En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra los siguientes acuerdos de liquidación dictados por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT):
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Acuerdo de liquidación de fecha 17 de enero de 2020, derivado del acta de disconformidad A02-...03, formalizada por el concepto Impuesto sobre Hidrocarburos, ejercicio 2014.
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Acuerdo de liquidación de fecha 27 de agosto de 2021, derivado del acta de disconformidad A02-...63, formalizada por el concepto Impuesto sobre Hidrocarburos, ejercicios 2016 a 2018.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-01577-2020
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04/03/2020
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05/03/2020
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00-07075-2021
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29/09/2021
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30/09/2021
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SEGUNDO.- En fecha 24 de octubre de 2019 la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT incoó a la entidad acta de disconformidad A02-...03 por el concepto "Impuesto Especial sobre Hidrocarburos", ejercicio 2014. Asimismo, en fecha 22 de junio de 2021 el citado órgano dictó acta de disconformidad A02-...63, emitida por el mismo concepto en relación con los ejercicios 2016 a 2018,
Del conjunto de las actas citadas y sus informes complementarios se desprenden los siguientes motivos de regularización:
I.- XZ QR, S.A. es una entidad perteneciente al Grupo XZ, que tiene por actividad principal la comercialización de electricidad, gas y servicios energéticos.
Consta en lo actuado que la entidad interesada realizó durante los ejercicios objeto de comprobación suministros de gas natural repercutiendo el Impuesto sobre Hidrocarburos al tipo reducido contemplado en el Epígrafe 1.10.2 (gas natural destinado a usos con fines profesionales) del artículo 50.1 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.
Realizadas las comprobaciones oportunas se puso de manifiesto que en relación con determinados suministros la entidad no había presentado la declaración responsable a la que el artículo 108.4 del Reglamento de Impuestos Especiales liga la aplicación del tipo reducido contemplado en el citado epígrafe.
A la vista de lo anterior la Inspección, sobre la base de la jurisprudencia nacional que impide la regularización de los impuestos especiales por meros incumplimientos formales requirió a la interesada la aportación de documentación acreditativa del uso dado al gas natural suministrado a tipo reducido.
En respuesta al citado requerimiento la interesada aportó declaraciones responsables emitidas a posteriori en las que los destinatarios ratificaban que el gas natural suministrado a tipo reducido era empleado en los fines profesionales señalados en la normativa aplicable.
II. A juicio de la Inspección dichas declaraciones responsables, emitidas tras la realización de los suministros, no podían probar, por sí solas, que el gas natural suministrado fuese empleado por los destinatarios en los fines profesionales establecidos en la norma, máxime cuando los consumidores finales se encontraban dados de alta en epígrafes del Impuesto sobre Actividades Económicas que no presuponían el desarrollo de una actividad industrial. En consecuencia, al no entenderse probado que el gas natural se emplease en los fines profesionales establecidos por la Ley de Impuestos Especiales, se procedió a exigir el impuesto a tipo pleno.
III. Asimismo, en la regularización correspondiente al ejercicio 2014, la Inspección denegó la aplicación del tipo reducido del artículo 50.1 de la Ley de Impuestos Especiales a los suministros efectuados por la reclamante a la entidad TW (en adelante TW) por considerar que la misma no realizaba actividad industrial alguna que justificase dicho beneficio fiscal.
De la información obrante en el expediente resulta que la entidad TW había suscrito con la entidad LM ESPAÑA, S.A. un contrato de gestión en exclusiva de explotación de la instalación de cogeneración utilizada por la esta última. Dicho contrato implicaba la adquisición por parte de TW del gas natural destinado al funcionamiento de la instalación de cogeneración, por lo que para dar cumplimiento al mismo, TW suscribió a su vez, un contrato de suministro de gas natural con la reclamante, quien atendiendo al uso profesional al que se iba a destinar al mismo procedió a repercutir el impuesto a tipo reducido.
Sin embargo, de acuerdo con el criterio inspector, aún cuando el gas natural adquirido a la interesada fuese empleado finalmente por LM ESPAÑA, S.A. en virtud del contrato de gestión de la explotación suscrito entre aquel y la entidad TW, al ser esta última la adquirente del producto energético, no cabía la aplicación de la ventaja fiscal referida, puesto que la misma solamente podrá aplicarse cuando el adquirente en virtud del contrato de suministro lleve a cabo las actividades profesionales indicadas en la norma.
En consecuencia y de acuerdo con lo señalado se procedió a exigir el impuesto a tipo pleno.
TERCERO.- En el plazo concedido al efecto la interesada presentó alegaciones a la propuesta de liquidación señalando lo siguiente:
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La entidad ha acreditado que el gas natural fue empleado para un uso profesional tal y como se deriva de las declaraciones responsables presentadas en las que el cliente ratifica tal finalidad.
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No existe requisito legal alguno que requiera identidad entre el adquirente del gas y el consumidor final del hidrocarburo.
CUARTO.- En fechas 17 de enero de 2020 y 27 de agosto de 2021 se dictaron sendos acuerdos de liquidación desestimando las pretensiones de la interesada por no considerar acreditado el uso del gas natural en los fines autorizados por la norma.
QUINTO.- Disconforme con lo anterior, la entidad interpuso en fechas 4 de marzo de 2020 y 29 de septiembre de 2021 las presentes reclamaciones económico-administrativas que fueron registradas con número 00/01577/2020 y 00/07075/2021, respectivamente.
Realizada la puesta de manifiesto del expediente formuló la entidad interesada sus alegaciones haciendo constar lo siguiente:
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Se ha justificado el uso profesional del gas natural suministrado mediante la presentación de las declaraciones responsables y la ratificación de las mismas por parte de sus clientes.
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No es posible la exigencia del Impuesto Especial por incumplimientos meramente formales.
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No se puede unir la regularización de las cuotas repercutidas por el Impuesto sobre Hidrocarburos a que el cliente al que se le repercute no está dado de alta en el epígrafe adecuado del IAE.
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El destino del gas suministrado a la entidad TW es la planta de cogeneración utilizada por LM ESPAÑA por lo que ha quedado acreditado su uso en un proceso industrial.
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El uso final del gas natural ha de prevalecer a efectos de aplicar el tipo reducido, con independencia de que la repercusión del impuesto se realice por la reclamante a la entidad TW en su calidad de gestora en exclusiva de las instalaciones utilizadas por LM ESPAÑA, S.A.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si los acuerdos de liquidación dictados por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, citados en el encabezamiento, son ajustados a Derecho.
