En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 04/03/2020 tuvo entrada
en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en
20/02/2020 contra el acuerdo de denegación de devolución
de las cuotas soportadas por empresarios o profesionales no
establecidos en el territorio de aplicación del impuesto en
relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido del
ejercicio 2018.
SEGUNDO.- La entidad reclamante, establecida en
Canarias, presentó el 24 de septiembre de 2019, ante la
Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT),
solicitud de devolución de las cuotas soportadas por
empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de
aplicación del impuesto en relación con el Impuesto
sobre el Valor Añadido (IVA), períodos
01-2018/12-2018, por importe de 13.152,92 euros.
TERCERO.- La Oficina Nacional de Gestión
Tributaria, en relación con la solicitud de devolución
referida, emitió acuerdo de denegación de devolución
de fecha 31 de enero de 2020, número de expediente ....
Los motivos de denegación que se esgrimen
son los siguientes:
"De acuerdo con la
información obrante en el expediente, la entidad solicitante
ha presentado la autoliquidación del IVA (modelo 303)
correspondientes a los tres primeros trimestres de 2018, el primero
y tercero, con cuota cero, pero el segundo trimestre (...)
declarando la realización de entregas de bienes y/o
prestaciones de servicios en régimen general, y exportaciones
y operaciones asimiladas.
En tanto en cuanto el
solicitante ha realizado operaciones en las que ostenta la condición
de sujeto pasivo, se produce el incumplimiento de los requisitos
establecido en el artículo 119.Dos de la Ley del IVA, para
que los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio
de aplicación del impuesto puedan ejercitar el derecho a la
devolución del IVA que hayan satisfecho en el mismo a través
del procedimiento establecido en dicho artículo (...).
De acuerdo con la
autoliquidación presentada por el solicitante, para el
período al que se refiere la solicitud, la entidad tiene la
condición de sujeto pasivo de operaciones de entregas de
bienes y/o servicios, y exportaciones de bienes, por lo tanto deberá
cumplir sus obligaciones tributarias según se establece en el
artículo 164 de la Ley del IVA, no resultando de aplicación
el procedimiento de devolución regulado en el artículo
119 de la Ley, sin perjuicio de la que eventualmente pueda
corresponderle por el procedimiento general de devolución
regulado en el artículo 115 de la Ley."
El acuerdo de denegación de devolución
fue notificado a la reclamante con fecha 3 de febrero de 2020.
CUARTO.- Disconforme con dicho acuerdo, la
reclamante interpone ante este Tribunal Económico-Administrativo
Central, reclamación económico-administrativa en única
instancia el 20 de febrero de 2020 alegando, en síntesis, lo
siguiente:
- La sociedad "XZ, S,L."
venía presentado las declaraciones trimestrales del modelo
303 del IVA y emitía las facturas de ventas repercutiendo el
citado impuesto indirecto.
- Con fecha 3 de septiembre de 2018, se dicta
resolución con liquidación provisional consecuencia de
un procedimiento de comprobación limitada en relación
con el IVA de los períodos 1T a 4T del ejercicio 2017. La
Agencia Tributaria considera lo siguiente:
"No se ha desarrollado esta actividad en
el TAl (el obligado no tiene un establecimiento en el TAl), no
debiendo presentar autoliquidaciones trimestrales. En su caso, si
cumple los requisitos pertinentes, le sería aplicable el
régimen especial de devoluciones a empresarios no
establecidos en el territorio de aplicación del impuesto pero
establecidos en las Islas Cananas contemplado en los artículos
119 de la ley del IVA (Ley 37/1992) y 31 del Reglamento del IVA (RD
16247/1992)".
- Con fecha de 16 de junio de 2021 se ha
presentado escrito solicitando la baja de la sociedad como sujeto
pasivo del IVA durante todo el año 2018 por no tener
establecimiento en el territorio de aplicación del IVA, tal
como se ha decretado por la AEAT. Por este motivo, se solicita la
anulación de las autoliquidaciones presentadas por error
durante el citado ejercicio 2018.
- La factura emitida con repercusión de
IVA y declarada en el segundo trimestre del modelo 303 se ha
rectificado y se ha emitido una nueva con inversión del
sujeto pasivo.
