En Madrid , se ha
constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en
única instancia la reclamación de referencia,
tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la
presente reclamación contra los acuerdos dictados por la
Oficina Gestora de Impuestos Especiales de ... de la Delegación
de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria,
de fechas 10 de diciembre de 2018 y 21 de febrero de 2019, por los
que se desestiman las solicitudes de devolución de ingresos
indebidos, mediante la rectificación de las
autoliquidaciones presentadas por terceros, en relación al
Impuesto sobre Hidrocarburos soportado en las adquisiciones de gas
natural para destinarlo a la producción de electricidad o a
la cogeneración de electricidad y calor, en los periodos
mensuales de julio de 2014 a junio de 2018, y agosto y septiembre
de 2018.
ANTECEDENTES
DE HECHO
PRIMERO.- En este
Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se
resuelven de forma acumulada:
Reclamación
|
F. Inter.
|
F. Entra.
|
00-01501-2019
|
28/02/2019
|
14/03/2019
|
00-00759-2019
|
14/01/2019
|
06/02/2019
|
SEGUNDO.- En
fechas 1 de agosto de 2018 y 13 de febrero de 2019, se presentaron
por la interesada sendos escritos en los que se solicitaba la
rectificación de de las autoliquidaciones presentadas por
terceros en relación con el Impuesto sobre Hidrocarburos en
los periodos mensuales comprendidos entre julio de 2014 y mayo de
2018, así como en relación a los meses de agosto y
septiembre de 2018, solicitando la devolución de ingresos
indebidos derivados de las mismas.
Basaba la entidad sus pretensiones en lo
dispuesto por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea
(TJUE) en su sentencia Cristal Union, de 7 de mayo de 2018,
dictada en el asunto C-31/17, sosteniendo que, de acuerdo con la
misma, el artículo 14, apartado 1, letra a) de la Directiva
2003/96/CE, debía interpretarse en el sentido de que la
exención prevista en dicha disposición se debía
aplicar obligatoriamente a los productos energéticos
utilizados para la generación combinada de electricidad y de
calor, en el sentido del artículo 15, apartado 1, letra c),
de la referida Directiva.
TERCERO.- En fechas 10 de diciembre de 2018 y 21
de febrero de 2019, la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de
... de la AEAT, dictó sendos acuerdos en los que se denegaba
la devolución de ingresos indebidos solicitada por
considerar que la normativa nacional no vulneraba lo dispuesto en
la normativa comunitaria puesto la propia Directiva 2003/96/CE,
permitía no aplicar la exención del impuesto cuando
dicha inaplicación respondiese a motivos de política
medioambiental.
CUARTO.- Disconforme con lo anterior, la
interesada interpuso en fechas 14 de enero y 22 de febrero de 2019,
las presentes reclamaciones económico-administrativas que
fueron registradas con números R.G. 00/00759/2019 y
00/01501/2019, respectivamente.
Tras la puesta de manifiesto del expediente, la
entidad presentó los correspondientes escritos de
alegaciones señalando lo siguiente:
La eliminación
de la exención del impuesto en relación con el gas
natural utilizado en la cogeneración de electricidad,
vulnera lo dispuesto en el artículo 14.1.a) de la Directiva
2003/96/CE.
La norma
nacional aplicada durante los periodos considerados vulnera el
principio "quien contamina paga" recogido en el artículo
191.2 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea,
así como la Directiva 2004/35/CE, del Parlamento Europeo y
del Consejo, de 21 de abril de 2004, sobre responsabilidad
ambiental en relación con la prevención y reparación
de los daños medioambientales.
El gravamen del
gas natural contradice los principios de protección de la
industria de generación en Europa, por imposición de
cargas excesivas sobre dicha industria, contrarias a la Directiva
2005/89/CE, de 18 de enero de 2006, sobre las medidas de
salvaguarda de la seguridad de abastecimiento de electricidad e
inversión en infraestructuras.
La imposición del gas natural genera
una doble tributación en el proceso productivo de las
instalaciones de cogeneración por el Impuesto sobre el
Valor de la Producción de la Energía Eléctrica
y el Impuesto sobre Hidrocarburos.
FUNDAMENTOS
DE DERECHO
PRIMERO.- Este
Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo
dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
(LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de
revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por
Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las
causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de
la LGT.
SEGUNDO.- Las
reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma
acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de
la LGT.
TERCERO.- Este
Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si los
acuerdos dictados por la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de
... de la AEAT, citados en el encabezamiento se encuentran
ajustados a Derecho.
CUARTO.- Señala en primer lugar la
interesada que la eliminación de la exención
establecida en relación con los productos incluidos en el
ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos utilizados
en la producción o cogeneración de energía
eléctrica vulnera lo dispuesto en el artículo 14.1.a)
de la Directiva 2003/96/CE, del Consejo, de 27 de octubre de 2003,
por la que se reestructura el régimen comunitario de
imposición de los productos energéticos y de la
electricidad.
Sostiene en apoyo de sus pretensiones que la
sentencia Cristal Union dictada por el TJUE en fecha de 7 de
mayo de 2018, en el asunto C-31/17, señala la exención
contenida en el 14, apartado 1, letra a) de la Directiva 2003/96/CE,
se debe aplicar obligatoriamente a los productos energéticos
utilizados para la generación combinada de electricidad y de
calor, en el sentido del artículo 15, apartado 1, letra c),
de la referida Directiva.
Señala el artículo 14.1.a) de la
Directiva 2003/96/CE, lo siguiente:
"1. Además de las disposiciones
generales sobre los usos exentos de los productos sujetos a
impuestos especiales establecidas en la Directiva 92/12/CEE, y sin
perjuicio de otras disposiciones comunitarias, los Estados eximirán
del impuesto a los productos mencionados a continuación, en
las condiciones que ellos establezcan para garantizar la franca y
correcta aplicación de dichas exenciones y evitar cualquier
fraude, evasión o abuso:
a) los productos energéticos y la
electricidad utilizados para producir electricidad y la electricidad
utilizada para mantener la capacidad de producir electricidad. Sin
embargo, por motivos de política medioambiental, los Estados
miembros podrán someter estos productos a gravamen sin tener
que cumplir los niveles mínimos de imposición
establecidos en la presente Directiva. En tal caso, la imposición
de estos productos no se tendrá en cuenta a los efectos del
cumplimiento del nivel mínimo de imposición de la
electricidad establecido en el artículo 10;"
Por su parte la sentencia Cristal Union,
citada por la interesada señala en relación con la
obligatoriedad de aplicar la citada exención lo siguiente:
"18. En su cuestión
prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en
esencia, si el artículo 14, apartado 1, letra a), de la
Directiva 2003/96 debe interpretarse en el sentido de que la
exención obligatoria prevista en dicha disposición se
aplica a los productos energéticos utilizados para la
producción de electricidad cuando esos productos se utilizan
para la generación combinada de esta y de calor, en el
sentido del artículo 15, apartado 1, letra c), de la referida
Directiva.