CUARTO.- Señala en primer lugar la interesada que no procede practicar liquidación alguna por el concepto de Impuesto sobre Hidrocarburos en la medida en que entiende acreditado, mediante las declaraciones responsables emitidas a posteriori por los consumidores finales del gas natural, que el mismo fue empleado en los fines autorizados por la norma.
Asimismo manifiesta que de acuerdo con la jurisprudencia existente en materia de incumplimientos relacionados con los productos sujetos a impuestos especiales, no es posible eliminar las ventajas fiscales establecidas en la Ley de Impuestos Especiales, por meros incumplimientos de carácter formal.
Los tipos impositivos aplicables a las operaciones sujetas al Impuesto sobre Hidrocarburos se contienen en el artículo 50 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (en adelante Ley de Impuestos Especiales), que señala, en lo que se refiere al caso que nos ocupa, lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):
"1. El tipo de gravamen aplicable se formará mediante la suma del tipo general y del tipo especial. Para los epígrafes en los que no se determinen un tipo general y un tipo especial, el tipo de gravamen será el establecido en el epígrafe. Dichos tipos son los que se indican en las tarifas y epígrafes que figuran a continuación:
(...)
Epígrafe 1.10.2 Gas natural destinado a usos con fines profesionales siempre y cuando no se utilicen en procesos de cogeneración y generación directa o indirecta de energía eléctrica: 0,15 euros por gigajulio.efectos de lo previsto en este Epígrafe se considera gas natural destinado a usos con fines profesionales los suministros de gas natural efectuados para su consumo en plantas e instalaciones industriales, con exclusión del que se utilice para producir energía térmica útil cuyo aprovechamiento final se produzca en establecimientos o locales que no tengan la condición de plantas o instalaciones industriales. Asimismo, tendrá la consideración de gas natural destinado a usos con fines profesionales el gas natural utilizado en cultivos agrícolas."
Por su parte, el artículo 108 del Reglamento de Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (en adelante Reglamento de Impuestos Especiales), regula la aplicación de determinados tipos reducidos, señalando en relación con el gas natural empleado en fines profesionales lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"4. Para que los sujetos pasivos puedan aplicar el tipo impositivo establecido en el epígrafe 1.10.2, los consumidores finales estarán obligados a comunicar a quienes realicen los suministros de gas natural a título oneroso en el supuesto previsto en el párrafo primero del apartado 14 del artículo 7 de la Ley o, en su caso, a los titulares de fábricas, depósitos fiscales o almacenes fiscales a través de cuyas instalaciones se efectúe el suministro, con anterioridad a que éste se produzca, el uso con fines profesionales del gas natural. Una copia de esta comunicación deberá ser también enviada por los consumidores finales a la oficina gestora correspondiente al domicilio donde esté ubicada la instalación en la que se consuma el gas natural.
Cualquier modificación del destino del gas natural que suponga un cambio del tipo impositivo, deberá ser objeto de comunicación bajo exclusiva responsabilidad de los consumidores finales.
Mientras no tenga lugar una nueva comunicación, se tomará en consideración la información contenida en la comunicación inicial."
Como se observa de la lectura de los preceptos reproducidos el gas natural podrá suministrarse a tipo reducido cuando se cumplan dos condiciones. La primera de ellas, de carácter finalista, exige que el gas natural sea empleado en los usos profesionales que se definen en la norma (utilización en plantas e instalaciones industriales). La segunda, de carácter formal, requiere, la presentación de una comunicación previa al suministro en la que el consumidor final declare que el gas natural va a ser empleado en uno de los usos profesionales autorizados.
Asimismo, en materia reconocimiento de beneficios fiscales en el ámbito de los productos energéticos se ha de tener en cuenta la jurisprudencia emanada tanto del Tribunal de Justicia de la Unión (vid.entre otras sentencia Roz-Swit, de 2 de junio de 2016, asunto C-418/14 y Vakaru Baltijos laivu statykla, de 13 de julio de 2017, asunto C-151/16), como del Tribunal Supremo (sentencia de 27 de febrero de 2018, dictada en resolución del recurso de casación 914/2017) que señala que no es posible eliminar las ventajas fiscales por el mero incumplimiento de los requisitos formales a los que la norma sujeta la aplicación de aquellas.
Señala a estos efectos el Tribunal Supremo en su sentencia de 27 de febrero de 2018 (rec.cas.914/2017), en la que asume el criterio fijado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE) respecto al incumplimiento de los requisitos formales, lo siguiente:
"1. En relación con las consecuencias del incumplimiento de las exigencias formales exigidas para el disfrute de un beneficio fiscal y la tributación al tipo ordinario en el impuesto especial sobre hidrocarburos, el Tribunal Supremo ha afirmado que tales exigencias, legales y reglamentarias, lejos de constituir meros requisitos adjetivos, son esenciales, siendo configuradas como una de las condiciones necesarias para disfrutar de una exención o, en su caso, de un tipo de gravamen bonificado en el citado impuesto [ vid. sentencias de 25 de octubre de 2010 (casación 4973/2005, FJ 2º) y 10 de noviembre de 2011 (casación 2505/2007, FJ 3º), y las que en ellas se citan].
2. El TJUE ha adoptado una posición más matizada. En la sentencia de 2 de junio de 2016, Roz-Swit, (C-418/14), ha interpretado que la Directiva 2003/96/CE y el principio de proporcionalidad no se oponen a una normativa nacional conforme a la que los vendedores de combustible están obligados a cumplir determinadas exigencias formales a fin de justificar que el combustible vendido se destina a calefacción. Sin embargo, a renglón seguido ha concluido que tales Directiva y principio sí se oponen a una normativa nacional en virtud de la cual el incumplimiento de tales exigencias determina la desaparición ineluctable del beneficio fiscal aun cuando se acredite que el producto sometido al impuesto especial se destinó a calefacción (apartado 42).
3. Para llegar a tal desenlace, el TJUE reconoce que los Estados miembros, haciendo uso del margen de apreciación de que disponen para adoptar medidas contra la evasión y el fraude en la venta de combustible, pueden adoptar medidas de control apropiadas para la consecución de tal objetivo, que no exceden de lo necesario para alcanzarlo (apartado 25). Esto es, pueden imponer a los interesados el cumplimiento de determinados requisitos formales que resulten proporcionados.
4. Ahora bien, recuerda que el objetivo de las directivas sectoriales (se refiere, en particular, a la Directiva 2003/96) es alcanzar unos niveles mínimos armonizados de imposición de los productos en función de su utilización como carburante o combustible, pues ello contribuye al adecuado funcionamiento del mercado interior, evitando posibles distorsiones de la competencia. Por ende, concluye que la mencionada Directiva se asienta sobre el principio de que los productos energéticos son gravados en función de su utilización efectiva (apartados 32 y 33).
