresponda "en compensación por la extinción de los compromisos por pensiones contraídos por el Banco con el interesado, previo rescate del fondo de pensiones constituido en su favor a través de la póliza de coaseguro vigente...."

- Mantenimiento de forma indefinida del seguro médico del que el Sr. Jose Francisco dispone en las mismas condiciones, así como Prestación al "...Sr. Jose Francisco en condiciones similares a las que actualmente se aplican, y con carácter indefinido, los servicios siguientes: 1. Seguridad. 2. Secretaría, automóvil y conductor, incluidos los costes de mantenimiento, reparación, reposición, seguro y combustibles del vehículo. 3. Facilidades de conexión a los sistemas de comunicaciones telefónicos e informáticos del banco. En el contrato de finiquito y liquidación se describirán las condiciones de los servicios actuales y futuros, con la finalidad de evitar cualquier duda de interpretación que pudiera plantearse en el futuro sobre el alcance de los mismos. La modificación de cualquiera de los servicios indicados se regirá por lo establecido en el contrato de finiquito y liquidación y deberá ser consentida en todo caso por el Sr. Jose Francisco ".

Con fecha 20 de abril de 2007, XZ, representado por el nuevo Presidente de su Consejo de Administración, D. Anibal y D. Jose Francisco suscribieron el contrato de finiquito y liquidación al que se hace referencia en el Acta del Consejo de 19 de abril de 2007 antes citada.

Todo ello a cambio de prestar asesoramiento estratégico, así como de no competir con dicha entidad en el plazo de dos años, e igualmente en compensación de los servicios prestados.

Pese a lo que diga la actora, sin embargo, sí existe un verdadero animus donandi, porque la donación no impide que sea en retribución de los servicios prestados, conforme a lo que dispone el art.619 y 1274 del CC, sin que por ello desaparezca la liberalidad. Es la llamada donación remuneratoria.

Sin embargo, las objeciones que opone la actora frente a la regularización de la Inspección, que no admite esos pagos ni servicios como gastos deducibles han de ser desestimadas por estas razones:

a) Según se deduce de los informes de retribuciones presentados a la Junta General de accionistas y en los Informes Anuales de Gobierno Corporativo presentados a la CNMV no consta la existencia de contratos de blindaje en XZ.

b) Aunque el actuario se haya centrado en la regularización en apreciar que lo que hay es una liberalidad y el Jefe de la Oficina Técnica en el hecho de que se trata de un supuesto de no correlación entre gastos ingresos no existe incongruencia alguna entre ambas posturas, pues el órgano liquidador también viene a reconocer la existencia de liberalidad, conforme al art.14.1.e del TRLIS 4/204, sin que se rescate el concepto de gasto necesario a que se refería la Ley 61/1978.

c) La actora pretende justificar con la documental aportada que existe una demanda judicial por parte del ex presidente para reclamar la cantidad debida al contrato de finiquito, así como una transacción judicial que puso fin al pleito, para evitar hablar de liberalidad. Sin embargo, no consta que las cantidades reflejadas en demanda y transacción se ajusten a las que fueron abonadas.

d) Los servicios que debiera prestar el Ex presidente tras su renuncia no consta que se hayan realizado, además de resultar excesivamente gravosos en relación v.g con los deberes derivados de la prohibición de competencia de cualquier otro directivo.

e) No existía, conforme a los estatutos de la actora, art.32, obligación de indemnizar al ExPresidente, que fuere, por tanto, exigible, tratándose de un contrato mercantil, no laboral, y ello pese al acuerdo del Consejo de Administración, por lo que dicha indemnización ha de ser calificada de liberalidad.

En este sentido, no puede aceptarse que cualquier pago hecho a los administradores está correlacionado con los ingresos; ello no se deduce de la SAN 185/2017, sino que la misma ha de entenderse referida a los pagos legal o estatutariamente procedentes que sean efectuados a los Administradores sí han de ser deducibles.

Por último, las sentencias que cita la actora de la Sala 1ª del TS, como son las de fecha 20.11.2018, o 25.6.2013 no desvirtúan lo expuesto, contemplando un supuesto de aceptación de los socios de indemnizaciones derivadas de contratos de blindaje. >

Y, como también hemos recogido en el Fundamento de Derecho anterior, frente a esa sentencia de la A.N. de 30/07/2021 (Rec. núm. 247/2018) la entidad ha interpuesto un recurso de casación ante el T.S. (Rec. de casación nº. 8081/2021), que éste lo ha admitido a trámite (Auto de admisión de 13/07/2022); siendo precisamente el ajuste que nos ocupa el que la entidad ha presentado como casacionable; y así se ha reconocido en ese Auto de admisión:

< CUARTO. Cuestión en la que se entiende que existe interés casacional.

Por tanto, y a diferencia de lo que ocurre con el ajuste del Fundamento de Derecho anterior, aquí el asunto no está definitivamente resuelto, pues habrá que esperar a que el T.R. resuelva ese Recurso de casación nº. 8081/2021, para ver si ratifica lo resuelto por este Tribunal y que confirmó la A.N., o si lo entiende improcedente.

Pero, hasta que esa casación no se resuelva y, al resolverse, sea contraria a lo que en su día resolvimos, este Tribunal debe mantener su criterio, confirmado por la A.N., pues nada hay en los gastos pagados en 2011 respecto de lo que nos ocupa, que sea distinto de los pagados en los ejercicios 2008 y 2009 para eso mismo, y éstos los de 2008 y 2009 los declaramos "no deducibles".

Por ello, el ajuste se confirma.

OCTAVO.- El tratamiento fiscal de la cantidad pagada en 2012 al ex-presidente de la entidad Sr. Axy como consecuencia de una transacción extrajudicial celebrada entre él y XZ.

Ajuste presente sólo en la reclamación R.G. 3163/19 (ejercicios 2012 y 2013); el asunto se analiza en las págs. 85ª y ss. del acto de liquidación correspondiente a esos ejercicios, aunque afecta sólo al ejercicio 2012.

Y ajuste que tiene una evidente conexión con el examinado en el Fundamento de Derecho anterior, aunque dista mucho de ser igual a ese otro y, por ello, los tratamos separadamente

Los antecedentes de éste arrancan de los ya relatados en el Fundamento de Derecho anterior, de que el Sr. Axy fue Presidente de XZ hasta que renunció a ese cargo en 2007; salida negociada de la entidad con motivo de la que firmó con ella un contrato de finiquito y liquidación el 20/04/2007, por el que, además de pagarle importantes cantidades (13.928.868 euros por la resolución de mutuo acuerdo de su relación, y 19.445.878,30 euros de los compromisos por pensiones), y de mantenerle los planes de opciones sobre acciones de la entidad, XZ se comprometió con él a mantener en favor del Sr. Axy con carácter indefinido y a su cargo -de XZ- un seguro médico y determinados servicios consistentes en: el uso y disfrute de ordenador y teléfono móvil, vigilancia permanente en su vivienda de Madrid y en sus otras casas cuando hiciera acto de presencia, uso y disfrute de un vehículo Audi 8 blindado con todos los costes de mantenimiento, uso y disfrute de vehículo Mercedes S 500 con todos los costes de mantenimiento, y disposición de un conductor disponible a tiempo completo y de una secretaria "full time"; servicios que en cada uno de los ejercicios 2011 y precedentes le había costado a XZ más de 500.000 euros al año.

En el ejercicio 2012 el Sr. Axy y la entidad XZ decidieron liquidar esa obligación en favor del primero a cargo de la segunda a cambio de la entrega de un pago único de 1.100.000 euros, importe que XZ hizo efectivo al Sr. Axy en ese ejercicio 2012.

En razón de este tema XZ no se dedujo fiscalmente nada (0,00 euros) en el ejercicio 2012; pues, como se recoge en el acto de liquidación, aunque ese importe de 1.100.000 euros lo contabilizó como gasto en la cuenta 697215, lo ajustó luego positivamente para el cálculo de la B.I. (ajuste extra-contable positivo).

Pero, en el curso de la actuaciones inspectoras, causa última de las presentes reclamaciones, la entidad traslado al Equipo de inspección los siguientes antecedentes y pretensión, y transcribimos de la pág. 88ª del acto de liquidación:

<...en correo de 9-6-2017, la entidad aportó diversa documentación en relación con los hechos siguientes: con fecha 18 de noviembre de 2011, XZ comunicó al Sr. Axy "la rescisión del contrato" (documento elevado a público mediante escritura pública con número de protocolo 2422 del notario sr. Fernandez-Golfín Aparicio), enviando su contestación el Sr. Axy mediante carta de 2-12-2011 en la que expone su disconformidad con tal rescisión, interponiendo éste ante el juzgado de 1ª instancia número 34 de Madrid (Autos 208/201) la correspondiente demanda.

Previamente, se había aportado por la sociedad a la Inspección el Acuerdo de Transacción extrajudicial alcanzado por las partes, (protocolo número 1108 de 6-6-2012 del referido Notario), en el que se acuerda la rescisión del contrato con fecha 30-11-2011 y el pago por XZ al Sr. Axy de una cantidad de 1.100.000 euros. Este pago fue contabilizado por XZ con cargo a la cuenta de gastos 697215, gasto que fue ajustado positivamente para el cálculo de la base imponible.

El Acuerdo de Transacción Extrajudicial fue aportado por el obligado tributario a la inspección actuaria el 7-3-2017, mediante correo electrónico en el que, además, la representante del obligado tributario manifiesta lo siguiente:

"En relación con lo comentado en nuestra reunión del pasado jueves en relación con el Sr. Axy, os informamos que se procede a rescindir el contrato de prestación de servicios existente con fecha 30-11-2011 tal y como consta en la escritura pública de elevación a público del acuerdo extrajudicial al que se llega con él de fecha 6-6-2012. En dicho acuerdo se establece el pago por parte de XZ de una cantidad de 1.100.000 euros.

XZ contabiliza esta indemnización como gasto en la cuenta contable 697215 en el ejercicio 2012 (se adjunta copia del asiento contable realizado) y, como podéis ver en la documentación aportada, considera la misma, gasto no deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades (IS) de dicho ejercicio. No obstante, en el curso de las actuaciones inspectoras vamos a solicitaros la consideración como gasto deducible a efectos del IS dado que se trata de una indemnización por extinción de las estipulaciones contenidas en el contrato de finiquito y liquidación que ha quedado rescindido, importe que es declarado por el propio Sr. Axy como ganancia patrimonial en su IRPF del ejercicio 2012". >

El Equipo de inspección consideró que había que desestimar esa pretensión de la entidad ya que ese importe de 1.100.000,00 euros pagado en 2012 era fiscalmente "no deducible":

<... porque el origen del gasto es el ya citado tantas veces contrato de 20 de abril, por el que se establece la prestación de unos servicios al Sr. Axy y cuyo coste se considera no deducible, al no estar previsto en los Estatutos. Lógicamente, si los gastos no son deducibles, la indemnización que viene a sustituir los gastos futuros tampoco debe serlo. >

En sus alegaciones tras el acta, y además de razonar el porqué a su juicio todo lo pagado para atender a lo comprometido con el Sr. Axy debía ser fiscalmente deducible, respecto de lo que ahora específicamente nos ocupa la entidad alegó que:

< No puede estar más en desacuerdo esta representación, dicho sea con el debido respeto y en términos de defensa, todo ello en atención a lo siguiente:

1. En primer lugar por los mismos motivos que se expusieron frente a la regularización del Impuesto sobre sociedades ejercicios 2007, 2008 y 2009, realizada mediante Acta A02 nº 72330992 que fue confirmada por el Acuerdo de Liquidación de la Oficina Técnica de fecha 20 de febrero de 2014, en la que se defendían la deducibilidad de los pagos y que se han desgranado en los apartados anteriores.

Asimismo por los que se abundaron en la demanda del recurso contencioso administrativo presentado ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional frente a la Resolución del TEAC de fecha 16/01/2018 en el curso del procedimiento judicial que con número de autos de Procedimiento Ordinario 247/2018 a cuyo contenido nos remitimos, y que han dicho expuestos en apartados anteriores del presente Fundamento de Derecho.

2. En segundo lugar, además de por los motivos expuestos entendemos que, incluso en la tesis de la Inspección no son trasladables los argumentos expuestos en relación con los gastos incurridos bajo el Acuerdo de 20 de abril de 2007.

Es decir, a juicio de mi representada el pago indemnizatorio referido, por un lado, ostenta un nexo causal desde una perspectiva económica y jurídica diferente de los pagos realizados al amparo de 20 de abril de 2007 ya que no obedece a la intención de XZ de proveer de medios al Sr. Axy para la realización de dichos servicios, sino a la resolución del conflicto entre las partes, y por otro lado, en cualquier caso, no es predicable en ningún caso es que pueda entenderse exigible, como se sostiene de contrario, que el pago indemnizatorio acordado para la resolución de un procedimiento judicial deba constar en los Estatutos de la Compañía.

2.1 En relación con la primera de las razones, debe ponerse de manifiesto el carácter jurídicamente abstracto de los acuerdos transaccionales lo que, a juicio de mi representada, establece una frontera clara entre las causas que dieron lugar a los compromisos adquiridos por XZ bajo el contrato de 20 de abril de 2007 y las que determinan la obligación de XZ de acometer el mentado pago indemnizatorio. Es decir, incluso en la tesis de la inspección, no cabría entender que el mentado pago indemnizatorio pudiese ser considerado no deducible fiscalmente.

Pues bien, debe en este momento llamarse la atención acerca de la naturaleza jurídica del Acuerdo de transacción civil, tal lo conceptúa nuestro Código Civil y la jurisprudencia así lo admite, que ha sido definido como aquél en el que las partes, mediante recíprocas concesiones, ponen fin a una controversia jurídica existente entre ellas, haya provocado o no el comienzo de un pleito. Se encuentra regulado en nuestro Derecho positivo en los artículos 1809 a 1818 del referido texto legal, señalando el primero de dichos preceptos que "La transacción es un contrato por el cual las partes, dando, prometiendo o reteniendo cada una alguna cosa, evitan la provocación de un pleito o ponen término al que había comenzado".

Pues bien, en este sentido debe señalarse que el Acuerdo de transacción extrajudicial, de conformidad con lo que señala el artículo 1816 del Código, tiene para las partes la autoridad de cosa juzgada, de manera que sólo puede ser impugnada la transacción en que intervenga error, dolo, violencia o falsedad de documento, y no en atención al contenido sustantivo de la materia de conflicto que resuelve. Ello quiere decir desde el punto de vista que ahora interesa, que la transacción extrajudicial tiene carácter abstracto, es decir, se encuentra totalmente desligada jurídicamente del negocio original del que trae causa.

Dicho carácter abstracto o no causal de la operación o negocio cuyo conflicto resuelve, ha sido ratificado por nuestra jurisprudencia y doctrina mayoritaria. Toda transacción, como indica la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo [En este sentido, Tribunal Supremo, Sala Primera, ST, 5 de abril de 2010 (LA LEY, 27/10/2010), que cita otras anteriores del mismo tribunal] "produce el efecto de sustituir una relación jurídica controvertida, por otra cierta y no controvertida, extinguiendo los derechos y acciones de las que trae causa y originando nuevos vínculos y obligaciones. De tal manera que, no se pueden plantear cuestiones que afecten a las situaciones preexistentes a la transacción, que han perdido la protección jurídica al ser transigidas". También indica la doctrina "la transacción provoca el nacimiento de nuevos vínculos u obligaciones, en sustitución de los extinguidos, o la modificación de éstos, por lo que tiene carácter novatorio, sustituyendo la situación controvertida, por otra cierta e incontrovertida" [SAN CRISTONAL REALES Susana. "La transacción como sistema de resolución de conflictos disponibles" Anuario Jurídico y Económico Escurialense, XLIV (2011) 277-302 / ISSN: 1133-3677].

Trasladando lo anterior al caso que nos ocupa, debe decaer la conclusión de la Inspección de que las mismas circunstancias que determinan la no deducibilidad de los pagos realizados durante el ejercicio 2011 en su tesis, sean predicables en relación con el pago ejecutado por mi representada en el 2012, por cuanto éste jurídicamente tiene una causa que lo desliga. Por ello la afirmación de la Inspección de que "lógicamente, si los gastos no son deducibles, la indemnización que viene a sustituir los gastos futuros tampoco debe serlo" carece, dicho sea en términos de defensa, de cualquier engarce legal con la regulación sustantiva del acuerdo de transacción judicial, ni con la estructura jurídica de la institución, como se ha expuesto.

Ello determina que en ningún caso, sin perjuicio de cualquier justificación para denegarla deducibilidad de los pagos realizados bajo el contrato de resolución sea rechazada por esta parte, son trasladables ninguno de los argumentos vertidos por la Inspección en relación con el pago indemnizatorio de 1,1M.

2.2 Señala igualmente la Inspección "entendemos, que no procede dicha deducción porque el origen del gasto es el ya citado tantas veces contrato de 20 de abril, por el que se establece la prestación de unos servicios al Sr. Axy y cuyo coste se considera no deducible, al no estar previsto en los Estatutos".

Se han expuesto con anterioridad los motivos por los que XZ no incumplió la exigencia legal de constancia en Estatutos de los pagos realizados por el cese al Sr. Axy, por cuanto en el momento en el que se produjeron éstos bastaba hacer constar que el cargo era retribuido, y el detalle que parece exigir la Inspección no fue incorporado al ordenamiento jurídico hasta el ejercicio 2015.

Pero en cualquier caso, incluso en la tesis de la Inspección, el carácter no causal del pago que tiene su origen en el Acuerdo de transacción extrajudicial, junto con el hecho de que no exista previsión legal alguna que pueda exigir que las condiciones de ruptura de las acordadas en el momento del cese conste en los Estatutos de la entidad de manera específica, impide que el motivo de regularización de la Inspección pueda proceder.

Finalmente, como cierre a la alegación, a juicio de esta parte, el tratamiento fiscal que el Sr. Axy le haya dado al pago recibido en su declaración de IRPF del ejercicio 2012, sería relevante para que, en el caso de que hubiera tributado, se pusiese de manifiesto un supuesto de enriquecimiento injusto a la administración tributaria, como tal proscrito como se ha encargado de recordar nuestra jurisprudencia de manera abrumadora. A tal efecto se insta de la Oficina Técnica para que incorpore al presente expediente el resultado de dicha declaración de IRPF 2012 del Sr. Axy a efectos del análisis de un eventual supuesto de enriquecimiento injusto por parte de la Administración Tributaria, todo ello con el debido respeto a los derechos de privacidad de los datos de naturaleza tributaria que asisten al Sr. Axy.

Y así se somete a consideración de la Oficina Técnica. >

Alegaciones sobre esa específica cuestión a las que la Oficina técnica respondió en el acto de liquidación como sigue:

< Con independencia de las manifestaciones de la entidad, lo cierto es que la intención de XZ fue la resolución de un conflicto originado por un acuerdo suscrito con el antiguo presidente que le reconoció unos derechos que ya se han calificado en anteriores actuaciones inspectoras, mediante criterios plenamente confirmados por el TEAC: no se aprecia que el "conflicto" tenga relación con servicio alguno prestado por el Sr. Axy a XZ que sea utilizado por ésta para la obtención de los ingresos. La argumentación del actuario es sencilla, directa y plenamente comprensible: si no se entiende deducible, por los motivos repetidamente expuestos, el gasto para XZ que determina un ingreso para el Sr. Axy, tampoco puede entenderse deducible el importe que en concepto de indemnización se satisface al referido sr. para que acepte pacíficamente dejar de percibir tales ingresos. La causa y motivación de XZ para aceptar tal acuerdo puede ser la de disminuir la litigiosidad, pero esto no puede implicar que sea deducible fiscalmente la indemnización satisfecha para dejar de atender unos gastos no deducibles fiscalmente, cuando esta no deducibilidad de los gastos responde a que los mismos no se ha probado que estén relacionados con los ingresos. En cuanto a la necesidad de que conste en los Estatutos, se reitera que ni los gastos ni la indemnización tienen (al menos que se haya probado) relación alguna con la prestación de servicios por el Sr. Axy a XZ, ni tampoco obviamente con la prestación de servicios propios de los órganos de administración de la sociedad, por lo que no es necesario reiterar lo expuesto a este respecto en párrafos anteriores.

Por consiguiente, nada hay que añadir, más que considerar no deducible el importe de la indemnización satisfecha por XZ, SA al Sr. Axy, sin que esta conclusión altere la base imponible declarada por ésta, dado que la entidad había ajustado extracontablemente el gasto, como se ha expuesto anteriormente. >

En sus alegaciones a este Tribunal para la reclamación R.G. 3163/19, respecto de tal cuestión la entidad nos ha expuesto lo siguiente:

< No puede estar más en desacuerdo esta representación con el argumento de la Inspección, dicho sea, con el debido respeto y en términos de defensa, todo ello en atención a lo siguiente:

1. En primer lugar, por los mismos motivos que se expusieron frente a la regularización del Impuesto sobre sociedades ejercicios 2007, 2008 y 2009, realizada mediante Acta A02 nº 72330992 que fue confirmada por el Acuerdo de Liquidación de la Oficina Técnica de fecha 20 de febrero de 2014, en la que se defendían la deducibilidad de los pagos y que se han desgranado en reclamación 1584/2019 que se sigue ante el mismo Tribunal ante el que tenemos el honor de dirigirnos. Nos remitimos íntegramente a su contenido.

2. En segundo lugar, además de por los motivos expuestos, entendemos que, incluso en la tesis de la Inspección no son trasladables los argumentos expuestos para denegar la deducibilidad de los gastos incurridos bajo el Acuerdo de 20 de abril de 2007 ene l ejercicio 2011, y ello debido a lo siguiente.

A juicio de mi representada el pago indemnizatorio referido, por un lado, ostenta un nexo causal desde una perspectiva económica y jurídica diferente de los pagos realizados al amparo de 20 de abril de 2007 ya que no obedece a la intención de XZ de proveer de medios al Sr. Axy para la realización de dichos servicios, sino a la resolución del conflicto entre las partes, y por otro lado, en cualquier caso, no es predicable en ningún caso es que pueda entenderse exigible, como se sostiene de contrario, que el pago indemnizatorio acordado para la resolución de un procedimiento judicial deba constar en los Estatutos de la Compañía.

Comparte esta posición la jurisprudencia, entre otras la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria en su Sentencia 55/2005, de 20 de enero de 2005 (Rec. n.º 294/2004) donde se reconoce la deducibilidad de un pago realizado bajo una transacción extrajudicial precisamente basado en su pretensión de resolver un conflicto litigioso, y en su carácter abstracto. En el mismo sentido se pronuncia la Dirección General de Tributos en la Consulta Vinculante de Dirección General de Tributos, V0655-06 de 05 de abril de 2006.

Por ello la afirmación de la Inspección de que "lógicamente, si los gastos no son deducibles, la indemnización que viene a sustituir los gastos futuros tampoco debe serlo" carece, dicho sea, en términos de defensa, de cualquier engarce legal con la regulación sustantiva del acuerdo de transacción judicial, ni con la estructura jurídica de la institución, como se ha expuesto, dicho sea, lógicamente con el debido respeto y en términos de defensa.

Ello determina que, en ningún caso, sin perjuicio de cualquier justificación para denegar la deducibilidad de los pagos realizados bajo el contrato de resolución sea rechazada por esta parte, son trasladables ninguno de los argumentos vertidos por la Inspección en relación con el pago indemnizatorio de 1,1M.

En este momento se insta respetuosamente del Tribunal que se manifieste expresamente sobre esta solicitud de reconocimiento como gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades del pago realizado en el ejercicio 2012, petición ya planteada ante el Equipo Actuario y rechazada por éste, y ni siquiera contestada por la Oficina Técnica.