(...)
21. Según reiterada jurisprudencia,
las disposiciones relativas a las exenciones establecidas por la
Directiva 2003/96 deben recibir una interpretación autónoma,
basada en su tenor, la sistemática de dicha Directiva y en
los objetivos que esta persigue (véanse, en este sentido, las
sentencias de 3 de abril de 2014, Kronos Titan y Rhein-Ruhr
Beschichtungs-Service, C-43/13 y C-44/13, apartado 25, y de 13 de
julio de 2017, Vakary Baltijos laivy statykla, C-151/16, apartado 24
y jurisprudencia citada).
22. En primer lugar, procede señalar
que del propio tenor de la primera frase del artículo 14,
apartado 1, letra a), de la Directiva 2003/96 se desprende que los
Estados miembros tienen la obligación de eximir del impuesto
previsto en dicha Directiva a los «productos energéticos
utilizados para producir electricidad».
23. Debe observarse que tal tenor en modo
alguno excluye del ámbito de aplicación de esa
exención obligatoria a los productos energéticos que
utiliza una instalación de cogeneración como aquella
de que se trata en el litigio principal para la producción de
electricidad. En efecto, resulta que una instalación de esas
características utiliza «productos energéticos
para producir electricidad», en el sentido del artículo
14, apartado 1, letra a), primera frase, de la Directiva 2003/96.
24. En segundo lugar, por lo que atañe
a la sistemática de la Directiva 2003/96, ha de observarse
que es verdad que esta no pretende establecer exenciones de carácter
general (véanse, en este sentido, las sentencias de 1 de
diciembre de 2011, Systeme Helmholz, C-79/10, apartado 23, y de 21
de diciembre de 2011, Haltergemeinschaft, C-250/10, no publicada,
apartado 19).
25. Asimismo, dado que el artículo
14, apartado 1, de la Directiva 2003/96 enumera exhaustivamente las
exenciones obligatorias que recaen sobre los Estados miembros en el
marco de la imposición de los productos energéticos y
de la electricidad (véanse las sentencias de 5 de julio de
2007, Fendt Italiana, C-145/06 y C-146/06, apartado 36, y de 4 de
junio de 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems, C-5/14, apartado 45), sus
disposiciones no pueden interpretarse de manera extensiva, so pena
de privar de toda eficacia a la imposición armonizada
establecida por la antedicha Directiva.
26. Siendo ello así, tal como el
Tribunal de Justicia ya ha declarado, el artículo 14,
apartado 1, letra a), primera frase, de la Directiva 2003/96, en la
medida en que impone a los Estados miembros la exención
obligatoria de los productos energéticos utilizados para
producir electricidad, establece una obligación precisa e
incondicional, de modo que dicha disposición confiere a los
particulares el derecho a invocarla directamente ante los órganos
jurisdiccionales nacionales (véase, en este sentido, la
sentencia de 17 de julio de 2008, Flughafen Köln/Bonn,
C-226/07, apartados 29 a 33).
27. Además, debe observarse que,
cuando el legislador de la Unión ha querido permitir que los
Estados miembros introduzcan excepciones a ese régimen de
exención obligatoria, lo ha previsto de manera explícita,
respectivamente, en el artículo 14, apartado 1, letra a),
segunda frase, de la Directiva 2003/96, conforme al cual estos
pueden someter a gravamen los productos energéticos
utilizados para producir electricidad por motivos de política
medioambiental, y en el artículo 21, apartado 5, párrafo
tercero, de dicha Directiva, en virtud del cual los Estados miembros
que eximen a la electricidad producida por los pequeños
productores deben someter a imposición los productos
energéticos utilizados para la producción de dicha
electricidad.
28. Por tanto, de la sistemática de
la Directiva 2003/96 se desprende que, con excepción de esos
dos casos específicos, la exención obligatoria de los
productos energéticos utilizados para producir electricidad
prevista en el artículo 14, apartado 1, letra a), frase
primera, de dicha Directiva, se impone a los Estados miembros de
manera incondicional.
29. En tercer lugar, por lo que atañe
a los objetivos perseguidos por la Directiva 2003/96, es preciso,
para empezar, observar que esta Directiva, al establecer un régimen
de imposición armonizado de los productos energéticos
y de la electricidad, pretende, tal como se desprende de sus
considerandos 2 a 5 y 24, promover el funcionamiento adecuado del
mercado interior en el sector de la energía, evitando, en
particular, las distorsiones de la competencia (véanse, en
este sentido, en particular, las sentencias de 3 de abril de 2014,
Kronos Titan y Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service, C-3/13 y C-44/13,
apartados 31 y 33; de 2 de junio de 2016, ROZ-SWIT, C-418/14,
apartado 32, y de 7 de septiembre de 2017, Hüttenwerke Krupp
Mannesmann, C-465/15, apartado 26).
30. A este efecto, por lo que atañe
a la producción de electricidad, tal como se desprende, en
particular, de la página 5 de la exposición de motivos
de la Propuesta de Directiva del Consejo por la que se reestructura
el marco comunitario de imposición de los productos
energéticos (DO 1997, C 139, p. 14), el legislador de la
Unión optó por obligar a los Estados miembros, de
conformidad con el artículo 1 de la Directiva 2003/96, a que
gravasen la electricidad producida, debiendo, correlativamente,
quedar exentos de imposición los productos energéticos
utilizados para la producción de dicha electricidad, y ello
con la finalidad de evitar la doble imposición de la
electricidad, como ha señalado el Abogado General en los
puntos 56 a 62 de sus conclusiones.
31. Pues bien, si los productos energéticos
utilizados para la producción de electricidad por una
instalación de cogeneración, como aquella de que se
trata en el litigio principal, no quedasen eximidos del impuesto en
virtud del artículo 14, apartado 1, letra a), primera frase,
de la Directiva 2003/96, se produciría precisamente un riesgo
de doble imposición, dado que, de conformidad con el artículo
1 de dicha Directiva, la electricidad producida de este modo estaría
gravada también.