5. Siendo así, afirma que es contraria al sistema general y a la finalidad de la Directiva 2003/96, vulnerando el principio de proporcionalidad, una disposición nacional que, ante el incumplimiento de aquellos requisitos formales establecidos para controlar la circulación de los productos sometidos a impuestos especiales, evitando la evasión y el fraude, aplica automáticamente el tipo ordinario del impuesto, aun cuando se destinen al fin que justifica la exención o el tipo reducido (apartados 34 y 35).
6. El TJUE deja abierta la puerta para que los Estados miembros puedan reprimir tales incumplimientos formales mediante la imposición de una multa, siempre con respeto al Derecho de la Unión y a sus principios generales, entre ellos, el de proporcionalidad (apartado 40). Pero desde luego rechaza como desproporcionado que se elimine el beneficio fiscal (tipo reducido o exención) por el mero hecho del incumplimiento, con abstracción de si se ha cumplido materialmente el destino al que el legislador condiciona la aplicación de la ventaja.
7. El criterio sentado por el TJUE en la sentencia Roz-Swit, dictada en 2016 no es nuevo y responde a un planteamiento de los jueces de Luxemburgo conforme al que no cabe "sustantivizar" los requisitos formales. En el ámbito del impuesto sobre el valor añadido el TJUE ha sostenido que los Estados miembros no pueden condicionar el derecho a la deducción al cumplimiento de obligaciones formales, sin tener en cuenta los requisitos materiales y, en particular, sin preguntarse si éstos se han cumplido, pues con ello irían más allá de lo necesario para garantizar la correcta aplicación del impuesto [sentencias de 27 de septiembre de 2007, 11 JURISPRUDENCIA Collée (C-146/05, apartado 29) y 20 de octubre de 2016, Plöckl (C-24/15 ,apartado 39).
8. En relación con los impuestos especiales, el criterio ha sido reiterado recientemente en la sentencia de 13 de julio de 2017, Vakaru Baltijos laivu statykla (C-151/16), con arreglo a la cual la negativa de las autoridades nacionales a eximir del impuesto especial sobre productos energéticos, por el mero hecho de que no se cumplen determinados requisitos que deben ser respetados en virtud del Derecho nacional para obtener una exención, sin que se compruebe, sobre la base de las pruebas aportadas, si se satisfacen las exigencias de fondo necesarias para que esos productos energéticos sean utilizados para fines que den derecho a exención, va más allá de lo necesario para garantizar la franca y correcta aplicación de la mencionada exención y evitar cualquier fraude, evasión o abuso (apartado 46).
9. A la vista de lo expuesto y dado que nos movemos en un sector armonizado, en el que la normativa doméstica es trasposición de las disposiciones aprobadas en el seno de la Unión Europea, que ha de ser aplicada con arreglo a los criterios interpretativos señalados por el TJUE, este Tribunal Supremo debe corregir su jurisprudencia sobre los incumplimientos formales en el ámbito de los impuestos especiales y su trascendencia, en el sentido de que el mero incumplimiento formal no puede acarrear la automática pérdida de la exención o del tipo reducido en el impuesto si, pese a ello, se acredita que los productos sometidos al mismo han sido destinados a los fines que dan derecho a la ventaja fiscal.
10. Consecuencia de lo anterior es que no le cabe a la Administración tributaria negar al sujeto pasivo del impuesto sobre hidrocarburos el sometimiento a un tipo reducido y exigirle el pago al tipo ordinario sin poner en cuestión que el producto ha sido destinado a los fines que justifican la aplicación de aquel primer tipo, con el exclusivo fundamento de que ha incumplido alguna o algunas de las obligaciones formales a que la regulación legal y reglamentaria supeditan el disfrute del expresado tratamiento fiscal más ventajoso."
De lo expuesto se deriva que no cabrá exigir el impuesto especial a tipo pleno cuando, a pesar de haberse incumplido los requisitos de forma a los que la normativa anuda la aplicación de un beneficio fiscal, se acredite que el producto gravado ha sido utilizado en los fines previstos en la norma.
Sentado lo anterior procede analizar si en el caso que nos ocupa se ha de aplicar el criterio jurisprudencial referido.
Como se ha hecho constar en los antecedentes de hecho la entidad, en relación con determinados consumidores finales, no presentó con carácter previo al suministro de gas natural la comunicación responsable a la que se refiere el artículo 108.4 del Reglamento de Impuestos Especiales. Se produjo en consecuencia un incumplimiento de las condiciones formales establecidas en la norma para gozar de un beneficio fiscal. Sin embargo, la Inspección consciente de la jurisprudencia existente en este ámbito no procedió a practicar directamente la liquidación del impuesto sino que solicitó a la entidad información que acreditase el uso o destino dado al gas natural. Señala a este respecto la propuesta liquidadora lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):
"Por su parte el artículo 108 del Reglamento de Impuestos Especiales, citado previamente, establece la obligación del consumidor final de comunicar previamente al sujeto pasivo el uso profesional del gas natural y, en el caso de cogeneración de energía eléctrica y calor, el porcentaje correspondiente a cada una de dichas actividades.
A tenor de dichos artículos se solicitó al interesado la aportación de las declaraciones de todos los clientes a los que había aplicado el tipo impositivo de 0,15 euros/gj. por destinarlo a un uso profesional.
Una vez aportada se le comunicó, mediante correo electrónico que existían una serie de clientes respecto de los cuales no había presentado declaración alguna o, la que había presentado, tenía defectos importantes como, falta de firma o la falta de fecha de expedición de la misma, momento a partir del cual se tiene derecho al tipo superreducido.
Dicha falta de presentación de la declaración por parte del consumidor final o la existencia de importantes defectos en dichas declaraciones, sería suficiente como para entender no aplicable el tipo impositivo de 0,15 euros/gj.
No obstante, la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 27 de Febrero de 2018 (694/2018) estableció en su apartado quinto que:
"QUINTO .- Contenido interpretativo de esta sentencia
1. Conforme lo hasta aquí expuesto y según ordena el artículo 93.1 LJCA , procede fijar la siguiente interpretación de las normas concernidas en este litigio.
