En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón de fecha 23-11-2016 (RG 50/3941/13) relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 10/07/2013 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Aragón dictó Acuerdo de liquidación (definitiva) por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007, derivado del Acta de disconformidad número A02-...0 incoada en el seno del procedimiento iniciado respecto de la entidad XZ SA, notificándose dicho Acuerdo a la interesada el día 11/07/2013 y habiéndose iniciado el procedimiento inspector mediante Comunicación notificada el 07/05/2012.
En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los siguientes hechos respecto de cuya regularización la mercantil no prestó su conformidad:
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XZ SA se constituyó el 11/08/1965 siendo su objeto social la venta de vehículos, recambios y accesorios. La misma era propietaria de una serie de inmuebles, unos destinados al desarrollo de su actividad empresarial de concesionario de vehículos y otros destinados al arrendamiento.
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La Dirección General de Tributos respondió por medio de consulta vinculante el 19/06/2007 -consulta n.º CV0735-06- en la que después de transcribir los artículos 83.2.1º.b) y 83.4 del TRLIS se señalaba que "del concepto legal de "rama de actividad" se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado o del patrimonio persistente, algún elemento que pudiera estar afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones análogas antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se apreciaría en el caso planteado si los edificios en que la consultante desarrolla su actividad de comercialización de automóviles, taller de reparación y venta de repuestos en la actualidad se transmiten a la entidad beneficiaria estableciéndose para aquella un contrato que permita seguir utilizando los inmuebles en condiciones de uso análogas a las que ahora existen. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad, la operación de la escisión parcial a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83. 2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (...)".
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Con fecha 12/09/2007 XZ SA aprobó en Junta General Extraordinaria y Universal, por unanimidad, la escisión parcial de la entidad mediante la segregación de parte de su patrimonio social que se traspasaba a la sociedad beneficiaria TW SL. Esta operación se elevó a escritura pública con fecha 12/12/2007 y se inscribió en el Registro Mercantil el 21/12/2007. La operación se acogió al régimen fiscal del Capítulo VIII, Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo -en adelante, TRLIS-) al entender la mercantil, con fundamento en la respuesta contenida en la consulta vinculante, que la totalidad de los inmuebles segregados de su patrimonio formaban una rama de actividad susceptible de acogerse al dicho régimen especial.
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El patrimonio segregado -según el apartado I del Informe sobre el proyecto de escisión parcial- era "el afecto a la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles", si bien en el mismo estaban incluidos tanto los inmuebles objeto de los contratos de arrendamiento como aquellos que XZ SA utilizaba para desempeñar la actividad empresarial de concesionario de automóviles.
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El Tribunal Supremo (en sentencias de fechas 29/10/2009 -rec. 7162/2004-, 21/06/2010 -rec. 5045/2005-, 03/03/2011 -rec. 1807/2007-, 05/04/2011 -rec.3255/2006- y 16/06/2011 -4818/2007-) así como el Tribunal Económico-Administrativo Central (resoluciones de fechas 14/05/2008 -RG 210/2007-, 01/03/2010 -RG 1243/2010- y 26/04/2012 -RG 3158/2010-, entre otras) se apartan del criterio recogido en la consulta de la DGT señalando que para poder entender que se segrega una rama de actividad y beneficiarse del régimen especial es necesario que la actividad económica que va ha desarrollar la adquirente existiese previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Teniendo en cuenta los hechos anteriormente descritos, la Inspección regularizó el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 rechazando que en la escisión parcial llevada a cabo por XZ SA pudiera considerarse que formasen parte de la rama de actividad segregada -arrendamiento- los bienes inmuebles utilizados en la actividad de concesionario de automóviles y que eran objeto de posterior contrato de arrendamiento con la entidad beneficiaria. Así, se modificó la base imponible declarada, por un lado, incrementándola en 2.525.477,23 euros como consecuencia de la diferencia entre el valor contable y normal de mercado de los inmuebles transmitidos en la escisión parcial, al no poder estos acogerse diferimiento fiscal previsto en el régimen especial (artículo 15.3 TRLIS) y, por otro, disminuyéndola en 179.196,33 euros por corrección de rentas por efecto de la depreciación monetaria de los citados inmuebles transmitidos (artículo 15.10 TRLIS). Ello determinó una base imponible comprobada de 3.349.469,90 euros, de la que resultó una deuda tributaria total de 762.541,29 euros, toda ella correspondiente a la cuota del acta al entender la Inspección que no procedía liquidar intereses de demora debido a que el artículo 26 de la LGT exige que se trate de una declaración "presentada incorrectamente", siendo la de la interesada una declaración correcta si bien regularizable a la vista de la modificación del criterio jurisprudencial.