2.2 En cualquier caso, incluso en la tesis de la Inspección, el carácter no causal del pago que tiene su origen en el Acuerdo de transacción extrajudicial, junto con el hecho de que no exista previsión legal alguna que pueda exigir que las condiciones de ruptura de las acordadas en el momento del cese consten en los Estatutos de la entidad de manera específica, impide que el motivo de regularización de la Inspección pueda proceder.

A tal efecto, en el curso del procedimiento inspector se instó de la Oficina Técnica para que incorpore al presente expediente el resultado de dicha declaración de IRPF 2012 del Sr. Axy a efectos del análisis de un eventual supuesto de enriquecimiento injusto por parte de la Administración Tributaria, todo ello con el debido respeto a los derechos de privacidad de los datos de naturaleza tributaria que asisten al Sr. Axy.

Como quiera que, como se ha indicado la Oficina Técnica, en el Acuerdo objeto de la presente reclamación, no atendió si quiera a analizar la presente solicitud de reconocimiento de deducibilidad, se reitera ante este Tribunal para que inste de la AEAT dicha información sin perjuicio de las consecuencias procedimentales que al efecto se deriven que dicha aportación no ha tenido lugar, sin perjuicio de que se reitere mediante OTROSI en el presente escrito.

Y así se somete a consideración de del Tribunal. >

Pues bien, visto lo expuesto, lo primero que hay que decir es que no estamos ante el análisis de la procedencia de un ajuste de la Inspección, sino ante la desestimación por parte de la Inspección de la pretensión de la entidad de que se admita la deducibilidad de un importe (1.000.000 euros) que ella había considerado fiscalmente "no deducible" en su día, cuando presentó su declaración del I. s/ Soc. del ejercicio 2012 y la declaración-autoliquidación del Grupo consolidado de dicho ejercicio.

La entidad nos dice que así actuó, considerándolo no deducible, porque:

< (v) Finalmente XZ, como quiera que se encontraba en una situación litigiosa con la AEAT en relación con el procedimiento derivado de los ejercicios 2007 a 2009, decidió ad cautelam no deducirse el mencionado pago de 1.100.000 euros, si bien en el curso de las presentes actuaciones inspectoras decidió solicitar a la inspección la devolución de la cuota indebidamente ingresada, toda vez que considera que el mencionado pago es deducible en el Impuesto sobre Sociedades por los motivos que se expondrán seguidamente.>

Una explicación poco convincente, pues ni en diciembre de 2012, cuando cerró sus cuentas de ese ejercicio, para que lo tuvo cuantificar el efecto impositivo del I.s/ Soc. del mismo, lo que implica que ya en ese momento decidió no deducirse la cantidad de 1.100.000 euros que nos ocupa, ni en julio de 2013, cuando presentó su declaración del I. s/ Soc. del ejercicio 2012 y la declaración-autoliquidación del Grupo consolidado de dicho ejercicio, y materializó esa decisión de no deducírsela, XZ tenía litigio alguno con la A.E.A.T. en relación a su tributación por el el I. s/ Soc. de los ejercicios del 2007 a 2009; pues resulta que, según consta en el expediente de la reclamación R.G. 1232/14 relativa a tales ejercicios, la puesta de manifiesto del expediente de las actuaciones atinentes a los mismos (ejercicios del 2007 al 2009) se produjo el 18/10/2013, mediante la dilg. 38ª de esa fecha, el acta A02 nº. 72330992 en la que se propuso regularizar la contingencia relativa a los pagos al Sr. Axy en aquellos períodos se incoó el 19/11/2013, y el acto de liquidación con el que se llevó a cabo tal regularización se dictó el 20/02/2014.

Por tanto, si XZ decidió no deducirse fiscalmente ese importe de 1.100.000 euros que pagó al Sr. Axy en 2012, ello debió obedecer a otros motivos, pero no a que tuviera ya un litigio con la Administración tributaria al respecto.

Si decidió no deducirse fiscalmente ese importe de 1.100.000 euros que pagó al Sr. Axy en 2012, ello debió obedecer a que XZ entendió entonces que ese importe era "no deducible"; y ha tardado más de 3 años en exteriorizar que pensaba lo contrario, lo que hizo manifestándoselo al Equipo de inspección en marzo de 2017 en los términos que antes se han recogido; lo que lleva a este Tribunal a pensar que la propia XZ no debía tener tan claro que dicho importe tuviera el carácter de "fiscalmente deducible".

En sus alegaciones a este Tribunal, en las que viene a repetir lo que ya alegó ante la Oficina técnica de la D.C.T.yA. tras el acta, como puede leerse en lo antes trascrito, en su defensa de la deducibilidad fiscal en el ejercicio 2012 del importe de 1.100.000 euros que nos ocupa, la entidad da los tres argumentos -y sintetizamos- siguientes:

1º.- Que ese importe debe ser deducible por las mismas razones que deben serlo los pagos efectuados al Sr. Axy en los ejercicios precedentes, 2011 y anteriores.

2º.- Que ese importe debe ser deducible porque la causa jurídica del pago de esa cantidad fue un contrato de transacción, el cumplimiento de lo acordado con la misma, debiendo hacerse abstracción de los antecedentes de tal transacción.

3º.- Que ese importe debe ser deducible porque, como el Sr. Axy tributó en su I.R.P.F. por el controvertido importe, si el importe en cuestión no fuese deducible para XZ ello determinaría un "enriquecimiento injusto" para la Administración tributaria, ya que ese importe habría sido un ingreso tributable para el preceptor y un gasto no deducible para el pagador, con lo que habría dos tributación sobre una misma renta .

Tres argumentos que, ya lo adelantamos, este Tribunal va a desestimar pues ninguno de ellos se puede compartir.

En cuanto al primer argumento, el de que ese importe de 1.100.000 euros debe ser deducible por las mismas razones que deben serlo los pagos efectuados al Sr. Axy en los ejercicios precedentes, 2011 y anteriores, para desestimarlo, a este Tribunal le basta con apelar a lo que hemos resuelto en el Fundamento de Derecho anterior, el que lo que hemos razonado porqué debemos seguir sosteniendo que esos pagos al Sr. Axy en los ejercicios precedentes, 2011 y anteriores, tampoco fueron fiscalmente deducibles.

Para desestimar el segundo argumento de la entidad, el de que ese importe de 1.100.000 euros debe ser deducible porque la causa jurídica del pago de esa cantidad fue un contrato de transacción, el cumplimiento de lo acordado con la misma, este Tribunal va a comenzar por recordar lo dicho por la Sala de lo Civil del T.S. en una lejana sentencia de 4 de noviembre de 1969 (Repertorio Aranzadi 1969\511):

< CONSIDERANDO.- Que, como ya declaró la jurisprudencia de esta Sala, entre otras, en sus SS. de 8 marzo 1933 ( RJ 1933\1529) y 10 abril 1964 ( RJ 1964\1859), el contrato de transacción que define el art. 1809 del Código Civil, por la amplitud de su contenido, es susceptible de abarcar dentro de su área una o más figuras contractuales que respondiendo a la finalidad prevista en dicho precepto y manteniéndose dentro de los límites que el párr. 1º del 1815 señala, conservan su propia fisonomía y característica, de suerte tal que en dicho negocio jurídico cabe distinguir dos clases de efectos, según se atienda a los que son peculiares y exclusivos del mismo, tendentes a evitar la provocación de un pleito o poner fin al ya comenzado, o a los que derivan de cada uno de los contratos autónomos que pueden integrarse en él, con lo que cabe la posibilidad de que dentro de un proceso no se insten los primeros y sí únicamente los normales que emanen de alguna de las convenciones en aquélla subsumida. >

Diáfano el T.S.

En un contrato de transacción cabe distinguir dos clases de efectos, según se atienda a (I) los que son peculiares y exclusivos del mismo, tendentes a evitar la provocación de un pleito o poner fin al ya, o a (II) los que derivan de los negocios jurídicos alcanzados o integrados en tal transacción.

Los efectos de la primera de esas dos clases se regulan por lo dispuesto en el Código civil, esencialmente en su Capítulo I "De las transacciones" del Título XIII "De las transacciones y compromisos" de su Libro cuarto, arts. del 1809 al 1819 del Código civil, de los que el primero de ellos (el 1809) dispone que:

"La transacción es un contrato por el cual las partes, dando, prometiendo o reteniendo cada una alguna cosa, evitan la provocación de un pleito o ponen término al que había comenzado."

Mientras que los efectos de la segunda de esas dos clases serán los que se desprendan de los negocios jurídicos alcanzados o integrados en tal transacción; segunda clase de efectos regulados por la normativa de todo orden que afecte a las consecuencias de los negocios jurídicos concernidos.

En tal sentido, y por acercarnos a un caso como el que aquí nos ocupa, piénsese en una sociedad y un tercero residente en un paraíso fiscal que han celebrado un poco claro negocio jurídico de prestación de servicios, que conlleva para esa sociedad un gasto de un determinado importe.

El importe de ese gasto será para esa sociedad "fiscalmente no deducible", porque así lo dispone el art. 14.1.g) del T.R. de la Ley del Impuesto.

Pues bien, si antes de abonar tal importe, esa sociedad y ese tercero residente en un paraíso fiscal, celebran una transacción mediante la que acuerdan que el importe que al final se va a pagar será menor; no por ello, porque al final su cuantía sea fruto de esa transacción, el importe que finalmente se termine pagando podrá ser fiscalmente deducido por esa sociedad; y ello porque aunque la causa directa del pago correspondiente será el cumplimiento de la transacción alcanzada, que -ex. art. 1816 del Código civil- "tiene para las partes la autoridad de la cosa juzgada", efecto de los de la primera de esas dos clases de que hemos hablado, ese pago al final supondrá para la sociedad afectada un gasto por un servicio correspondiente a una operación realizada directamente con una persona o entidad residente en un países calificado de paraíso fiscal; efecto de los de la segunda de esas dos clases que hemos explicado, con la consecuencia tributaria que ello supone (art. 14.1.g) del T.R. de la Ley del I. s/ Soc.).

Y eso mismo, aunque bajo el amparo de otra norma, la que niega la deducibilidad de lo pagado por XZ al Sr. Axy en cuanto que ex-presidente de dicha entidad, es lo que ocurre en el caso que nos ocupa.

Por último, el tercer argumento de la entidad, el de que ese importe de 1.100.000 euros debe ser deducible por porque, como el Sr. Axy tributó en su I.R.P.F. por el controvertido importe, si el importe en cuestión no fuese deducible para XZ ello determinaría un "enriquecimiento injusto" para la Administración tributaria, es un argumento que tampoco puede compartirse, pues se asienta en una premisa que no es cierta.

Pues resulta que eso de que, si alguien recibe un importe de una sociedad y debe tributar por ello, porque, para él, ese importe es un ingreso tributable en cuanto que preceptor del mismo, ello determina ineluctablemente que ese importe tenga que ser un gasto fiscalmente deducible para la sociedad pagadora del mismo, es algo que no es así.

Pues la normativa tributaria vigente acepta con total naturalidad que determinados importes que una sociedad paga a personas físicas, y que para estos son rentas por las que han de tributar en su I.R.P.F., sean al mismo tiempo gastos "no deducibles" en su I. s/ Soc. para la sociedad que los abona; de lo que pueden ponerse numerosos ejemplos, aunque basta con dos; (I) así ocurre con los dividendos que las sociedades reparten a sus accionistas o partícipes personas físicas, que es un ejemplo paradigmático de lo que acabamos de decir; pues una sociedad que tiene beneficios tiene que tributar por ellos en su I. s/ Soc. por haberlos obtenido, si luego reparte esa renta -que ya habrá tributado- a su socios o partícipes personas físicas, éstos tendrán que tributar de nuevo en su I.R.P.F. por la parte de esa renta que cada uno de ellos perciba, pues incluso la mínima exención de 1.500 euros que existía en el art. 7.y) de la Ley 35/2006 desapareció en el 2015 con la modificación que trajo la Ley 26/2014; y (II) lo mismo ocurre con las retribuciones pagadas por las sociedades a sus administradores contraviniendo lo que recogen sus estatutos sociales, pues si estos recogen que el cargo de administrador será gratuito o no retribuido, las retribuciones que en un caso así una sociedad pague a sus administradores sociales será fiscalmente no deducibles para ella, sin perjuicio de lo cual esos administradores tendrán que tributar por tales retribuciones en su I.R.P.F.

Y ello deja vacío de contenido ese tercer argumento de la entidad.

Por todo lo expuesto, el ajuste se confirma.

NOVENO.- La regularización en sede de XZ de la deducibilidad de los intereses de demora.

Ajuste presente tanto en la reclamación R.G. 1584/29 (ejercicio 2011) como en la R.G. 3163/19 (ejercicios 2012 y 2013).

El tratamiento que se da a este ajuste en ambos actos de liquidación, -véanse las págs. 46ª y ss. del de 2011 y las págs. 92ª y ss. del de 2012 y 2013-, es idéntico.

Los antecedentes del ajuste en esos actos de liquidación consisten en que en los ejercicios que se dirán XZ se dedujo contable y fiscalmente los intereses de demora incorporados a las actas de conformidad (A01) siguientes:

I.- En el ejercicio 2011, 100.214,71 euros de intereses del acta A01 nº. ACTA_3 atinente al I. s/ Soc. del ejercicio 2006.

II.- En el ejercicio 2013, 1.952.532,47 euros de intereses del acta A01 nº. A. CONFORMIDAD_4 atinente al I.V.A. de los años 2007 y 2008; y 737.368,23 euros de intereses del acta A01 nº. A. CONFORMIDAD_5 atinente al I.V.A. del año 2009.

Intereses de demora que la Inspección entendió que eran fiscalmente "no deducibles".

Ajuste cuya procedencia la Inspección motivó en la estricta aplicación de la doctrina establecida de modo reiterado por este Tribunal Central, tras haber recordado los que habíamos dicho en nuestras resoluciones de 07/05/2015 (R.G. 1967/12) y de 04/12/2017 (R.G. 5241/16).

La entidad se opuso a este ajustes en sus dos escritos de alegaciones iniciales (uno por reclamación), y también los posteriores escritos de alegaciones complementarias, apelando es estos últimos a lo sostenido por el T.S. en la sentencia de 08/02/2021 con la que falló el recurso de casación núm. 3071/2019.

Este Tribunal efectivamente venía sosteniendo esa doctrina a la que apeló la Inspección, según la cual tenían el carácter de "no deducibles fiscalmente" los intereses de demora de las liquidaciones tributarias practicadas por la Inspección de los tributos.

Doctrina que se ha visto contradicha y superada por la que el T.S. ha establecido a partir de esa sentencia que indica la entidad de 08/02/2021 (Rec. de casación núm. 3071/2019), en la que respecto de tal cuestión ha dejado sentado que, a efectos del I. s/ Soc., los intereses de demora que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible, atendida su naturaleza jurídica, con el alcance y límites establecidos en el art. 20 del T.R- de la Ley del impuse (R.D. Leg. 4/2004).LIS.

Doctrina de esa sentencia de 08/02/2021, a la que el T.S. se ha remitido luego en varias las sentencias de: 29/04/2021 (Rec. de casación 463/2020), de 05/05/2021 (Rec. de casación 558/2020), 17/11/2021 (Rec. de casación 1016/2020), 06/06/2022 (Rec. de casación 4091/2020), y 23/06/2022 (Rec. de casación 7066/2020), con lo que hay una consolidada "jurisprudencia" al respecto.

A la vista de lo cual, el ajuste debe anularse atendiendo al sistema de fuentes establecido en el art. 7 de la Ley 58/200, y de ahí en el art. 1.6 del Código civil.

Por ello, el ajuste se anula.

DÉCIMO.- El tratamiento fiscal en el I. s/ Soc. de determinadas cuotas de IVA liquidadas a XZ en "actas de inspección".

Ajuste presente sólo en la reclamación R.G. 3163/19 (ejercicios 2012 y 2013); asunto que se analiza en las págs. 101ª y ss. del acto de liquidación correspondiente a esos dos ejercicios, aunque afecta sólo al 2013 .

Y ajuste cuyos antecedentes comienzan con que en el año 2013 (concretamente el 18/10 y el 19/11) la Inspección incoó a XZ sendas actas de conformidad (modelo A01 y nºs: A. CONFORMIDAD_4 y A. CONFORMIDAD_5), atinentes a su tributación por el IVA de los períodos de los años 2007 y 2008 (la 1ª) y 2009 (la 2ª) en que tributó en el Grupo de entidades de IVA 128/09, actas A01 que incorporaron unas cuotas a ingresar de unos totales de 2.363.672,91 euros (2007 y 2008) y 8.956.156,64 euros (2009), respectivamente.

Importes de esas cuotas de IVA que XZ contabilizó (gasto contable) en el ejercicio 2013, en el que se los dedujo (gasto fiscal).

Pues bien, el ajuste de la Inspección que nos ocupa alcanzó a negar la deducibilidad en el I. s/ Soc. de sólo una parte (204.934,05 euros) de todas esas cuotas de IVA liquidadas en 2013 (11.319.829,55 euros), y contabilizadas y deducidas en ese ejercicio; en concreto (págs: 42ª del acta y 101ª del acto de liquidación) de las cuotas siguientes:

1.- Cuotas devengadas pero no repercutidas:

1.1.- Correspondientes a comisiones cobradas por documentos que habían sido previamente descontados por otra entidad crediticia: 34.168,80 euros del ejercicio 2007, 39.552,06 euros del ejercicio 2008 y 20.898,07 euros del ejercicio 2009 de.

1.2.- En operaciones de venta de solares: 5.375,51 euros del ejercicio 2009.

2.- Cuotas indebidamente deducidas:

2.1.- Por corresponder a facturas duplicadas: 42.634,25 euros del ejercicio 2009.

2.2.- Por ausencia de la preceptiva factura: 62.324,96 euros del ejercicio 2009.

Importes de esas cuotas cuya deducibilidad en el I. s/ Soc. la Inspección negó que totalizan 204.953,65 euros, aunque en los términos expuestos el ajuste de la Inspección alcanzó a 204.934,05 euros; y como la diferencia de 19,60 euros es en favor de la entidad, nos limitamos a recoger tal cosa.

Advertencia.- Copias de esas dos actas de conformidad (modelo A01 y nºs: A. CONFORMIDAD_4 y A. CONFORMIDAD_5) del IVA de los períodos de los años del 2007 al 2009, incoadas a XZ en el año 2013, obran en los archivos de este Tribunal, concretamente en el archivo electrónico de la reclamación R.G. 604/14 (confirmada la regularización -no así la sanción- por SAN de 28-12-2016 -rec. nº. 19/2016-, no admitida a casación), en su día interpuesta por XZ en relación a la tributación por el I.V.A. de tales períodos de ella (XZ) y del Grupo de entidades de IVA 128/09, del que ella es la representante.

La Inspección negó que los importes de esas específicas cuotas por un total de 204.934,05 euros fueran deducibles en el I. s/ Soc. del ejercicio 2013 en que se contabilizaron como gasto:

1.- Por lo que se refiere a las cuotas devengadas pero no repercutidas

<... el obligado fundamenta su deducibilidad en la condición de gasto obligatorio que tenía para la entidad, al no poder dichas cuotas ser ya objeto de repercusión ni rectificadas.

Esta cualidad, la de obligatoriedad, debe reportarse cuanto menos impropia como causa determinante de la deducibilidad de un gasto tal y como parece pretender el contribuyente, no existiendo norma alguna en la cual se establezca la obligatoriedad de un gasto como condición suficiente (tampoco es necesaria) para su deducibilidad.

Abundando en lo razonado en la ya precitada Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de febrero de 2013, recurso 565/2010, consta un fundamento aplicable al presente caso:

"...en la medida en que "ab origine" no se repercutió un IVA siendo legalmente procedente es claro que el prestador de servicios manifiesta una liberalidad respecto del destinatario del mismo, que no le exime de la obligación de ingreso del IVA devengado.

La falta de repercusión del impuesto, como ha sucedido en este caso, así como la imposibilidad de proceder a su repercusión tras la regularización administrativa no convierte en deducible un gasto que conforme a su naturaleza y significado no tiene tal carácter.

Por último, en el caso de que la traslación de las cuotas no fuera posible, como en el caso que plantea el presente recurso, y su importe hubiera de ser soportado por el propio sujeto pasivo, tampoco puede ser considerado como gasto fiscalmente deducible por cuanto proceden de períodos impositivos (Impuesto sobre el Valor Añadido de años anteriores) imputados contablemente a un ejercicio posterior (1997), resultando de ello una menor tributación por cuanto de haberse repercutido correctamente las cuotas (sobre una base imponible cuantificada en base al coste del suministro y no en base a la tarifa reducida) en ningún caso hubiera resultado gasto para la Entidad sujeto pasivo del IVA". >

2.- Por lo que hace a las cuotas indebidamente deducidas:

<En cuanto al IVA, mal llamado soportado, pues tal soporte no existió, bien por ausencia de factura o por estar duplicada, la consulta CV V3145-16 de 6 de julio de 2016 también se refiere a él, señalando que si en el momento del devengo tenían la consideración de gasto contable conforme a lo establecido en el PGC en su NRV 12ª, deducible en el Impuesto sobre Sociedades, por tratarse de cuotas de IVA soportado no deducible en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en el momento de la regularización mantienen esa naturaleza. No obstante, en el presente caso la parte de la cuota del acta del ejercicio 2009, es consecuencia de la falta de ingreso del IVA, pero no por haberse deducido un IVA soportado que no se considerara deducible, sino por haberse deducido un IVA ficticio, bien por no existir la factura o por estar duplicadas y que por tanto nunca tuvo la consideración de gasto contable, porque ese IVA supuestamente soportado y ese posible gasto contable, nunca existió, ya que se trata de una factura que nunca se aportó y de otras que estaban duplicadas.

.../...

esta Oficina Técnica debe reiterar lo considerado por la Inspección actuaria: no se está analizando la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de cuotas reales de IVA soportado que no tuvieran la consideración de no deducibles, sino de cuotas ficticias por no existir factura o por estar ésta duplicada y no corresponder por tanto a una verdadera adquisición.

Un gasto que apareciera duplicado o que no hubiera sido debidamente acreditado tampoco hubiera sido deducible en el Impuesto sobre Sociedades, de la misma forma que no lo pueden ser estas cuotas. >

En sus alegaciones a este Tribunal para la reclamación R.G. 3163/2019, la entidad argumenta la improcedencia del ajuste:

1.- Por lo que se refiere a las cuotas devengadas pero no repercutidas:

< Como se ha indicado, la Inspección entiende que, como quiera que en las anteriores actuaciones inspectoras se consideró que se debía haber devengado IVA por tratarse de operaciones sujetas y no exentas, mi representada debió haber repercutido dicho importe a los consumidores finales. Al no haberlo hecho, como por otro lado el artículo 89 de la Ley de 37/1992, de 28 de diciembre de IVA que regula la rectificación de cuotas de IVA, a su juicio, ampararía, determinaría que XZ ha incurrido en un gasto voluntariamente que podría haber evitado mediante su repercusión al destinatario del servicio. Ello con apoyo en el artículo 14.1 e) de la TRLIS anteriormente citado determinaría su no deducibilidad.

No puede estar más en desacuerdo esta representación dicho sea con el debido respeto. XZ cuando suscribió en conformidad y aceptó que determinadas operaciones se encontraban sujetas y no exentas de IVA, no tenía la posibilidad legal de repercutir el importe al consumidor final por lo que no puede considerar que haya asumido el gasto voluntariamente como se sostiene de contrario en apoyo de la doctrina y jurisprudencia citada de contrario.

Pues bien, a este respecto debe traerse a colación lo previsto en el artículo 89 del TRLIS que regula la rectificación de cuotas de IVA y el artículo 88 que establece la obligación de repercusión del impuesto. En concreto los siguientes apartados:

Artículo 88 Cuatro. "..." Artículo 89. Dos.2.º "..."