2. Los artículos 50 LIE, apartados 1 (epígrafe 1.4) y 3 y 106 RIE, apartados 2 y 4, en relación con los artículos8.7 y 15.11 LIE y 13.5 RIE, en la redacción vigente a los hechos de este litigio (ejercicios 2009 a 2011), deben interpretarse en el sentido de que:
A) El mero incumplimiento formal de las condiciones reglamentarias establecidas para justificar la finalidad a la que la ley anuda la exención o el sometimiento de las entregas de gasóleo a un tipo reducido en el impuesto sobre hidrocarburos no puede acarrear la automática pérdida de la ventaja fiscal cuando, no obstante tal incumplimiento, se acredita suficientemente que los productos sometidos al mismo han sido destinados a los fines que la justifican. Consecuentemente, no le cabe a la Administración tributaria negar al sujeto pasivo el sometimiento a un tipo reducido (en su caso la exención) y exigirle el pago al tipo ordinario sin poner en cuestión que el producto haya sido destinado a los fines que justifican la aplicación del beneficio fiscal, con el exclusivo fundamento de que ha incumplido alguna o algunas de dichas obligaciones formales.
B) El modo ordinario de acreditar por el suministrador que el gasóleo se destina al uso que justifica la aplicación del tipo recudido (o, en su caso, la exención) es que realiza la entrega a un consumidor final, esto es, a una persona que declara por escrito ser tal y se identifica con su NIF, circunstancia que debe corroborar en el momento de la expedición. No obstante, nada impide que tal justificación se encauce mediante cualquier prueba admisible en Derecho, correspondiendo la carga de la prueba al suministrador."
En virtud de dicha sentencia, se solicitó al interesado otro medio de prueba, en los casos en los que no había declaración o esta era defectuosa. De acuerdo con el cuadro que se adjunta, en algunos casos no trajo medio de prueba adicional, en otros casos, aportó una nueva declaración de responsable, fechada en el año 2019, que esta inspección considera improcedente ya que supone una rectificación de lo aportado en un primer momento. Bastaría con aportar, tal y como señalan diversas consultas tributarias vinculantes e hizo el interesado en determinados casos, el Impuesto de Actividades Económicas que pusiera de manifiesto que dichos clientes estaban dados de alta en grupo 1 a 4 de dicho Impuesto. Por último, la Inspección comprobó en su base de datos que, en el año 2014, los clientes que están reflejados en el cuadro adjunto, no estaban dados de alta en los epígrafes 1 a 4 del Impuesto de actividades Económicas que, de acuerdo con las consultas tributarias transcritas, presuponen una actividad industrial y, por tanto, un uso profesional del gas natural."
Argumentación que se reitera en el acuerdo de liquidación que señala en relación con esta cuestión lo siguiente:
"Para que el sujeto pasivo pueda aplicar dicho tipo impositivo con ocasión de los suministros de gas natural, como se ha indicado anteriormente, es necesario que el consumidor final comunique al suministrador, con anterioridad a que aquel se produzca, el uso con fines profesionales del gas natural. Solicitadas dichas comunicaciones al sujeto pasivo, se comprobó que para algunos de los clientes no existía dicha comunicación o la que se había facilitado presentaba defectos importantes como la falta de firma o de fecha de expedición, momento determinante para la aplicación del tipo superreducido, tal y como se deduce de la normativa aplicable reproducida anteriormente.
Considerando el criterio establecido en la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 27 de febrero de 2018 en el sentido de que el mero incumplimiento formal de las condiciones reglamentarias establecidas para justificar la finalidad a la que la ley anuda la exención o el sometimiento de las entregas de productos a un tipo reducido en el impuesto sobre hidrocarburos, no puede acarrear la automática pérdida de la ventaja fiscal cuando, no obstante tal incumplimiento, se acredita suficientemente que los productos sometidos al mismo han sido destinados a los fines que la justifican, y que la carga de la prueba recae sobre el suministrador, se solicitó del sujeto pasivo tal acreditación.
Según numerosas consultas tributarias vinculantes emitidas por la Dirección General de Tributos, y a las que se hace referencia en la propuesta de liquidación, sobre qué se considera un uso profesional del gas natural, se estima como tal la utilización en el marco de las actividades industriales, entendiendo que son aquellas que en el marco del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se corresponden con las divisiones 1 a 4 de dicho impuesto. La inscripción de los usuarios en un epígrafe correspondiente a dichos grupos puede ser comunicado al proveedor del gas natural, identificando así con criterios objetivos y ciertos las actividades concretas y la situación fiscal en que el gas puede encontrarse.
CUARTO: En atención al indicado criterio del Tribunal Supremo y la doctrina de la Dirección General de Tributos expuesta anteriormente, se solicitaron pruebas adicionales al sujeto pasivo y se comprobó por los actuarios que para los siguientes clientes no se cumplía dicho requisito, encontrándose inscritos en grupos diferentes en el censo del IAE, ascendiendo las cuotas cuya regularización se propone a 807.420,75euros.
Como se observa de la lectura tanto del acta de disconformidad como del acuerdo de liquidación que ahora se impugna, la Inspección no basa su liquidación en un mero incumplimiento de forma, sino que exige el impuesto por entender que no se ha acreditado que el gas natural suministrado haya sido empleado en los fines autorizados por la norma.
Siendo esto así resulta claro que en el caso que nos ocupa no procede aplicar el criterio jurisprudencial invocado en la medida en que la liquidación impugnada no se sustenta en los incumplimientos formales de la interesada sino en la falta de justificación del uso o destino del producto gravado por el Impuesto sobre Hidrocarburos.
Se ha de recordar al respecto que lo que el TJUE exige, para poder denegar la aplicación de las ventajas fiscales, es que se haya acreditado el incumplimiento de las condiciones materiales de las que dependen aquellas. Señala así la sentencia Vakaru Baltijos laivu statykla, de 13 de julio de 2017 (asunto C-151/16), lo que sigue:
"(...) 46. Así, la negativa de las autoridades nacionales a eximir del impuesto especial productos energéticos, por el mero hecho de que no se cumplen determinados requisitos que deben ser respetados en virtud del Derecho nacional para obtener esa exención, sin que se compruebe, sobre la base de las pruebas aportadas, si se cumplen las exigencias de fondo necesarias para que esos productos energéticos sean utilizados para fines que den derecho a exención, va más allá de lo necesario para garantizar la franca y correcta aplicación de la mencionada exención y evitar cualquier fraude, evasión o abuso (véase, por analogía, la sentencia de 2 de junio de 2016, Polihim-SS, C-355/14, apartado 62)."
QUINTO.- Sentado lo anterior procede analizar, si como señala la interesada, la presentación de las declaraciones responsables emitidas a posteriori por los consumidores finales constituyen prueba suficiente del uso dado al gas natural suministrado, en la medida en que es el único requisito exigido por la normativa aplicable para la repercusión del impuesto a tipo reducido.