32. Es verdad que la Directiva 2003/96 no
excluye totalmente el riesgo de doble imposición, ya que,
como se ha indicado en el apartado 27 de la presente sentencia, de
conformidad con el artículo 14, apartado 1, letra a), segunda
frase, de dicha Directiva, un Estado miembro puede someter a
gravamen los productos energéticos utilizados para producir
electricidad por motivos de política medioambiental (véase
la sentencia de 4 de junio de 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems,
C-5/14, apartado 51).
33. Sin embargo, resulta que, si una
instalación de cogeneración, como aquella de que se
trata en el litigio principal, quedase privada de la exención
prevista en el artículo 14, apartado 1, letra a), primera
frase, de la Directiva 2003/96 solo porque no produce únicamente
electricidad, sino calor y electricidad de manera combinada, ello
podría dar lugar, como se desprende de las circunstancias del
litigio principal, a una desigualdad de trato entre los productores
de electricidad, lo cual generaría distorsiones de la
competencia perjudiciales para el funcionamiento del mercado
interior en el sector de la energía (véase, en este
sentido, la sentencia de 21 de diciembre de 2011,
Haltergemeinschaft, C-250/10, no publicada, apartados 17 y 18).
34. Por otra parte, debe recordarse que la
Directiva 2003/96, como se señala en sus considerandos 6, 7,
11 y 12, tiene también como propósito fomentar
objetivos de política medioambiental (sentencia de 7 de
septiembre de 2017, Hüttenwerke Krupp Mannesmann, C-465/15,
apartado 26).
35. Pues bien, gravar los productos
energéticos que utiliza una instalación de
cogeneración como aquella de que se trata en el litigio
principal para la producción de electricidad, habida cuenta
del riesgo de doble imposición que ello implica, sería
contrario al antedicho propósito de la Directiva 2003/96.
36. En efecto, tal como se desprende, en
particular, de la Directiva 2012/27/UE del Parlamento Europeo y del
Consejo, de 25 de octubre de 2012, relativa a la eficiencia
energética, por la que se modifican las Directivas
2009/125/CE y 2010/30/UE, y por la que se derogan las Directivas
2004/8/CE y 2006/32/CE, el Derecho de la Unión quiere
fomentar la cogeneración sobre la base de la demanda de calor
útil en el mercado interior de la energía, dado que la
cogeneración de alta eficiencia tiene un potencial
significativo de ahorro de energía primaria.
37. Asimismo, ha quedado acreditado que,
tal como se desprende del considerando 20 de la Directiva 2003/87/CE
del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de octubre de 2003, por
la que se establece un régimen para el comercio de derechos
de emisión de gases de efecto invernadero en la Comunidad y
por la que se modifica la Directiva 96/61/CE del Consejo, la
cogeneración da lugar a menos emisiones de CO2 por unidad de
rendimiento que la producción separada de calor y
electricidad.
38. Por consiguiente, procede declarar que
tanto del tenor del artículo 14, apartado 1, letra a),
primera frase, de la Directiva 2003/96 como de la sistemática
y los objetivos de dicha Directiva se desprende que los productos
energéticos utilizados para la producción combinada de
calor y electricidad están comprendidos dentro del ámbito
de aplicación de la exención obligatoria prevista en
esa disposición.
39. Esta interpretación no puede ser
puesta en entredicho por el artículo 15, apartado 1, letra
c), de la Directiva 2003/96.
40. En efecto, el régimen
facultativo previsto en esta disposición, en virtud del cual
los Estados miembros pueden eximir parcial o totalmente a los
productos energéticos utilizados para la generación
combinada de calor y electricidad o reducir su nivel de gravamen, no
puede constituir un elemento determinante a la hora de definir el
alcance de las exenciones obligatorias previstas en el artículo
14, apartado 1, de la Directiva 2003/96 (véase, por analogía,
la sentencia de 1 de marzo de 2007, Jan De Nul, C-391/05, apartado
29).
41. A este respecto, debe recordarse que,
según reiterada jurisprudencia, cuando una disposición
del Derecho de la Unión pueda ser objeto de varias
interpretaciones, deberá darse prioridad a la que permita
garantizar su eficacia (véanse, en particular, las sentencias
de 18 de diciembre de 2008, Afton Chemical, C-517/07, apartado 43, y
de 10 de septiembre de 2014, Holger Forstmann Transporte, C-152/13,
, apartado 26).
42. Pues bien, tal como se desprende de los
apartados 26 a 28 de la presente sentencia, el artículo 14,
apartado 1, letra a), primera frase, de la Directiva 2003/96 impone
a los Estados miembros la obligación incondicional de eximir
a los productos energéticos utilizados para producir
electricidad."
Concluye el TJUE que los productos energéticos
empleados en la producción de electricidad, incluidos
aquellos utilizados en los procedimientos de cogeneración de
calor y electricidad deben quedar exentos del impuesto sobre
hidrocarburos de acuerdo con lo dispuesto en el artículo
14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE.
No obstante lo anterior, la propia sentencia
reconoce que la citada exención que, en principio se
configura como obligatoria, puede verse excepcionada por motivos
medioambientales de acuerdo con la previsión contenida en la
citada Directiva.
Con anterioridad al 1 de enero de 2013, el
artículo 51 de la Ley de Impuesto Especiales disponía
lo siguiente:
"Además de las operaciones a
que se refiere el artículo 9 de esta Ley, estarán
exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan y
sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo
53, las siguientes operaciones:
(...)
2. La fabricación e importación
de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto que
se destinen a:
(...)
c) La producción de electricidad en
centrales eléctricas o a la producción de electricidad
o a la cogeneración de electricidad y de calor en centrales
combinadas.
A los efectos de la aplicación de
esta exención se consideran:
"Central eléctrica": La
instalación cuya actividad de producción de energía
eléctrica queda comprendida en el ámbito de aplicación
de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico,
y cuyo establecimiento y funcionamiento hayan sido autorizados con
arreglo a lo establecido en el capítulo I del Título
IV de dicha Ley.
"Central combinada": La
instalación cuya actividad de producción de
electricidad o de cogeneración de energía eléctrica
y calor útil para su posterior aprovechamiento energético
queda comprendida en el ámbito de aplicación de la Ley
54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, y cuyo
establecimiento y funcionamiento han sido autorizados con arreglo a
lo establecido en el capítulo II del Título IV de
dicha Ley".