Pues bien, en el caso que nos ocupa cuando en el ejercicio 2013 en el momento en el que la Administración Tributaria puso de manifiesto que XZ debió haber ingresado determinadas cuotas de IVA y posteriormente repercutido su importe a los clientes, al mismo tiempo consideraba que la conducta que daba lugar a dicha regularización era merecedora de infracción tributaria.

Como se ha indicado, la Ley de IVA proscribía expresamente la posibilidad de que la cuota de IVA que estaba ingresando en la Administración Tributaria pudiese ser repercutida, por lo que el gasto para XZ era obligatorio en el momento en el que lo satisfizo de manera que el motivo de denegación de la deducibilidad que se promueve de contrario no debe prevalecer.

Debe de esta manera decaer este primer supuesto de regularización. >

2.- Por lo que hace a las cuotas indebidamente deducidas:

< Considera la Inspección que en aplicación de la mencionada consulta tributaria V3145-16 de 6 de julio de 2016 (página 44 de la Acta A02 730004575) determina:

"...".

Incurre a juicio de mi representada la Inspección en un error, dicho sea con el debido respeto.

Para determinar la deducibilidad del gasto está analizando un evento tributario que no ha generado gasto contable en el momento en el que se ha producido, luego no es posible considerar que dicho gasto era o no deducible, sencillamente porque en los ejercicios 2008 y 2009 dichos importes se recogieron contablemente en una cuenta de pasivo (Hacienda Pública acreedora) saldada en la liquidación del modelo de IVA correspondiente. Por lo tanto, sólo en el momento en el que se satisface el Acta de IVA, y se contabiliza en la cuenta 6 correspondiente, cabe analizar la deducibilidad de este gasto cuyo soporte documental es el Acta de IVA en conformidad con su correspondiente carta de pago que determina la obligatoriedad de pago.

Por lo tanto, es en el momento del registro contable del gasto cuando debe analizarse desde su deducibilidad en atención a los requisitos fiscales generales para la deducibilidad del gasto en el modo regulado en los artículos 10.3 y 19.3 del TRLIS, y que son descritos por la doctrina del siguiente modo [..., Guía del Impuesto sobre Sociedades, Ed. CISS 2008. pp. 208 ss.]:

1.- Contabilización: El pago de las actas de IVA se registraron por XZ en la cuenta de gasto cuenta 67813.

2.- Imputación temporal: El gasto se registrará contable y fiscalmente en el periodo impositivo en el que quebranto patrimonial tiene lugar, es decir en el momento en el que tiene lugar la salida de caja.

Y es que llama la atención de esta representación que se indique que la consulta V3145-16 de 6 de julio de 2016 pueda ser un apoyo de la regularización, cuando la única mención que hace en relación con las cuotas de IVA soportado V3145-16 es la siguiente:

"...".

Es decir, en el caso analizado en la consulta se manifiesta que, en la medida de que estemos ante un supuesto de IVA soportado no deducible, ello determina su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades, sin más limites que el artículo 19.3 del TRLIS "..." y el estatuto de la prescripción, argumentos no aducidos de contrario, y que evidentemente no limitan la deducibilidad del Impuesto sobre Sociedades en el supuesto que nos ocupa.

Las circunstancias de la regularización (ausencia de factura o aparente duplicidad del IVA soportado) en nada afectan a la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades, dado que afectan a la deducibilidad desde la perspectiva de la legislación del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no del Impuesto sobre Sociedades. En ningún momento la Inspección ha invocado norma alguna que limite la deducibilidad del resultado contable generado como consecuencia de la asunción del mencionado quebranto, por lo que es deducible de conformidad con lo señalado en los artículos 10.3 y 19.3 TRLIS. >

La entidad no tiene ninguna razón en lo que alega, ni respecto de unas cuotas ni de las otras.

Primero.- Por lo que se refiere a las cuotas devengadas pero no repercutidas.

De entrada, vaya por delante que en sus alegaciones al respecto, que son reproducción de las que formuló tras el acta ante la Oficina técnica, la entidad se basa en unos hechos que no se ajustan a la realidad, pues argumenta que ella no pudo repercutir las cuotas concernidas al resultar de aplicación a lo dispuesto el art. 89.Dos.2º de la Ley del I.V.A., ya que tales cuotas habían sido objeto de sanción por parte de la Inspección cuando se regularizaron; algo que, sencillamente, no es así.

En tal sentido, y como hemos recogido antes, obran en los archivos de este Tribunal copias de esas dos actas de conformidad (modelo A01 y nºs: A. CONFORMIDAD_4 y A. CONFORMIDAD_5) del IVA de los períodos de los años del 2007 al 2009, incoadas a XZ en el año 2013; pues bien, la lectura de las págs: 52ª y 53ª de la primera de esas dos actas, y 83ª y 84ª de la segunda, pone de manifiestos que las concretas cuotas que ahora nos ocupan, que tendrían que haberse repercutido y no se repercutieron, fueron regularizadas como "rectificación", es decir, "sin sanción", lo que expresamente así se recogió en esas páginas de tales actas de conformidad.

Por lo demás, el sub-ajuste debe confirmarse, dada su procedencia.

Para confirmar esa procedencia, y aunque aquí estamos en el ámbito del I. s/ Soc., resulta imprescindible comenzar por volcar nuestra mirada sobre la legislación del I.V.A.

El I.V.A. es un impuesto que recae sobre el consumo (art. 1 de la Ley 37/2992, del Impuesto), y cuya exacción se lleva a cabo gravando las entregas de bienes y prestaciones de servicios interiores, y las importaciones y adquisiciones intracomunitarias de bienes que llevan a cabo las empresas en el desarrollo de sus actividades; lo que determina el nacimiento de unas cuotas devengadas que deben ser ingresadas al Tesoro por los que realizan tales operaciones: entregan los bienes, prestan los servicios, etc. ..., que son los sujetos pasivos del impuesto; pero, como el impuesto debe recaer sobre el consumo, esas cuotas devengadas deben ser repercutidas a los que adquieren o reciben esas operaciones gravadas; y como hay adquirentes o receptores que las adquieren o reciben esas operaciones gravadas no como consumidores finales, sino para, a su vez, emplear esos bienes y servicios en la realización de nuevas operaciones gravadas, existe el conocido mecanismo de la deducción de las cuotas soportadas que, en tales casos, permite deducir éstas -las cuotas soportadas- de las devengadas que los sujetos pasivos han de ingresar, de suerte que al final sólo tendrán que ingresar el neto de la suma de las cuotas devengadas y que ellos habrán repercutido, menos la suma de las soportadas que hayan podido deducirse.

En los términos expuestos, la repercusión hacia adelante, a los adquirentes y receptores de las operaciones, de las cuotas devengadas es obligatoria, pues así lo recoge inequívocamente el art. 88.Uno de la Ley 37/1992, del Impuesto, primero del Capítulo V, que lleva por título "Repercusión del impuesto" de su TítuloVI, y que comienza disponiendo:

"Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos"

Es obligatorio repercutir el impuesto, pero sobre todo es obligatorio soportar la correspondiente repercusión, de suerte que el adquirente o receptor de una operación gravada nada puede oponer frente a la repercusión de una cuota debidamente repercutida, cuota que él -el adquirente o receptor- tendrá que abonar necesaria e inexcusablemente al que se la repercute.

Repercusión que ha de hacerse al tiempo de emitir la factura que documente la operación.

Y si no se hace así, o se hace indebidamente, las cuotas omitidas pueden rectificarse con posterioridad, aunque razones evidentes de seguridad jurídica determinan la existencia de unos plazos concretos para llevar a cabo la precisa rectificación (arts: 88 "Repercusión del impuesto" y 89 "Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas" de la Ley 37/1992), transcurridos los cuales la rectificación ya no puede hacerse.

Aunque claro, como resulta innecesario explicar, esa no repercusión de una cota devengada en nada minora la obligación de ingresarla al Tesoro a cargo de la entidad que haya realizado la operación gravada, que es el sujeto pasivo del impuesto.

En ese marco legal, la no repercusión de la cuota de IVA devengada por una operación sujeta a dicho impuesto, cuota que el adquirente o receptor de esa operación está necesaria e inexcusablemente obligado a soportar y a pagar, no repercusión que supone liberar a éste -a ese adquirente o receptor- de tal obligación, es un acto de liberalidad por parte del sujeto pasivo, que renuncia a cobrar una cuota que tenía derecho a percibir.

Un acto de liberalidad, la renuncia a percibir esa cuota devengada, que trasladado al ámbito de su imposición directa (I. s/ Soc. o una actividad profesional o empresarial en el I.R.P.F.) supondrá para él la existencia de una partida no deducible atendiendo a lo que disponía, en el ámbito temporal que nos ocupa, el art. 14.1.e) del T.R. de la Ley del I. s/ Soc.:

<<1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

e) Los donativos y liberalidades.>>

Que fue lo que ocurrió en el caso que nos ocupa, que XZ no repercutió a unos terceros unas cuotas que éstos tenían que haber soportado inexcusablemente en los años 2008 y 2009 .

Y por ello el primer sub-ajuste debe ser confirmado.

Segundo.- Por lo que hace a las cuotas indebidamente deducidas.

Lo que se ha expuesto antes del mecanismo de: cuotas repercutidas por los que realizan las operaciones gravadas, que son cuotas soportadas para los adquirentes o receptores de tales operaciones, y que si estos adquieren o reciben los correspondientes bienes y servicios no como consumidores finales, sino para, a su vez, emplear esos bienes y servicios en la realización de nuevas operaciones gravadas, genera en ellos el derecho a deducirse las cuotas que hubieran soportado, es una enunciado general de cómo funciona el I.V.A., pues el asunto no es en absoluto tan simple, pues no todas las cuotas, incluso aunque las mismas se hayan devengado, repercutido y soportado de manera irreprochable, son fiscalmente deducibles; y como no hace falta que nos extendamos, basten mencionar dos tipos: (I) pues son "no deducibles" las cuotas que lo son por naturaleza del art. 96 "Exclusiones y restricciones del derecho a deducir" de la Ley 37/1992, del I.V.A.; y (II) tampoco lo son [deducibles], y aunque intrínsicamente lo sean, las cuotas soportadas por los sujetos pasivos que en su actividad no generan IVA devengado, porque sólo realiza operaciones exentas (art. 94.1º.a de la Ley 37/1992), como le ocurre a una sociedad que se dedique exclusivamente al arrendamiento de viviendas (art. 20.23º.b de la Ley 37/1992).

Pues bien, en esos casos de cuotas de IVA devengadas, repercutidas y soportadas de manera irreprochable, a pesar de lo cual las mismas son "no deducibles" en el I.V.A., el importe de esas cuotas son un mayor valor o coste de adquisición de los bienes y servicios cuya entrega o prestación determinó del devengo de las mismas, y ya sean bienes corrientes o de inversión, y ello tanto a efectos contables como fiscales; como así lo recoge la norma de registro y valoración 12ª del P.G.C. (R.D. 1514/2007, de 16 de noviembre):

<<12.ª Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y otros Impuestos indirectos.

El IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los activos corrientes y no corrientes, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto. En el caso de autoconsumo interno, esto es, producción propia con destino al inmovilizado de la empresa, el IVA no deducible se adicionará al coste de los respectivos activos no corrientes.

No alterarán las valoraciones iniciales las rectificaciones en el importe del IVA soportado no deducible, consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión.>>

A nivel contable.

Y por extensión de lo así dispuesto, -ex. art. 10.3 del T.R. de la Ley del Impuesto-, también a nivel fiscal en el I. s/ Soc., y con ello -ex. art. 28.1 de la ley 35/2006 del I.R.P.F.- en las actividades empresariales de los empresarios regidos por el I.R.P.F., también a nivel fiscal en sede de tales impuestos.

Por tanto, las cuotas de IVA devengadas, repercutidas y soportadas de manera irreprochable, pero que sean "no deducibles" en el I.V.A., sí serán deducibles en el I. s/ Soc. y en las actividades económicas del I.R.P.F., ya sea como mayor valor del gasto correspondiente si dimanan de la adquisición de servicios o de bienes corrientes, o por su amortización de su mayor valor si corresponden a bienes de inversión.

Si una empresa se ha deducido en el IVA una cuota de ésas: devengada, repercutida y soportada de manera irreprochable, pero que sea "no deducible" en el I.V.A., y llega luego la Inspección y se la regulariza en sede del IVA, exigiéndole esa cuota que se había deducido indebidamente, cuando registre contablemente tal hecho, además de contabilizar en su pasivo mediante un abono contable en un cuenta de Hacienda Pública acreedora que adeuda tal cuota al Tesoro y, como contrapartida, registrará con un cargo contable esa cuota de IVA que se le exige, bien como un gasto, que será para ella un gasto en su imposición directa, si esa cuota corresponde a un servicio o un bien corriente, o bien como un mayor del bien de inversión si ése es el caso, susceptible de su amortización fiscal; con lo que esa cuota terminará siendo deducible en su imposición directa.

Pero lo expuesto exige, lo que venimos predicando, que esa cuota "no deducible" en el I.V.A., y por ello regularizada por la Inspección, hubiese sido devengada, repercutida y soportada de manera irreprochable; porque si la que regulariza la Inspección es una cuota indebidamente deducida por otro motivo, por ejemplo, porque esa cuota deducida no existió, o porque esa empresa no está en condiciones de probar que fue ella la que la soportó, tras tal regularización, en ese caso, la empresa no podrá deducírsela en su imposición indirecta con arreglo a Derecho, porque esa empresa no estará en condiciones de acreditar la existencia de una cuota de IVA que, a pesar de ser "no deducible" en sede de tal impuesto, sí que había sido pagada por ella efectivamente en su momento; falta de acreditación de tal extremo que conllevará su no deducibilidad den su imposición directa.

Que fue lo que ocurrió en el caso de XZ respecto de las cuotas que ahora nos ocupan, que las regularizadas por la Inspección en el año 2013 fueron unas cuotas deducidas en el año 2009 que no habían existido, en cuanto que correspondían a facturas duplicadas (42.634,25 euros), o que XZ no consiguió acreditar que era ella la que las había soportado en su día, ya que carecía de la preceptiva factura (62.324,96 euros).

Y unas cuotas de IVA "inexistentes" no pueden determinar nunca la existencia de unos gastos deducibles en el I. s/ Soc., ni primero cuando aparentemente se han soportado, ni tampoco después cuando llegan a ser regularizadas por la Inspección.

Y por ello este segundo sub-ajuste también debe confirmarse.

DÉCIMO PRIMERO.- Ajustes relativos a la participación de XZ en las A.I.E.'s "PELICULA_1" y "PELICULA_2” .

Ajustes presentes tanto en la reclamación R.G. 1584/19 (ejercicio 2011) como en la R.G. 3163/19 (ejercicios 2012 y 2013).

El tratamiento que se da a este ajuste en ambos actos de liquidación, -véanse las págs. 117ª y ss. del de 2011 y las págs. 104ª y ss. del de 2012 y 2013-, es idéntico.

Ajustes en esos dos actos de liquidación, cuyos antecedentes y lo propuesto por la Inspección respecto de los mismos es como sigue:

A.I.E. "PELICULA_1".

Mediante escritura de 10/10/2011 XZ adquirió el 49% del capital de la A.I.E. "PELICULA_1" (N.I.F ...), dedicada a coproducir película PELICULA_1.

Como consecuencia de ello, y en su calidad de socio residente, XZ recibió -ex. art. 48.1.b.3º del T.R.L de la Ley del Impuesto- en 2011 la imputación de una deducción por inversión en producciones cinematográficas de 2.676.530,78 euros resultado de aplicar a 14.869.615,38 (49% de 30.346.153,84), que es la parte proporcional de la inversión realizada por esa A.I.E. de 30.346.153,84 euros que corresponde a XZ, el porcentaje de deducción del art. 38 del T.R.

Mediante un acto de liquidación de 04/05/2017 dictado a cargo de la referida A.I.E., y confirmando lo propuesto al respecto en una acta de disconformidad, la Oficina Técnica de la D.C.T.yA. de la D.C.G.C., se acordó que la deducción por inversiones cinematográficas que esa A.I.E. había imputado a sus socios carecía de los requisitos exigidos por el art. 38 del T.R. para poder disfrutar de la misma, por lo que la eliminó. Frente ese acto de liquidación de 04/05/2017, esa I.A.E. interpuso una reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Central (R.G. 4680/17).

A la vista de lo cual, y motivándolo en lo resuelto previamente en ese acto de liquidación de 04/05/2017 dictado a cargo de la A.I.E., la Inspección acordó eliminar esa deducción de 2.676.530,78 euros del art. 38 del T.R. aplicada por XZ en 2011.

Además, y dada la claridad con la que ahí se expone, lo transcribimos literalmente de las págs. 126ª -al final- y 127ª del acto de liquidación de 2012 y 2013, al que añadimos la magnitud de 2011, la Inspección acordó lo siguiente:

< La representante del contribuyente durante el procedimiento solicitó que se le permitiera deducir como gasto la amortización de las inversiones por la parte correspondiente a las deducciones que había ajustado positivamente al resultado contable. La Inspección actuaria ha entendido que procede acceder a tal pretensión, admitiéndose un ajuste de signo contrario. Por tanto, cuando tenga lugar la baja de la participación en la AIE deberá tomarse en consideración no solo la imputación de las bases imponibles de la AIE, sino también la amortización de la inversión que ha resultado fiscalmente deducible.

En particular, según los datos aportados por la propia empresa, mediante correo de 11 de octubre de 2018, comprobados por la Inspección, los importes que ahora procede admitir son los siguientes:

AÑO 2011 2012 2013

PELICULA_1 1.014.799 494.393 250.603

Debe, por tanto, minorarse la base imponible en los ejercicios [2011,] 2012 y 2013 en [1.014.799,] 494.393 y 250.603 euros respectivamente. >

A.I.E. "PELICULA_2 ".

Mediante escritura de 16/04/2012 XZ adquirió el 4,25% del capital de la A.I.E. "PELICULA_2" (N.I.F ...), dedicada a coproducir película PELICULA2 .

Como consecuencia de ello, y en su calidad de socio residente, XZ recibió -ex. art. 48.1.b.3º del T.R.L de la Ley del Impuesto- en 2012 la imputación de una deducción por inversión en producciones cinematográficas "en Canarias" de 960.359,75 euros; resultado de aplicar a 2.527.262,50 (4,25% de 30.346.153,84), que es la parte proporcional de la inversión realizada por esa A.I.E. de 59.465.000,00 euros que corresponde a XZ, el porcentaje de deducción del art. 38 del T.R., <incrementado en un 80% o cómo mínimo incrementado en 20 puntos, tal y como establece el artículo 94 de la Ley 20/1991, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias> (pág. 128ª del acto de liquidación).

Mediante un acto de liquidación de 28/04/2017 dictado a cargo de la referida A.I.E., y confirmando lo propuesto al respecto en una acta de disconformidad, la Oficina Técnica de la D.C.T.yA. de la D.C.G.C., se acordó que la deducción por inversiones cinematográficas que esa A.I.E. había imputado a sus socios carecía de los requisitos exigidos por el art. 38 del T.R. para poder disfrutar de la misma, por lo que la eliminó. Frente ese acto de liquidación de 28/04/2017, esa I.A.E. interpuso una reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Central (R.G. 4647/17).

A la vista de lo cual, y motivándolo en lo resuelto previamente en ese acto de liquidación de 28/04/2017 dictado a cargo de la A.I.E., la Inspección acordó eliminar esa deducción de 960.359,75 euros del art. 38 del T.R. aplicada por XZ en 2012.

Además, y dada la claridad con la que ahí se expone, lo transcribimos literalmente de la pág. 148ª del acto de liquidación de 2012 y 2013, la Inspección acordó lo siguiente:

En particular, según los datos aportados por la propia empresa, mediante correo de 11 de octubre de 2018, comprobados por la Inspección, los importes que ahora procede admitir son los siguientes:

AÑO 2012 2013

PELICULA_2 548.968 140.154

Debe, por tanto, minorarse la base imponible en el ejercicio 2012 en 548.968 euros y en el ejercicio 2013 en 140.154 euros >

Ajustes respecto de los que en los dos escritos de alegaciones que nos ha presentado, uno por reclamación, y haciéndolo exactamente igual en los dos, la entidad nos ha alegado lo siguiente:

< DERECHO A LA APLICACIÓN DE LA DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN EN PRODUCIONES CINEMATOGRÁFICAS. REMISIÓN AL PROCEDIMIENTO Y ARGUMENTOS INCORPORADOS EN EL PROCEDIMIENTO CONTRA LAS AGRUPACIONES DE INTERÉS ECONÓMICO.

Durante los años inspeccionados mi representada se imputó la deducción por actividades cinematográficas en los ejercicios inspeccionados, como consecuencia de su participación en las siguiente Agrupaciones de Interés Económico:

(i) Una participación el 49% del capital de la Agrupación de Interés Económico, PELICULA_1 , AIE N.I.F ....

(ii) Una participación del 4,25% del capital de la Agrupación de Interés Económico, PELICULA_2 , AIE N.I.F ....

Con fecha 25 de noviembre de 2016 se incoó acta de disconformidad a la entidad PELICULA_1 , AIE, la cual fue confirmada mediante acuerdo de la oficina técnica de 4 de mayo de 2017, después de que la mencionada AIE hubiese formalizado alegaciones oponiéndose a la propuesta de regularización. La Inspección y la Oficina Técnica consideran sucintamente que la deducción por inversiones cinematográficas que la AIE imputó a sus socios, carece de los requisitos exigidos por el artículo 38 del TRLIS por lo que se propone su eliminación.

Contra dicho Acuerdo la mencionada AIE interpuso inicialmente recurso de reposición, y posteriormente una vez desestimado íntegramente el mencionado recurso, procedió a interponer reclamación económico administrativa que se sigue ante el Tribunal Económico Administrativo Central con número de referencia 00/04680/2017.

Por otro lado, con fecha 25 de noviembre de 2016 se incoó acta de disconformidad a Agrupación de Interés Económico, PELICULA_2, AIE la cual fue confirmada mediante acuerdo de la oficina técnica de 28 de abril de 2017, después de que la mencionada AIE hubiese formalizado alegaciones oponiéndose a la propuesta de regularización. La Inspección y la Oficina Técnica consideran sucintamente que la deducción por inversiones cinematográficas que la AIE imputó a sus socios, carece de los requisitos exigidos por el artículo 38 del TRLIS por lo que se propone su eliminación. Contra dicho Acuerdo la mencionada AIE interpuso inicialmente recurso de reposición, y posteriormente una vez desestimado el mencionado recurso, procedió a interponer reclamación económico administrativa que se sigue ante el Tribunal Económico Administrativo Central con número de referencia 00/04647/2017.

Pues bien, en relación con ese concepto de regularización la Inspección:

i. Por un lado reproduce los argumentos de la Inspección en las actuaciones abiertas las mencionadas AIEs,

ii. por otro acepta el gasto de amortización de la participaciones en las dos AIEs en la base imponible de XZ, S.A, y,

iii. en relación con la deducción imputada procedente de PELICULA_2, AIE, deniega el porcentaje incrementado de deducción del artículo 94 de la de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias al considerar que XZ carece de domicilio en Canarias ni de establecimiento permanente en el mismo.

Pues bien en relación con la cuestión (i), esta parte manifiesta formalmente su oposición a la propuesta de regularización, en la medida en que entiende que XZ tiene derecho a la imputación de la deducción por inversiones cinematográficas en la medida en que las mentadas AIEs cumplen todos los requisitos establecidos en el artículo 38 TRLIS, y señaladamente el requisito relativo a su condición de productor cinematográfico. A tal efecto y al tratarse de una cuestión que se está dilucidando en el TEAC, mi representada hace suyos los argumentos vertidos 00/04647/2017 y 00/04680/2017 por las AIEs y se remite a su contenido con todos los efectos favorables a la aplicación por mi representada del derecho a la deducción.