- Las exportaciones realizadas en el citado
ejercicio se realizaron en el régimen de exportación
comercial y, por lo tanto, no se ha soportado ni deducido el IVA por
esas operaciones.
- Lo que no tiene cabida es que no admiten la
devolución del IVA por no establecidos y tampoco admitan las
autoliquidaciones del citado impuesto indirecto por considerar que
no realiza actividades en el territorio de aplicación del
impuesto.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Si resulta ajustado a Derecho el acuerdo
denegatorio de la solicitud de devolución de cuotas
soportadas por no establecidos presentada por la reclamante.
TERCERO.- Como punto de partida para la
resolución de la cuestión, hay que tener en cuenta
que, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor
Añadido (Ley del IVA en lo sucesivo), contempla los
siguientes supuestos de devolución:
- Supuesto general de devolución que se
regula en el artículo 115 de la Ley del IVA.
- Devolución a exportadores en régimen
comercial regulado en el artículo 116 de la Ley del IVA.
- Devolución a exportadores en régimen
de viajeros a que se refiere el artículo 117 de la Ley del
IVA; y
- Supuesto especial de devolución de las
cuotas del Impuesto soportadas por determinados empresarios o
profesionales no establecidos en el territorio de aplicación
del Impuesto, al que se refieren los artículos 119 y 119 bis
de la Ley del IVA.
Puesto que la controversia se suscita en torno a
la aplicación del artículo 115 de la Ley del IVA en
contraposición con los artículos 119 y 119 bis de la
misma, resulta oportuno comenzar señalando lo que dispone el
referido artículo 115:
"Uno. Los sujetos
pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en
un período de liquidación por el procedimiento
previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder
continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas
devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución
del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año
en la declaración-liquidación correspondiente al
último período de liquidación de dicho año.
(...).".
Por su parte, el artículo 119 de la Ley
del IVA establece que:
"Uno. Los empresarios
o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación
del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias,
Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las
cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan
soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o
servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto
en este artículo y con arreglo a los plazos y al
procedimiento que se establezcan reglamentariamente.
A estos efectos, se
considerarán no establecidos en el territorio de aplicación
del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares
de un establecimiento permanente situado en el mencionado
territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de
bienes ni prestaciones de servicios durante el período a que
se refiera la solicitud.
Dos. Los empresarios o
profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este
artículo deberán reunir las siguientes condiciones
durante el período al que se refiera su solicitud:
1.º Estar
establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o
Melilla.
2.° No haber realizado
en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de
bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las
que se relacionan a continuación:
a) Entregas de bienes y
prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del
Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los
números 2.º, 3.° y 4.° del apartado Uno del
artículo 84 de esta Ley.
b) Servicios de transporte
y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en
virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de
esta Ley.
3.° No ser
destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios
respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición
de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números
2.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta
Ley.
4.º Cumplir con la
totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el
Capítulo I del Título VIII de esta Ley para el
ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los
contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma, así
como los referidos en este artículo.
5.º Destinar los
bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido
destinatarios en el territorio de aplicación del Impuesto a
la realización de operaciones que originen el derecho a
deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el
Estado miembro en donde estén establecidos y en función
del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado.
Si con posterioridad a la
presentación de la solicitud de devolución se
regularizara el porcentaje de deducción aplicable, el
solicitante deberá proceder en todo caso a corregir su
importe, rectificando la cantidad solicitada o reembolsando la
cantidad devuelta en exceso de acuerdo con el procedimiento que se
establezca reglamentariamente.
En la determinación
del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos
en el artículo 106 de esta Ley. A estos efectos, se tendrá
en cuenta cuál es la utilización de los bienes o
servicios por el empresario o profesional no establecido en la
realización de operaciones que le originan el derecho a
deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el
Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo
lugar, según lo dispuesto en esta Ley.
6.º Presentar su
solicitud de devolución por vía electrónica a
través del portal electrónico dispuesto al efecto por
el Estado miembro en el que estén establecidos.
Tres. Lo previsto en el
número 5.º del apartado Dos de este artículo
resultará igualmente aplicable a los empresarios o
profesionales establecidos en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla,
de acuerdo con las características propias de los impuestos
indirectos generales sobre el consumo vigentes en dichos
territorios.