No obstante, tras la reforma operada por la Ley
15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la
sostenibilidad energética, la redacción del citado
precepto quedó como sigue:
"Además de las operaciones a
que se refiere el artículo 9 de esta Ley, estarán
exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan y
sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo
53, las siguientes operaciones:
1. La fabricación e importación
de gas natural y de productos incluidos en el ámbito objetivo
del impuesto comprendidos en su tarifa 2.ª, que se destinen a
ser utilizados en usos distintos a los de carburante o combustible.
2. La fabricación e importación
de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto que
se destinen a:
(...)
c) (Suprimida)"
El preámbulo de la Ley justificaba dicha
modificación legal en los siguientes términos:
"La presente Ley tiene como objetivo
armonizar nuestro sistema fiscal con un uso más eficiente y
respetuoso con el medioambiente y la sostenibilidad, valores que
inspiran esta reforma de la fiscalidad, y como tal en línea
con los principios básicos que rigen la política
fiscal, energética, y por supuesto ambiental de la Unión
Europea.
En la sociedad actual, la incidencia, cada
vez mayor de la producción y el consumo de energía en
la sostenibilidad ambiental requiere de un marco normativo y
regulatorio que garantice a todos los agentes el adecuado
funcionamiento del modelo energético que, además,
contribuya a preservar nuestro rico patrimonio ambiental.
El fundamento básico de esta Ley se
residencia en el artículo 45 de la Constitución,
precepto en el que la protección de nuestro medio ambiente se
configura como uno de los principios rectores de las políticas
sociales y económicas. Por ello, uno de los ejes de esta
reforma tributaria será la internalización de los
costes medioambientales derivados de la producción de la
energía eléctrica y del almacenamiento del combustible
nuclear gastado o de los residuos radiactivos. De esta forma, la Ley
ha de servir de estímulo para mejorar nuestros niveles de
eficiencia energética a la vez que permiten asegurar una
mejor gestión de los recursos naturales y seguir avanzando en
el nuevo modelo de desarrollo sostenible, tanto desde el punto de
vista económico y social, como medioambiental (...).
A tal fin, mediante esta Ley (...); se
modifican los tipos impositivos establecidos para el gas natural y
el carbón, suprimiéndose además las exenciones
previstas para los productos energéticos utilizados en la
producción de energía eléctrica y en la
cogeneración de electricidad y calor útil (...).
La imposición sobre hidrocarburos
además de ser una fuente relevante de ingresos tributarios
constituye un potente instrumento al servicio de la política
de protección del medio ambiente plenamente asentado en
nuestro ordenamiento jurídico.
Si bien los combustibles líquidos
destinados principalmente al transporte por carretera o al sector
residencial, han venido contribuyendo a estos objetivos a través
de sus tipos actuales del Impuesto sobre Hidrocarburos, el gas
natural ha venido disfrutando de un tipo impositivo igual a cero,
permitido temporalmente por el artículo 15.1.g) de la
Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la
que se reestructura el régimen comunitario de imposición
de los productos energéticos y de la electricidad.
La inminencia del final del periodo
indicado en la Directiva 2003/96/CE, el incremento en las cuotas
nacionales de consumo de gas natural que se ha producido durante
estos años, así como, la coherencia en el tratamiento
de las diferentes fuentes de energía, aconsejan aplicar
niveles de imposición estrictamente positivos para aquellos
usos del gas natural que se encuentran regulados a tipo cero, por lo
que en el Título III de esta Ley, mediante la modificación
de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE
de 29 de diciembre), se establece un tipo positivo al gas natural
utilizado como carburante en motores estacionarios, así como,
al gas natural destinado a usos distintos a los de carburante.
No obstante, para mantener la
competitividad del sector industrial, al amparo de lo establecido en
la normativa comunitaria citada que permite diferenciar para un
mismo producto el nivel nacional de imposición en
determinadas circunstancias o condiciones estables, respetando los
niveles mínimos comunitarios de imposición y las
normas del mercado interior y de competencia, se establece una
imposición reducida al gas natural para usos profesionales
siempre que no se utilice en procesos de generación y
cogeneración eléctrica.
De otro lado, la Ley revisa el tratamiento
fiscal aplicable a los diferentes productos energéticos
utilizados para la producción de electricidad. Las
actividades de generación de electricidad a partir de
combustibles fósiles constituyen grandes focos de emisión
de gases de efecto invernadero, por lo que, desde un punto de vista
fiscal, se ha llegado a la consideración de que esta forma de
generación de electricidad ha de ser gravada de forma más
acorde, en relación con las externalidades que produce.
Bajo estas premisas, se suprimen
determinadas exenciones previstas en el artículo 51.2.c) y
79.3.a) de la Ley 38/1992, ello, en concordancia con lo dispuesto en
el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE, que permite a
los Estados miembros para tales fines someter a gravamen a los
productos energéticos utilizados para producir electricidad,
y, con el artículo 15.1.c) de la citada Directiva por lo que
se refiere a la generación combinada de calor y
electricidad".
Como se observa, la Ley 15/2015 eliminó
las exenciones para la producción de electricidad por motivos
medioambientales, amparándose en el propio texto de la
Directiva 2003/96/CE, por lo que a juicio de este Tribunal y de
conformidad con lo dispuesto en la precitada sentencia Cristal
Union, debe considerarse que la normativa nacional aplicable en
el momento en que se realizó la adquisición de gas
natural para la producción de energía eléctrica
y calor era acorde al Derecho comunitario, por lo que procede
desestimar sus alegaciones en este punto.
Por otra parte, la circunstancia de que el Real
Decreto-ley 15/2018, de 5 de octubre, haya introducido de nuevo la
exención del gas natural destinado a la producción de
electricidad en centrales eléctricas o a la producción
de electricidad o a la cogeneración de electricidad y de
calor en centrales combinadas, en nada modifica lo anterior en la
medida en que dicha modificación no posee efecto retroactivo.
Tal y como se ha señalado la supresión
de la exención se realizó al amparo de la excepción
prevista en la propia Directiva 2003/96 por lo que durante su
vigencia resultaba plenamente aplicable.
No desconoce este Tribunal la reciente sentencia
dictada por el Tribunal Supremo en resolución del recurso de
casación 6783/2019, en la que se plantea la adecuación
al derecho comunitario de la supresión de la exención
recogida hasta el 1 de enero de 2013 en la Ley de Impuestos
Especiales en relación con el biogás destinado a la
producción de electricidad en instalaciones de producción
de energía eléctrica o la cogeneración de
electricidad y calor.