SEGUNDO.- Disconforme con esta liquidación, la interesada interpuso frente a la misma el día 08/08/2013 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón la reclamación número 50/3941/2013, que fue desestimada mediante resolución fallada por dicho TEAR el 23/11/2016 y notificada el 09/01/2017.
TERCERO.- Disconforme la entidad con la anterior resolución, interpuso ante este Tribunal Económico-Administrativo Central el recurso de alzada que nos ocupa el 09/02/2017, en el que expone, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, los siguientes motivos de oposición frente a la liquidación recurrida:
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Prescripción del derecho de la Administración a comprobar la deuda tributaria del ejercicio 2007 al haber excedido el procedimiento inspector el plazo máximo de duración establecido legalmente como consecuencia de la improcedente imputación de dilaciones ya que, por un lado, la Inspección pudo continuar con el procedimiento pese al retraso en la aportación de determinada documentación y, por otro, el plazo concedido en dos requerimientos de información era inferior a 10 días.
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Existencia de una consulta vinculante de la DGT que ampara la declaración efectuada, no pudiendo un cambio de jurisprudencia posterior afectar a situaciones previas declaradas de acuerdo con lo establecido en una consulta, tal y como señalan las sentencias del Tribunal Supremo de fecha 13/06/2018 -rec. casación 2800/2017- y de la Audiencia Nacional de fecha 17/04/2019 -rec. 866/2016-).
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Incongruencia del Acuerdo impugnado al no exigir interés de demora, no pudiendo entender que la misma autoliquidación sea simultáneamente correcta -para no exigir intereses- e incorrecta -de cara a girar una liquidación-.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
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Determinar la conformidad o no a Derecho del Acuerdo de liquidación identificado en el antecedente de hecho primero, lo que exige analizar, por una parte, la duración del procedimiento inspector y, por otra, los efectos que un cambio de criterio del TEAC y de la jurispruedencia del Tribunal Supremo tienen respecto de situaciones declaradas conforme a lo dispuesto por la DGT en contestación a una consulta tributaria.
TERCERO.- Procedemos a analizar, en primer lugar, las alegaciones relativas a la duración del procedimiento inspector. Y en relación con ello, el artículo 150 de la LGT establece, por lo que aquí interesa:
<<1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.
No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.
b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.
Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.
2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.
En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.
b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley. Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras.
3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento. (...)>>
Por su parte, el mencionado artículo 104 dispone en su primer apartado:
<<El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses. El plazo se contará:
a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio (...).>>
Añadiendo en su apartado segundo:
<<A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución>>.
En su desarrollo, el artículo 102.4 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGGI), establece:
<<Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración deberán documentarse adecuadamente para su constancia en el expediente>>.
Finalmente, dispone el artículo 104 del RGGI:
<<A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:
a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.
(...)
c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar. (...)>>.
CUARTO.- En el caso que nos ocupa, las dilaciones por causa no imputable a la Administración tributaria tenidas en cuenta por esta a efectos de cómputo de la duración del procedimiento son las recogidas en el cuadro siguiente:
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Concepto
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Fecha inicio
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Fecha fin
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Días
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Aplazamiento
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30/05/2012
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17/07/2012
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48
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Aplazamiento
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29/10/2012
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07/11/2012
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9
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Aplazamiento
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28/11/2012
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05/12/2012
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7
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Retraso aportación documentación
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25/01/2013
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08/02/2013
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14
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Aplazamiento
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08/02/2013
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15/02/2013
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7
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Aplazamiento
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26/03/2013
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16/04/2013
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21
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TOTAL
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106
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Así, de los 106 días de dilaciones, 14 corresponden a retrasos en la aportación de documentación requerida y 92 a aplazamientos.
Alega la mercantil que al haber podido la Inspección continuar con el procedimiento pese al retraso en la aportación de determinada documentación y al haber esta concedido un plazo inferior a diez días en los dos últimos requerimientos de información, existen tres dilaciones de duración total de 42 días (14+7+21) que no pueden tenerse en cuenta en el cómputo del plazo del procedimiento, por lo que el mismo superó -por un día- la duración permitida de 12 meses más 64 días de dilaciones válidas, provocando dicho incumplimiento la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 2007. Cabe señalar que tales alegaciones se hacen en el recurso de alzada que ahora nos ocupa por primera vez, no habiendose señalado nada al respecto ante el Tribunal de instancia.