Por otro lado en relación con al derecho a la aplicación de los tipos incrementados de la deducción recogidos en el artículo 94 de la Ley 201/991 antes citada, debe señalarse que se cumplen estrictamente los requisitos establecidos en la mencionada norma, en la medida en que no ha sido cuestionado en las actuaciones inspectoras que PELICULA_2 AIE tenga su domicilio en territorio canario, y la totalidad de las inversiones a efectos de la deducción se entienden realizadas en dicho terrario insular canario.

Debe decaer por tanto la propuesta de regularización realizada por la Inspección, y así se somete al criterio del Tribunal. >

Cada uno de los ajustes tiene para XZ una parte negativa, en cuanto que cada uno supone eliminarle una deducción de la que ella disfrutó en el ejercicio concernido, y tiene también una parte positiva, en cuanto que la Inspección aceptó practicarle unas minoraciones de sus B.I.'s declaradas.

La eliminación de las deducciones imputadas.-

Las Agrupaciones de Interés Económico (A.I.E.) españolas tenían uno de los regímenes tributarios especiales del Título VII del T.R. de la Ley del Impuesto (R.D. Leg. 4/2004), en concreto de los del Capítulo II "Agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas" de ese Título VII.

Régimen especial de las A.I.E. españolas que, por lo que hacía a lo que correspondiera a las participaciones en las mismas de socios residentes en territorio español, era un régimen de imputación o de transparencia, como lo dejaba meridianamente claro el art. 48.1 de ese T.R.:

<<1. A las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de agrupaciones de interés económico, se aplicarán las normas generales de este impuesto con las siguientes especialidades:

a) No tributarán por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible imputable a los socios residentes en territorio español.

En el supuesto de que la entidad opte por la modalidad de pagos fraccionados regulada en el apartado 3 del artículo 45 de esta ley, la base de cálculo no incluirá la parte de la base imponible atribuible a los socios que deban soportar la imputación de la base imponible. En ningún caso procederá la devolución a que se refiere el artículo 46 de esta ley en relación con esa misma parte.

b) Se imputarán a sus socios residentes en territorio español:

1.º Las bases imponibles, positivas o negativas, obtenidas por estas entidades. Las bases imponibles negativas que imputen a sus socios no serán compensables por la entidad que las obtuvo.

2.º Las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la entidad. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

3.º Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la entidad.>>

Con las consecuencias a ello inherentes, que se regulaban luego en los demás apartados de ese art. 48.

Por lo que correspondiera a las participaciones en las mismas de socios residentes en territorio español, y aunque a las mismas les resultaban aplicables las normas del I. s/ Soc., las A.I.E.'s no tributaban efectivamente por dicho impuesto sino que imputaban las magnitudes relevantes a esos socios residentes en las parte que les correspondiera.

Pero, para que esa imputación de las distintas magnitudes relevantes pudiera producirse válidamente, lo primero e inexcusable era que las magnitudes de que se tratase existiesen en sede de la A.I.E., de suerte que, tratándose de una deducción, como ocurre en el caso que nos ocupa, para que una A.I.E. pudiese imputar a un partícipe residente su parte de una determinada deducción, lo primero es que la A.I.E. tenía que contar con ella, con tal deducción.

Y, en nuestro caso, al momento en que la Inspección dictó a cargo de XZ los dos actos de liquidación objeto de las reclamaciones que nos ocupan (R.G.'s: 1584/19 y 3163/19), esas dos deducciones de las que una parte se había imputado a XZ por las dos A.I.E.'s "PELICULA_1" y "PELICULA_2" no existían válidamente, puesto que la Inspección las había eliminado con sendos actos de liquidación de 04/05/2017 y de 28/04/2017 dictados a cargo de cada una de esas A.I.E.'s.

Sendos actos de liquidación a cargo de esas A.I.E.'s que, al tiempo de dictarse los actos de liquidación objeto de las reclamaciones que nos ocupan, y de que la entidad formulara sus alegaciones para las mismas, es cierto que todavía no habían adquirido firmeza, pues esas dos A.I.E.'s habían interpuesto sendas reclamaciones económico-administrativas frente a los mismos ante este Tribunal Central (R.G.'s: 4680/17 y 4647/17), sin perjuicio de lo cual, esos dos actos de liquidación eran dos actos administrativos que -ex. art. 39.1 de la Ley 39/2015, del P.A.C.- se presumían válidos y que venían produciendo efectos desde la fecha en que se dictaron y notificaron a las A.I.E.'s concernidas.

Por ello, es totalmente correcto lo que ha hecho la entidad, que, para oponerse a los ajustes que nos ocupan en sede de XZ, se ha remitido a la suerte que corrieran las dos reclamaciones económico-administrativas que las A.I.E.'s concernidas interpusieron ante este T.E.A.C. frente a aquellos dos actos de liquidación dictados a cargo de cada una de ellas (R.G.'s: 4680/17 y 4647/17).

Y resulta que este Tribunal Central ha desestimado las reclamaciones R.G.'s: 4680/17 y 4647/17 interpuestas por esas dos A.I.E.'s mediante sendas resoluciones de 12/03/2020 y de 10/02/2020. Resoluciones frente a esas A.I.E.'s han interpuesto sendos recursos contencioso-administrativos ante la A.N. (Rec. núms. 754/2020 2ª, y 605/2020 2ª), a la que este Tribunal ha remitido en su momento los respectivos expedientes.

Y ello, a los efectos que nos ocupan, no ha hecho más que prorrogar la situación existente antes de que este Tribunal desestimara las dos reclamaciones interpuestos por las A.I.E.'s R.G.'s: 4680/17 y 4647/17; porque los dos actos de liquidación dictados a cargo de esas A.I.E.'s siguen sin haber adquirido firmeza, sin perjuicio de lo cual, esos dos actos de liquidación siguen siendo dos actos administrativos que -ex. art. 39.1 de la Ley 39/2015, del P.A.C.- se siguen presumiendo válidos y que vienen produciendo efectos desde la fecha en que se dictaron; con lo que, hasta que la A.N. no diga nada en contra, esas dos deducciones de las que, una parte de cada una de las dos, las A.I.E.'s "PELICULA_1" y "PELICULA_2" las imputaron en su día a XZ no existen validamente, puesto que fueron eliminadas por la Inspección.

Deducciones que, al no existir validamente, no pueden imputarse a los partícipes.

Y por ello la parte de los ajustes que consiste en eliminar las deducciones imputadas a XZ se confirma.

Las minoraciones de las B.I.'s declaradas que la Inspección aceptó.

De esta parte de los ajuste nada vamos a decir, pues la Inspección pacíficamente aceptó minorar las B.I.'s de XZ en los importes por ella pretendidos, lo que hizo nacer a su favor unos auténticos derechos subjetivos de que así fuera, que este Tribunal no puede ni venir a cuestionarse, pues de hacerlo incurriríamos en una auténtica reformatio in peius vedada por el art. 237.1 de la Ley 58/2003, que lo hace en el mismo sentido que la Ley 39/2015, de P.A.C. en su art. 119.3, al disponer que:

<<1. Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante.>>

Y por ello esa parte de los ajustes que favorece a la entidad también se confirma.

DÉCIMO SEGUNDO.- Ajustes relativos a la no deducibilidad fiscal de los importes registrados (variaciones netas) XZ en la cuenta 371280: Opciones Fondos Garantizados.

Ajustes presentes tanto en la reclamación R.G. 1584/19 (ejercicio 2011) como en la R.G. 3163/19 (ejercicios 2012 y 2013).

El tratamiento que se da a este ajuste en ambos actos de liquidación, -véanse las págs. 65ª y ss. del de 2011 y las págs. 154 y ss. del de 2012 y 2013-, es idéntico.

La lectura de esas páginas de esos dos actos de liquidación permite constatar que los ajustes respecto de esta cuestión se han llevado a cabo con la aquiescencia de la entidad; y por ello no es de extrañar que tales ajustes la entidad ni los mencione de las alegaciones que ha presentado a este Tribunal para las reclamaciones que nos ocupan.

Ajustes que confirmamos dada su procedencia.

DÉCIMO TERCERO.- Ajustes relativos a determinados gastos de adquisición periodificados por TW.

Primero de los ajustes que alcanzan a la dependiente TW, S.A. (provista de N.I.F. ..., y en adelante "TW" o "TW").

Ajustes presentes tanto en la reclamación R.G. 1584/19 (ejercicio 2011) como en la R.G. 3163/19 (ejercicios 2012 y 2013).

El tratamiento dado a estos ajustes en los dos actos de liquidación, -véanse las págs. 68ª y ss. del de 2011 y las págs. 152 y ss. del de 2012 y 2013-, es idéntico.

Ajustes en esos dos actos de liquidación, cuyos antecedentes son como sigue.

TW es una empresa aseguradora que, como todas las de ese sector, para ejercer su actividad en el aspecto de captación de clientes, y además de las comisiones pagadas por la colocación de productos (pólizas) concretos que no se incluyen en lo que vamos a decir aquí, incurre en una serie de gastos que se pueden llamar "gastos de adquisición" o con una denominación similar, como son los de publicidad, los gastos del personal dedicado al área de ventas sin ser comisionistas, y otros gastos externos dedicados a tal fin, gastos que no tienen una correspondencia clara con unas determinadas y concretas pólizas; unos gastos producidos en unos concretos momentos, y cuya repercusión o trascendencia en los ingresos va más allá del concreto momento en el que se incurre en tales gastos, pues los ingresos generados por las pólizas, especialmente las nuevas, fruto de tales "gastos de adquisición", pueden generarse a lo largo de plazos más o menos amplios; por ello, para que se correlacionen debidamente con los ingresos que pueden llegar a generar, esos "gastos de adquisición" deben ser debidamente periodificados.

TW periodifica sus "gastos de adquisición" cargando la cuenta 481000 <Comisiones y otros gastos de adquisición> con abono a las cuentas de gastos que son objeto de tal periodificación, de suerte que los saldos netos de esa cuenta 481000 al cierre de cada ejercicio representan los gastos de esas clases que, habiéndose producido en el mismo, TW considera que no son gastos de ese ejercicio sino de los siguientes, fundamentalmente del ejercicio siguiente.

El saldo de esa cuenta 481000 al cierre de los ejercicios del 2010 al 2013 ascendió a: 45.458.957,30 euros en 2010, 47.268.035,47 euros en 2011, 47.583.190,68 euros en 2012 y 54.000.908,71 euros en 2013, con los desgloses por ramos (Motor y Hogar) que en los actos de liquidación constan.

El Equipo de inspección solicitó de TW que aportara la explicación y justificación de tales importes, petición que esa dependiente LD atendió en los términos que en las referidas páginas de los actos de liquidación se recogen.

Tras esas explicaciones, el Equipo de inspección primero, y la Oficina Técnica después, consideraron que en los ejercicios del 2001 al 2013 los saldos finales de esa cuenta 481000 respecto de los que fueron efectivamente tendrían que haber sido: 1.606.165,65 euros inferior en 2011, 1.073.127,37 euros mayor en 2012 y 1.897.699,17 euros mayor en 2013; con lo que la Inspección realizó en las B.I.'s de TW los ajustes siguientes:

Eje. 2011 una disminución de 1.606.165,65 euros por la diferencia entre el saldo que debería ser y el que era. En ese año eso fue así porque hubo una especial incidencia de una nueva línea de seguros (la marca "..."), como se recoge en el acto de liquidación.
Eje. 2012 un aumento de 2.679.293,02 euros: 1.073.127,37 euros por la diferencia entre el saldo que debería ser y el que era, más 1.606.165,65 euros de la reversión del ajuste a realizar en el ejercicio anterior (2011), que era negativo.
Eje. 2013 un aumento de 824.571,80 euros: 1.897.699,17 euros por la diferencia entre el saldo que debería ser y el que era, menos 1.073.127,37 euros de la reversión del ajuste a realizar en el ejercicio anterior (2012), que había sido ya positivo.

Ajustes que la Inspección motivó como sigue:

<... el Plan de Contabilidad de Entidades Aseguradoras (PCEA) reconoce implícitamente el principio contable de correlación de ingresos y gastos cuando en el apartado 5º del Marco Conceptual de la Contabilidad, "Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales", último párrafo, dispone que "Se registrarán en el período a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de estos".

Atendiendo a este principio, la definición de la cuenta 481 comisiones y otros costes de adquisición, indica que incluirá "el importe de las comisiones y otros costes de adquisición del seguro directo y del reaseguro aceptado que quepa imputar al ejercicio o ejercicios siguientes de acuerdo con el período de cobertura de la póliza y con los límites establecidos en la nota técnica".

En este sentido, las comisiones y el resto de gastos de adquisición, de acuerdo con los criterios de reclasificación de gastos por destino previstos en el PCEA, deben ser objeto de periodificación. Los gastos reales, en los que la entidad ha incurrido, son los que han sido necesarios para la obtención de los ingresos por primas. Por ello, son esos gastos reales (correlacionados con los ingresos reales por primas), los que la entidad debe imputar al ejercicio corriente o ejercicios siguientes, de acuerdo con el período de cobertura de la póliza.

El hecho de que la Dirección Financiera de la entidad considere un porcentaje inferior de gastos de adquisición a efectos de calcular su periodificación, equivale, bien a considerar no periodificable una parte de los gastos de adquisición en los que la entidad incurre para obtener sus ingresos, bien a imputar al ejercicio siguiente un porcentaje inferior al que aplica para la prima y por tanto no acorde con el período de cobertura de la póliza. Ninguna de las dos opciones tiene cabida dentro de la norma contable descrita. Esta sólo admite como excepción a esta regla, el límite del porcentaje de gastos de adquisición previsto en la nota técnica, el cual ha sido tomado en consideración por la Inspección para la cuantificación de los gastos de adquisición que procede periodificar en cada ejercicio.

(...;)

Tal y como se ha adelantado, esta Oficina Técnica concluye que debe confirmar el ajuste propuesto por la Inspección actuaria, a pesar de las alegaciones de la entidad.

En relación con éstas, en primer lugar, debe reiterarse -pues ya lo señaló la Inspección actuaria en el Acta- que el límite de la nota técnica, que en algunos ejercicios para algunos ramos es inferior al porcentaje de gastos reales determinado por la Inspección de acuerdo con el cuadro expuesto anteriormente, ha sido también tenido en cuenta por la Inspección en la determinación del porcentaje a emplear para determinar el ajuste. Sin perjuicio de considerar los porcentajes de las notas técnicas como el límite máximo, los gastos que la entidad debe periodificar han de ser los gastos en los que realmente ha incurrido, según el PCEA, que al definir la cuenta 481000 precisa que no sólo debe incluir el importe de las comisiones, sino "...;otros costes de adquisición del seguro directo y de reaseguro aceptado que quepa imputar al ejercicio o ejercicios siguientes de acuerdo con el período de cobertura de la póliza...;".

En segundo lugar, debe hacerse hincapié en que es la propia norma, en este caso el PCEA, la que establece el principio de correlación de ingresos y gastos a que se ha venido haciendo referencia, así como la inclusión en la cuenta 481 de costes de adquisición además de las comisiones, tal y como se acaba de apuntar.

Por último, la cita del artículo referenciada por el obligado en sus alegaciones contiene una opinión de un profesional sobre la interpretación de una norma y como tal no vincula a esta Oficina Técnica.

En cualquier caso dicha postura, en tanto que considera un trabajo adicional innecesario y sin fundamento racional la imputación de los gastos a cada póliza en proporción a la comisión devengada en relación con la misma, no es contraria a la regularización de la Inspección, que no propone determinar los gastos a periodificar póliza a póliza, sino determinar los gastos a periodificar a partir de un porcentaje, representativo de la relación entre gastos reales y las primas, lo cual no se opone ni a la postura manifestada en el artículo citado por la parte ni a lo que preceptúa la norma. >

Mientras que, por su parte, la entidad se opuso a tales ajustes apelando ante este Tribunal a:

< los siguientes preceptos y principios:

A) A la sujeción de la entidad a la supervisión financiera de la Administración competente en materia de seguros, con arreglo a lo establecido en los artículos 71 y 72 del Real Decreto Legislativo 6/2004, de 29 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de ordenación y supervisión de los seguros privados ("TRLOSP"); así como al principio de buena fe en la actuación administrativa.

El artículo 71 del TRLOSP establece lo siguiente: "..."

Por su parte, el artículo 72 del TRLOSP dispone que: "..."

El contenido y alcance de la supervisión financiera de las entidades aseguradoras (como TW) ha sido precisado con mayor detalle por el artículo 117 de la Ley 20/2015, de 14 de julio, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras, en vigor en el momento de la práctica de las regularizaciones tributarias aquí recurridas: "..."

La supervisión financiera, que incluye la contable, conlleva que la Administración tributaria no pueda desconocerla y considerar que los resultados contables de la entidad son superiores a los registrados, por entender que los gastos de adquisición de pólizas no habrían sido debidamente periodificados.

Estos gastos, y su adecuada periodificación, representan una partida relevante de la cuenta de resultados de cualquier entidad aseguradora y, salvo prueba expresa en contrario, la Administración tributaria no puede considerar que no han sido objeto de adecuada supervisión y comprobación por la Administración competente en materia de seguros.

Si la periodificación de los gastos realizada por la entidad no hubiera sido adecuada ello afectaría a los resultados de la entidad, a su cifra de fondos propios y, en definitiva, al margen de solvencia.

Este último es legalmente definido por el artículo 17.2 del TRLOSP en la forma siguiente: "...."

Forma parte del objeto de la supervisión administrativa de la entidad el hecho de que los resultados, los fondos propios y el margen de solvencia sean los que resulten de la imagen fiel de la entidad desde un punto de vista contable y, por ello, sus gastos de adquisición de pólizas imputados al ejercicio no pueden ser inferiores a los registrados contablemente, pues ello implicaría que la entidad no ha reflejado fielmente el resultado y el patrimonio no comprometido derivado de la actividad aseguradora.

No obsta a lo anterior que la cifra de resultados fuera superior, pues lo que no puede pretenderse es que el resultado contable sea distinto a efectos de la supervisión administrativa de la actividad aseguradora y a efectos tributarios de la comprobación del IS.

Salvo que la Administración tributaria pruebe que se ha infringido directamente una norma contable general o específica de la normativa de seguros, hay que presumir, como consecuencia de la supervisión administrativa de la actividad aseguradora, que el resultado contable de la entidad se ajusta a la normativa general y específica de este tipo de sociedades-entidades aseguradoras, pues en otro caso la supervisión administrativa habría desplegado sus facultades propias y corregido u obligado a corregir la práctica contable indebida de la entidad objeto de comprobación.

Se trata además de la aplicación de un criterio contable con efecto continuado en las cuentas de la entidad antes y después de la comprobación tributaria, por lo que la presunción de legalidad derivada de la supervisión administrativa es, si cabe, más clara e indiscutible.

Dicha presunción de legalidad de una práctica contable sujeta a la supervisión administrativa de órganos especializados no puede ser ignorada ni desconocida por las Autoridades tributarias, pues ello resultaría además contrario al principio de buena fe exigible a la Administración tributaria.

Dicho principio está taxativamente establecido en el artículo 3 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público: "..."

La regularización practicada por la Administración tributaria, en este caso, resulta contraria a la buena fe, a la confianza legítima y a la lealtad institucional porque la modificación del resultado contable de la entidad aseguradora (TW) contradice la presunción de conformidad del mismo a la normativa aplicable como consecuencia de la sujeción de la actividad y del registro contable de la misma a la supervisión administrativa de las autoridades competentes en materia de seguros.

Las Autoridades tributarias no pueden considerar, salvo prueba expresa en contrario, que la entidad ha incumplido sus obligaciones contables sujetas a supervisión por las autoridades administrativas especializadas.

B) A la norma contable invocada del Plan Contable de Entidades Aseguradoras ("PCEA") aplicable a la determinación del importe de la cuenta de activo 481 referida a las comisiones y otros costes de adquisición y, por tanto, a lo establecido en el artículo 10.3 del TRLIS.

La norma contable invocada por los Acuerdos de liquidación no tiene el contenido y alcance que los citados Acuerdos indebidamente le atribuyen.

En efecto, la norma dispone lo siguiente: "..."

Pero la norma transcrita no consiste, a diferencia de lo que pretenden los Acuerdos de liquidación, según la interpretación que de ésta realiza la Inspección, en establecer un doble límite, mínimo y máximo a efectos de periodificación, de forma que deba aplicarse en todo caso el límite de periodificación superior con el resultado de un menor gasto del ejercicio comprobado y un mayor resultado atribuido al mismo.

Esta regla derivada por los Acuerdos, y creada ad hoc por la Inspección para LDA (a pesar de que la periodificación aplicada por la entidad no excede el porcentaje de las primas por riesgo no consumido ni tampoco los límites establecidos en la nota técnica de las pólizas) no resulta del precepto contable invocado ni puede atribuirse al mismo porque no ha sido expresamente establecida.

En efecto, en los ejercicios 2012 y 2013, el Acuerdo considera que se han periodificado o atribuido a un ejercicio posterior menos gastos de los procedentes -y por tanto imputado más gastos al ejercicio comprobado- con arreglo a lo siguiente:

[ ... Desarrollo numérico de las cuantías

... ]

Como puede comprobarse, los gastos periodificados por la entidad aseguradora (TW) no han sido en alguno de los dos ejercicios superiores ni al porcentaje de los gastos a periodificar sobre las PPNC ni tampoco a los porcentajes establecidos en las Notas técnicas. A pesar de ello, los Acuerdos de liquidación, aplican los siguientes criterios:

1) Cuando (ejercicio 2013 y ejercicio 2012 Hogar) la entidad ha aplicado un porcentaje inferior al de la nota técnica considerando el que resulta de la proporción sobre las Provisiones para Primas No Consumidas ("PPNC"), los Acuerdos de liquidación aplican el porcentaje de periodificación resultante de la nota técnica y desconocen el criterio del porcentaje de la PPNC.

2) Cuando sucede al contrario (ejercicio 2012 Motor), es decir la entidad aseguradora (TW) ha aplicado un porcentaje superior al de la nota técnica considerando el que resulta de la proporción sobre las PPNC, los Acuerdos de liquidación consideran igualmente aplicable el porcentaje de la nota técnica.

Esta regla, desarrollada ad hoc para LDA con el propósito de atribuir a un ejercicio posterior el mayor importe posible de gastos a periodificar, no sólo no es razonable sino que además carece de apoyo en las normas contables y tributarias, así como en los criterios administrativos y jurisprudenciales que los desarrollan. Constituye un criterio fiscal sin base contable para atribuir el mayor resultado posible al ejercicio comprobado.

En efecto, la regla establece primero el criterio del porcentaje representado por la PPNC y añade que el mismo no puede ser superior al porcentaje de la nota técnica. Pero ello no quiere decir que la regla exija aplicar aquel resultado que dé lugar a la mayor periodificación en el ejercicio en curso y al menor gasto en el mismo. Cualquier cuantía de la periodificación que se encuentre en el rango entre la que resulta de la PPNC y el límite de la nota técnica cumple la regla contable y su determinación concreta dentro de dicho rango es una facultad de la entidad en aplicación de los principios contables.

Al encontrarse los importes periodificados en el rango establecido por la norma contable, el resultado contable así determinado es contable y fiscalmente correcto con arreglo a lo establecido en el artículo 10.3 del TRLIS. Consecuentemente, los Acuerdos de liquidación practicados infringen tanto la norma contable como el artículo 10.3 del TRLIS.

C) Al principio de legalidad en cuanto a la determinación de la base imponible del IS (artículo 8.a) de la LGT), por basarse en una apreciación distinta de la del sujeto pasivo en relación con una norma observada por el sujeto pasivo y no incumplida por éste.