Señala la citada sentencia de 23 de marzo
de 2021, lo siguiente:
"5. Ya hemos visto que la Directiva
2003/96/CE impone a los Estados miembros la exención
obligatoria de los productos energéticos utilizados para
producir electricidad, salvo motivos de política
medioambiental.
Tal motivación medioambiental fue la
que esgrimió el legislador nacional al suprimir la exención
del artículo 51.2.c) de la Ley 38/1992, con la modificación
del artículo 28. Cinco de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre,
señalando en la exposición de motivos que:
"De otro lado, la Ley revisa el
tratamiento fiscal aplicable a los diferentes productos energéticos
utilizados para la producción de electricidad. Las
actividades de generación de electricidad a partir de
combustibles fósiles constituyen grandes focos de emisión
de gases de efecto invernadero, por lo que desde un punto de vista
fiscal, se ha llegado a la consideración de que esta forma de
generación de electricidad ha de ser gravada de forma más
acorde, en relación con las externalidades que produce.
Bajo estas premisas, se suprimen
determinadas exenciones previstas en el artículo 51.2.c) y
79.3.a) de la Ley 38/1992, ello, en concordancia con lo dispuesto en
el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE, que permite a
los Estados miembros para tales fines someter a gravamen a los
productos energéticos utilizados para producir electricidad,
y, con el artículo 15.1.c) de la citada Directiva por lo que
se refiere a la generación combinada de calor y
electricidad".
Ahora bien, esa misma motivación
medioambiental es la que sirvió al legislador para introducir
de nuevo la exención en los términos del vigente
artículo 51.4 de la Ley 38/1992, al declarar:
"Por otra parte, se introduce una
exención en la fabricación e importación de
biogás que se destine a la producción de electricidad
en instalaciones de producción de energía eléctrica
o la cogeneración de electricidad y calor o a su autoconsumo
en las instalaciones donde se hayan generado, lo que facilita el
cumplimiento de objetivos de naturaleza medioambiental."
6. La Sala no comparte que, en relación
al biogás, existan motivos de política medioambiental
que puedan justificar la supresión de la exención que
venía aplicándose con anterioridad a la entrada en
vigor de la Ley 15/2012, toda vez que no es un combustible fósil,
sino que se obtiene a partir de recursos renovables.
En efecto, el biogás es uno de los
productos incluidos en la Directiva 2009/28/CE, junto a otras
fuentes de energía renovables y, por tanto, no fósiles,
que es definido como el "combustible gaseoso producido a partir
de la biomasa", siendo la biomasa "la fracción
biodegradable de los productos, desechos y residuos de origen
biológico procedentes de actividades agrarias (incluidas las
sustancias de origen vegetal y de origen animal), de la silvicultura
y de las industrias conexas, incluidas la pesca y la acuicultura,
así como la fracción biodegradable de los residuos
industriales y municipales".
En la exposición de motivos de la
referida Directiva 2009/28 se declara, con respecto al biogás,
que "la utilización de materias agrarias, como el
estiércol y los purines, así como otros residuos de
origen animal u orgánico para producir biogás ofrece
ventajas medioambientales notables tanto en lo que se refiere a la
producción de calor y de electricidad como a su utilización
como biocarburantes". añadiéndose que "...
las instalaciones de biogás pueden aportar una contribución
decisiva al desarrollo sostenible en las zonas rurales y ofrecer a
los agricultores nuevas posibilidades de ingresos".
Lo expuesto comporta que al biogás
le resulte aplicable lo dispuesto en el artículo 14.1. a) de
la Directiva 2003/96, que regula una exención de carácter
obligatorio para los Estados miembros en relación con los
productos energéticos utilizados para producir electricidad,
exención cuya aplicación puede eludirse por el
legislador nacional sólo cuando existan motivos de política
medioambiental debidamente justificados, entre los que no cabe
incluir los que afecten a las energías renovables.
Buena prueba de ello es la rectificación
llevada a cabo con posterioridad por el legislador en la Ley
38/1992, al justificar la introducción de la exención
del biogás en los siguientes términos:
"Por otra parte, se introduce una
exención en la fabricación e importación de
biogás que se destine a la producción de electricidad
en instalaciones de producción de energía eléctrica
o la cogeneración de electricidad y calor o a su autoconsumo
en las instalaciones donde se hayan generado, lo que facilita el
cumplimiento de objetivos de naturaleza medioambiental."
7. La consecuencia de lo expuesto, es que
la Directiva tiene primacía sobre las disposiciones
nacionales y que, en consecuencia, puede ser aplicada directamente,
conforme expuso el Tribunal de Justicia de la Unión Europea
en la Sentencia de 7 de marzo de 2018, anteriormente referida, en la
que declara que "el artículo 14, apartado 1, letra a ),
primera frase, de la Directiva 2003/96 , en la medida en que impone
a los Estados miembros la exención obligatoria de los
productos energéticos utilizados para producir electricidad,
establece una obligación precisa e incondicional, de modo que
dicha disposición confiere a los particulares el derecho a
invocarla directamente ante los órganos jurisdiccionales
nacionales (véase, en este sentido, la sentencia de 17 de
julio de 2008, Flughafen Köln/Bonn, C-226/07, apartados 29 a
33)".
En su virtud, y toda vez que las
disposiciones de la Directiva 2003/96 son claras, precisas e
incondicionales, se dan las condiciones necesarias para la
aplicación de la doctrina jurisprudencial de la eficacia
vertical directa de la normativa comunitaria respecto al
ordenamiento jurídico interno, lo que comporta que, en virtud
del principio de primacía, debe prevalecer sobre las
disposiciones contradictorias del derecho interno de los Estados
miembros.
(...)
En virtud de lo expuesto, y toda vez que lo
que procedía era aplicar dicha normativa comunitaria y no el
ordenamiento jurídico interno vigente en esos momentos, por
aplicación de la reiterada eficacia vertical directa, la
conclusión que se alcanza es la aplicación al biogás
de la exención en el impuesto examinada, sin que resulte
necesario el planteamiento de cuestión prejudicial ante el
TJUE, dada la interpretación realizada en el asunto Cristal
Unión referido y tratarse de una normativa estatal ya
derogada."
Considera el Tribunal Supremo que la exención
prevista para el biogás utilizado en la producción de
energía eléctrica o la cogeneración de
electricidad y calor es de obligatoria aplicación de acuerdo
con el tenor del artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96,
puesto que no comparte, en contra de lo señalado por el
legislador nacional, que, en relación con el biogás,
existan motivos de política medioambiental que puedan
justificar la supresión de la exención que venía
aplicándose con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley
15/2012, toda vez aquel no es un combustible fósil, sino que
se obtiene a partir de recursos renovables.