QUINTO.- En materia de dilaciones no imputables a la Administración tributaria por retraso en la aportación de documentación, hemos de traer aquí la resolución de este Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 21/03/2018 (RG 4957/14 y 5758/14, acumuladas - DYCTEA), en la que se señala, por lo que aquí interesa:
<<En ningún caso, en las dilaciones por retraso en la aportación de documentación, la Inspección de los Tributos, ni en el Acuerdo de liquidación definitiva ni en el Acta de disconformidad de la que deriva el acuerdo de liquidación, razona los motivos por los cuales el retraso en la aportación de dicha documentación incidió en el normal desarrollo de la actuación inspectora.
En relación con las citadas dilaciones, en el presente caso, y teniendo en cuenta los hechos descritos en los párrafos anteriores, este TEAC considera que resulta aplicable al caso la reciente Sentencia del Tribunal Supremo (TS), de fecha 11 de diciembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina 3175/2016), en cuyos Fundamentos de Derecho, en lo que aquí interesa, dispone lo siguiente:
"SÉPTIMO. De todo lo anterior derivan de forma natural, por lo que a este proceso interesa, las conclusiones que exponemos a continuación.
En primer lugar, y la más evidente, que, dado que resulta indudable que la Ley quiere que el procedimiento inspector esté sujeto a un plazo máximo de duración, la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras.
En segundo lugar, de la doctrina expuesta se desprende, asimismo, que esa motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación (...).
En efecto, sin necesidad de descender ahora a todos y cada uno de los aspectos de la dilación que deben ser motivados, hemos dicho que para que pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento (...).
Por último, importa advertir que, habiendo de concluir la Inspección sus actuaciones en el plazo máximo previsto en el art. 105.1 LGT, y debiendo, por ende, el órgano competente para liquidar, y previamente el Actuario, motivar cuidadosamente las dilaciones imputadas a los contribuyentes objeto de inspección, explicando porqué se excedió del término que se le ha otorgado, no pueden ni los Tribunales Económico Administrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación (...).
OCTAVO. (...) En fin, al mismo resultado hemos llegado en la reciente sentencia de 4 de abril de 2017 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2659/2016), en la que, en un supuesto muy similar al aquí enjuiciado, declaramos lo siguiente:
"La sentencia recurrida infringe el artículo 31 bis.2 del Real Decreto 939/1986, (...). La infracción de dicho artículo (...) por la sentencia impugnada se ha producido porque, conforme a reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, sentencia de 28 de enero de 2011, recurso 5006/2005, y 24 de enero de 2011, recurso 485/2007), sólo es posible imputar una dilación por retraso en la aportación de documentación si la Inspección razona en el acuerdo de liquidación, respecto de cada período de dilación, (i) la concreta documentación que faltaba por aportar, y (ii) los motivos por los que la existencia de documentación pendiente de aportar incidió en el normal desarrollo de la actuación inspectora. La exigencia de motivación de las dilaciones deriva no sólo del art. 31 bis.2 del Real Decreto 939/1986 y de la jurisprudencia del Tribunal Supremo. También de la exigencia de motivación de los actos de gravamen que impone el art. 54 de la Ley 30/1992 y del principio de buena fe (...)".
Como consecuencia de todo lo expuesto, en el presente caso, teniendo en cuenta la sentencia del TS transcrita, así como las circunstancias acaecidas a lo largo del procedimiento inspector, descritas en los párrafos anteriores, este TEAC considera que la Inspección, si bien para cada dilación determinó la concreta documentación que faltaba por aportar, sin embargo, no razonó los motivos por los que la no aportación o retraso en la aportación de la misma incidió en el normal desarrollo de la actuación inspectora, por lo que, no pueden considerarse dilaciones no imputables a la Administración Tributaria las dilaciones (...)>>.