Como consecuencia del contenido y alcance de la norma contable aplicable con arreglo a lo expuesto anteriormente en el apartado B), resulta indiscutible que el sujeto pasivo ha seguido y respetado la norma contable y que la periodificación aplicada está dentro del rango permitido por la norma contable y el artículo 10.3 del TRLIS, que se remite a la norma contable -en primer lugar- para la determinación de la base imponible del IS.

El ajuste practicado por la Inspección de los Tributos de la base imponible no cuenta, por ello, con base contable ni fiscal y se basa en un mero criterio ad hoc más favorable a la Hacienda Pública desde el punto de vista temporal -retrasa el gasto a un ejercicio posterior y, por tanto, obliga a anticipar la tributación-. El ajuste no respeta el principio de legalidad exigido para la definición y determinación de la base imponible del IS porque se fundamenta en un criterio específico, creado por la Inspección para esta situación, puramente subjetivo y que no se justifica en la aplicación de una regla contable o fiscal.

Los Acuerdos de liquidación sostienen que la consideración de la periodificación y el resultado contable como representativo de la imagen fiel del resultado, como consecuencia de la opinión favorable del auditor de cuentas, no le vincula ni desde el punto de vista contable ni tampoco desde el punto de vista de dicho resultado a los efectos de la determinación de la base imponible del IS. Ello solo sería así cuando los Acuerdos de liquidación puedan invocar una norma contable infringida por la Sociedad. Dicho supuesto no concurre en modo alguno en el presente caso pues la Sociedad ha determinado el importe a periodificar dentro del rango permitido por la norma contable y siguiendo la misma. Frente a ello los Acuerdos de liquidación sólo pueden invocar una aplicación distinta de la norma contable -dentro del rango legalmente permitido- que resulta más favorable para sus intereses desde un punto de vista temporal -retraso de la imputación del gasto al resultado del ejercicio-. Se trata, por ello, de un criterio puramente subjetivo y que no respeta el principio de legalidad en la determinación legal de la base imponible del IS y en la comprobación y fijación de la misma con arreglo a la norma contable y a la LGT.

D) Al principio de la carga de la prueba en el ámbito tributario.

La Sociedad ha cumplido con su carga de probar que la periodificación practicada está incluida dentro del ámbito cuantitativo del rango permitido por la norma contable de aplicación, considerando los límites aplicables.

Dicha prueba es suficiente para considerar que el gasto periodificado es contable y fiscalmente correcto y desplaza a la Administración la carga de probar lo contrario.

En el presente caso no puede considerarse que la Administración haya probado en modo alguno que el propuesto por ella sea el único resultado admitido por la norma contable y fiscal. La norma establece un rango dentro del cual puede encontrarse la periodificación contable y los Acuerdo de liquidación desconocen dicho rango y consideran que la única periodificación posible es la que determina un menor gasto y un mayor resultado en el ejercicio considerado. Ello no constituye prueba alguna de su derecho, porque el hecho en el que se basa no ha sido establecido como presupuesto por la norma contable ni por ninguna otra. Es un criterio ad hoc puramente subjetivo y arbitrario que no constituye prueba alguna de un derecho legal de la Administración con arreglo a lo establecido en el artículo 105.1 de la LGT.

E) Al principio de la prueba mediante presunciones que no resultan de aplicación en relación con la cuantificación de un gasto, cuando la norma aplicable en relación con el mismo admite un margen de apreciación razonable en cuanto a su determinación y no un criterio que excluya por completo cualquier discrecionalidad sujeta a dicha regla.

Tampoco puede considerarse que los Acuerdos de liquidación cuenten con una prueba indirecta o por presunciones de que el gasto a imputar al ejercicio comprobado deba ser, necesariamente, el determinado por la Administración tributaria.

Lo único que prueban es que la periodificación propuesta por éstos determina un resultado mayor en el ejercicio comprobado -diferimiento de la imputación de una parte del gasto a un ejercicio posterior-.

No hay, sin embargo, prueba alguna de que la periodificación propuesta resulte de otro hecho independiente de la misma, ni tampoco de que se derive necesariamente del mismo, tal y como exige el artículo 108.2 de la LGT (se transcribe parcialmente): "...".

La periodificación imputada se basa exclusivamente en el criterio específico-ad hoc y subjetivo de la Administración tributaria, sin contar con base alguna en ningún hecho objetivo, contable o de otra naturaleza, del que deba seguirse que el resultado propuesto por los Acuerdos de liquidación haya quedado probado por algún otro hecho base distinto del supuestamente acreditado.

Lo único que fundamentan y acreditan los Acuerdos es que la cuantía de la periodificación considerada determina un resultado contable superior en los ejercicios comprobados, y, por tanto, un ingreso tributario superior para la AEAT, pero en modo alguno que la misma sea el resultado de la aplicación de una norma contable que tenga dicho resultado como consecuencia única y obligada, o de algún otro hecho objetivo vinculado a la determinación de la periodificación y del resultado contable.

Por otra parte, como ya se ha destacado, la norma contable aplicable para determinar el importe de la periodificación procedente -y aplicada por la Sociedad- admite un rango cuantitativo en cuanto a su determinación -que ha sido también observado y respetado- y no una cifra única que excluya por completo cualquier discrecionalidad sujeta al rango fijado por dicha regla.

Cuando la Sociedad ha ejercitado algún tipo de discrecionalidad dentro de un rango autorizado por una norma, la Administración tributaria no puede negar ni desconocer la misma, pues en este caso sus facultades de comprobación están, asimismo, limitadas por el margen de apreciación concedido por la norma al sujeto pasivo, tal y como resulta del artículo 103.3 de la LGT (se transcribe parcialmente): "...;"

En el presente caso, por todo lo indicado, los Acuerdos de liquidación deben considerarse inmotivados por negar sin fundamento fáctico alguno la facultad del sujeto pasivo derivada de la norma contable aplicable e infringir también con ello lo establecido en el artículo 30.2 de la LGT (se transcribe parcialmente): "..."

De todo lo expuesto se extrae la improcedencia de la periodificación de los gastos de adquisición del seguro, propuesta por la Inspección de los Tributos. >

Vista la naturaleza del ajuste que nos ocupa, este Tribunal entiende que no está de más empezar por encuadrar el asunto.

Estamos ante unos ajustes puramente temporales.

No estamos, por tanto, ante el problema de determinar si unos determinados gastos son fiscalmente deducibles o no desde un punto de vista intrínseco, de determinar si unos determinados gastos están correlacionados con los ingresos, o no, en los términos que lo recoge el art. 14.1.e) del T.R. de la Ley del Impuesto, que sólo admite la deducibilidad de los que lo están [correlacionados]; aquí no se discute que los gastos concernidos se hayan efectuado para la obtención de los ingresos; aquí lo que se discute es en qué periodo deben deducirse fiscalmente unos determinados gastos que van a ser fiscalmente deducidos en su totalidad en todo caso.

Por tanto, el aquí existente no es un problema de correlación de ingresos y gastos del art. 14.1.e), sino uno de correlación temporal de ingresos y gastos, que es algo que a nivel del I. s/ Soc. se regula en el art. 19 del T.R..

La periodificación de unos gastos de un determinado período (ejercicio 1), en los términos de la peridificación de los gastos de adquisición de TW que aquí nos ocupan, supone que tales gastos, o una parte de los mismos, se imputan contable y/o fiscalmente al ejercicio siguiente (ejercicio 2), con la repercusión y trascendencia contable y/o fiscal que eso supondrá, de aumentar el Resultado contable y/o la Base imponible del I. s/ Soc. del primer período (ejercicio 1), en el que por ello los gastos van a ser inferiores, a cambio de minorar el Resultado contable y/o la Base imponible del siguiente (ejercicio 2), al que se atribuirán esos gastos.

Y cuando unos gastos que ya se ha producido de manera efectiva, definitiva e irreversible, el que una empresa normal decida llevar tales gastos o una parte de los mismos al ejercicio siguiente, con las consecuencias para sus Resultados y Bases imponibles ya dichas, es algo que puede verse desde dos puntos de vista completamente opuestos.

Para los proveedores y acreedores de esa empresa, entre los que puede estar la Hacienda Pública, y para los terceros en general, desde el punto de vista de la solvencia de la misma, eso será algo negativo, porque desde ese punto de vista de la solvencia no deja de ser negativo el que unos gastos en que ya se ha incurrido con carácter definitivo e irreversible no se consideren como gastos del período; algo que evidentemente va en contra del principio contable de prudencia que recoge el art. 38.c) del Código de comercio.

En cambio, para el Tesoro público en cuanto que receptor de las cuotas del I. s/ Soc. de esa empresa, será algo positivo, porque la cuota correspondiente a esa cuantía de la Base imposible que se lleva a un ejercicio, a costa de la cuota del ejercicio siguiente, será una cuota que se ingresa al Tesoro un año antes. Y para los accionistas y directivos de esa empresa seguramente también será algo positivo, porque todos ellos puede que piensen que es preferible tener los beneficios antes que después.

Pero, el de las compañías aseguradoras en un negocio muy específico, que tiene numerosas características que son propias del mismo y ciertamente muy singulares, la primera de las cuales es la propia esencia del negocio asegurador, que en el ramo de "ramo de vida" consiste en recibir unas primas para garantizar unas rentas o unos capitales de futuro a los clientes (asegurados) o a los beneficiarios designados por los mismos (lo que ocurrirá en todo caso cuando los seguros son para causa "de muerte"), y en el "ramo de no vida" en percibir unas primas, generalmente de periodicidad anual, con la que cubren los riesgos concernidos de los asegurados durante los períodos de que se trate, generalmente un año; con lo que las compañías de seguros perciben el precio -las primas- a cambio de algo que han de entregar a sus clientes -los asegurados- después de cierto tiempo o de mucho tiempo después; por ello, y porque en el negocio asegurador es esencial la solvencia de las compañías aseguradoras, es por que tal actividad está sujeta a una regulación específica y prolija, y por citar una apelamos al T.R. de la Ley de ordenación y supervisión de los seguros privados (R.D. Leg. 6/2004, de 29 de octubre); y, por ello también, las compañías de seguros están sometidas a un específico y exhaustivo control administrativo a cargo de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones.

El asegurador es además un negocio profundamente técnico, en el que los aspectos cuantitativos de sus actividades están regidos por unos estrictos cálculos actuariales, estadísticos y financieros, de lo que es buena prueba lo que disponía en los períodos que nos ocupan el art. 77 del Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados (R.D. 2486/1998, de 20 de noviembre), y hemos dicho disponía porque ese Reglamento fue sustituido luego por otro que aprobó el R.D. 1060/2015, de 20 de noviembre, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras, que rezaba:

<<Artículo 77. Normas generales sobre bases técnicas.

1. Las bases técnicas, que deberán ser suscritas por un actuario de seguros, comprenderán, en cuanto proceda según la estructura administrativa y organización comercial de la entidad, los siguientes apartados:

a) Información genérica. En ella se dará explicación del riesgo asegurable conforme a la póliza respectiva, los factores de riesgo considerados en la tarifa y los sistemas de tarifación utilizados.

b) Información estadística sobre el riesgo. Se aportará información sobre la estadística que se haya utilizado, indicando el tamaño de la muestra, las fuentes y método de obtención de la misma y el período a que se refiera.

c) Recargo de seguridad. Se destinará a cubrir las desviaciones aleatorias desfavorables de la siniestralidad esperada, y deberá calcularse sobre la prima pura. Se determinará, de acuerdo con las características de la información estadística utilizada, atendiendo al tipo, composición y tamaño de la cartera, al patrimonio propio no comprometido y al volumen de cesiones al reaseguro, así como al período que se haya considerado para el planteamiento de la solvencia, que no podrá ser inferior a tres años, debiendo especificarse la probabilidad de insolvencia que, en relación con dicho período, se haya tenido en cuenta.

d) Recargos para gastos de gestión. Se detallará cuantía, suficiencia y adecuación de los recargos para gastos de administración y de adquisición, incluidos entre estos últimos los de mantenimiento del negocio, justificados en función de la organización administrativa y comercial, actual y prevista en la entidad interesada, teniendo en cuenta si se trata de seguros individuales o de grupo. En el ramo de vida, los gastos de adquisición activados no podrán superar para cada póliza el valor de la provisión matemática a prima de inventario del primer ejercicio contabilizada en el pasivo del balance.

e) Recargo para beneficio o excedente. Se destinará a remunerar los recursos financieros e incrementar la solvencia dinámica de la empresa.

f) Cálculo de la prima. En función de las bases estadísticas y financieras si procede, se establecerá la equivalencia actuarial para fijar la prima pura que corresponda al riesgo a cubrir y a los gastos de gestión de los siniestros. Tomando como base la prima pura y los recargos, se obtendrá la prima de tarifa o comercial. Si se admiten primas fraccionadas y fraccionarias, se justificará la base y el recargo para calcularlas, concretando que estas últimas son liberatorias por el período de seguro a que correspondan.

g) Cálculo de las provisiones técnicas. Las bases técnicas reflejarán el método elegido para el cálculo de las provisiones técnicas entre los admitidos por el presente Reglamento.

2. Si, incumpliendo las previsiones de la base técnica, durante dos ejercicios consecutivos los recargos para gastos de gestión son insuficientes para atender los gastos reales de administración y adquisición definidos conforme al Plan de Contabilidad de las Entidades Aseguradoras, deberá procederse a la adecuación de las bases técnicas.

3. No será de aplicación lo previsto en el apartado anterior cuando el exceso de gastos sea debido a circunstancias excepcionales y que previsiblemente no vayan a seguir produciéndose en el futuro y así se acredite ante la Dirección General de Seguros>>.

Art. 77 que regulaba los aspectos generales de lo que se conoce como la nota técnica o base técnica de un determinado riesgo, aplicable a cada uno de los riesgos en que cada Compañía aseguradora opere.

Y si será específico y singular ese negocio, que las empresas aseguradoras tienen que seguir un específico Plan Contable sólo a ellas aplicables, el aprobado por el R.D. 1317/2008, de 24 de julio, por el que se aprueba el Plan de contabilidad de las entidades aseguradoras y reaseguradoras y normas sobre la formulación de las cuentas anuales consolidadas de los grupos de entidades aseguradoras y reaseguradoras, parcialmente modificado luego por el R.D. 583/2017, de 12 de junio; compañías aseguradoras que, además, han de llevar unas contabilidades separadas para el ramo de vida y los ramos distintos del de vida -no vida- (art. 4 de ese R.D. 1317/2008).

Y singularidad sobre singularidad, mientras que del Plan General de Contabilidad ordinario (R.D. 1514/2007, de 16 de noviembre) sólo son obligatorias sus Partes: Primera "marco conceptual de la contabilidad", Segunda "normas de registro y valoración" y Tercera "cuentas anuales", como así lo recoge el art. 2º de ese R.D. 1514/2007 que lo aprobó:

<<Obligatoriedad del Plan.

El Plan General de Contabilidad será de aplicación obligatoria para todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, individual o societaria, sin perjuicio de aquellas empresas que puedan aplicar el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (en adelante, también Plan General de Contabilidad de PYMES).

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no tendrán carácter vinculante los movimientos contables incluidos en la quinta parte del Plan General de Contabilidad y los aspectos relativos a numeración y denominación de cuentas incluidos en la cuarta parte, excepto en aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoración.>>

En el Plan Contable de las empresas aseguradoras también son obligatorias sus Partes: Cuarta "cuadro de cuentas" y Quinta "definiciones y relaciones contables", como así lo recoge el art. 2 del R.D. 1317/2008, de 24 de julio:

<<Ámbito y obligatoriedad del Plan.

Las cinco primeras partes del Plan de contabilidad de las entidades aseguradoras y reaseguradoras serán de aplicación obligatoria para todas las entidades aseguradoras y reaseguradoras españolas comprendidas en el capítulo I del título II de la Ley 20/2015, de 14 de julio, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y, cualquiera que sea la forma que adopten con arreglo a lo previsto en su artículo 27, así como para las sucursales de entidades aseguradoras y reaseguradoras domiciliadas en terceros países, no miembros del Espacio Económico Europeo, establecidas en España.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, la cuarta y quinta parte sólo serán de aplicación obligatoria en relación con el desarrollo de grupos, subgrupos y cuentas de tres dígitos, así como sus definiciones y relaciones contables.>>

Como antes hemos recogido, los ajustes que nos ocupan la Inspección los fundamenta en unos hechos y en unas normas de ese específico Plan Contable (R.D. 1317/2008, de 24 de julio).

Los hechos alcanzan a que TW habría periodificado unos gastos de adquisición "teóricos" o "calculados", y no todos los gastos de adquisición "reales" en que incurrió, que son, según la Inspección, todos los que tendría que haber periodificado.

Mientras que las normas de ese específico Plan Contable que TW habría conculcado son:

El segundo párrafo del apartado 4 del punto 5.º "Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales" de su Marco Conceptual de la Contabilidad:

<<4. El reconocimiento de un gasto tiene lugar como consecuencia de una disminución de los recursos de la entidad, y siempre que su cuantía pueda valorarse o estimarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o la desaparición o disminución de un activo y, en ocasiones, el reconocimiento de un ingreso o de una partida de patrimonio neto.

Se registrarán en el período a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos.>>

Y el funcionamiento que en ese Plan contable se recoge para la cuenta 481:

<<481. Comisiones y otros costes de adquisición.

Importe de las comisiones y otros costes de adquisición del seguro directo y de reaseguro aceptado que quepa imputar al ejercicio o ejercicios siguientes de acuerdo con el período de cobertura de la póliza y con los límites establecidos en la nota técnica.

Figurará en el activo del balance.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se cargará, al cierre del balance, con abono a las cuentas del grupo 6 que hayan registrado los gastos a imputar al ejercicio o ejercicios posteriores, y en su caso, con las cuentas del grupo 0.

b) Se abonará cuando se devengue el gasto en el ejercido siguiente, con cargo a cuentas del grupo 6."

Ajustes con los que la Inspección las B.I.'s de TW las modificó como sigue:

Minoró la del ejercicio 2011 en 1.606.165,65 euros, pues consideró excesiva en ese importe la periodificación total efectuada.
Aumentó la del ejercicio 2012 en 2.679.293,02 euros, pues consideró insuficiente la periodificación total efectuada en 1.073.127,37 euros, a lo añadió los 1.606.165,65 euros de la reversión del ajuste realizado en el ejercicio anterior (2011), que era negativo.
Aumentó la del ejercicio 2013 en 824.571,80 euros, pues consideró insuficiente la periodificación total efectuada en 1.897.699,17 euros, de lo que restó los 1.073.127,37 euros de la reversión del ajuste realizado en el ejercicio anterior (2011), que era positivo.

Unos ajustes que este Tribunal no puede compartir, por un doble motivo, (I) porque a nuestro juicio están insuficientemente motivados, y (II) porque, además, han olvidado lo que disponía el art. 19.3 del T.R. de la Ley del Impuesto; todo ello en los términos que explicamos a continuación.

I.- Están insuficientemente motivados porque, a la hora de motivarlos, la Inspección apela a que la periodificación hacia adelante de los gastos de adquisición es obligatoria, basándose en la exigencia de que exista la debida correlación de ingresos y gastos que recoge el segundo párrafo del apartado 4 del punto 5.º del Marco Conceptual de la Contabilidad, y en el funcionamiento, ya trascrito, de la cuenta "481 Comisiones y otros costes de adquisición":

Pues bien, este Tribunal, que no dice, y repárese en ello para evitar equívocos, que las Compañías aseguradoras no tengan que periodificar sus gastos de adquisición, considera que la manera con la que la Inspección ha fundamentado la existencia de esa obligación es insuficiente, pues parece que no ha reparado en lo que el Plan Contable de las empresas aseguradoras recoge en los dos subapartados del apartado 4 "Costes de adquisición diferidos" de su Norma de Registro y Valoración 9ª "Contratos de seguros":

<<4.1. Comisiones anticipadas y costes de adquisición activados del ramo de vida.

Las comisiones anticipadas y los costes de adquisición del ramo de vida podrán activarse por el importe de la comisión y costes de adquisición técnicamente pendientes de amortizar. En el activo figurarán las comisiones de seguro directo o reaseguro aceptado y, en su caso, en el pasivo las recuperadas del reaseguro cedido. Los costes de adquisición que se activen deben tener una proyección económica futura por estar relacionados con la generación futura de volumen de negocio. En ningún caso podrán activarse costes que tengan carácter recurrente por producirse en la entidad normalmente en todos los ejercicios o en el supuesto de que estos no se hubieran producido la entidad siguiera, no obstante, generando volumen de negocio, concluyendo que no existe una relación directa entre aquéllos y éste.

Las comisiones y costes de adquisición activados deberán amortizarse en el período de pago de primas, en concreto con un criterio financiero - actuarial para las comisiones activadas, informando en la memoria y sin que pueda variar de un ejercicio a otro. Si el contrato se anula o queda total o parcialmente liberado del pago de primas, antes de que la comisión y costes queden completamente amortizados, éstos deberán amortizarse anticipadamente en el ejercicio de su anulación o liberación, si bien cuando ésta sea parcial se tendrá en cuenta esta circunstancia.

4.2. Comisiones anticipadas y costes de adquisición activados de los ramos de no vida.

Las comisiones anticipadas y los costes de adquisición de los ramos distintos del de vida podrán activarse por el importe de la comisión y costes de adquisición técnicamente pendientes de amortizar. Los costes de adquisición que se activen deben tener una proyección económica futura por estar relacionados con la generación futura de volumen de negocio, en ningún caso podrán activarse costes que tengan un carácter recurrente por producirse en la entidad normalmente en todos los ejercicios o cuando en el supuesto de que éstos no se hubieran producido la entidad siguiera, no obstante, generando volumen de negocio, concluyendo que no existe una relación directa entre aquéllos y éste.

Las comisiones y costes de adquisición activados deberán amortizarse en el período de pago de primas, y en todo caso, en un período que no exceda de 5 años para los costes de adquisición. Si el contrato se anula antes de que la comisión y costes queden completamente amortizados, éstos deberán amortizarse anticipadamente en el ejercicio de su anulación, si bien cuando ésta sea parcial se tendrá en cuenta esta circunstancia.>>

En esa Norma de Registro y Valoración 9ª.4 la activación -o periodificación- de los costes de adquisición, y también de las comisiones anticipadas, aparece en principio como potestativa, pues en esos dos sub-apartados se recoge que tales gastos "podrán" activarse, y no que deberán activarse.

Pues bien, como quiera que esa Norma de Registro y Valoración 9ª.4 la Inspección ni la menciona, es por lo que decimos que su motivación del ajuste, basada en que la activación de los gastos que nos ocupan es obligatoria, resulta insuficiente.

II.- Según el art. 10.3 del T.R. de la Ley del Impuesto, en el método de estimación directa, la B.I. del impuesto se calcula a partir del resultado contable determinado de acuerdo con las pertinentes normas mercantiles y contables; a partir del resultado contable, sí, pero corregido éste mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la propia Ley del Impuesto.

Y el art. 19.3 del T.R. de esa Ley del Impuesto dispone en el segundo inciso de su segundo párrafo, que resaltamos en negrita, que:

<<Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.>>

Una previsión que parece que la Inspección no respetó con la que regularización que, respecto de lo que nos ocupa, llevó a cabo del ejercicio 2011, al que trajo por 1.606.165,65 euros unos gastos que TW había imputado contable, y con ello fiscalmente, al ejercicio 2012; ejercicios (2011 y 2012) en los que según las declaraciones-autoliquidaciones presentadas que obran en el expediente, esa dependiente LD tuvo unas B.I.'s positivas de: 88.320.462,84 euros y 95.474.114,62 euros, respectivamente .

Y por ello los ajustes que nos ocupan deben anularse; unos ajustes, por lo demás, y ya lo hemos repetido, que tienen una trascendencia meramente temporal.

Por lo expuesto, los ajustes que nos ocupan se anulan.