Sin embargo, como ya ha señalado este
Tribunal Central en sus resoluciones 00/04882/2018 y 00/00766/2019,
ambas de 21 de mayo de 2021, este criterio jurisprudencial no
resulta de aplicación al caso que nos ocupa puesto que nos
encontramos ante un combustible de carácter fósil para
el que si queda justificado, tal y como consta en la exposición
de motivos de la Ley anteriormente reproducida, la supresión
de la exención por motivos medioambientales.
En definitiva y por los motivos expuestos,
procede desestimar las alegaciones de la interesada en este punto
confirmando el acuerdo impugnado.
QUINTO.- Alega la reclamante que la imposición
del gas natural destinado a la producción de energía
eléctrica vulnera el principio "quien contamina paga"
contemplado en el artículo 191.2 del Tratado de
Funcionamiento de la Unión Europea, así como la
Directiva 2005/89/CE, de 18 de enero de 2006, sobre las medidas de
salvaguarda de abastecimiento de electricidad e inversión en
infraestructuras.
Señala el citado precepto 191 del TFUE lo
siguiente:
"La política de la Unión
en el ámbito del medio ambiente tendrá como objetivo
alcanzar un nivel de protección elevado, teniendo presente la
diversidad de situaciones existentes en las distintas regiones de la
Unión. Se basará en los principios de cautela y de
acción preventiva, en el principio de corrección de
los atentados al medio ambiente, preferentemente en la fuente misma,
y en el principio de quien contamina paga."
A la posibilidad de invocar la vulneración
del citado principio se ha referido recientemente el TJUE en
sentencias de 7 de noviembre de 2019, asuntos C-80/18 a C-83/18 y
C-105/18 a C-113/18, en las que estudia la posible vulneración
del "principio de quien contamina paga" por los tributos
establecidos por el Estado español por la producción
de electricidad a partir de energía nuclear o aprovechando
las aguas continentales.
Señala la citada sentencia lo siguiente:
"27. Mediante la primera cuestión
prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta
fundamentalmente si el artículo 191 TFUE, apartado 2, y el
artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2000/60 deben
interpretarse en el sentido de que se oponen a un canon por la
utilización de las aguas continentales para la producción
de energía como el controvertido en los litigios principales,
que no incentiva el uso eficiente del agua, ni establece mecanismos
para la conservación y protección del dominio público
hidráulico, y cuya cuantificación se desvincula
totalmente de la capacidad de producir daños al dominio
público, centrándose única y exclusivamente en
la capacidad de generar ingresos de los productores de energía
hidroeléctrica.
28. Es preciso recordar que el artículo
191 TFUE, apartado 2, dispone que la política de la Unión
en el ámbito del medio ambiente tiene como objetivo alcanzar
un nivel de protección elevado y se basa en el principio de
que quien contamina paga. Por lo tanto, dicha disposición se
limita a definir los objetivos generales de la Unión en
materia de medio ambiente en la medida en que el artículo 192
TFUE confía al Parlamento Europeo y al Consejo de la Unión
Europea, con arreglo al procedimiento legislativo ordinario, la
tarea de decidir qué acción debe emprenderse para
realizar esos objetivos (sentencia de 4 de marzo de 2015, Fipa Group
y otros, C534/13, apartado 39 y jurisprudencia citada).
29. En consecuencia, habida cuenta de que
el artículo 191 TFUE, apartado 2, que recoge el principio de
que quien contamina paga, se dirige a la acción de la Unión,
la referida disposición no puede ser invocada en cuanto tal
por los particulares a fin de excluir la aplicación de una
norma nacional que puede haber sido adoptada en un ámbito
comprendido dentro de la política medioambiental cuando no
sea aplicable ninguna normativa de la Unión adoptada sobre la
base del artículo 192 TFUE que cubra específicamente
la situación de que se trate (véase, en este sentido,
la sentencia de 4 de marzo de 2015, Fipa Group y otros, C534/13,
apartado 40 y jurisprudencia citada)."
De lo dispuesto por el TJUE en su sentencia se
deriva que la invocación del principio de quien contamina
paga no puede realizarse de forma directa por los particulares para
excluir la aplicación de la norma nacional. Es necesario así
que el contribuyente identifique la norma comunitaria que se ha
vulnerado, señale los motivos en los que se basa su
apreciación y que la norma haya sido dictada sobre la base de
lo dispuesto en el artículo 192 del Tratado de Funcionamiento
de la Unión.
En el presente supuesto la interesada señala
que la Ley 15/2012 vulnera lo establecido en la Directiva 2004/35/CE
del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004, sobre
responsabilidad medioambiental en relación con la prevención
y reparación de daños medioambientales.
La citada Directiva fue adoptada sobre la base de
lo dispuesto en el artículo 175 del Tratado Constitutivo de
la Comunidad Europea (actual 192 del TFUE) por lo que la vulneración
de la misma puede ser invocada por la interesada en los términos
expuestos por el TJUE.
Sentado lo anterior procede examinar en qué
medida considera la recurrente que la norma nacional vulnera la
normativa Comunitaria.
De la lectura de sus alegaciones se observa que
la interesada se limita a señalar de forma genérica
que los principios alegados no se cumplen cuando se suprime la
exención del artículo 51.2.c) del Impuesto sobre
Hidrocarburos consecuencia de la Ley 15/2012 en la medida en que
dicha Ley en ningún caso señala que la actividad de
producción de electricidad sea en sí misma
contaminante, ni justifica que la finalidad de la imposición
sea evitar o paliar esa contaminación con la excepción
de la afirmación señalada que no es otra que la
imposición sobre los hidrocarburos constituye un potente
instrumento al servicio de la política de protección
del medio ambiente.
Pues bien, del examen del contenido de la citada
Directiva no se observa vulneración alguna de la misma por la
Ley 15/2012.
Hay que tener en cuenta que la citada Directiva
se limita a fijar qué se entiende por daños
medioambientales y cuales han de ser las medidas a seguir para la
reparación de los mismos.
Como señala su considerando tercero, el
objetivo de la Directiva es establecer un marco común para la
prevención y la reparación de los daños
medioambientales a un coste razonable para la sociedad, objetivo que
no se ve vulnerado por la supresión de la exención
relativa a la adquisición de gas natural para la producción
de energía eléctrica en instalaciones de cogeneración.