Sin embargo, este mismo Tribunal Central tiene dicho en sus resoluciones de fechas 08/02/2018 y 21/03/2018 (RG 2831/2015 - DYCTEA y 4957/2014 - DYCTEA, respectivamente) que dicha motivación no es exigible en las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria que se correspondan con solicitudes de aplazamiento o con incomparecencias. Concretamente, respecto de las solicitudes de aplazamiento se señala, en la primera de las resoluciones citadas:
<<Este Tribunal Central no desconoce la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 11 de diciembre de 2017 (Rec. casación para la unificación de doctrina núm. 3175/2016), sentencia invocada por el recurrente en sus alegaciones. Esta sentencia sienta la doctrina de que las dilaciones imputadas al obligado tributario deben motivarse adecuadamente tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación, no siendo las diligencias el instrumento adecuado para este cometido. Debe observarse, sin embargo, que esta sentencia, así como las de contraste que se invocan en el recurso de casación, se refieren a supuestos en los que la dilación se produce por retraso en la aportación de documentación y no, como sucede en el caso que aquí examinamos, en supuestos de aplazamiento de la comparecencia solicitado por el propio obligado tributario. En este último supuesto la motivación de la dilación está ínsita en la propia solicitud, es connatural a ella, esto es, la dilación imputable al contribuyente queda justificada por la propia solicitud de éste, en la que pide el aplazamiento de la comparecencia a una fecha posterior. No resultarían necesarias, en consecuencia, mayores motivaciones por parte de la Administración, pues resulta obvio no sólo que ha existido una demora provocada por el obligado tributario sino que esa demora ha perturbado el normal desenvolvimiento de las actuaciones en la medida en que ha retrasado el momento en que debía haber comparecido a efectos de ofrecer explicaciones de aquello que la Administración le hubiese solicitado en la diligencia o comunicación en la que se le exigía la comparecencia o de aquello que le pudiera solicitar aportar en la fecha prevista para ésta. En el caso concreto aquí examinado es evidente, como no podía ser de otra manera, que la solicitud de aplazamiento ha incidido en el normal desenvolvimiento de las actuaciones inspectoras porque habiendo decidido la Inspección, en uso de las facultades que el ordenamiento le reconoce sobre el modo, lugar y tiempo para realizarlas, emplazar al interesado para que comparezca ante ella en una determinada fecha a fin de ponerle de manifiesto determinadas incongruencias de la documentación previamente aportada y solicitarle documentación adicional, se pospone dicha comparecencia a solicitud de aquél, con el consiguiente retraso del procedimiento, sin que quepa argüir -como hace el recurrente- que tal aplazamiento no impedía a la Inspección haber requerido con anterioridad a la nueva comparecencia dicha documentación adicional del interesado por correo electrónico o por cualquier otro medio. Como dijimos más arriba, obligar a la Administración a anticipar al interesado, al tiempo de conceder el aplazamiento, por algún medio distinto a la propia comparecencia del obligado tributario, el resultado de la visita que habría tenido lugar en la fecha de comparecencia, además de no tener lógica alguna supondría sustraer a la Inspección el modo de organizar sus propias actuaciones, dejándolo en manos del interesado.
De ahí que este Tribunal Central tampoco considere aplicable al caso que aquí se examina la doctrina jurisprudencial sobre la necesaria huida del automatismo en el cómputo de las dilaciones recordada por el recurrente con cita de diversas sentencias, doctrina que hemos asumido en diversas resoluciones, como la de 20 de octubre de 2016 (RG 7256/2012) o la de 2 de marzo de 2017 (RG 5910/2014), precisamente porque en el caso examinado en el presente recurso la dilación no se produce por retraso en la aportación de documentación sino como consecuencia de un aplazamiento de las actuaciones solicitado por el propio obligado tributario, supuesto éste en que tal automatismo no existe por resultar palmario que la demora perturba el normal desenvolvimiento de las actuaciones inspectoras, sin que sean necesarias motivaciones adicionales más allá de la acreditación del aplazamiento en sí y de su término.
Por lo expuesto, exigir a la Administración motivar en el acta y en el acuerdo de liquidación una dilación por solicitud de aplazamiento de una comparecencia del obligado tributario más allá de la constatación de dicha petición y del plazo correspondiente, equivaldría a exigirle poco menos que justificara las razones por las que dicho obligado tributario ha solicitado tal aplazamiento>>.
Pues bien, examinado el expediente administrativo, se comprueba que en el caso de la dilación por el retraso en la aportación de la documentación no existe explicación alguna ni en las diligencias, ni en el Acta ni tampoco en el Acuerdo de liquidación sobre en qué medida ello entorpeció, obstaculizó o dilató la marcha del procedimiento, señalando la Inspección en la diligencia correspondiente únicamente los documentos aportados, los no aportados y sus consecuencias en el cómputo del plazo de duración del procedimiento; y limitándose en el Acta a enumerar el citado periodo de dilación. Por tanto, de acuerdo con la doctrina y jurisprudencia antes señaladas, los 14 días de retraso en la aportación de documentación no pueden aceptarse como dilación del procedimiento.