Cuatro. No se admitirán
solicitudes de devolución por un importe global inferior al
umbral que, en función del período de devolución,
se determine reglamentariamente.
Cinco. Las solicitudes de
devolución deberán referirse a los períodos
anual o trimestral inmediatamente anteriores a su presentación.
No obstante, las
solicitudes de devolución podrán referirse a un
período de tiempo inferior a tres meses cuando dicho período
constituya el saldo de un año natural.
Seis. Transcurridos los
plazos establecidos reglamentariamente sin que se haya ordenado el
pago de la devolución por causa imputable a la Administración
Tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución
el interés de demora a que se refiere el artículo 26
de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, desde el
día siguiente al de la finalización de dichos plazos y
hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el
solicitante así lo reclame.
No obstante, no se
devengarán intereses de demora si el solicitante no atiende
en el plazo previsto reglamentariamente los requerimientos de
información adicional o ulterior que le sean hechos.
Tampoco procederá
el devengo de intereses de demora hasta que no se presente copia
electrónica de las facturas o documentos de importación
a que se refiera la solicitud en los casos previstos
reglamentariamente.
Siete. La Administración
Tributaria podrá exigir a los solicitantes, a la
Administración Tributaria del Estado miembro de
establecimiento o a terceros, la aportación de información
adicional y, en su caso, ulterior, así como los justificantes
necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de
devolución que se presenten y, en particular, para la
correcta determinación del importe de la devolución
según lo previsto en este artículo y en su desarrollo
reglamentario.
Si con posterioridad al
abono de una devolución se pusiera de manifiesto su
improcedencia por no cumplirse los requisitos y limitaciones
establecidos por este artículo o por su desarrollo
reglamentario, o bien por haberse obtenido aquélla en virtud
de datos falsos, incorrectos o inexactos, la Administración
Tributaria procederá directamente a recuperar su importe
junto con los intereses de demora devengados y la sanción que
se pudiera imponer instruido el expediente que corresponda, de
acuerdo con el procedimiento de recaudación regulado en el
Capítulo V del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, sin perjuicio de las disposiciones
sobre asistencia mutua en materia de recaudación relativas al
Impuesto.
La falta de pago por el
solicitante en período voluntario de la cuota del Impuesto,
de una sanción o de los intereses de demora devengados,
permitirá adoptar las medidas cautelares a que se refiere el
artículo 81 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.".
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se
contiene en el artículo 31 del Reglamento del impuesto,
aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del
31 de diciembre), que señala lo siguiente:
"1. Los empresarios o
profesionales no establecidos en el territorio de aplicación
del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias,
Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las
cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refiere
el artículo 119 de la Ley del Impuesto mediante una solicitud
que deberá reunir los siguientes requisitos:
(...;)
b) La solicitud
comprenderá las cuotas soportadas por las adquisiciones de
bienes o servicios por las que se haya devengado el Impuesto y se
haya expedido la correspondiente factura en el período a que
se refieran. En el caso de las importaciones de bienes, la solicitud
deberá referirse a las realizadas durante el período
de devolución definido en el apartado 3 de este artículo.
Asimismo, podrá
presentarse una nueva solicitud referida a un año natural que
comprenda, en su caso, las cuotas soportadas por operaciones no
consignadas en otras anteriores siempre que las mismas se hayan
realizado durante el año natural considerado.
(...;)
d) La solicitud de
devolución deberá contener la siguiente información:
(...;)
5.º Identificación
del período de devolución a que se refiera la
solicitud de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 de este
artículo.
6.º Una declaración
del solicitante en la que manifieste que no realiza en el territorio
de aplicación del Impuesto operaciones distintas de las
indicadas en el número 2.º del apartado dos del artículo
119 de la Ley.
Asimismo, cuando se trate
de un empresario o profesional titular de un establecimiento
permanente situado en el territorio de aplicación del
Impuesto, deberá manifestarse en dicha declaración que
no se han realizado entregas de bienes ni prestaciones de servicios
desde ese establecimiento permanente durante el período a que
se refiera la solicitud.
(...;)
2. La solicitud de
devolución únicamente se considerará presentada
cuando contenga toda la información a que se refiere la letra
d) del apartado anterior de este artículo.