En relación con la posible vulneración
de los principios de protección de la industria de generación
en Europa se ha de indicar que la interesada se limita a señalar
que estos principios son violados mediante el establecimiento de un
tributo como el discutido, sin aportar pruebas concretas que pongan
de manifiesto la vulneración alegada, por lo que examinado el
contenido de dicha Directiva y no recogiendo mención alguna a
cuestiones impositivas, este Tribunal Central no puede concluir que
se produzca el quebrantamiento alegado.
Procede, en definitiva, desestimar las
pretensiones de la recurrente en este punto.
SEXTO.- Finalmente, sostiene la entidad que se
produce una doble tributación en el proceso productivo de las
instalaciones de cogeneración por el Impuesto sobre el Valor
de la Producción de la Energía Eléctrica y el
Impuesto sobre Hidrocarburos en la modalidad de gravamen al gas
natural, vulnerándose así el principio de capacidad
económica del artículo 31 de la Constitución
Española.
Para la delimitación de los elementos o
requisitos que han de darse en la producción de doble o
plurimposición interna, se debe atender a la identidad de
sujeto pasivo y al objeto de la imposición. En cuanto a la
identidad de sujeto pasivo, se produce la doble imposición
cuando un mismo individuo, en concreto el titular del deber de
tributación, resulta gravado por los tributos solapados.
En el análisis de la doble o
plurimposición, la apreciación de identidad de sujeto
ha de estar referida al verdadero titular del deber de tributación,
sujeto gravado por el tributo, por estar éste gravando una
manifestación de su capacidad económica.
En este caso, en el caso del IVPEE el impuesto es
soportado por los productores de electricidad, mientras que en el
Impuesto sobre Hidrocarburos el impuesto es soportado por los
consumidores finales en función del producto consumido.
En relación con la identidad de objeto, se
afirma que sobre un mismo objeto del tributo o materia imponible
puede el sistema tributario establecer varios tributos, siendo lo
determinante para que exista doble o plurimposición que se
produzca una coincidencia de gravámenes tributarios que se
concretan desde una misma manifestación de riqueza (una misma
renta, un mismo patrimonio o un mismo gasto) descrita por el
legislador como índice de capacidad económica. O sea,
desde esta perspectiva, no habrá doble o plurimposición
interna si mediante dos o más tributos se grava una misma
riqueza imponible con separación de hechos imponibles
jurídicamente diferenciables. Circunstancia que concurre en
el caso que nos ocupa.
La reciente sentencia Promociones Oliva Park,
dictada por el TJUE en fecha 3 de marzo de 2021, en el asunto
C-220/19, señala al respecto lo siguiente:
"52. Es cierto que el consumidor final
de electricidad podría, en principio, soportar íntegramente
el peso económico de un impuesto de manera indirecta si el
productor incluyese su importe en el precio de cada cantidad del
producto puesta al consumo, de modo que ese impuesto sea neutro para
el productor (véase, en este sentido, la sentencia de 4 de
junio de 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems, C-5/14, apartado 64).
53. Sin embargo, no sucede así en el
caso de autos.
54. En efecto, en primer lugar, como
observa el tribunal remitente, no existe un mecanismo formal de
repercusión del impuesto. Pues bien, en tal situación,
el hecho de que la aplicación del IVPEE entrañe un
incremento del precio de la energía y, por tanto, de la
factura eléctrica para todos los consumidores finales no
resulta, por sí solo, suficiente para concluir que este
impuesto se repercute íntegramente a estos consumidores. En
caso contrario, todo impuesto soportado por los productores de
electricidad que tuviera una incidencia, aun mínima, en el
precio final de la electricidad pagado por los consumidores debería
considerarse un impuesto indirecto, en el sentido del artículo
1, apartado 2, de la Directiva 2008/118, pese a la falta de vínculo
directo e indisociable entre tal impuesto y el consumo de
electricidad.
(...)
58. De las consideraciones anteriores se
desprende que el IVPEE se calcula en función exclusivamente
de la condición de productor de electricidad, sobre la base
de los ingresos de los sujetos pasivos parcialmente fijados y, por
tanto, con independencia de la cantidad de electricidad
efectivamente producida e incorporada al sistema eléctrico.
Así pues, no cabe constatar un vínculo directo e
indisociable entre este impuesto y el consumo de electricidad."
En consecuencia, como señala el TJUE, el
IVPEE se calcula en función exclusivamente de la condición
de productor de electricidad, sobre la base de los ingresos de los
sujetos pasivos parcialmente fijados.
Por el contrario, el Impuesto sobre Hidrocarburos
que recae sobre el gas adquirido constituye un impuesto indirecto
que grava directa o indirectamente el consumo de electricidad y que
recae sobre los consumidores finales.
Por otra parte, el Tribunal Constitucional en su
auto 69/2018, de 20 de junio de 2018, por el que inadmite a trámite
la cuestión de inconstitucionalidad planteada por la Sala de
lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en relación
con diversos artículos de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre,
de medidas fiscales para la sostenibilidad energética, que
regulan el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la
Energía Eléctrica, señalaba en su fundamento de
derecho tercero, lo siguiente;
"Para analizar la duda suscitada,
debemos traer a colación, aun de forma sucinta, la doctrina
constitucional acerca de los principios que aquí están
en juego.
a)En primer lugar, nuestra doctrina sobre
la capacidad económica como principio rector de la
tributación se encuentra resumida en la reciente STC 26/2017,
de 16 de febrero, FJ 2. En dicho pronunciamiento, en lo que aquí
interesa, hemos recordado que «en ningún caso podrá
el legislador establecer un tributo tomando en consideración
actos o hechos que no sean exponentes de una riqueza real o
potencial, o, lo que es lo mismo, en aquellos supuestos en los que
la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya
potencial, sino inexistente, virtual o ficticia [entre las últimas,
SSTC19/2012, de15 de febrero, FJ 7; 53/2014, de 10 de abril, FJ 6
b), y 26/2015, de 19 de febrero, FJ 4 a)]» toda vez que «el
tributo tiene que gravar un presupuesto de hecho revelador de
capacidad económica [SSTC 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4,
y 62/2015, de 13 de abril, FJ 3 c)], por lo que `tiene que
constituir una manifestación de riqueza' (SSTC 37/1987, de 26
de marzo, FJ 13, y 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4), de modo que
la «prestación tributaria no puede hacerse depender de
situaciones que no son expresivas de capacidad económica'
(SSTC 194/2000, de 19 de julio, FJ 4, y 193/2004, de 4 de noviembre,
FJ 5)».