SEXTO.- Y en cuanto a lo alegado sobre que en las dos últimas dilaciones computadas el plazo concedido para comparecer en los requerimientos era inferior a 10 días, hemos de traer aquí el artículo 55.2 del RGGI, que dispone:
<<En los requerimientos de información se concederá un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, para aportar la información solicitada.
No obstante, cuando las actuaciones de obtención de información se realicen por los órganos de inspección o de recaudación podrán iniciarse inmediatamente, incluso sin previo requerimiento escrito, en caso de que lo justifique la naturaleza de los datos a obtener o de las actuaciones a realizar y el órgano actuante se limite a examinar documentos, elementos o justificantes que deban estar a su disposición. Cuando se trate de documentos, elementos o justificantes que no deban estar a disposición de dichos órganos, se concederá a las personas o entidades requeridas un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, para aportar la información solicitada o dar las facilidades necesarias a los órganos de inspección o de recaudación actuantes para que puedan obtenerla directamente>>.
Por su parte, el artículo 171 del Reglamento establece:
<<1. Para realizar las actuaciones inspectoras, se podrán examinar, entre otros, los siguientes documentos de los obligados tributarios:
a) Declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por los obligados tributarios relativas a cualquier tributo.
b) Contabilidad de los obligados tributarios, que comprenderá tanto los registros y soportes contables como las hojas previas o accesorias que amparen o justifiquen las anotaciones contables.
c) Libros registro establecidos por las normas tributarias.
d) Facturas, justificantes y documentos sustitutivos que deban emitir o conservar los obligados tributarios.
e) Documentos, datos, informes, antecedentes y cualquier otro documento con trascendencia tributaria.
2. La documentación y los demás elementos a que se refiere este artículo se podrán analizar directamente. Se exigirá, en su caso, la visualización en pantalla o la impresión en los correspondientes listados de datos archivados en soportes informáticos o de cualquier otra naturaleza.
Asimismo, se podrá obtener copia en cualquier soporte de los datos, libros o documentos a los que se refiere el apartado anterior, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 34.1.h) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
3. Los obligados tributarios deberán poner a disposición del personal inspector la documentación a la que se refiere el apartado 1.
Cuando el personal inspector requiera al obligado tributario para que aporte datos, informes o antecedentes que no deban hallarse a disposición de dicho personal, se concederá un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del siguiente al de la notificación del requerimiento, para cumplir con este deber de colaboración>>.
Y, finalmente, el artículo 180 del RGGI señala:
<<1. En el curso del procedimiento de inspección se realizarán las actuaciones necesarias para la obtención de los datos y pruebas que sirvan para fundamentar la regularización de la situación tributaria del obligado tributario o para declararla correcta.
2. La dirección de las actuaciones inspectoras corresponde a los órganos de inspección. Los funcionarios que tramiten el procedimiento decidirán el lugar, día y hora en que dichas actuaciones deban realizarse.
Se podrá requerir la comparecencia del obligado tributario en las oficinas de la Administración tributaria o en cualquier otro de los lugares a que se refiere el artículo 151 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Cuando exista personación, previa comunicación o sin ella, en el domicilio fiscal, oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes del obligado tributario, se deberá prestar la debida colaboración y proporcionar el lugar y los medios auxiliares necesarios para el ejercicio de las funciones inspectoras.
3. Al término de las actuaciones de cada día que se hayan realizado en presencia del obligado tributario, el personal inspector que esté desarrollando las actuaciones podrá fijar el lugar, día y hora para su reanudación, que podrá tener lugar el día hábil siguiente. No obstante, los requerimientos de comparecencia en las oficinas de la Administración tributaria no realizados en presencia del obligado tributario deberán habilitar para ello un plazo mínimo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento.
4. Sin perjuicio del ejercicio de las facultades y funciones inspectoras, las actuaciones del procedimiento deberán practicarse de forma que se perturbe lo menos posible el desarrollo normal de las actividades laborales o económicas del obligado tributario>>.
Conforme a la normativa expuesta cabe extraer las conclusiones siguientes:
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Cuando la Inspección haya realizado actuaciones en presencia del obligado tributario, al término de las mismas puede fijar su reanudación para el día que considere oportuno, que puede ser incluso el día hábil siguiente.
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Los requerimientos de comparecencia en las oficinas de la Administración tributaria no realizados en presencia del obligado tributario deberán habilitar para ello un plazo mínimo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento.
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Cuando la Inspección requiera al obligado tributario para que aporte datos, informes o antecedentes que no deban hallarse a disposición de aquélla, se concederá un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del siguiente al de la notificación del requerimiento, para cumplir con este deber de colaboración.