3. La solicitud de
devolución podrá comprender las cuotas soportadas
durante un trimestre natural o en el curso de un año natural.
También podrá referirse a un período inferior a
un trimestre cuando se trate del conjunto de operaciones realizadas
en un año natural.
4. El plazo para la
presentación de la solicitud de devolución se iniciará
el día siguiente al final de cada trimestre natural o de cada
año natural y concluirá el 30 de septiembre siguiente
al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que
se refiera.
(...;).".
Como este Tribunal ya ha tenido ocasión de
señalar anteriormente, así en la resolución de
25 de octubre de 2011 (R.G. 00-04668-2009), la devolución por
el régimen general del artículo 115 y la devolución
por el régimen especial de los artículos 119 y 119
bis, son dos supuestos diferenciados de devolución en el
Impuesto sobre el Valor Añadido, de los que se pueden extraer
a grandes rasgos las siguiente características:
- El del artículo 115 de la Ley del IVA es
el supuesto general de devolución, previsto para los sujetos
pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en
un período de liquidación por el procedimiento
previsto en el artículo 99 de la referida Ley, por exceder
continuamente de las cuotas devengadas. El modelo de solicitud de la
devolución de oficio a que se refiere este artículo,
en los períodos de liquidación que nos ocupan, es el
modelo 303, que se presenta trimestralmente, y se acompaña de
una declaración resumen anual, modelo 390, que se presenta
conjuntamente con la última autoliquidación
trimestral, en la que se solicita la devolución que en su
caso corresponda.
- El del artículo 119 de la Ley del IVA o,
en su caso, el del 119 bis, por su parte, es un supuesto especial de
devolución previsto, a grandes rasgos, para empresarios o
profesionales no establecidos en el territorio de aplicación
del Impuesto o bien, cuando teniendo en dicho territorio un
establecimiento permanente, no efectúen desde el mismo
entregas de bienes ni prestaciones de servicios. La solicitud de
devolución para este supuesto especial se efectúa en
el modelo 360, para empresarios establecidos en Canarias, Ceuta o
Melilla y 361, para el resto.
Ambos supuestos de devolución son
incompatibles y excluyentes, en relación con un mismo
período.
A estos efectos, resulta relevante traer a
colación, las resoluciones de 3 de junio de 2020 (R.G.
00-05893-2016), y de 21 de octubre de 2020 (R.G. 00-05153-2017), del
presente TEAC, configuradoras de doctrina en cuanto al carácter
no opcional del procedimiento de devolución de cuotas
soportadas por empresarios o profesionales no establecidos en el
territorio de aplicación del impuesto.
En concreto, en el Fundamento de Derecho noveno
de la primera resolución indicada, referida a una entidad
canadiense que opta por solicitar la devolución del impuesto
a través del régimen general, se señala lo
siguiente (el subrayado es nuestro):
"(...) En el caso
que analizamos, este Tribunal considera que no resulta correcta la
utilización del procedimiento previsto en el artículo
115 de la Ley y ello, por los motivos que a continuación se
exponen.
El primero de ellos ya ha
sido apuntado por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas
cuando señala que la entidad canadiense, que no está
establecida en el territorio de aplicación del Impuesto
(TAI), no ha declarado durante el ejercicio 2014 la realización
de operaciones que le excluyan del procedimiento de devolución
a empresarios no establecidos (las operaciones que señala el
artículo 119.Dos 2º y 3º LIVA) y, en consecuencia,
la entidad no establecida no tiene la condición de sujeto
pasivo en el sentido del artículo 84 LIVA y no puede
solicitar la devolución por el procedimiento del artículo
115 LIVA.
En efecto, el artículo
119 bis, ya citado, exige que los empresarios o profesionales no
establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto ni
en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, cumplan también
las condiciones y limitaciones previstas en el artículo 119
de la LIVA, que se refiere a las devoluciones a empresarios o
profesionales no establecidos en el territorio de aplicación
del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias,
Ceuta o Melilla. En particular, y por lo que aquí interesa
los ordinales 2º y 3º del apartados dos de dicho artículo
establecen que:
"Dos. Los empresarios
o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este
artículo deberán reunir las siguientes condiciones
durante el período al que se refiera su solicitud:
(...)