b)Por lo que se refiere a la doble
imposición a que alude el Auto, la STC 60/2013, FJ 4,
enjuiciando el impuesto de Castilla-La Mancha sobre determinadas
actividades que inciden en el medio ambiente, afirmó que «una
misma actividad económica es susceptible de ser sometida a
tributación por gravámenes distintos desde
perspectivas diferentes (la obtención de renta, el consumo,
la titularidad de un patrimonio, la circulación de bienes, la
solicitud de servicios o actividades administrativas, el uso del
dominio público, la afectación del medio ambiente,
etc.), sin que ello suponga necesariamente una doble imposición,
permitida o prohibida, por las normas que integran el bloque de la
constitucionalidad». Lo anterior pone de manifiesto que no
todo fenómeno de doble imposición está
constitucionalmente prohibido, reconociendo el Tribunal que hay
casos de doble imposición «permitida».
En este sentido, la STC 242/2004, de 16 de
diciembre, FJ 6, citada por el Fiscal General del Estado, referida a
dos tasas autonómicas sobre la autorización para
realizar obras y para utilizar dominio público, aclara:
«Es más, incluso admitiendo
hipotéticamente que se tratase de un supuesto de doble
imposición tributaria, tampoco esto determinaría per
se la inconstitucionalidad de las normas implicadas, pues la única
prohibición de doble imposición en materia tributaria
que se encuentra expresamente recogida en el bloque de la
constitucionalidad viene establecida en el art. 6 de la Ley Orgánica
de financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA) y
`garantiza que sobre los ciudadanos no pueda recaer la obligación
material de pagar doblemente [al Estado y a las Comunidades
Autónomas, o a las entidades locales y a las Comunidades
Autónomas] por un mismo hecho imponible' [SSTC 37/1987, de 26
de marzo, FJ 14; 149/1991, de 4 de julio, FJ 5 A); 186/1993, de 76
de junio, FJ 4 c); 14/1998, fundamento jurídico 11 c), y
233/1999, de 16 de diciembre, FJ 23]. Fuera de este supuesto, la
existencia de un doble gravamen por una misma manifestación
de riqueza sólo debería analizarse desde el punto de
vista del principio de capacidad económica y de la
prohibición de no confiscatoriedad a que hace referencia el
art. 31.1 CE.»
Por tanto, en nuestro ordenamiento solo
está proscrita la doble imposición producida por
tributos autonómicos en relación con los estatales o
locales. El resto de casos, entre ellos el que se plantea entre el
impuesto sobre el valor de la producción de la energía
eléctrica (estatal) y el IAE (local), deben enjuiciarse desde
el canon de la capacidad de pago y la no confiscatoriedad.
c)A este respecto, el principio de no
confiscatoriedad «obliga a no agotar la riqueza imponible
`sustrato, base o exigencia de toda imposición so pretexto
del deber de contribuir, lo que tendría lugar si mediante la
aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes se
llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con
lo que además se estaría desconociendo, por la vía
fiscal indirecta, la garantía prevista en el art. 33.1 de la
Constitución [el derecho a la propiedad privada]» [SSTC
150/1990, de 4 de octubre, FJ 9; 14/1998, de 22 de enero, FJ 11 B);
y 242/1999, de 21 de diciembre, FJ 23, y AATC 71/2008, de 26 de
febrero, FJ 6; 120/2008, de 6 de mayo, FJ 1, y 342/2008, de 28 de
octubre, FJ 1].
Acerca de este principio también
hemos aclarado recientemente que «aunque el art. 31.1 CE haya
referido el límite de la confiscatoriedad al sistema
tributario', no hay que descuidar que también exige que dicho
efecto no se produzca en ningún caso', lo que permite
considerar que todo tributo que agotase la riqueza imponible so
pretexto del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos
públicos (en sentido parecido, STC 150/1990, de 4 de octubre,
FJ 9) o que sometiese a gravamen una riqueza inexistente en contra
del principio de capacidad económica, estaría
incurriendo en un resultado obviamente confiscatorio que incidiría
negativamente en aquella prohibición constitucional (art.
31.1 CE)» [STC 26/2017, FJ 2].
d)Es oportuno, por último,
puntualizar que la función extrafiscal de los tributos se ha
examinado por el Tribunal Constitucional fundamentalmente en el
ámbito de los tributos propios de las Comunidades Autónomas
y en el contexto de la prohibición de doble imposición
del artículo 6 de la Ley Orgánica de financiación
de las Comunidades Autónomas (LOFCA). En concreto, para
valorar la coincidencia entre hechos imponibles, que es lo vedado
por dicho artículo 6 LOFCA, tanto en su apartado segundo como
en el tercero, hemos considerado muy relevante la posible finalidad
extrafiscal de los tributos en liza, siempre que la misma encuentre
reflejo en «la estructura» del tributo (por todas, STC
289/2000, de 30 de noviembre, FJ 5).
A tal efecto, hemos calificado como
extrafiscales aquellos tributos «que persigan, bien disuadir o
desincentivar actividades que se consideren nocivas (por ejemplo,
para el medio ambiente), bien, en sentido positivo, estimular
actuaciones protectoras de determinada finalidad, todo ello sin
perjuicio de que la citada finalidad extrafiscal no sea incompatible
con un propósito recaudatorio, aunque sea secundario, lo que
es consustancial al propio concepto de tributo» [STC 53/2014,
de 10 de abril, FJ 6 c)]. Así las cosas, la naturaleza
extrafiscal de un tributo es una cuestión de grado, sin que
existan casos puros, por lo que en cada situación se debe
ponderar si los elementos extrafiscales predominan o no sobre la
finalidad recaudatoria."
Señala el Tribunal Constitucional, que
solamente está proscrita la doble imposición producida
por tributos autonómicos en relación con los estatales
o locales. El resto de casos, entre ellos el que se plantea entre el
Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía
Eléctrica (estatal) y el Impuesto sobre Hidrocarburos
(estatal), deben enjuiciarse desde el canon de la capacidad de pago
y la no confiscatoriedad.
El enjuiciamiento de la vulneración de
tales principios no corresponde a este Tribunal en la medida en que
supone apreciar la adecuación de la norma a los principios
constitucionales, materia reservada al Tribunal Constitucional.
Procede, en definitiva, desestimar las
pretensiones de la interesada en este punto.