Por tanto, a efectos de determinar si existe o no la obligación para la Administración de conceder un plazo mínimo de 10 días, todo depende de si la documentación solicitada es o no aquella que debe estar a disposición de los Órganos de Inspección. Pero, aún en el caso de que la Inspección hubiera solicitado documentación que la entidad no estaba obligada a tener a su disposición, las consecuencias de no conceder el plazo reglamentario de 10 días se limitarían a que la Administración no pudiera computar una dilación sino desde la fecha siguiente a la del transcurso de los 10 días.
Así lo ha dicho ya este Tribunal Central, entre otras, en resoluciones de 07/05/2015 (RG 6838/2012) y de 08/02/2018 (RG 2831/2015-DYCTEA), señalando en la primera de ellas:
<<4) Dilación de 15/12/2008 a 03/02/09 (50 días)
En diligencia de 11 de diciembre de 2008, se solicitó al obligado tributario la aportación de los movimientos habidos en el ejercicio 2003 en una cuenta de su titularidad en el Banco de Santander, aplazándose la comparecencia hasta el día 15 de diciembre de 2008.
Mediante fax remitido el día 16 de diciembre de 2008, la interesada comunicó a la Inspección que no disponía del extracto bancario requerido en diligencia de 11 de diciembre de 2008 por lo que solicitó nueva fecha para seguir con las actuaciones inspectoras. El mismo día, en contestación a este escrito, e igualmente mediante fax, la Inspección indicó a la reclamante que en cuanto dispusiera de los extractos bancarios debería comunicarlo a la Inspección al objeto de continuar con las actuaciones. Finalmente, es el día 3 de febrero de 2009 cuando el contribuyente aporta el extracto bancario solicitado tal y como consta en diligencia de dicha fecha.
(...)
Y asimismo, alega la interesada que se le debió conceder un plazo de 10 días para la aportación de los documentos solicitados, por lo que, según sus manifestaciones, no debe tenerse en cuenta como dilación dicho plazo, alegación ésta que ha de estimarse, pues a la vista del artículo 171.3 del RGAT, no puede considerarse que la documentación solicitada, extractos bancarios, esté incluida en la relación de documentación contenida en dicho apartado. De acuerdo con ello, la Inspección de los Tributos debió haberle dado un plazo de diez días hábiles para su aportación, plazo que finalizaba el 23 de diciembre de 2008. Por tanto, únicamente cabe imputar una dilación de 41 días y no de 50 días, debiéndose estimar en este punto la alegación de la reclamante>>.
También el Tribunal Supremo se ha manifestado en ese sentido en sus sentencias de 24-11-2011 (rec. nº. 791/2009), 21-02-2013 (rec. nº. 1860/2010) y 16-09-2014 (rec. n.º 2016/2012).
En consecuencia, a diferencia de lo que sostiene la recurrente, las citadas dilaciones de 7 y 21 días no deben eliminarse, sino únicamente computarse por el tiempo que excediese de los 10 días que, en su caso, debieron darse, esto es, pasarían a ser de 1 día (la nueva fecha de inicio sería el 14/02/2013 -el requerimiento se hizo el 04/02/2013-) y de 16 días (la nueva fecha de inicio sería el 31/03/2013 -el requerimiento se hizo el 21/03/2013-).
Teniendo en cuenta todo lo anteriormente dicho, los días de dilaciones admisibles serían 81 (48 + 9 + 7 + 1 + 16), por lo que habiéndose iniciado el procedimiento el 07/05/2012, aquel debió finalizar el 27/07/2013, y resultando que la notificación del Acuerdo de liquidación se hizo el 11/07/2013, se concluye que el procedimiento inspector cumplió el plazo de duración legalmente previsto, procediendo rechazar las alegaciones de la mercantil en este punto.
SÉPTIMO.- Entrando ya en el fondo de la liquidación, debemos examinar los efectos que un cambio de criterio del TEAC y de la jurispruedencia del Tribunal Supremo tienen respecto de situaciones declaradas conforme a lo dispuesto por la DGT en contestación a una consulta tributaria y, en concreto, si en el presente supuesto el cambio de criterio del Tribunal Supremo (sentencias de fechas 29/10/2009 -rec. 7162/2004-, 21/06/2010 -rec. 5045/2005-, 03/03/2011 -rec. 1807/2007-, 05/04/2011 -rec.3255/2006- y 16/06/2011 -4818/2007-) y de este TEAC (resoluciones de fechas 14/05/2008 -RG 210/2007-, 01/03/2010 -RG 1243/2010- y 26/04/2012 -RG 3158/2010-, entre otras) respecto del concepto de rama de actividad señalado por la DGT en la Consulta CV 0735-06 de 19/06/2007, le permite a la Inspección regularizar el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 rechazando la aplicación del régimen especial de fusiones y escisiones.