DÉCIMO CUARTO.- La regularización en sede de JK de la aplicación del beneficio fiscal del "patent box".

Único de los ajustes que alcanzan a la dependiente XZ-LM, SA (provista de N.I.F. ..., denominada hasta el año JK, S.A. y, en adelante, "JK" o "JK" ).

Ajuste presente tanto en la reclamación R.G. 1584/19 (ejercicio 2011) como en la R.G. 3163/19 (ejercicios 2012 y 2013).

El tratamiento que se da a este ajuste en ambos actos de liquidación, -véanse las págs. 85ª y ss. del de 2011 y las págs. 171ª y ss. del de 2012 y 2013-, es idéntico.

Los antecedentes del ajuste en esos actos de liquidación consisten en que, en aplicación del beneficio fiscal del art. 23 del T.R. de la Ley del Impuesto conocido como "patent box", JK se practicó en los ejercicios 2011 y 2012 (en el 2013 no) sendos ajustes extracontables negativos de 1.624.908 euros y de 1.931.729,16, respectivamente, con los que minoró en tales importes sus B.I. de esos dos ejercicios; a continuación se explica de forma somera en base a qué JK se aplicó ese beneficio fical.

En una reunión de 16/06/2010 de su Consejo de Administración, XZ decidió escindir sus departamentos de Operaciones y Tecnología (Desarrollo de aplicaciones) para crear con ellos una nueva empresa: JK (provista de N.I.F. ..., y que inicialmente se llamó JK S.A.), que fue constituida en una escritura pública de ese mismo día .../2010.

Nueva empresa que pasaría a prestar a XZ los mismos servicios que hasta entonces le habían prestado a nivel interno esos dos departamentos que se escindieron.

El 01/10/2010 XZ vendió, como una Unidad Productiva, los activos y pasivos y traspasó el personal adscritos a esos departamentos de Operaciones y Tecnología a JK, y ese mismo día (el 01/10/2010) ambas entidades firmaron un contrato que regularía, durante un plazo de diez años prorrogables, la prestación de los correspondientes servicios, la retribución de los mismos, y demás cuestiones relacionadas con los mismos, como se recoge en el objeto de ese propio contrato que era el de :

< a) <Determinar los términos, condiciones, obligaciones y derechos que conforman el marco dentro del cual JK prestará a XZ la totalidad de los servicios que hasta la fecha han sido prestados por los departamentos de Operaciones y Tecnología de XZ, y que desde el 1 de octubre de 2010 corresponde prestar a JK. >

Copia de ese contrato obra en el expediente; este Tribunal lo ha examinado, y en el mismo no consta en sitio alguno que JK fuera a cederle o traspasar algún tipo de know-how a XZ.

El 12/12/2011 XZ y JK firmaron dos nuevos contratos, que no anularon el anterior de 01/10/2021, y que denominaron CONTRATO A.T. y CONTRATO LICENCIA USO KNOW HOW; contratos que también se hallan en el expedientes y cuyos contenidos también han sido examinados por este Tribunal.

En razón de los cobros realizados con causa en ese segundo contrato de 12/12/2001 fue que JK se aplicó el beneficio fiscal del patent box que aquí nos ocupa en los ejercicios 2011 y 2012 (en el 2013 no).

Aplicación de tal beneficio que la Inspección consideró improcedente por los motivos siguientes:

< Esta Oficina Técnica considera que la reducción por reducción de ingresos procedentes de determinados activos intangibles aplicada por JK es improcedente, siendo de relevancia, a estos efectos, sintetizar los siguientes extremos, que han sido ampliamente desarrollados en los apartados de este fundamento de derecho:

1º) Con efectos 1 de enero de 2011, es decir 3 meses después del contrato originario, ya se menciona que JK "ha desarrollado" y "es propietario" en exclusiva de "informaciones, conocimientos y experiencias técnicas" calificables como know how y que derivan de la labor de "investigación y estudio" así como de la experiencia y conocimientos prácticos obtenidos de determinados servicios de Tecnología y Operaciones. Máxime, cuando todo ello se ha conseguido con personal traspasado desde la propia XZ. Recordemos, de hecho, que los servicios prestados por JK que han originado -supuestamente- ese know how, eran -de acuerdo con el contrato de 1/10/2010- los mismos servicios que hasta esa fecha se venían prestando por los departamentos de Operaciones y Tecnología de XZ.

Más bien parece que ese know how que dice ostentar JK, -insistimos, supuestamente- ya lo tendría XZ a nivel interno, fruto del trabajo previo del personal que, posteriormente, cedió a JK, lo que vedaría automáticamente la aplicación del incentivo fiscal que se examina, que pivota en torno al requisito de creación del intangible por la propia entidad cedente.

2º) El argumento principal de la regularización es que la denegación del beneficio fiscal obedece a la no acreditación de la existencia de cesiones de know how. No habiendo cesión no hay reducción de ingresos.

Siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, recogida por la Dirección General de Tributos en contestación a numerosas consultas, el "know how" deriva de experiencias previas y su cesión supone, para el cesionario, la facultad de utilizar esos conocimientos por su cuenta, sin que el cedente intervenga en el uso que se haga del mismo. Y este know how hay que diferenciarlo de la denominada "prestación de asistencia técnica", que no es sino una modalidad atípica del contrato de arrendamiento de servicios, por el que una parte, apoyada por los conocimientos usuales de su profesión, se obliga a prestar un servicio a satisfacción de su cliente, de ahí que se hable de la existencia de una "obligación de resultado".

Por tanto, lo relevante a efectos de aplicar la reducción, no es que una actividad sea creadora de know how, lo relevante es que el know how proceda de experiencias previas y que, una vez creado, se ceda para ser utilizado por el cesionario por su cuenta y sin intervención del cedente.

Pues bien, de la lectura de las funciones de los departamentos de JK se observa -con claridad a juicio de esta Oficina Técnica- que lo que realmente hace JK es un <análisis y estudio de las necesidades> de las distintas compañías del grupo XZ para <en su caso y previo encargo por parte del cliente> proceder a la <ejecución del correspondiente desarrollo tecnológico y su implementación en la compañía que corresponda>.

Así, el know how debe proceder de experiencias previas del cedente, lo que no sucede en el caso examinado puesto que, siguiendo lo alegado por la entidad, el supuesto know how se está generando en el mismo momento en que está realizando la actividad que ha sido demandada por XZ (básicamente, análisis y estudio de las necesidades de XZ). Es fundamentalmente en la actividad que la entidad denomina "análisis funcional" en la que se crea el supuesto know how.

Suponiendo que esto fuera cierto, -porque en realidad no hay prueba en el expediente que acredite la existencia de este know how- lo que no se ha probado es que exista una cesión de ese know how para que sea el grupo XZ el que utilice esos conocimientos, de manera autónoma y sin intervención de la propia entidad cedente.

De la atenta lectura de las funciones de los distintos departamentos se desprende precisamente lo contrario, porque son continuas las referencias a la intervención de JK en la aplicación, desarrollo y ejecución posterior de esos conocimientos.

3º) En operaciones en que son los mismos servicios los que se prestan antes y después de la "filialización" de los departamentos, es aconsejable ser especialmente cauteloso y riguroso a la hora de comprobar si se cumplen los requisitos para considerar que estamos ante auténticas cesiones de know how -y no ante simples prestaciones de servicios de asistencia que ya se prestaban antes a nivel interno-.

A este respecto, no tiene lógica mercantil que el 12/12/2011, se firman dos contratos a los que se da fecha de efectos 1/1/2011 (tres meses después del contrato original), para separar en dos contratos los mismos servicios que ya se prestaban en el primer contrato. A ello hay que añadir que, en el contrato de octubre, no hay ninguna referencia ni a la palabra know how, ni a la palabra intangible, ni al término cesión. Más bien parece que lo que se ha querido es realizar una separación aparente para tratar de convencer a la Inspección que existen determinados servicios que podrían calificarse de know how, cuando como hemos analizado anteriormente, no lo son. Y, de hecho, en el contrato originario de octubre de 2010, tampoco lo eran.

4º) En conclusión, nos encontramos ante la separación artificial de un contrato en dos, tras un proceso de filialización que ha implicado que una entidad, XZ, deduzca plenamente un gasto, mientras que otra entidad, JK, ha obtenido un ingreso que ha sido reducido en un 50%, lo que implica una menor tributación en el seno del grupo fiscal respecto de la existente con anterioridad.

No existe un know how creado por JK susceptible de ser cedido a XZ y de gozar de reducción ya que las únicas experiencias previas de que pueda disponer JK proceden, precisamente, de XZ, de tal suerte que se confundirían creador original y cesionario. Y, por mucho que la entidad se haya esforzado en aflorar un know how detallando una serie de "actividades creadoras de know how", la cesión de ese supuesto know how no es sino una prestación de servicios enmarcada en una asistencia técnica por encargo de XZ.

Todo ello lleva a incrementar la Base Imponible de los ejercicios 2011 y 2012 en las siguientes cuantías:

2011: 1.624.908,00 euros

2012: 1.931.729,16 euros. >

Mientras que, por su parte, la entidad se opuso a este ajuste en sus dos escritos de alegaciones iniciales (uno por reclamación), y con unas alegaciones idénticas en ambos escritos, y cuyas conclusiones son las siguientes:

< 4. CONCLUSIONES.

i. El Grupo de consolidación fiscal cuya entidad dominante es XZ, S.A, aplicó durante los ejercicios fiscales 2011 y 2012, el beneficio fiscal establecido en el artículo 23 del TRLIS por la cesión de determinados activos intangibles (know-how) relacionados con procesos bancarios, utilizados por XZ, S.A para la comercialización de productos financieros.

ii. JK aportó a la Inspección los informes acreditativos de la condición de activos calificables como know-how vinculados a proyectos bancarios concretos elaborados por una entidad de ingeniería. La Oficina Técnica lejos de solicitar Informe al Equipo de Apoyo Informático para rebatir técnicamente la tesis de mi representada, se limita a negar la autoría de la documentación atribuyéndola a una elaboración puramente interna. Esta representación aportó carta de 19 de julio de 2019 de DDF que rebate contundentemente la tesis de la Inspección.

iii. En el presente Fundamento de Derecho hemos acreditado suficientemente que JK prestaba a XZ, servicios que constituían prácticas comerciales perfectamente separables y objetivables del resto de los servicios tecnológicos prestados por la mentada filial a su matriz, y que daban lugar a procesos bancarios utilizados por la entidad bancaria en la comercialización de productos bancarios, generando JK de este modo los activos intangibles que estamos analizando. La prueba aportada a modo de sendos informes periciales emitidos por DDF, desde una perspectiva tecnológica, y por FFG, S.L, a efectos de su cuantificación a tratarse de operaciones realizadas entre entidades vinculadas, así lo acreditan de manera palmaria.

iv. Nada aporta el argumento inspector que los contratos firmados en diciembre de 2011 son una continuación del firmado en octubre de 2010, por cuanto JK en todo momento prestó los mentados servicios operativos y tecnológicos algunos de los cuales generaban activos calificables como know-how, y no es hasta noviembre 2011 cuando decide separarlo a efectos contractuales y de facturación entre otros motivos, por expresa exigencia legal (artículo 23.1 d) TRLIS).

(iv) Finalmente incurre en un error la Inspección al calificar la cesión de know how como mera asistencia técnica, dado que en modo alguno puede considerarse que evitando que pueda sostenerse de contrario que JK "intervenga en el uso que el cesionario o licenciatario haga de la información suministrada". Y es que una vez adquiridos los conocimientos, i.e. el know-how, XZ tiene la facultad de ejecutar el desarrollo del proyecto en tres formas: (i) de forma autónoma, (ii) encargando el proyecto a un tercero y (iii) encargando el proyecto a JK (quien a su vez, podría subcontratarlo).

Ambas actividades se consideran independientes en tanto que los conocimientos derivados del análisis funcional que JK cede a XZ o compañías de su grupo no implican necesariamente que JK sea la entidad, que en caso de que XZ así lo decida, efectúa el desarrollo del proyecto. Es decir, no se exige a JK un resultado concreto como consecuencia de dicha actividad, o que excluye por definición la posibilidad de que estemos ante servicios de asistencia técnica, en contra de lo que se sostiene de contrario.

v. Así se somete al criterio del Tribunal. >

El conocido como "patent box", es un potente beneficio fiscal, y lo fue aún más al momento de su introducción en España, que fue introducido en nuestro I. s/ Soc. con la nueva redacción que al art. 23 del T.R. de la Ley del Impuesto (R.D. Leg. 4/2004) le dio la Ley 16/2007, de 4 de julio, de la Reforma contable, con efectos para los períodos impositivos que se iniciaran a partir del 01/01/2008, momento a partir del cual comenzó a ser aplicable en España.

Con esa primera redacción, la que le dio esa Ley 16/2007, el art. 23 "Reducción de ingresos procedentes de determinados activos intangibles" disponía que:

"1. Los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 50 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión.

b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.

c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal.

d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.

e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión.

2. La reducción no se aplicará a partir del período impositivo siguiente a aquel en que los ingresos procedentes de la cesión de cada activo, computados desde el inicio de la misma y que hayan tenido derecho a la reducción, superen el coste del activo creado, multiplicado por seis.

3. Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 31.1.b) de esta Ley.

4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, los ingresos y gastos derivados de la cesión, no serán objeto de eliminación para determinar la base imponible del grupo fiscal.

5. En ningún caso darán derecho a la reducción los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1."

Ley 16/2007, de 4 de julio, que incorporó además una D.A. novena atinente a la cuestión, según la cual:

<<La aplicación efectiva de lo dispuesto en el artículo 23 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según la redacción dada por esta Ley, quedará condicionada a su compatibilidad con el ordenamiento comunitario>>.

Más tarde, la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, modificó el incentivo, pero ello no es aquí relevante, pues JK sólo aplicó el incentivo en los ejercicios 2011 y 2012 en los que el mismo estuvo regido por la redacción inicial de ese art. 23.

El "patent box" presenta múltiples cuestiones de interés, e incorpora numerosos aspectos que se prestan a discusión, pero, por razones obvias, aquí vamos a examinar exclusivamente los que resultan de interés para el caso que nos ocupa.

Por ello, vistos los antecedentes del caso que nos ocupa, para resolverlo, cabe sentar lo siguiente:

Primero.- Los que eran susceptibles de acogerse al incentivo eran los ingresos procedentes de la cesión de activos inmateriales a otras empresas para que éstas usaran tales activos en sus procesos productivos y/o comerciales.

Activos inmateriales cedidos que no tenían por qué ser activos "fijos", ya que según lo dispuesto en el art. 36.1.a) del Código de Comercio y en su desarrollo reglamentario a tal efecto en el Plan General de Contabilidad (R.D. 1514/2007) se consideran "activos":

<<los bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro>>.

Segundo.- Pero el incentivo no resultaba aplicable si esos activos inmateriales la entidad los empleaba en su propios procesos industriales o comerciales, para fabricar y/o comercializar sus propios productos y/o servicios.

Por tanto, los ingresos tenían que venir de terceros que eran los que tenían que emplear esos activos inmateriales en sus procesos productivos y/o comerciales.

Tercero.- El incentivo podía aplicarse aunque la cedente y la cesionaria del activo inmaterial de que se tratara formasen parte de un grupo consolidado pues, de hecho, lo previsto en el apartado 4 de ese art. 23 tenía su razón de ser específicamente para tales casos (DGT CV0579/09, de 24 de marzo, y CV0829/11, de 31 de marzo).

Cuarto.- Vista la interpretación que la D.G.T. hizo de lo dispuesto en el primer párrafo del apartado 1 de ese art. 23 del T.R., en los ejercicios que nos ocupan, el know-how era uno de los activos intangibles cuya cesión permitía acogerse al incentivo (DGT CV0787/09, de 14 de abril).

Quinto.- Siendo de las cesiones susceptibles de acogerse al incentivo, el primer requisito que debería cumplirse, -letra a) del apartado 1-, es que la entidad cedente hubiera sido la creadora de los activos objeto de cesión.

Sexto.- En el caso de sucesión o adquisición entre empresas de una rama de actividad o unidad económica autónoma, como la sucesora-adquirente adquiere los derechos y las obligaciones de la sucedida-transmisora, si entre los activos adquiridos por la sucesora-adquirente había activos inmateriales creados por la sucedida-transmisora y susceptibles de generar ingresos por su cesión a terceros, la sucesora-adquirente podría aplicar el incentivo por las correspondientes cesiones (DGT CV0718/12, de 9 de abril); salvo, naturalmente, que la cesión se produjera a favor de la sucedida-transmisora, que había sido la original creadora de los activos concernidos, criterio este último también presente en esa consulta CV0718/12.

Pues bien, teniendo en cuenta lo sentado en los apartados anteriores y vistos los antecedentes al respecto obrantes en el expediente, para este Tribunal resulta diáfano que JK no tenía derecho a aplicar el incentivo.

A la vista de los antecedentes acreditados en el expediente al respecto, este Tribunal entiende que la cuestión es como sigue:

XZ había generado un know-how en las áreas relativas a Operaciones y Tecnología (Desarrollo de aplicaciones), un know-how generado y empleado por los dos Departamentos internos de XZ que gestionaban esas áreas.

Llegó el año 2010 y XZ decidió trasladar esas actividades a una sociedad de nueva creación; y, para ello constituyó JK (provista de N.I.F. ..., y que inicialmente se llamó JK S.A.), a la que el 01/10/2010 vendió como una unidad productiva o rama de actividad todos los activos y pasivos y le traspasó el personal de esas dos áreas o Departamentos, y con la que ese mismo 01/10/2010 firmó un contrato para que JK le prestara a ella -XZ- los mismos servicios que hasta entonces obtenía de los dos departamentos internos traspasados; los servicios que JK prestaba a XZ los días 02/10/2010 y siguientes eran exactamente los mismos que hasta el día 30/09/2010 había conseguido tener con sus departamentos internos; unos servicios exactamente iguales, que se prestaban con el mismo personal y con los mismos medios materiales e inmateriales, know-how incluido; y servicios que, además, sólo JK prestaba efectivamente a XZ y a nadie más. Unos servicios y un know-how que seguro que fueron luego evolucionando, como sucede con casi todas las cosas.

JK contó con el know-how con el que prestaba sus servicios a XZ desde el primer día de su actividad, el 01/10/2010; lo que es una prueba diáfana de que ese know-how no fue creado por ella (por JK).

Y lo que acabamos de decir lo ha reconocido la propia entidad en sus dos iniciales escritos de alegaciones, exactamente lo mismo en los dos, y lo que transcribimos es de la pág. 74ª del correspondiente al ejercicio 2011, aunque el resaltado es de este Tribunal; repárese:

< Como se ha indicado, XZ, S.A en el ejercicio 2010 decide constituir una filial que prestaría servicios de tecnología y operaciones al grupo XZ y a terceros, mediante la transmisión de la rama de actividad de operaciones y tecnología, anteriormente desarrollada por la entidad de crédito. De cara a justificar documentalmente la prestación de servicios ambas partes suscriben un contrato de servicios y tecnología con fecha de 10 de octubre de 2010.

Pues bien, aunque ya se ha expuesto anteriormente, JK prestaba ya los servicios calificables como know-how desde ese momento. >

Y con esa situación fáctica la aplicación del incentivo que hizo JK fue claramente improcedente.

Y lo que acabamos de exponer lo hemos dicho por lo siguiente.

Porque si esa nueva sociedad no hubiera aparecido, en los años 2011 y ss. XZ hubiera disfrutado de los mismos servicios en las áreas relativas a Operaciones y Tecnología (Desarrollo de aplicaciones), exactamente de los mismos, a través de sus respectivos Departamentos internos.

Porque JK podría haber aplicado el incentivo si ese know-how al que apela se lo hubiese cedido a entidades terceras; y la entidad en sus alegaciones insiste en que ése era uno los objetivos por los que se creó esa nueva sociedad en 2010; algo que a este Tribunal le parece difícilmente creíble, porque no resulta creíble que XZ haya estado nunca dispuesta a ceder su know-how a terceros, unos terceros que, dado lo específico de ese know-how, tendrían que ser obviamente otros bancos; y además eso no fue así en el caso que nos ocupa.

Y quizás por ello fue por lo que el propio Grupo XZ decidió acabar con esta práctica en el ejercicio 2013, en que el incentivo ya no se aplicó, cuando resulta que la situación debía seguir siendo la misma.

Este Tribunal no dice que XZ llevara a cabo la reorganización empresarial que determinó la creación de JK para aprovecharse abusiva y fraudulentamente del incentivo; no; aquella reorganización se llevó a cabo por los motivos que fueran.

Ahora bien, una vez que se había llevado a cabo, eso de aplicar el incentivo con causa en la cesión a XZ de un know-how que había sido creado por la propia XZ, sí que fue claramente incorrecto.

Por todo ello, el ajuste se confirma.

DÉCIMO QUINTO.- En sede de XZ-NP, las amortizaciones del fondo de comercio "Capital One", así calificado por la Inspección en un ajuste llevado a cabo en las anteriores actuaciones relativas a los ejercicios 2007-2009, y confirmado luego por este Tribunal Central.

Única de las cuestiones, pues no es propiamente un ajuste de la Inspección, que alcanza a la dependiente XZ-NP, S.A. (provista de N.I.F. ..., y en adelante "XZ-NP").

Cuestión presente tanto en la reclamación R.G. 1584/19 (ejercicio 2011) como en la R.G. 3163/19 (ejercicios 2012 y 2013).

El tratamiento que se da a tal cuestión en ambos actos de liquidación, -véanse las págs. 115ª y ss. del de 2011 y las págs. 201ª y ss. del de 2012 y 2013-, es idéntico.

La lectura de esas páginas de esos dos actos de liquidación permite constatar que la deducibilidad de tales amortizaciones fue aceptada por el Equipo de inspección a petición de la entidad; y por ello no es de extrañar que este tema la entidad ni lo mencione de las alegaciones que ha presentado a este Tribunal para las reclamaciones que nos ocupan.

Amortizaciones cuya deducibilidad se confirma.

DÉCIMO SEXTO.- Ajustes -eliminación- de las deducciones por "innovación tecnológica" o "i" acreditadas por TW.

Que son otros de los ajustes que alcanzan a la dependiente TW, S.A. (provista de N.I.F…., y en adelante "TW" o "TW").

Ajustes presentes tanto en la reclamación R.G. 1584/19 (ejercicio 2011) como en la R.G. 3163/19 (ejercicios 2012 y 2013).

El tratamiento que se da a este ajuste en ambos actos de liquidación, -véanse las págs. 140ª y ss. del de 2011 y las págs. 203ª y ss. del de 2012 y 2013-, es idéntico.

Ajustes en esos dos actos de liquidación, cuyos antecedentes son como sigue:

En los tres ejercicios que nos ocupan, TW acreditó y se aplicó unas "deducciones por innovación tecnológica" o "i" o "IT" de unos importes de:

Ejercicio	2011	2012	2013
Dedu. por "i" o"IT"	274.044,00	472.217,62	568.207,32

Deducciones que acreditó por haber realizado las inversiones que en los actos de liquidación se recogen, en los que también se detallan los nueve proyectos en que materializaron tales inversiones, así como las gastos correspondientes a cada uno de ellos. Proyectos, todos ellos, que son de desarrollo de software y de aplicaciones informáticas relativas a la actividad de TW.

Durante la instrucción de las actuaciones, y tras que el Equipo de inspección le hubiera requerido para que acreditara la procedencia de tales deducciones, esa dependiente LD aportó a tal efecto la documentación que tuvo a bien, entre la que están los informes emitidos por la Dirección General de Innovación y Competitividad del Ministerio de Economía y Competitividad (en la actualidad en el Ministerio de Ciencia e Innovación), informes obrantes en los expedientes electrónicos de las reclamaciones, y en los que esos proyectos de "innovación tecnológica" llevados a cabo por TW se califican de "favorables".