Considera la reclamante que no se puede unir la regularización de las cuotas repercutidas por el Impuesto sobre Hidrocarburos a la circunstancia de que el cliente no esté dado de alta en el epígrafe adecuado del IAE, puesto que ni la Ley de Impuestos Especiales ni su Reglamento obliga al suministrador a comprobar tal circunstancia.
Manifiesta asimismo, que de darse la conformidad a este criterio inspector, el suministrador estaría asumiendo las responsabilidades derivadas de los errores cometidos por los clientes (registrarse un epígrafe en el IAE que no corresponde con su actividad real) cuando aquel ha cumplido adecuadamente con la obligación legal que le corresponde, que no es otra que la obtención de la comunicación del destino del gas de forma previa al suministro.
Con la finalidad de analizar la cuestión planteada, procede recordar lo señalado en el artículo 50.1 de la Ley de Impuestos Especiales respecto a la aplicación del tipo contemplado en el Epígrafe 1.10.2. Señala el citado precepto lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"Epígrafe 1.10.2 Gas natural destinado a usos con fines profesionales siempre y cuando no se utilicen en procesos de cogeneración y generación directa o indirecta de energía eléctrica: 0,15 euros por gigajulio.
A efectos de lo previsto en este Epígrafe se considera gas natural destinado a usos con fines profesionales los suministros de gas natural efectuados para su consumo en plantas e instalaciones industriales, con exclusión del que se utilice para producir energía térmica útil cuyo aprovechamiento final se produzca en establecimientos o locales que no tengan la condición de plantas o instalaciones industriales. Asimismo, tendrá la consideración de gas natural destinado a usos con fines profesionales el gas natural utilizado en cultivos agrícolas."
Asimismo, resulta útil reiterar el tenor literal del artículo 108.4 del Reglamento de Impuestos Especiales, que señala (es nuestro el subrayado):
"4. Para que los sujetos pasivos puedan aplicar el tipo impositivo establecido en el epígrafe 1.10.2, los consumidores finales estarán obligados a comunicar a quienes realicen los suministros de gas natural a título oneroso en el supuesto previsto en el párrafo primero del apartado 14 del artículo 7 de la Ley o, en su caso, a los titulares de fábricas, depósitos fiscales o almacenes fiscales a través de cuyas instalaciones se efectúe el suministro, con anterioridad a que éste se produzca, el uso con fines profesionales del gas natural. Una copia de esta comunicación deberá ser también enviada por los consumidores finales a la oficina gestora correspondiente al domicilio donde esté ubicada la instalación en la que se consuma el gas natural.
Cualquier modificación del destino del gas natural que suponga un cambio del tipo impositivo, deberá ser objeto de comunicación bajo exclusiva responsabilidad de los consumidores finales.
Mientras no tenga lugar una nueva comunicación, se tomará en consideración la información contenida en la comunicación inicial."
De lo dispuesto en la norma se deriva que la aplicación del tipo reducido por uso de gas natural en fines profesionales implica, desde el punto de vista formal, la necesidad de comunicación previa de dicho uso por parte de los consumidores finales. Esta comunicación tiene por efecto, tal y como se deriva de lo dispuesto en el artículo 108.4 del Reglamento de Impuestos Especiales desplazar la responsabilidad por los posibles incumplimientos desde el suministrador al consumidor final, de tal modo que acreditada la recepción del gas por quien presentó la declaración responsable, ninguna responsabilidad puede exigirse, a priori, a quien confió en el contenido de la citada declaración.
No obstante dicha traslación de responsabilidad no se produce en aquellos supuestos en los que la declaración responsable no se presentó a priori, puesto que en estos casos los suministradores realizan las entregas sin conocer cual es el uso que se va a dar al producto, asumiendo así los posibles incumplimientos que pudieran producirse en cuanto al uso o destino.
Por tanto, el reconocimiento del beneficio fiscal en estos casos de incumplimiento solo puede producirse cuando se acredite que el uso o destino efectivo dado al gas natural es uno de los previstos en la norma, acreditación que no podrá realizarse aportando únicamente las declaraciones responsables emitidas a posteriori, pues estas no constituyen prueba suficiente ni producen el efecto liberador reconocido por la norma para las emitidas con carácter previo.
Así se deriva claramente de lo dispuesto en el propio artículo 108 del Reglamento de Impuestos Especiales cuando señala que "cualquier modificación del destino del gas natural que suponga un cambio del tipo impositivo, deberá ser objeto de comunicación bajo exclusiva responsabilidad de los consumidores finales. Mientras no tenga lugar una nueva comunicación, se tomará en consideración la información contenida en la comunicación inicial."
De acuerdo con lo dispuesto por la norma, una vez que se presenta la declaración responsable por el consumidor final cualquier cambio que se produzca en el uso o destino dado al gas natural será exclusiva responsabilidad de este, quedando el suministrador liberado de responsabilidad por el uso o destino indebido del producto suministrado a tipo reducido. Sin embargo dicha liberación no se producirá cuando el suministro se realice sin haber presentado con carácter previo la citada comunicación puesto que la responsabilidad del correcto uso pesará sobre el suministrador.
Es por ello que en el presente supuesto la Inspección, acertadamente a nuestro juicio, niega a las declaraciones responsables expedidas a posteriori el valor probatorio solicitado por la interesada puesto que a falta de la presentación de las mismas con carácter previo a la entrega del gas natural debe acreditarse por otros medios de prueba el uso del gas natural en las instalaciones industriales referidas por el artículo 50.1 de la Ley de Impuestos Especiales.
No se trata por tanto, de que la Ley exija a los suministradores que se cercioren del uso efectivo del gas natural en los fines establecidos por la norma, por ejemplo mediante la exigencia de estar dados de alta en alguno de los epígrafes del IAE que presupone el desarrollo de una actividad industrial, sino de que se cumpla el requisito de la presentación de la comunicación previa, pues de otro modo las responsabilidades no podrían desplazarse al consumidor final.
Se ha hacer hincapié en el hecho de que la Inspección lo que solicita a la interesada es la aportación de cualquier medio de prueba que acredite el uso del gas natural en los fines permitidos por la norma, no la constatación de la correcta clasificación a efectos del IAE, clasificación que se utiliza por aquella como indicador de la falta de justificación del uso o destino dado al gas natural al haberse señalado por la Dirección General de Tributos que las actividades incluidas en los epígrafes 1 a 4 de las Tarifas del Impuesto presuponen el desempeño de una actividad industrial.