Al respecto, hemos de citar en primer lugar el artículo 89 de la LGT, que regula los efectos de las contestaciones a consultas tributarias estableciendo:
<<1. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante.
En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta.
Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.
2. No tendrán efectos vinculantes para la Administración tributaria las contestaciones a las consultas formuladas en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior que planteen cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.
3. La presentación y contestación de las consultas no interrumpirá los plazos establecidos en las normas tributarias para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
4. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá carácter informativo y el obligado tributario no podrá entablar recurso alguno contra dicha contestación. Podrá hacerlo contra el acto o actos administrativos que se dicten posteriormente en aplicación de los criterios manifestados en la contestación>>.
En el presente supuesto, alega la interesada que la misma se acogió, en lo que a la escisión llevada a cabo en el ejercicio 2007 respecta, al régimen especial de fusiones y escisiones pues la contestación a la consulta vinculante de la DGT por ella formulada el día 16/11/2006 así lo permitía dada la definición de rama de actividad que en ella se recogía, no pudiendo el supuesto cambio de criterio posterior afectarle, máximo teniendo en cuenta que, por un lado, las sentencias y resoluciones que según la Inspección cambian el criterio se refieren a casos distintos al suyo y, por otro, que no existe motivación alguna en la liquidación que permita a la AEAT apartarse del contenido de la Consulta Vinculante. Finalmente, alega la recurrrente incongruencia del Acuerdo impugnado al no exigir interés de demora por tratarse de una declaración correcta.
El TEAR de Aragón en la resolución desestimatoria ahora impugnada motiva lo siguiente:
<<Sexto: En definitiva, la controversia se ha de resolver decidiendo si ha de prevalecer la contestación a consulta recogida en el fundamento de Derecho cuarto, o el concepto de rama de actividad recogida en la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central, fundada en jurisprudencia del Tribunal Supremo, recogida en el fundamento de Derecho quinto.
Sobre los criterios para decidir esta cuestión, se ha pronunciado el propio Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 15 de diciembre de 2015 (R.G. 1503/2014), en el siguiente sentido:
"Con carácter previo a la resolución de la cuestión de fondo controvertida, debe tenerse en cuenta que en el presente caso, en el momento en el que se dictó la liquidación derivada del procedimiento de comprobación e investigación, existían dos contestaciones vinculantes a consultas realizadas a la Dirección General de Tributos del actual Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, en las que se sentaba un criterio contrario al aplicado en la regularización inspectora, criterio que no es confirmado por el TEAR, lo que hace que la Directora del Departamento pretenda discutir la procedencia de dicho criterio a través del presente recurso extraordinario.
Así las cosas, el acto administrativo que da lugar a la resolución del TEAR cuyo criterio aquí se pone en entredicho, nunca debió haberse dictado. Debemos en este punto acudir a lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que regula los efectos de las contestaciones a consultas tributarias escritas:
"1. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante.
En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta.
Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.
(...)".
Por tanto, la Inspección, en el ejercicio de sus actuaciones inspectoras, de conformidad con el transcrito artículo 89.1 de la Ley 58/2003, está vinculada por los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas, criterios que debe aplicar siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias del obligado tributario en cuestión y los que se incluyan en la contestación a la consulta. Lo anterior debe entenderse respetando en todo caso la vinculación de toda la Administración tributaria a la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central, establecida en el apartado 7 del artículo 239 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Es decir, si sobre la cuestión objeto de regularización existiera doctrina del TEAC, sería ésta la doctrina que vincularía a los órganos de aplicación de los tributos y, en caso de no respetarse, el precepto incumplido por el acto administrativo que se dicte sería este último precepto.
(...)