Teniendo en cuenta los conocimientos técnicos especializados que exigía el examen de esos proyectos de software y de aplicaciones informáticas desarrollados por TW, causa de las controvertidas deducciones en los ejercicios que nos ocupan, el Equipo de inspección procedió a solicitar de un Equipo de Apoyo Informático de la D.C.G.C. que emitiera un "informe técnico" relativo a si los gastos realizados por TW en tales proyectos eran de los que daban derecho a disfrutar de la deducción por "innovación tecnológica" o "i" o "IT" del art. 35 del T.R. de la Ley del Impuesto.

Informe técnico que dos funcionarios de ese Equipo de Apoyo Informático emitieron el 08/11/2017 y en el que concluyeron lo siguiente:

< En opinión de los autores de este informe, teniendo en cuenta la documentación aportada por TW, las consultas vinculantes de la DGT mencionadas, así como todos los argumentos expuestos que provienen de expertos técnicos en las materias de diseño industrial, ingeniería de procesos y actividades de diagnóstico tecnológico, se considera que los gastos presentados por el contribuyente en desarrollar sus aplicaciones informáticas no forman parte de la base de deducción por IT en los ejercicios 2011 a 2013. >

Informe del que obra copia en los expedientes electrónicos de las reclamaciones.

Aunque no discute que las actividades realizadas en los repetidos proyectos por TW no fueran unas actividades de "innovación tecnológica" o "i" o "IT" en los términos en que lo había indicado en su momento en sus informes motivados la Dirección General de Innovación y Competitividad del Ministerio de Economía y Competitividad, la Inspección, tanto el Equipo de inspección en el acta como la Oficina Técnica en el acto de liquidación, consideró improcedentes las deducciones acreditadas por TW que nos ocupan, porque los gastos en que había incurrido para llevar a cabo los correspondientes proyectos no eran de los gastos susceptibles de acogerse a la deducción que contempla el art. 35.2.b) del T.R. de la Ley del Impuesto; lo que así resolvió basándose para ello en el contenido del informe emitido por el Equipo de Apoyo Informático de la D.C.G.C. antes referido; contenido de ese informe que la Inspección lo hizo suyo, incorporándolo como motivación de lo que resolvió.

Mientras que, por su parte, en los dos escritos iniciales de alegaciones que nos ha presentado, uno por reclamación, y haciéndolo exactamente igual en los dos, la entidad se opone al ajuste con unas extensas alegaciones de 42 páginas que tienen los siguientes epígrafes o apartados:

< ACERCA DE LA DENEGACIÓN POR EL ACUERDO DE LIQUIDACIÓN DE LA DEDUCCIÓN POR INNOVACIÓN TECNÓLOGICA ("IT") DEL ARTÍCULO 35.2 DEL TEXTO REFUNDIDO DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES A LA ENTIDAD TW , S.A.

PREVIO.- CONTEXTUALIZACIÓN DE LA PRETENSIÓN DEDUCIDA POR LA SOCIEDAD. CUESTIONES OBJETO DE CONTROVERSIA.

1.- EL ALCANCE Y LOS EFECTOS DE LOS INFORMES MOTIVADOS DEL MINISTERIO DE ECONOMÍA Y COMPETITIVIDAD RELATIVOS A LAS INVERSIONES DE I+D+I DEL EJERCICIO 2011.

2- LOS INFORMES DEL MINISTERIO DE ECONOMÍA Y COMPETITIVIDAD COMO DOCUMENTO PÚBLICO DE NATURALEZA PERICIAL QUE NO PUEDE SER CONTRADICHO POR LA AEAT Y QUE ACREDITA EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DE LOS GASTOS INCURRIDOS EN IT Y NO DISCUTIDOS EN LOS PROYECTOS CALIFICADOS COMO APTOS PARA DICHA DEDUCCIÓN.

3.- IMPOSIBILIDAD DE QUE LA AEAT DESCONOZCA LA CALIFICACIÓN DE LA ACTIVIDAD DE IT Y DE LOS GASTOS INCURRIDOS EN RELACIÓN CON LA MISMA (PREVIAMENTE CALIFICADOS COMO TALES POR EL MINISTERIO), COMO ACTIVIDAD CON DERECHO A LA DEDUCCIÓN POR IT.

4.- LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA DEL ÓRGANO DE APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS, RESPECTO DE TW, HA COMPORTADO UNA "REVISIÓN DE OFICIO" EXTRAMUROS DEL ORDENAMIENTO JURÍDICO DE UN INFORME/DOCUMENTO PÚBLICO EMITIDO POR UN MINISTERIO QUE NO ADMITE REVISIÓN POSTERIOR SI NO ES A TRAVÉS DE UN PROCEDIMIENTO ESPECIAL DE REVISIÓN, EN SU CASO. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS HA ACTUADO EXTRAMUROS DEL ORDENAMIENTO JURÍDICO.

5.- LA NATURALEZA Y EL ALCANCE DEL INFORME EMITIDO POR EL EQUIPO DE APOYO INFORMÁTICO DE LA DELEGACIÓN CENTRAL DE GRANDES CONTRIBUYENTES: O SE TRATA DE UNA "PERICIA" SOBRE UNA CUESTIÓN TÉCNICA EXCLUIDA DEL ÁMBITO DE SU COMPETENCIA Y ATRIBUIDA EXPRESAMENTE AL MINISTERIO DE ECONOMÍA Y COMPETITIVIDAD, O BIEN SE LE DEBE DAR LA NATURALEZA DE "PERICIA" JURÍDICA SIN ALCANCE PROBATORIO ALGUNO. NO DEBE SURTIR LOS EFECTOS PROBATORIOS QUE SE LE HAN DADO POR LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS.

6.- EL RESULTADO CONTRARIO AL PRINCIPIO DE IGUALDAD EN LA INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LA DEDUCCIÓN DE IT AL CONSIDERAR QUE EL LEGISLADOR "NO INCLUYÓ LA FABRICACIÓN DE APLICACIONES INFORMÁTICAS DE UNA ENTIDAD DENTRO DE LOS 4 APARTADOS DEL ARTÍCULO 35.2.B) DEL TRLIS".

7.- LAS OBLIGACIONES IMPUESTAS A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA COMO CONSECUENCIA DE LOS PRINCIPIOS DE BUENA FE, CONFIANZA LEGÍTIMA Y LEALTAD INSTITUCIONAL, ASÍ COMO DE LA PROHIBICIÓN DE LA DESVIACIÓN DE PODER POR EL EJERCICIO DE SUS FACULTADES PARA FINALIDADES NO PREVISTAS EN LAS NORMAS QUE CONFIEREN LAS MISMAS.

8.- LA CORRECTA VALORACIÓN DE LA PRUEBA DETERMINA, ADEMÁS, QUE LOS GASTOS E INVERSIONES EN LOS QUE SE HA INCURRIDO SEAN Y DEBAN SER CALIFICADOS COMO DE INNOVACIÓN TECNOLÓGICA, EN LOS TÉRMINOS EN LOS QUE EL PROPIO INFORME DEL MINISTERIO YA SE PRONUNCIÓ DE FORMA VINCULANTE. SE APORTAN IMPORTANTES INFORMES PERICIALES QUE AVALAN LA TESIS DE LDA.

9.- NO HAY ARGUMENTO JURÍDICO QUE PERMITA CONCLUIR SOBRE LA DISTINCIÓN DE TRATAMIENTO JURÍDICO RESPECTO DE DOS SITUACIONES ABSOLUTAMENTE IDÉNTICAS. LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA COMPORTA UNA ACTUACIÓN DE LAS POTESTADES-FUNCIONES ABSOLUTAMENTE DESORBITANTE, QUE INFRINGE, ADEMÁS, EL ARTÍCULO 14 DE LA CE Y EL ARTÍCULO 24 DE LA CE, DESDE LA PERSPECTIVA DE TW. >

En los ejercicios que nos ocupan, el art. 35 "Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica" del T.R. de la Ley del impuesto disponía lo siguiente.

<<1. Deducción por actividades de investigación y desarrollo.

.../...

2. Deducción por actividades de innovación tecnológica.

La realización de actividades de innovación tecnológica dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra en las condiciones establecidas en este apartado.

a) Concepto de innovación tecnológica.

Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.

Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

b) Base de la deducción.

La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos del período en actividades de innovación tecnológica que correspondan a los siguientes conceptos:

1.º Actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas, con independencia de los resultados en que culminen.

2.º Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción, que incluirán la concepción y la elaboración de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de un producto, así como la elaboración de muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera.

3.º Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, «know-how» y diseños. No darán derecho a la deducción las cantidades satisfechas a personas o entidades vinculadas al sujeto pasivo. La base correspondiente a este concepto no podrá superar la cuantía de un millón de euros.

4.º Obtención del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de la calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares, sin incluir aquellos gastos correspondientes a la implantación de dichas normas.

Se consideran gastos de innovación tecnológica los realizados por el sujeto pasivo en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades, se apliquen efectivamente a la realización de éstas y consten específicamente individualizados por proyectos.

Los gastos de innovación tecnológica que integran la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.

Igualmente, tendrán la consideración de gastos de innovación tecnológica las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del sujeto pasivo, individualmente o en colaboración con otras entidades.

Para determinar la base de la deducción, el importe de los gastos de innovación tecnológica se minorará en el 65 por ciento de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.

c) Porcentaje de deducción.

El 12 por ciento de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto, sin que sean de aplicación los coeficientes establecidos en el apartado 2 de la disposición adicional décima de esta Ley.

3. Exclusiones.

No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica las consistentes en:

a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, excepto los muestrarios textiles y de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.

b) Las actividades de producción industrial y provisión de servicios o de distribución de bienes y servicios. En particular, la planificación de la actividad productiva: la preparación y el inicio de la producción, incluyendo el reglaje de herramientas y aquellas otras actividades distintas de las descritas en la letra b) del apartado anterior; la incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas para la producción que no estén afectados a actividades calificadas como de investigación y desarrollo o de innovación; la solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos; el control de calidad y la normalización de productos y procesos; la prospección en materia de ciencias sociales y los estudios de mercado; el establecimiento de redes o instalaciones para la comercialización; el adiestramiento y la formación del personal relacionada con dichas actividades.

c) La exploración, sondeo o prospección de minerales e hidrocarburos.

4. Aplicación e interpretación de la deducción.

a) Para la aplicación de la deducción regulada en este artículo, los sujetos pasivos podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia e Innovación, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.

b) El sujeto pasivo podrá presentar consultas sobre la interpretación y aplicación de la presente deducción, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria, en los términos previstos en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

A estos efectos, los sujetos pasivos podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia e Innovación, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación tecnológica, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.

c) Igualmente, a efectos de aplicar la presente deducción, el sujeto pasivo podrá solicitar a la Administración tributaria la adopción de acuerdos previos de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica, conforme a lo previsto en el artículo 91 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

A estos efectos, los sujetos pasivos podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia e Innovación, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo, para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación tecnológica, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3, así como a la identificación de los gastos e inversiones que puedan ser imputados a dichas actividades. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.

5. Desarrollo reglamentario.

Reglamentariamente se podrán concretar los supuestos de hecho que determinan la aplicación de las deducciones contempladas en este precepto, así como el procedimiento de adopción de acuerdos de valoración a que se refiere el apartado anterior.

Se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por el sujeto pasivo, incluidas las amortizaciones de los bienes afectos a las citadas actividades, en cuanto estén directamente relacionadas con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de éstas, constando específicamente individualizados por proyectos.>>

Pues bien, vistas las alegaciones de la entidad respecto de lo que nos ocupa, este Tribunal entiende que ha de analizar y dar respuesta a las cuestiones siguientes:

I.- Cuál es el alcance y efectos de los informes motivados emitidos por la Dirección General de Innovación y Competitividad del Ministerio de Economía y Competitividad en su día a TW, y que ésta aportó al Equipo de inspección.

II.- Qué gastos son susceptibles de formar parte de la deducción del art. 35 del T.R.

III.- Qué calificación debe darse al informe emitido por el Equipo de Apoyo Informático de la D.C.G.C.

IV.- Si pueden admitirse en la base de la deducción que nos ocupa los gastos realizados por TW en aquellos nueve proyectos de desarrollo de software y de aplicaciones informáticas relativos a su actividad.

V.- Siv puede considerarse que la Inspección actuó de manera incongruente al haber resuelto en sentidos opuestos lo relativo a los proyectos realizados por TW, y lo atinente a los proyectos, también de desarrollos informáticos, realizados por otra dependiente del Grupo: JK

I.- Alcance y efectos de los informes emitidos en su día a TW por la Dirección General de Innovación y Competitividad.

Por la importancia que a esos informes le da la entidad en sus alegaciones, es por lo que comenzamos con el examen de tal cuestión.

Los informes motivados presentados por TW en el caso que nos ocupa habían sido emitidos por el Organismo Público competente, que en los ejercicios que nos ocupan era la Dirección General de Innovación y Competitividad del Ministerio de Economía y Competitividad.

En tal sentido, este Tribunal comienza recordando que es el apartado 4.a) de ese artículo 35 el que regula el alcance y efectos de tales informes motivados. Informes uno de cuyos efectos, quizás el más relevante, es el de tener carácter vinculante para la Administración tributaria.

Pero, naturalmente, carácter vinculante sólo respecto de lo que constituye el alcance o ámbito de tales informes motivados de ese Organismo Público, alcance o ámbito que ese apartado 4.a recoge de una manera inequívoca: "el cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos para calificar las actividades del sujeto pasivo como innovación, teniendo en cuenta lo establecido en el apartado 3". Lo que también así se recoge en el mismo sentido, en el art. 2.a del R.D. 1432/2003, de 21 de noviembre, por el que se regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.

<<Artículo 2. Clases de informes.

El Ministerio de Ciencia y Tecnología, de conformidad con lo previsto en el artículo 33.4 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, emitirá informes motivados relativos al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en el apartado 1.a) de dicho artículo para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en su apartado 2.a), para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos las exclusiones establecidas en el apartado 3.

Los informes motivados podrán ser del siguiente tipo:

a) Informe motivado, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos, a los efectos de aplicar la deducción fiscal por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, de conformidad con lo previsto en el artículo 33 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.>>

Y criterio seguido en el caso que nos ocupa por la Inspección, que no se cuestionó que las actividades realizadas por TW para desarrollar los proyectos concernidos no fueran unas actividades de "innovación tecnológica" o "i" o "IT".

Pero lo dicho también supone que ese carácter vinculante para la Administración tributaria no se extiende a la determinación y concreción de la "base de la deducción", que es algo que se despende de lo recogido en ese apartado 4 del art. 35 del T.R. y se recoge expresamente en el art. 9.1 de ese R.D. 1432/2003:

<<Artículo 9. Efectos de los informes.

1. En los informes a que se refiere el artículo 2.a) evacuados por el Ministerio de Ciencia y Tecnología, el importe de los gastos e inversiones efectivamente incurridos en actividades de investigación y desarrollo o innovación, que pudieran constituir la base de la deducción, deberá, en todo caso, estar debidamente documentado y ajustado a la normativa fiscal vigente, y corresponderá a los órganos competentes de la Administración tributaria la inspección y control de estos extremos.>>

Por tanto, los informes motivados del Organismo Público competente para evacuarlos según el R.D. 1432/2003, vinculan a la Administración Tributaria exclusivamente en cuanto a si las actividades de que se trate pueden calificarse de "innovación tecnológica" o no; pero esa vinculación no se extiende a la determinación y concreción de la "base de la deducción", a la admisión de los gastos presentados como bases de la deducción, que es tarea sobre la que tiene competencia exclusiva la Administración Tributaria.

Criterio presente en nuestra resolución de 09/04/2019 (R.G. 7906/15), disponible en DYCTEA, en la que recogimos que el expuesto era, además, un criterio seguido reiteradamente por la Dirección General de Tributos (D.G.T.) en las consultas vinculantes: V2093-2013 de 24/06/2013, V2698-2013 de 10/09/2013 y V3156-2013 de 24/10/2013.

II.- Qué gastos son susceptibles de acogerse a la deducción.

Entrando ya en los gastos susceptibles de formar parte de las bases de tal deducción, según la letra b) del apartado 2 de ese art. 35, la base de la deducción por la realización de actividades de "innovación tecnológica" o "i" o "IT" estará constituida por el importe de los gastos que correspondan a los siguientes conceptos:

<<1.º Actividades de diagnóstico tecnológico ...

2.º Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción, ..., así como la elaboración de muestrarios textiles, ...

3.º Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, «know-how» y diseños. ...

4.º Obtención del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de la calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares, ...>>

Gastos, los de esos cuatro conceptos, que son los únicos gastos que pueden tenerse en cuenta a la hora de cuantificar la base de la deducción por la realización de actividades de "innovación tecnológica" o "i" o "IT", por cuanto que la dicción de la norma es clara al respecto: gastos "que correspondan a los siguientes conceptos", con lo que, como también dijimos en esa resolución de 09/04/2019 (R.G. 7906/15), el legislador ha establecido un listado de gastos, numerus clausus, de tal manera que tales gastos, y ningún otro, son los únicos que pueden ser tomados en consideración a tal efecto.

En el caso que nos ocupa, y ello es algo admitido por la entidad, no hubo gastos ni de adquisición de tecnología, ni de muestrarios, ni de obtención de certificados de calidad; con lo que, para tener cabida dentro de la deducción, los gastos presentados por TW tendrían que estar incluidos en las dos primeras de esas categoría o números, por tanto, gastos en actividades (I) de diagnóstico tecnológico o (II) de diseño industrial e ingeniería de procesos de producción.

En los términos expuestos, al recoger los antecedentes del ajuste que nos ocupa, dados los conocimientos técnicos especializados que exigía el examen de esos proyectos de software y de aplicaciones informáticas desarrollados por TW, causa de las controvertidas deducciones en los ejercicios que nos ocupan, el Equipo de inspección procedió a solicitar de un Equipo de Apoyo Informático de la D.C.G.C. que emitiera un "informe técnico" relativo a si los gastos realizados por TW en tales proyectos eran de los que daban derecho a disfrutar de la deducción por "innovación tecnológica" o "i" o "IT" del art. 35 del T.R. de la Ley del Impuesto. Informe técnico que ese Equipo de Apoyo Informático emitió el 08/11/2017, y del que obra copia expediente.

Lo que nos lleva a plantearnos y resolver la tercera de las cuestiones que antes anunciamos.

III.- Qué calificación debe darse al informe emitido por el Equipo de Apoyo Informático de la D.C.G.C.

Y para hacerlo lo primero es encuadrar a esos Equipos de Apoyo Informático y a los funcionarios que los integran.

Los Equipos de Apoyo Informático de la D.C.G.C. forman parte de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, como así se recogía en los ejercicios que nos ocupan, porque dicha norma ha sido derogada y sustituida por Resolución de 13 de enero de 2021, en el primer punto del apartado Sexto "Dependencia de Control Tributario y Aduanero" de la Resolución de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se establece la estructura orgánica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes:

<<1. Estructura.- La Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, dirigida por su titular, con la asistencia de uno o varios Adjuntos y de uno o varios Inspectores Jefes, estará integrada por los siguientes Equipos y Unidades:

Equipos Nacionales de Inspección.

Oficina Técnica.

Unidad de Control Tributario y Aduanero.

Unidad de Selección.

Equipos de Apoyo Informático.>>

Y que según el punto y de ese apartado sexto:

<<7. Equipos de Apoyo Informático.- Los Equipos de Apoyo Informático desarrollarán actuaciones conjuntas y de coordinación de trabajos informáticos con los Equipos Nacionales de Inspección, investigando y analizando la estructura de los sistemas informáticos y de las bases de datos y sus movimientos para el descubrimiento de datos ocultos. Estos Equipos, dirigidos por Jefes de Equipo, estarán integrados por los funcionarios que se les adscriban.>>

Por tanto, esos Equipos de Apoyo Informático de la D.C.G.C. -ex. art. 166 del Reglamento general (R.D. 1065/2007)- están integrados en un órgano de inspección tributaria, con lo que en suma forman parte de la Inspección de los tributos de la A.E.A.T.

Unos Equipos que aunque tienen unas funciones específicas, las de ese numero 7, pueden y deben prestar, y de hecho lo hacen, a los demás miembros de la Inspección de los tributos de la A.E.A.T. la colaboración que éstos precisen cuando sea preciso contar con unos específicos conocimientos.

Por ello, ese informe emitido por el Equipo de Apoyo Informático que nos ocupa es un documento administrativo emitido por ese Equipo que forma parte de la Inspección en ese marco de colaboración con otro Equipo de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, el que instruyó las actuaciones inspectoras cerca de XZ y del Grupo consolidado del que ella es la dominante, causa última de las presentes reclamaciones. Un informe enmarcable en lo dispuesto en el art. 100.1 del Reglamento general:

<<1. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 99.7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los órganos de la Administración tributaria emitirán los informes que sean preceptivos, los que resulten necesarios para la aplicación de los tributos y los que les sean solicitados, siempre que en este último caso se fundamente la conveniencia de solicitarlos.>>

Y lo que debe quedar claro es que ese informe emitido por el Equipo de Apoyo Informático que nos ocupa no es un dictamen pericial a los efectos que estos se entienden en el ámbito procesal.

La prueba del "dictamen de peritos" es bien conocida en el ámbito jurisdiccional civil, del que pasa al contencioso-administrativo -art. 60.4 de la Ley 29/1998 de la J.C.A.- y al propiamente administrativo -art. 77.1 de la Ley 39/2015 del P.A.C.-, y también al tributario, atendiendo a lo que dispone el art. 106.1 de la ley 58/2003:

<<1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa>>.

Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil que en su art. 299 "Medios de prueba" recoge:

<<1. Los medios de prueba de que se podrá hacer uso en juicio son:

1.º Interrogatorio de las partes.

2.º Documentos públicos.

3.º Documentos privados.

4.º Dictamen de peritos.

5.º Reconocimiento judicial.

6.º Interrogatorio de testigos.>>

Medio de prueba del "dictamen de peritos" cuya practica y efectos se regulan en otros muchos artículos de esa ley 1/2000, que se emplea -véase el art. 335.1- "cuando sean necesarios conocimientos científicos, artísticos, técnicos o prácticos para valorar hechos o circunstancias relevantes en el asunto o adquirir certeza sobre ellos", y con él se apela a lo que dictaminen determinadas personas con la debida pericia -conocimientos específicos- sobre la cuestión de que se trate; personas que son ajenas al Tribunal y a las partes, aunque hayan sido por ellos -uno u otras- propuesto para que dictaminen, y que lo harán, el dictaminar, en los términos que en el apartado 2 de ese art. 335 se contemplan:

"2. Al emitir el dictamen, todo perito deberá manifestar, bajo juramento o promesa de decir verdad, que ha actuado y, en su caso, actuará con la mayor objetividad posible, tomando en consideración tanto lo que pueda favorecer como lo que sea susceptible de causar perjuicio a cualquiera de las partes, y que conoce las sanciones penales en las que podría incurrir si incumpliere su deber como perito."

En suma que han de intervenir con "imparcalidad".

Dicho esto, para explicar el porqué ese informe emitido por el Equipo de Apoyo Informático que nos ocupa no es un dictamen pericial asimilable a esos que la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil regula, nos basta con traer aquí lo dicho por el T.S. en una reciente sentencia de 17/02/2022 (Rec. de casación 5631/2019), en la que, sin perjuicio de referirse a un caso diferente, incorpora unos razonamientos claramente aplicables al que aquí nos ocupa:

< Una vez sentado que los expertos al servicio de la Administración pueden actuar como peritos y que sus dictámenes -al igual que cualquier otro dictamen pericial- han de ser valorados de manera libre y motivada, es preciso hacer tres consideraciones adicionales a fin de dar cumplida respuesta a la cuestión de interés casacional objetivo. En primer lugar, tal como señala el recurrente, no es lo mismo que un informe o dictamen emanado de la Administración se haga valer como medio de prueba en un litigio entre terceros o en un litigio en que esa misma Administración es parte. En este último supuesto, no tiene sentido decir que el informe o dictamen goza de imparcialidad y, por ello, merece un plus de credibilidad: quien es parte no es imparcial. Además, cuando esto ocurre, el dato es relevante, pues exige no eludir la proveniencia puramente administrativa del informe o dictamen, examinando hasta qué punto ello ha podido influir en las conclusiones periciales.