No se hacen pender sobre el suministrador, en contra de lo señalado por la interesada, las consecuencias de la supuesta incorrecta clasificación a efectos del IAE realizada por el consumidor final, sino que lo que se hace pender sobre aquel es la carga de la prueba del correcto uso del gas natural suministrado sin previa declaración responsable.
En el presente supuesto dado que la interesada se ha limitado a aportar las declaraciones responsables emitidas a posteriori sin acreditar por otro medio de prueba el uso o destino efectivo del gas natural y al no llevar a cabo los consumidores finales alguna de las actividades que se presuponen industriales dada su clasificación a efectos del IAE, procede desestimar las alegaciones de la interesada confirmando las liquidaciones giradas por la Administración.
SEXTO.- Sostiene en segundo lugar la interesada, en relación con la liquidación correspondiente al ejercicio 2014, que procede aplicar el tipo reducido contemplado en el epígrafe 10.1.2 del artículo 50.1 de la Ley de Impuestos Especiales en los suministros de gas natural realizados a la entidad TW en su calidad de gestora de la planta de cogeneración utilizada por la empresa LM ESPAÑA, S.A.
Considera a estos efectos que el uso en los fines profesionales establecidos en la norma ha de prevalecer a efectos de aplicar el tipo reducido y ello con independencia de que la repercusión del impuesto se realice por la reclamante a la entidad TW y no a LM ESPAÑA, S.A., consumidor efectivo del gas natural suministrado.
Frente a ello la Inspección mantiene la improcedencia de aplicar el tipo reducido porque, a su juicio, el hecho de que el cliente de TW (LM ESPAÑA) pueda realizar una actividad industrial resulta indiferente para la aplicación del beneficio fiscal ya que la relación jurídico tributaria que da lugar a la exigencia del impuesto es la existente entre la reclamante y TW.
Procede recordar que tal y como se ha hecho constar en los antecedentes de hecho, la Inspección procedió a regularizar los suministros de gas natural realizados por la reclamante a la entidad TW por entender que el mismo no se empleaba en los fines autorizados por la norma. La existencia a estos efectos de un contrato de gestión de explotación de una instalación de cogeneración entre TW y la destinataria final del gas natural, LM ESPAÑA, S.A., no resulta suficiente a juicio del órgano liquidador para la aplicación del beneficio fiscal.
Sentado lo anterior procede analizar si la norma exige para la aplicación del tipo reducido que el adquirente del gas natural sea el destinatario final del mismo o si por el contrario resulta suficiente que aquel sea empleado por el consumidor final del mismo en los fines previstos en la norma.
Tal y como ha señalado reiteradamente el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE), tanto la sistemática, como la finalidad de la Directiva 2003/96/CE, del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, se asientan en el principio de que los productos energéticos son gravados en función de su utilización efectiva.
Asimismo el TJUE en diversas sentencias (vid. sentencias de 1 de diciembre de 2011, Systeme Helmholz, C-79/10, apartado 19, y jurisprudencia citada, y de 21 de diciembre de 2011, Haltergemeinschaft, C-250/10, apartado 19) ha indicado que las disposiciones relativas a las exenciones previstas en la Directiva 2003/96/CE, deben ser objeto de una interpretación autónoma, basada en su tenor literal y en las finalidades perseguidas por dicha Directiva.
Resulta claro, por tanto, que el gravamen de los productos energéticos debe realizarse en función del uso que se realice de los mismos, siendo este uso o fin el que debe primar a la hora de aplicar los posibles beneficios fiscales permitidos por la Directiva 2003/96/CE.
Partiendo de este planteamiento procede abordar si de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 50.1 de la Ley de Impuestos Especiales cabe aplicar el tipo reducido previsto para las entregas de gas natural con fines profesionales cuando quien soporta la repercusión del impuesto es un sujeto distinto de aquel al que está destinado el producto gravado.
Señala el citado precepto en lo que aquí nos interesa:
"Epígrafe 1.10.2 Gas natural destinado a usos con fines profesionales siempre y cuando no se utilicen en procesos de cogeneración y generación directa o indirecta de energía eléctrica: 0,15 euros por gigajulio.
A efectos de lo previsto en este Epígrafe se considera gas natural destinado a usos con fines profesionales los suministros de gas natural efectuados para su consumo en plantas e instalaciones industriales, con exclusión del que se utilice para producir energía térmica útil cuyo aprovechamiento final se produzca en establecimientos o locales que no tengan la condición de plantas o instalaciones industriales. Asimismo, tendrá la consideración de gas natural destinado a usos con fines profesionales el gas natural utilizado en cultivos agrícolas."
Del examen del tenor literal de la norma resulta que la aplicación del tipo reducido fijado para el gas natural queda condicionada a la circunstancia de que el mismo sea empleado para usos con fines profesionales (suministros de gas natural efectuados para su consumo en plantas o instalaciones industriales), sin que contenga la norma referencia alguna a condicionantes de carácter subjetivo. La limitación establecida por la norma reviste, en definitiva, carácter finalista relacionándose exclusivamente con el uso o destino dado al gas natural sin que se contemplen limitaciones de carácter subjetivo.
Esto determina que, a nuestro juicio, lo esencial a la hora de analizar si procede el reconocimiento del beneficio fiscal sea comprobar si el producto ha sido empleado en uno de los fines previstos al efecto en la norma aplicable.
En el presente supuesto el gas natural suministrado por la reclamante a la entidad TW es destinado a la planta de cogeneración utilizada por la entidad LM ESPAÑA, S.A., por lo que será ese uso el que deba considerarse a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable, siendo irrelevante, en consecuencia, la circunstancia de que la receptora del gas natural sea una entidad que no emplea el mismo en fines profesionales.
Hay que tener en cuenta que en el supuesto analizado se conoce desde el inicio cual va a ser el destino del gas natural suministrado puesto que de acuerdo con las cláusulas contractuales TW se configura como una suerte de intermediario que adquiere un producto que va a ser utilizado por un tercero en un fin profesional. Esto es, en el momento en el que se produce el suministro y por tanto la repercusión del impuesto se conoce cual va a ser el uso o destino dado al mismo por lo que resulta factible que aquella se produzca aplicando un tipo reducido.
No tendría sentido, por otra parte, gravar el producto a tipo pleno por el hecho de que TW no desarrolle una de las actividades profesionales fijadas en la norma para la aplicación del beneficio fiscal puesto que como se ha razonado, citada entidad no es usuaria del gas natural suministrado por la reclamante. Dicho en otros términos, no es que en este caso el gas natural se emplee por TW en usos no permitidos por la norma, sino que la entidad no realiza uso alguno del gas natural gravado.