2.° No haber realizado
en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de
bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las
que se relacionan a continuación:
a) Entregas de bienes y
prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del
Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los
números 2.º, 3.° y 4.° del apartado Uno del
artículo 84 de esta Ley.
b) Servicios de transporte
y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en
virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de
esta Ley.
3.° No ser
destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios
respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición
de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números
2.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta
Ley.
A este respecto, la
Oficina Gestora constató que la entidad no había
declarado operaciones que le pudieran excluir del procedimiento
legalmente previsto para los sujetos no establecidos, y así
se lo puso de manifiesto, requiriéndole expresamente para que
acreditara si había realizado alguna de estas operaciones, en
concreto, entregas intracomunitarias de bienes o exportaciones, o
bien, si había sido destinatario de entregas de bienes o
prestaciones de servicios respecto de las cuales tuviera la
condición de sujeto pasivo. La entidad no ha acreditado que
se haya realizado alguna de estas operaciones. En consecuencia, no
queda excluida del ámbito subjetivo de aplicación del
procedimiento especial de devolución de no establecidos, que
le resulta aplicable. El hecho de que la interesada no pueda
obtener la devolución por este procedimiento, por la no
existencia de reciprocidad entre España y Canadá en
relación con el tipo de operaciones que nos ocupa, no
significa que pueda acudir al procedimiento general del artículo
115 de la LIVA. El procedimiento de devolución regulado en
los artículos 119 y 119 bis de la Ley del Impuesto no es
opcional, como se alega. Si la entidad no realiza durante el período
considerado entregas de bienes o prestaciones de servicios distintas
de las que se relacionan en el apartado Dos.2ª del artículo
119 de la Ley, debe seguir necesariamente este procedimiento
especial de devolución.
En este sentido, y pasando
así al segundo de los motivos por los que se estiman
correctos los acuerdos impugnados, se ha de subrayar que el
artículo 115 de la Ley permite a los sujetos pasivos que
"no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un
período de liquidación por el procedimiento previsto
en el artículo 99 de esta Ley, por exceder continuamente la
cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas"
solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31
de diciembre de cada año en la declaración-liquidación
correspondiente al último período de dicho año.
Este precepto descansa en la idea de que se realizan operaciones
gravadas en el territorio de aplicación del impuesto, de las
cuales se deriva deuda tributaria que pueda ser objeto de minoración
mediante la aplicación del régimen de deducciones.
Ese mismo principio de funcionamiento del impuesto, es el que se
refleja en el artículo 92.Uno de la Ley de IVA, que señala:
"Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del
Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las
operaciones gravadas que realicen en el interior del país
(...)", que es trasposición del actual artículo
168 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de
2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor
Añadido, en adelante Directiva IVA, según el cual: "En
la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las
necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá
derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a
deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes
importes: (...)".
La interesada no realiza
entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que esté
obligada a repercutir e ingresar el impuesto, y por ello no puede
recuperar las cuotas soportadas minorándolas de las
repercutidas, o bien, ante la insuficiencia de estas últimas,
compensando el saldo en los períodos siguientes o solicitando
la devolución conforme al procedimiento del artículo
115 LIVA. La entidad realiza entregas interiores en las cuales es
sujeto pasivo del impuesto el empresario destinatario de las mismas,
según el apartado 2 a) del artículo 84.Uno, dado que
no tiene la condición de establecida en el territorio de
aplicación del impuesto. El hecho de que realice
importaciones y sea sujeto pasivo según lo dispuesto en el
artículo 86 de la LIVA, no permite a la entidad acudir al
procedimiento de devolución del artículo 115 de la
Ley, pues ello no implica la realización de entregas de
bienes o prestaciones de servicios en las que la entidad sea sujeto
pasivo del impuesto, y que por tanto, le permitan recuperar las
cuotas soportadas por el procedimiento de compensación del
artículo 99 o de devolución del artículo 115 de
la LIVA.