En segundo lugar, en conexión con lo que se acaba de decir, no todos los expertos al servicio de la Administración se encuentran en una misma situación de dependencia con respecto al órgano administrativo llamado a decidir. Por mucha que sea la capacitación técnica o científica de la concreta persona, no es lo mismo un funcionario inserto en la estructura jerárquica de la Administración activa que alguien que -aun habiendo sido designado para el cargo por una autoridad administrativa- trabaja en entidades u organismos dotados de cierta autonomía con respecto a la Administración activa. A este respecto hay que recordar que, entre las causas de tacha de peritos no designados judicialmente, el art. 343 de la Ley de Enjuiciamiento Civil incluye "estar o haber estado en situación de dependencia o de comunidad o contraposición de intereses con alguna de las partes o con sus abogados o procuradores". Y el art. 344 del propio cuerpo legal dispone que la tacha debe ser tenida en cuenta al valorar la prueba pericial. Pues bien, mientras que el funcionario inserto en la estructura jerárquica de la Administración activa está manifiestamente en situación de dependencia, el lazo es menos acusado en el otro supuesto. Precisar y ponderar, en cada caso concreto, el mayor o menor grado de dependencia del experto con respecto al órgano administrativo llamado a decidir es algo que, sin duda, debe hacer el juzgador.

En tercer y último lugar, seguramente hay supuestos en que los informes de origen funcionarial, aun habiendo sido elaborados por auténticos técnicos, no pueden ser considerados como prueba pericial. Ello ocurre destacadamente cuando las partes no tienen ocasión de pedir explicaciones o aclaraciones (arts. 346 y 347de la Ley de Enjuiciamiento Civil y art. 60 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa). Dichos informes no tendrán más valor que el que tengan como documentos administrativos, y como tales habrán de ser valorados.

Queda así respondida la cuestión de interés casacional objetivo relativa a la naturaleza y el valor de los informes y dictámenes provenientes del interior de la Administración. >

Y todavía queda hacer otra importante reflexión relativa a la finalidad, efectos y trascendencia definitiva del contenido de ese informe emitido el 08/11/2017 por el Equipo de Apoyo Informático de la D.C.G.C. que nos ocupa.

Informe que es un documento administrativo que tiene una substantividad propia evidente, en cuanto que documento firmado por unos funcionarios públicos en el ejercicio de sus funciones; sin embargo, dada su finalidad, que no fue sino la de ilustrar al Equipo que instruía las actuaciones inspectoras cerca del Grupo XZ sobre el contenido de la base a considerar a efectos de la deducción que nos ocupa respecto de aquellos nueve proyectos de desarrollo de software y de aplicaciones informáticas relativos a su actividad realizados por TW, y los efectos de tal informe, que fue que su contenido se integró primero en la propuesta de regularización contenida en el acta, pues el Equipo instructor hizo suyo el contenido de ese informe a la hora de formular tal propuesta, y después en el acto de liquidación, pues la Oficina Técnica se adhirió al contenido de tal propuesta de regularización, bien puede decirse que a los efectos que nos ocupan, en cuanto que de acto resolutorio susceptible -ex. art. 227 de la Ley 58/2003- de reclamación económico-administrativa la trascendencia definitiva del contenido del repetido informe emitido el Equipo de Apoyo Informático es la de formar parte de la motivación del ajuste que nos ocupa por parte de la Inspección.

IV.- Si pueden admitirse en la base de la deducción que nos ocupa los gastos realizados por TW en aquellos nueve proyectos de desarrollo de software y de aplicaciones informáticas relativos a su actividad.

De entrada, este Tribunal reconoce sin ambages que resulta chocante que las actividades llevadas a cabo por TW con aquellos repetidos nueve proyectos se califiquen de actividades de "innovación tecnológica" o "i" o "IT", que fue lo que hizo la Inspección, y que paralelamente se diga que para realizar o llevar a cabo tales actividades TW no incurrió en ningún gasto integrable en la base de la "deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica" del art. 35, que así lo resolvió también la Inspección.

Pero esa primera impresión comienza a despejarse al recordar que, como hemos recogido en el apartado II anterior, los únicos gastos -numerus clausus, recuérdese- que pueden tenerse en cuenta a la hora de cuantificar la base de la deducción por la realización de actividades de "innovación tecnológica" o "i" o "IT", son los que contempla la letra b) "Base de la deducción" del apartado 2 del art. 35, que el caso que nos ocupa sólo lo serían, si los presentados por TW hubieran sido gastos en actividades (I) de diagnóstico tecnológico o (II) de diseño industrial e ingeniería de procesos de producción.

En tal sentido, como la cuestión incorpora un indiscutible carácter técnico, y eso, además, es sólo lo único que está en cuestión, este Tribunal no va ni a resumirlo.

La lectura de lo que al respecto consta en el repetido informe del Equipo de Apoyo Informático y que la Inspección ha hecho suyo, lleva a este Tribunal a confirmar que efectivamente los gastos realizados por TW para el desarrollo de los proyectos concernidos no fueron ni gastos en actividades de diagnóstico tecnológico ni en actividades de diseño industrial e ingeniería de procesos de producción, por lo que tales gastos realizados por TW no son susceptibles de integrar la base de la deducción por la realización de actividades de "innovación tecnológica" o "i" o "IT".

V.- Si puede considerarse que la Inspección actuó de manera incongruente al haber resuelto en sentidos opuestos lo relativo a los proyectos realizados por TW, y lo atinente a los proyectos, también de desarrollos informáticos, realizados por otra dependiente del Grupo: JK

La cuestión alcanza a que esa otra dependiente: XZ-LM, SA (provista de N.I.F. ..., denominada hasta el año JK, S.A., y en adelante "JK") también había llevado a cabo en los ejercicios alcanzados por las actuaciones determinados proyectos de desarrollos informáticos relativos a la actividad bancaria del Grupo; proyectos que también fueron objeto de análisis y comprobación por parte del Equipo de inspección, para lo cual éste solicitó de otro Equipo de Apoyo Informático otro informe sobre la calificación y adecuación de los gastos realizados por JK en determinados proyectos a los requisitos técnicos y legales aplicables a las deducciones del art. 35 del T.R.; informe que ese otro Equipo de Apoyo Informático, pues otros son los funcionarios que lo firmaron, emitió el 12/06/2018, y del que obran copias en los expedientes electrónicos de las reclamaciones; con la conclusión de que en el caso de JK la regularización consistió en eliminar de la base de la deducción sólo algunos gastos de los presentados por esa otra dependiente, y no todos como en el caso de TW.

Y eso es lo que da a lugar a la tacha de incongruencia que alega la entidad.

Una alegación ciertamente lábil, dada su carencia de fundamento fáctico.

Efectivamente se resuelve de manera distinta en los dos casos en sede de las mismas actuaciones inspectoras, y hay coincidencias: las dos entidades concernidas son dos dependientes del Grupo XZ, las dos llevaron a cabo determinados proyectos de desarrollos informáticos, proyectos los de las dos que fueron examinados e informados por sendos Equipos de Apoyo Informático de la D.C.G.C.

Pero las coincidencias llegan hasta ahí.

Porque las lecturas del informe del Equipo de Apoyo Informático emitido el 08/11/2017 relativo a los proyectos de TW y del informe emitido por otro Equipo de Apoyo Informático el 12/06/2018 en relación a los proyectos de JK, ponen de manifiesto que estamos ante dos casos muy distintos, empezando, y ello es algo que sólo la entidad puede explicar y no lo ha hecho, por cuán distinta es la documentación aportada por una y otra dependiente para justificar las respectivas deducciones por ellas acreditadas; y, a partir de esas documentaciones tan diferentes, diferente es lo que suscita en uno y otro caso; por lo que para este Tribunal parece algo totalmente normal y natural que lo resuelto al respecto en los dos casos sea tan distinto; con lo que no cabe apreciar en ello incongruencia alguna.

Y con ello con esto hemos acabado todas las cuestiones que este ajuste suscitaba.

Ajuste, el presente, que se confirma en todos los períodos.

DÉCIMO SÉPTIMO.- Ajustes relativos a que TW no activó debidamente, pues se los dedujo como gastos corrientes del ejercicio, los gastos de personal relacionados con sus actividades de "innovación tecnológica"; y las amortizaciones de tales gastos tras su pertinente activación.

Que es la única regularización que nos queda por examinar.

Son unos ajustes, positivos y negativos, que alcanzan a la dependiente TW o "TW", y que tienen conexión en sus antecedentes con los examinados en el Fundamento de Derecho anterior.

Ajustes que están presentes tanto en la reclamación R.G. 1584/19 (ejercicio 2011) como en la R.G. 3163/19 (ejercicios 2012 y 2013); y ajustes a los que ambos actos de liquidación se les da un tratamiento que, -véanse las págs. 76ª y ss. del de 2011 y las págs. 161ª y ss. del de 2012 y 2013-, es idéntico.

Ajustes en esos dos actos de liquidación, cuyos antecedentes arrancan de que en los tres ejercicios que nos ocupan TW llevó a cabo esos nueve proyectos de desarrollo de software y de aplicaciones informáticas relativas a su actividad, por los que acreditó las "deducciones por innovación tecnológica" objeto del ajuste del Fundamento de Derecho anterior; nueve proyectos para los que TW incurrió en los gastos, desglosados entre los de "personal interno" y los de "empresas externas" que en las páginas de los actos de liquidación (la 76ª del de 2011 y la 161ª del de 2012 y 2013), se recogen; gastos de "personal interno" y de "empresas externas" en que incurrió que están individualizados por proyectos y distribuidos por ejercicios fiscales, como consta en las Memorias Económicas y Técnicas de esos nueve proyectos; copias de esas memorias TW las aportó al Equipo de inspección y obran en los expedientes de las reclamaciones.

De esos gastos en que incurrió para tales proyectos, TW sólo activó los gastos de las empresas colaboradoras externas, pero no los gastos de personal interno, gastos, estos últimos, que trató como gastos contables y fiscales de los ejercicios en que incurrió en los mismos, ejercicios en los que por tanto fueron fiscalmente deducidos.

La Inspección, tanto el Equipo de inspección en el acta como la Oficina Técnica en el acto de liquidación, consideró que, atendiendo a lo dispuesto por la normativa contable de aplicación (el P.G.C. de las entidades aseguradoras del R.D. 1317/2008 y demás normas atinentes a la materia), TW tendría que haber activado también los gastos de personal en que incurrió en razón de tales proyectos, con lo que tales gastos de personal no deberían haber sido contablemente deducidos, como así lo fueron, en los ejercicios en que se produjeron, y de ahí -arts. 143 y 10.3 del T.R. de la Ley del Impuesto- que fueran en su día indebidamente deducidos en el ámbito fiscal; y por ello los regularizó, ajuste positivo que incrementó las B.I.'s de TW en los ejercicios en que tales gastos deberían haber sido activados, y, paralelamente, admitió la deducción fiscal de las amortizaciones correspondientes a tales gastos activados, en los términos que se recogen en las páginas 80ª del de 2011 y 166ª del de 2012 y 2013, ajustes negativos que vinieron a contrarrestar en parte los positivos de la activación de tales gastos.

Por tanto, sin perjuicio de apelar a la normas de conexión entre resultado contable y base imponible, el ajuste que nos ocupa se asentó en que TW habría incumplido la normativa contable que la Inspección señala; en las propias palabras del acto de liquidación.

< En consecuencia, al objeto de regularizar determinados gastos de personal a efectos de su activación y consecuente amortización, procede a aplicar el Plan de Contabilidad de Entidades Aseguradoras (PCEA), aprobado por Real Decreto 1317/2008 y otras normas de desarrollo del Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1514/2007.

El PCEA, establece, en sus Normas de Registro y Valoración (NRV) 4ª y 5ª lo siguiente en relación con el inmovilizado intangible que aquí se analiza:

...;/... >

En los dos escritos iniciales de alegaciones que nos ha presentado, uno por reclamación, y haciéndolo exactamente igual en los dos, la entidad se opone al ajuste con unas alegaciones con los apartados siguientes:

< MODIFICACIONES DE LA BASE INDIVIDUAL POR GASTOS DE PERSONAL CONSIDERADOS OBLIGATORIAMENTE ACTIVABLES COMO INMOVILIZADO INTANGIBLE Y EN RELACIÓN CON LOS QUE TAMPOCO SE ADMITE SU LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN (ARTÍCULO 11.2.d) DEL TRLIS).

.../...

Como puede comprobarse, el Acuerdo de liquidación interpreta el "podrán activarse" de la Norma de Registro y Valoración ("NRV") 5ª sobre el Inmovilizado intangible del Plan de Contabilidad de Entidades Aseguradoras ("PCEA"), aprobado por Real Decreto 1317/2008 como una obligación contable y no como una facultad, de activación o no, concedida por la norma contable al contribuyente afectado por la misma.

.../...

La regularización así practicada resulta, por ello, contraria a los preceptos contables y tributarios ya indicados y, también, a los siguientes preceptos y principios:

B) A la norma contable invocada del PGEA aplicable a la activación de gastos de personal como Inmovilizado intangible y, por tanto, a lo establecido en el artículo 10.3 del TRLIS.

D) Al principio de la carga de la prueba en el ámbito tributario.

E) Al principio de la prueba mediante presunciones, que no resulta de aplicación en relación con la cuantificación de un gasto cuando la norma aplicable en relación con el mismo admite una facultad de activar o no el mismo y no un criterio que excluya expresamente cualquier facultad discrecional sujeta a regla.

F) A la norma tributaria que establece la libertad de amortización de los gastos de investigación y desarrollo (artículo 11.2 del TRLIS) y a la que establece que los programas de ordenador o aplicaciones informáticas contablemente activados - siempre que no deriven de gastos de investigación y desarrollo y no hayan sido amortizados libremente- se deprecian fiscalmente en tres ejercicios y no en cuatro como hace el Acuerdo de liquidación.

G) A los principios rectores del Derecho Administrativo que impiden a la Administración ir contra sus propios actos. >

La activación de unos gastos que son intrínsecamente deducibles desde el punto de vista fiscal, supone no deducirlos fiscalmente en el período en que se incurre en tales gastos, en el que se considera que se ha adquirido un activo por el valor de los gastos de que se trate, que eso es la "activación" de unos gastos, para deducirlos fiscalmente después en períodos sucesivos, conforme esos gastos activados van siendo amortizados.

Por tanto, estamos aquí de nuevo, como en el caso del Fundamento de Derecho Décimo Tercero, ante unos -otros- ajustes puramente temporales.

No estamos, de nuevo, ante el problema de determinar si unos determinados gastos son fiscalmente deducibles o no desde un punto de vista intrínseco, sino ante el de determinar si unos determinados gastos pueden ser fiscalmente deducidos en unos períodos (en los que esos gastos se producen) o deben serlo en otros posteriores (cuando se amortizan tras haberlos activados), con la repercusión y trascendencia contable y/o fiscal que eso supondrá, de aumentar el Resultado contable y/o la Base imponible del I. s/ Soc. del primer ejercicio, en que los gastos de que se trate no se tienen en cuenta como tales, porque se activan, a cambio de minorar los Resultados contables y/o las Base imponibles de los siguientes, en que se amortizan.

Y cuando unos gastos ya se han producido de manera efectiva, definitiva e irremisible, el que una compañía de seguros pueda llevar tales gastos a ejercicios posteriores, con las consecuencias para sus Resultados y Bases imponibles ya dichas, es algo que puede verse desde dos puntos de vista completamente opuestos.

Para él Tesoro público será algo positivo, porque la cuota correspondiente a esa cuantía de la Base imposible que se lleva al primer ejercicio, a costa de las de los siguientes, será una cuota que se ingresa al Tesoro varios años antes, los años en que esos gastos activados tarden en amortizarse. Y para los accionistas y directivos de esa Compañía de seguros también será algo positivo, porque ellos puede que piensen que es preferible tener los beneficios antes que después.

En cambio, para sus clientes -los asegurados-, y para el Organismo público que la supervisa (La Dirección General de Seguros, en los términos que recoge el T.R. de la Ley de ordenación y supervisión de los seguros privados, R.D. Leg. 6/2004), y desde el punto de vista de la solvencia de esa Compañía de Seguros, eso será algo negativo, porque desde ese punto de vista de la solvencia no deja de ser negativo el que unos gastos en que se ya se ha incurrido con carácter definitivo no se consideren como gastos del período; algo que, si se quiere, incide sobre el principio contable de prudencia que recoge el art. 38.c) del Código de comercio.

A la hora de exponer el tratamiento contable que ha de darse a los gastos que nos ocupan, tratamiento contable que -recuérdese- es lo que sustenta la regularización inspectora que aquí examinamos, recordamos, pues ya lo expusimos también en el Fundamento de Derecho Décimo Tercero, que las empresas aseguradoras tienen un específico Plan Contable sólo a ellas aplicable, el aprobado por el R.D. 1317/2008, de 24 de julio, por el que se aprueba el Plan de contabilidad de las entidades aseguradoras y reaseguradoras y normas sobre la formulación de las cuentas anuales consolidadas de los grupos de entidades aseguradoras y reaseguradoras, parcialmente modificado luego por el R.D. 583/2017, de 12 de junio; que en lo que aquí hace al caso dispone:

<<SEGUNDA PARTE. NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN

4ª Inmovilizado intangible.

Los criterios contenidos en las normas relativas al inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, se aplicarán a los elementos del inmovilizado intangible, sin perjuicio de lo dispuesto a continuación, de lo previsto en las normas particulares sobre el inmovilizado intangible, así como de lo establecido para el fondo de comercio en la norma relativa a combinaciones de negocios.

1. Reconocimiento.

Para el reconocimiento inicial de un inmovilizado de naturaleza intangible, es preciso que, además de cumplir la definición de activo y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, cumpla el criterio de identificabilidad.

El citado criterio de identificabilidad implica que el inmovilizado cumpla alguno de los dos requisitos siguientes:

a) Sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la entidad y vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado.

b) Surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la entidad o de otros derechos u obligaciones.

En ningún caso se reconocerán como inmovilizados intangibles los gastos ocasionados con motivo del establecimiento, las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares, que se hayan generado internamente.

2. Valoración posterior.

Los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida y, por lo tanto, deberán ser objeto de amortización sistemática en el periodo durante el cual se prevé, razonablemente, que los beneficios económicos inherentes al activo produzcan rendimientos para la empresa.

Cuando la vida útil de estos activos no pueda estimarse de manera fiable se amortizarán en un plazo de diez años, sin perjuicio de los plazos establecidos en las normas particulares sobre el inmovilizado intangible.

En todo caso, al menos anualmente, deberá analizarse si existen indicios de deterioro de valor para, en su caso, comprobar su eventual deterioro.

5ª Normas particulares sobre el inmovilizado intangible.

En particular se aplicarán las normas que se expresan con respecto a los bienes y derechos que en cada caso se indican:

a) Investigación y desarrollo. Los gastos de investigación serán gastos del ejercicio en que se realicen. No obstante podrán activarse como inmovilizado intangible desde el momento en que cumplan las siguientes condiciones:

- Estar específicamente individualizados por proyectos y su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo.

- Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económico-comercial del proyecto o proyectos de que se trate.

Los gastos de investigación que figuren en el activo deberán amortizarse durante su vida útil, y siempre dentro del plazo de cinco años; en el caso en que existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, los importes registrados en el activo, deberán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio.

Los gastos de desarrollo, cuando se cumplan las condiciones indicadas para la activación de los gastos de investigación, se reconocerán en el activo y deberán amortizarse durante su vida útil, que, en principio, se presume, salvo prueba en contrario, que no es superior a cinco años; en el caso en que existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, los importes registrados en el activo deberán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio.

b) Propiedad industrial. Se contabilizarán en este concepto, los gastos de desarrollo capitalizados cuando se obtenga la correspondiente patente o similar, incluido el coste de registro y formalización de la propiedad industrial, sin perjuicio de los importes que también pudieran contabilizarse por razón de adquisición a terceros de los derechos correspondientes. Deben ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles.

c) Fondo de comercio.

.../...

f) Los programas de ordenador que cumplan los criterios de reconocimiento del apartado 1 de la norma relativa al inmovilizado intangible, se incluirán en el activo, tanto los adquiridos a terceros como los elaborados por la propia entidad para sí misma, utilizando los medios propios de que disponga, entendiéndose incluidos entre los anteriores los gastos de desarrollo de las páginas web.

En ningún caso podrán figurar en el activo los gastos de mantenimiento de la aplicación informática o los de formación del personal que trabaja con la aplicación.

Se aplicarán los mismos criterios de registro y amortización que los establecidos para los gastos de desarrollo, aplicándose respecto a la corrección valorativa por deterioro los criterios especificados con carácter general para los inmovilizados intangibles.>>

Pues bien, visto lo que disponen esas normas contables que son el fundamento de la regularización, este Tribunal ya adelanta que el presente ajuste no se puede compartir.

La Norma de Registro y Valoración 5ª en su apartado a) "Investigación y desarrollo" recoge que:

<<Los gastos de investigación serán gastos del ejercicio en que se realicen. No obstante podrán activarse como inmovilizado intangible desde el momento en que cumplan las siguientes condiciones: ...>>

Como ese "podrán" tiene un significado inequívoco, resulta diáfano que esa norma no recoge imperativamente que tales gastos tengan que ser necesariamente activados.

Y, siendo así, ninguna regularización puede fundarse en el incumplimiento de una norma que no es obligatoria; pues la compañía aseguradora que activa tales gastos cumple con esa norma; pero, la que no los activa, también la cumple.

Y por ello el ajuste no puede compartirse, y deberá anularse.

Pero, además, el criterio de identificabilidad que debe estar presente para el reconocimiento inicial de todo inmovilizado intangible, incluidos los que surjan de la activación de gastos, exige que se cumpla al menos uno de los dos requisitos que la Norma de Registro y Valoración 4ª.1 "Reconocimiento" contempla; una indentificabilidad que, como ocurre en el caso que nos ocupa, al tratarse de unos activos inmateriales por la activación de unos gastos de personal interno, no puede ser el segundo de esos requisitos: surgir de derechos legales o contractuales, con lo que necesariamente la inexcusable indentificabilidad tendría que venir de la mano, primer requisito, de que los activos inmateriales en cuestión fuesen separables, esto es, susceptibles de ser separados de la entidad y vendidos, cedidos, entregados para su explotación, arrendados o intercambiados; algo que la Inspección da por supuesto en este caso, y que a este Tribunal se le antoja ciertamente dudoso para algunas de las activaciones que la Inspección propugna; porque nos parece bastante cuestionable el considerar que para TW es claramente un activo susceptible de ser separado de ella, y vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado, por ejemplo, el consistente en una <Nueva plataforma para la gestión integral de seguros online>, y transcribimos de la Memoria Técnica del respectivo proyecto de 2011, que <nace como continuación natural del proyecto de LDA "Nueva plataforma de operaciones en entorno web", cuyo comienzo tuvo lugar durante 2009 y su primera fase finalizó en 2010. El objetivo del presente proyecto es continuar impulsando el autoservicio mediante el acceso del usuario a información personal sobre sus pólizas en TW de forma segura, tanto desde el área de clientes de la web como desde el dispositivo móvil, a través de un único mecanismo de login>.

Por todo ello, el ajuste se anula.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.