Podría, asimismo plantearse el debate de forma distinta y preguntarse si la Administración reconocería el derecho a aplicar el tipo reducido en el caso de que la adquierente (no usuaria) del gas natural realizase actividades industriales si la destinataria real del gas (usuaria final) no llevase a cabo ninguna de las actividades que implica un uso profesional del mismo. La respuesta a esta pregunta parece clara, puesto que sería difícil aplicar un beneficio fiscal que aparece en la norma condicionado a un uso concreto, cuando dicho uso no se ha producido, por más que el adquirente inicial pudiera gozar del mismo si ella fuese la usuaria final del producto.
Esta postura resulta coherente, asimismo, con lo expresada por el TJUE que ha manifestado en reiteradas sentencias que el gravamen de los productos energéticos deberá llevarse a cabo atendiendo a su uso o destino.
Cabe citar en particular, por la conclusión alcanzada, lo dispuesto en su sentencia Comisión/Italia, de 16 de septiembre de 2021, asunto C-341/20, en la que se analiza si puede concederse un beneficio fiscal en el ámbito del Impuesto sobre Hidrocarburos sin tener en cuenta el uso que vaya a hacerse del producto gravado.
Señala la citada sentencia lo siguiente (la traducción es libre):
"Argumentación de las partes
21. La Comisión alega, en esencia, que el artículo 14, apartado 1, letra c), de la Directiva 2003/96 establece que la exención del impuesto especial no se aplica al combustible utilizado para la navegación de embarcaciones privadas de recreo.
22. Señala que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el usuario que debe tomarse en consideración para conceder o denegar el beneficio de la exención de los impuestos especiales es el arrendatario o fletador, y no el arrendador o fletante. Por lo tanto, a efectos de esta exención, no basta con que el fletador ejerza una actividad comercial. En cambio, sería determinante el uso que el fletador hace del buque, que, para poder acogerse a la exención, debería servir "directamente para la prestación de servicios a título oneroso".
23. La normativa italiana concede o deniega el beneficio de la exención de los impuestos especiales con independencia del uso efectivo de la embarcación, ya que dicho beneficio se concede en caso de fletamento y se deniega en caso de fletamento y arrendamiento ocasionales, con independencia del uso que hagan de la embarcación el fletador y el arrendatario.
24, La República Italiana considera que el legislador italiano ha adaptado correctamente su Derecho interno al artículo 14, apartado 1, letra c), de la Directiva 2003/96.
25. Por lo que respecta al fletamento, dado que es indiscutible, en Derecho italiano, que el fletante presta a título oneroso un servicio que tiene como función directa el desplazamiento del buque y, por tanto, lo utiliza con fines comerciales y que el fletador sólo desempeña un papel pasivo como persona transportada, la República Italiana sostiene que la concesión de la desgravación fiscal no puede depender del uso, comercial o no, realizado por el fletador, que no dispone de ningún título jurídico para utilizar el buque.
26. Por lo que respecta al arrendamiento, la distinción establecida por el legislador italiano entre los contratos de fletamento y de arrendamiento se deriva de la diferente concepción de estos contratos para la utilización de embarcaciones de recreo. A diferencia del fletador, el arrendador, aunque persiga una ventaja económica, permanece ajeno al uso de la embarcación desde el momento en que ha transferido la disposición de la misma al arrendatario, que asume la carga y los riesgos. Dado que el arrendador no participa en la navegación, su actividad comercial no puede considerarse directamente relacionada con la circulación del buque, lo que justifica la exclusión de la posibilidad de que esta actividad dé lugar a una exención del impuesto especial en virtud de la legislación italiana. En cuanto al arrendatario, está obligado, en virtud del artículo 46 del Código de Embarcaciones de Recreo, a utilizar la embarcación con fines de recreo y, por tanto, con fines puramente recreativos o deportivos.
27. En el caso de los fletamentos ocasionales, la utilización mixta de la embarcación por el fletador, con fines comerciales y recreativos, introduce un elemento de incertidumbre tanto para los operadores como para la Administración tributaria, lo que justifica que, en ese caso y respetando plenamente el Derecho de la Unión, el combustible utilizado no pueda beneficiarse de la exención de los impuestos especiales.
28. En definitiva, la exención del impuesto especial para el carburante destinado a embarcaciones de recreo necesariamente adscritas a las actividades comerciales del fletante mediante un contrato de fletamento es conforme con el Derecho de la Unión, ya que la finalidad perseguida por la persona que fleta la embarcación, que por tanto se beneficia de la navegación, es irrelevante. La concesión del beneficio de esta exención en estas condiciones estaría en consonancia con las orientaciones expresadas unánimemente por los Estados miembros en las reuniones del Comité de Impuestos Especiales creado por el artículo 24 de la Directiva 92/12/CEE los días 1 y 2 de julio de 2004.
Apreciación del Tribunal de Justicia
29. En primer lugar, hay que señalar que el contrato de fletamento de un buque es aquel por el cual el fletador pone el buque a disposición de un fletador que lo utilizará para sus necesidades, a cambio de un precio, el flete. El contrato de fletamento es, por tanto, distinto del contrato de transporte, que no se refiere a la puesta a disposición de la totalidad o de una parte del buque, sino a la prestación de servicios para la circulación de mercancías o de personas (véase, en este sentido, la sentencia Navicon, C-97/06, apartado 38).
30. Por otra parte, procede recordar que, como se desprende de los considerandos 3 a 5 de la Directiva 2003/96, ésta tiene por objeto promover el buen funcionamiento del mercado interior mediante la armonización de los niveles mínimos de imposición de los productos energéticos a escala de la Unión, con el fin de reducir las diferencias entre los niveles nacionales de imposición de la energía aplicados por los Estados miembros.
31. Una interpretación divergente a nivel nacional de los requisitos de exención establecidos por dicha Directiva no sólo iría en detrimento del objetivo de armonización de las normas de la Unión y de la seguridad jurídica, sino que también correría el riesgo de introducir desigualdades de trato entre los operadores económicos afectados (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de enero de 2004, Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft, C-389/02, apartado 21, y de 1 de marzo de 2007, Jan De Nul, C-391/05, apartado 23).
32. Por consiguiente, las disposiciones relativas a las exenciones previstas en la Directiva 2003/96 deben ser objeto de una interpretación autónoma, basada en su tenor literal y en las finalidades perseguidas por dicha Directiva (sentencias de 1 de diciembre de 2011, Systeme Helmholz, C-79/10, apartado 19, y jurisprudencia citada, y de 21 de diciembre de 2011, Haltergemeinschaft, C-250/10, no publicada, apartado 19).