En consecuencia se ha
de concluir que el procedimiento que le resulta aplicable es el
previsto en el artículo 119 bis LIVA. El eventual
incumplimiento de algún requisito exigido por este artículo,
tal como el de reciprocidad con el Estado de establecimiento, no
habilita a la entidad a acudir al procedimiento del artículo
115 LIVA para obtener la devolución.".
CUARTO.- Con carácter general, para que
resulte aplicable el procedimiento de devolución previsto en
el artículo 119 de la Ley del IVA es necesario, como
requisito de partida, que el solicitante no se encuentre establecido
a efectos del IVA en el territorio de aplicación del impuesto
o que siendo titular de un establecimiento permanente situado en el
mencionado territorio, no realice desde dicho establecimiento
entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el período
a que se refiera la solicitud. Cumpliéndose lo anterior, el
derecho a obtener la devolución se condiciona, igualmente, al
cumplimiento de una serie de requisitos entre otros, que los
empresarios o profesionales no establecidos hayan efectuado en el
territorio de aplicación del impuesto únicamente
aquellas entregas de bienes o prestaciones de servicios que les
están permitidas en virtud de lo establecido en el artículo
119 de la Ley del IVA, en particular:
- Entregas de bienes y prestaciones de servicios
a las que resulte aplicable la regla de inversión del sujeto
pasivo conforme a lo previsto en el artículo 84 de la Ley del
IVA.
- Servicios de transporte exentos en virtud de lo
dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de la citada Ley.
Por consiguiente, el empresario o profesional no
establecido que realice entregas de bienes o prestaciones de
servicios distintas a las mencionadas anteriormente no podrá
acudir al procedimiento de devolución previsto en el artículo
119 de la Ley del IVA, sin perjuicio de la posibilidad de recuperar
las cuotas soportadas que le brinda el régimen general de
devoluciones regulado en el artículo 115 del mismo texto
legal. Ahora bien, dichas limitaciones vienen referidas a un período
temporal concreto, cual es el período al que se refiere la
solicitud, de forma que un sujeto pasivo no establecido que en un
período dentro del año natural (un trimestre) no
realice entregas de bienes o prestaciones de servicios distintas a
las reguladas en el precitado precepto deberá acudir al
procedimiento de devolución previsto en dicho artículo
que se efectúa a través del modelo 360. No obstante,
si en otros períodos trimestrales dentro del mismo año
natural realizase operaciones que le excluyen de la aplicación
del régimen de devolución del artículo 119 de
la Ley del IVA en los términos anteriormente señalados,
sólo podrá obtener la devolución de las cuotas
satisfechas o soportadas a través del procedimiento previsto
en el artículo 115 de la Ley del IVA, consignándolas
en el modelo 303 correspondiente.
QUINTO.- En el presente caso, tal y como se ha
descrito en los antecedentes de hecho, en relación con el
ejercicio 2018, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria
desestima la solicitud de devolución porque, de la
documentación que obra en su poder, se pone de manifiesto que
la entidad, durante el segundo trimestre del ejercicio 2018, ha
realizado exportaciones desde el territorio de aplicación del
impuesto. Por lo tanto, según el órgano gestor, en el
período al que se refiere la solicitud la entidad se
convierte en sujeto pasivo del IVA, sin que pueda solicitar la
devolución por el régimen especial de no establecidos
previsto en el artículo 119 de la Ley del IVA.
En efecto, entre la documentación que obra
en el expediente, se encuentra la siguiente:
1.DUA de exportación: 18ES...
Fecha de Admisión: 19-06-2018.
País de exportación: ...
Aduana de Expedición: ES000855 Aduana de
Barcelona Centralizadora.
Expedidor/Exportador: XZ S.L.
Importe Factura (Divisas): 26.373,68 euros.
Descripción de las mercancías: Los
demás muebles y sus partes.
2.DUA de exportación: 18ES...
Fecha de Admisión: 20-06-2018.
País de exportación: ...
Aduana de Expedición: ES000855 Aduana de
Barcelona Centralizadora.
Expedidor/Exportador: XZ S.L.
Importe Factura (Divisas): 19.827,50 euros.
Descripción de las mercancías: Los
demás muebles y sus partes.
Si bien la Administración Tributaria ha
considerado que la entidad reclamante no se encuentra establecida en
el territorio de aplicación del IVA por no contar en dicho
territorio con un establecimiento permanente, para poder obtener la
devolución de las cuotas soportadas en el territorio de
aplicación del impuesto por la vía del artículo
119 es necesario que cumpla los demás requisitos legalmente
previstos.