33. A este respecto, por lo que se refiere, en primer lugar, al tenor del artículo 14, apartado 1, letra c), de la Directiva 2003/96, esta disposición impone a los Estados miembros la obligación de no someter a tributación los productos energéticos suministrados para ser utilizados como carburante o combustible para la navegación en aguas de la Unión, salvo a bordo de embarcaciones privadas de recreo. En el párrafo segundo de dicha disposición, el concepto de "embarcación privada de recreo" se define como "toda embarcación utilizada por su propietario o por la persona física o jurídica que pueda utilizarla en régimen de alquiler o de otro modo, con fines distintos de los comerciales y, en particular, con fines distintos del transporte de pasajeros o de mercancías o de la prestación de servicios a título oneroso o para las necesidades de las autoridades públicas".
34. Por tanto, del tenor literal de la misma disposición se desprende que la exención que establece está supeditada a que los productos energéticos se utilicen como combustible para operaciones de navegación en aguas de la Unión con fines comerciales, es decir, usos en los que un buque se utiliza directamente para la prestación de servicios a título oneroso (véase, en este sentido, la sentencia de 13 de diciembre de 2017, Vakaru Baltijos laivu statykla, C-151/16, apartados 25, 26 y 29 y jurisprudencia citada).
35. De ello se desprende que, en el marco de un arrendamiento o fletamento de un buque, cuando existe a la vez un arrendador o fletante del buque y un arrendatario o fletador que navega con él, la concesión o denegación de la exención prevista en el artículo 14, (apartado 1, letra c), de la Directiva 2003/96 depende del modo en que este último (arrendatario o contraparte del contrato de fletamento) utilice dicho buque, es decir, de si lo utiliza con fines comerciales o con fines distintos de los comerciales. Por consiguiente, no puede considerarse que el fletamento de un buque con combustible, o su arrendamiento, como actividades comerciales del arrendador o del fletante, dé lugar a la exención fiscal prevista en dicha disposición con independencia del modo en que dicho buque sea utilizado por el arrendatario o fletador (véase, por analogía, la sentencia de 17 de diciembre de 2011, Haltergemeinschaft, C-250/10, Rec. p. I-0000, apartado 22).
36. Así pues, es el usuario final, arrendatario o fletador, y el uso final que éste hace del buque lo que resulta pertinente a efectos de la concesión del beneficio de la exención de los impuestos especiales, y es ese uso el que debe servir "directamente para la prestación de servicios a título oneroso" a efectos de dicha exención, en el sentido de la jurisprudencia mencionada en el apartado 34 de la presente sentencia.
37. Por otra parte, esta interpretación del artículo 14, apartado 1, letra c), de la Directiva 2003/96 se ve corroborada por la finalidad de dicha Directiva. En efecto, dicha Directiva tiene por objeto gravar los productos energéticos en función de su utilización efectiva y no introducir exenciones de carácter general (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de julio de 2017, Vakaru Baltijos laivu statykla, C-151/16, apartados 32 y 42, y jurisprudencia citada).
38. Sin embargo, en el caso de autos, del Derecho italiano, en particular del artículo 1, apartado 6, del Decreto n.º 225, explicado por la circular de 15 de marzo de 2016 mencionada en el apartado 9 de la presente sentencia, tal como fue aplicada por la Administración italiana, se desprende que, en el caso de un fletamento, el beneficio de la exención de los impuestos especiales se concede por el hecho de que el fletamento constituye, con arreglo al Derecho italiano, una actividad comercial para el fletante. Por tanto, la exención se concede con independencia de que el usuario final (el fletador) pueda utilizar la embarcación para fines distintos de los comerciales, en particular, para el ocio privado.
39. En cambio, en caso de fletamento ocasional, que, según el Derecho italiano, no constituye una actividad comercial para el fletante y en caso de alquiler, se deniega el beneficio de la exención con independencia de que el fletador, o el arrendatario, pueda utilizar la embarcación fletada o alquilada para prestar servicios a título oneroso, por ejemplo la comercialización de cruceros.
40. Así pues, el trato concedido por el Derecho italiano al contrato de fletamento, en la medida en que equivale, en esencia, a situarse en la posición del fletante, sin tener debidamente en cuenta las modalidades de utilización de la embarcación por el fletador, es contrario al artículo 14, apartado 1, letra c), de la Directiva 2003/96, tal como ha sido interpretado por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia mencionada en los apartados 34 y 35 de la presente sentencia, que reserva la exención del impuesto especial a la utilización comercial de la embarcación por su usuario.
41. En este contexto, el hecho de que el fletamento pueda incluir, además de la puesta a disposición del propio buque, la puesta a disposición de una tripulación, y de que el fletante pueda, al hacerlo, conservar el control de la explotación técnica y náutica del buque, no puede cuestionar el hecho de que, como se desprende del apartado 29 de la presente sentencia, el fletante sigue controlando contractualmente la utilización del buque fletado, de modo que es la naturaleza de dicha utilización la que determina la concesión o no de la exención de los impuestos especiales."
Debate la citada sentencia sobre si es posible aplicar una exención a los productos energéticos utilizados en embarcaciones utilizadas exclusivamente con fines comerciales (y por tanto con derecho a la exención) cuando las mismas son empleadas por un tercero en el marco de un contrato de fletamento como embarcaciones de recreo, concluyendo que es el uso que haga el arrendatario o fletador del buque lo que resulta pertinente a efectos de la aplicación o no del beneficio de la exención y con independencia de que el fletador desarrolle una actividad comercial a título oneroso y sea además el adquirente del producto energético utilizado en la embarcación objeto del contrato.
En definitiva, acude el Tribunal Europeo al criterio del uso último dado al producto sometido al ámbito de los productos energéticos, entendiendo que es ese uso el que se ha de gravar de acuerdo con los principios y fines de la Directiva 2003/96/CE.
Trasladado este criterio jurisprudencial al supuesto que nos ocupa resulta claro que efectivamente el gas natural debe gravarse en función del uso que se haga del mismo en la planta de cogeneración utilizada por la entidad LM ESPAÑA, S.A., por lo que si dicho uso tiene la condición de uso profesional en el sentido descrito en la norma procede la aplicación del tipo reducido referido en el Epígrafe 1.10.2 del artículo 50.1 de la Ley de Impuestos Especiales.
Procede en consecuencia estimar las pretensiones de la interesada en este punto y anular la liquidación girada siempre y cuando resulte acreditado que el gas natural ha sido empleado en los fines permitidos por la norma, cuestión que corresponderá apreciar al órgano liquidador.