Tal y como se ha señalado, entre los
requisitos exigidos para la devolución de las cuotas del IVA
soportadas por este procedimiento especial a no establecidos, se
encuentra el que durante el período a que se refiere la
solicitud no se hayan realizado en el territorio de aplicación
del impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas
a éste, respecto de las que quien las realice tenga la
condición de sujeto pasivo de las mismas conforme a lo
dispuesto en el artículo 84 de la Ley del IVA
En el presente caso, aun siendo cierto que el
período al que se refiere la solicitud es el 01-2018/12-2018,
sólo en el segundo trimestre de dicho ejercicio 2018 ha
realizado exportaciones, de donde se desprende que el procedimiento
especial de devolución a no establecidos era el procedente en
los trimestres primero, tercero y cuarto mientras que, para el
segundo trimestre, debió tramitar su solicitud de devolución
por el procedimiento general respecto de las cuotas soportadas.
Por ello, a pesar de que la solicitud de
devolución de no establecidos estuviera incorrectamente
referida al período anual, se debe considerar tal referencia
como un defecto formal, por lo que la Oficina gestora no debió
rechazar la solicitud de devolución de no establecido con el
único fundamento de la realización de exportaciones
por referencia al período anual, sino que habiéndose
realizado dichas exportaciones únicamente en el segundo
trimestre del ejercicio 2018, deberían haberse verificado la
concurrencia de los requisitos exigidos por el artículo 119
de la Ley del IVA respecto del primero, tercer y cuarto trimestre.
Este mismo criterio ha sido seguido por este TEAC
en su resolución de fecha 22 de abril de 2022 (RG 2515/2019),
en la que se menciona, asimismo, la sentencia del TJUE de 21 de
octubre de 2021, asunto C-80/20, que recuerda en cuanto al
procedimiento de no establecidos que:
"...el principio
fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción
o la devolución del IVA soportado si se cumplen los
requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido
determinados requisitos formales [sentencias de 18 de noviembre de
2020, Comisión/Alemania (Devolución del IVA -
Facturas), C-371/19 , no publicada, EU:C:2020:936 , apartado 80 y
jurisprudencia citada, y de 17 de diciembre de 2020,Bundeszentralamt
für Steuern, C- 346/19 , EU:C:2020:1050 , apartado 47].
77 No obstante, no lo
exige en caso de que el incumplimiento de tales requisitos formales
tenga como efecto impedir la aportación de la prueba cierta
de que se han cumplido los requisitos materiales [sentencias de 18
de noviembre de 2020, Comisión/Alemania (Devolución
del IVA - Facturas), C-371/19 , no publicada, EU:C:2020:936,
apartado 81 y jurisprudencia citada, y de 17 de diciembre de 2020,
Bundeszentralamt für Steuern, C-346/19 ,EU:C:2020:1050 ,
apartado 48].
78 Cuando la
Administración dispone de los datos necesarios para
determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, no puede imponer
requisitos adicionales que puedan tener como efecto la imposibilidad
absoluta de ejercer el derecho a la deducción o a la
devolución del IVA [sentencias de 18 de noviembre de 2020,
Comisión/Alemania (Devolución de IVA - Facturas),
C-371/19 , no publicada, EU:C:2020:936 , apartado 82 y
jurisprudencia citada, yde 17 de diciembre de 2020, Bundeszentralamt
für Steuern, C-346/19 , EU:C:2020:1050 , apartado 53].
79 A este respecto, es
preciso señalar que el artículo 20 de la Directiva
2008/9 ofrece al Estado miembro de devolución, cuando este
estime que no ha recibido toda la información pertinente
sobre la que basar su decisión en relación con la
totalidad o una parte de la devolución solicitada, la
posibilidad de requerir, en particular al sujeto pasivo o a la
autoridad competente del Estado miembro de establecimiento,
información adicional, que deberá facilitarse en el
plazo de un mes tras recibir el requerimiento de información
por el destinatario."
De esta forma, procede la anulación de la
resolución recurrida a fin de que con retroacción de
las actuaciones en el procedimiento de devolución de no
establecidos del artículo 119 de la Ley del IVA, se analice
por parte de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria la
concurrencia de los requisitos a los que se sujeta la devolución
de las cuotas de IVA soportadas correspondientes al primer, tercer y
cuarto trimestre de 2018.