Asimismo, debe subrayarse que si en un supuesto como el presente, con motivo de la formulación de este recurso extraordinario alzada para la unificación de criterio este Tribunal Central entrase a conocer sobre el fondo del asunto, se estaría permitiendo a los órganos de aplicación de los tributos la vulneración del carácter vinculante para ellos de las contestaciones a las consultas de la Dirección General de Tributos que fueran favorables para los obligados tributarios, pues bastaría con que en un caso concreto no se siguiese el criterio de la contestación dada a la consulta para que, a resultas de una ulterior impugnación por parte del contribuyente y estimación por un TEAR en única instancia, se acabara residenciando en este Tribunal Central una discusión que nunca debió llegarle. Cuestión distinta sería que a pesar de las contestaciones a las consultas de la Dirección General de Tributos, no se apreciara por la Inspección entre el supuesto planteado en la consulta y el regularizado identidad sustancial; o que existiera una doctrina distinta del Tribunal Central, que es la que prevalecería sobre la de las consultas; o que ante este Tribunal Central estuvieran ya planteadas resoluciones en las que se discutiera el criterio procedente y que con posterioridad al momento en que se dictaron esos actos sometidos a revisión, la Dirección General de Tributos sentase un criterio favorable al contribuyente, distinto del utilizado por los órganos de aplicación de los tributos. En casos como los descritos, este Tribunal Central sí podría entrar en el fondo del asunto y acabar sentando un criterio distinto a de las consultas, por el carácter predominante que a su doctrina atribuye la Ley General Tributaria. Pero ninguna de las descritas es la situación que aquí se plantea.>>
El pronunciamiento es reiteración del formulado en resolución de 22 de septiembre de 2015 (R.G. 2294/2013):
<<Por tanto, la Inspección, en el ejercicio de sus actuaciones inspectoras, de conformidad con el transcrito artículo 89.1 de la Ley 58/2003, está vinculada por los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas, criterios que debe aplicar siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias del obligado tributario en cuestión y los que se incluyan en la contestación a la consulta. Lo anterior debe entenderse respetando en todo caso la vinculación de toda la Administración tributaria a la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central, establecida en el apartado 7 del artículo 239 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Es decir, si sobre la cuestión objeto de regularización existiera doctrina del TEAC, es ésta doctrina la que vincula a los órganos de aplicación de los tributos y, en caso de no respetarse, el precepto incumplido por el acto administrativo que se dicte sería este último precepto.>>
Y en el mismo sentido, las resoluciones de 10 de septiembre de 2015 (RG 00/04185/2014, RG 00/04454/2014, RG 00/5693/2014, RG 6331/2013).
En definitiva, la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central consiste en que su propia doctrina, cualquiera que sea el momento en que haya sido formulada, vincula a toda la Administración tributaria, por encima de los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas, y aunque estas se refieran a los hechos y circunstancias del propio obligado tributario.
Por ello, en el presente caso, debe prevalecer la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central, fundada en jurisprudencia del Tribunal Supremo, recogida en el fundamento de Derecho quinto, sobre la contestación a consulta recogida en el fundamento de Derecho cuarto.
Séptimo: Pues bien, aplicando dicha doctrina al presente caso, este tribunal coincide con el criterio de la Inspección: los inmuebles arrendados por la sociedad transmitente a terceros constituían una rama de actividad, pero no los inmuebles afectos a la actividad económica de concesionario de automóviles.
Así, podemos analizar los elementos que la doctrina aplicable requiere:
- "Que el patrimonio segregado constituya una unidad económica, determinante de una explotación económica; sin que baste la mera transmisión de elementos patrimoniales aislados". En el presente caso, el patrimonio segregado no es toda la unidad económica de concesionario de automóviles, sino solo elementos aislados afectos a la misma: los inmuebles.
- "Que dicha unidad económica sea "identificable", esto es, desde el punto organizativo debe constituir una división, de forma tal que permita el desarrollo de la actividad en sede de la transmitente y de la adquirente, pero de forma diferenciable, con una organización diferenciada del resto de la estructura organizativa de la entidad transmitente y adquirente". En el presente caso, hay una unidad económica "identificable", la de los inmuebles arrendados, pero en la misma no están incluidos los inmuebles afectos a la actividad de concesionario de automóviles.
- "Y que la rama de actividad ha de ser preexistente en la sociedad que se escinde haciéndose hincapié en que si los elementos traspasados a las beneficiarias no formaban parte de una rama de actividad de la sociedad escindida, sino que se integraban en la actividad global desarrollada por la misma, no puede hablarse de que exista una escisión de "rama de actividad", en el sentido exigido por la norma." No había una rama de actividad preexistente en la sociedad transmitente constituida por los inmuebles donde se desarrollaba la actividad de concesionario de automóviles, sino que estaban integrados en la actividad global de concesionario de automóviles de la sociedad escindida.
Por todo ello, se ha de confirmar la liquidación impugnada.
OCTAVO.- Frente a ello, alega la recurrente mediante escrito de alegaciones complementario presentado el día 07/08/2019 que recientes pronunciamientos judiciales (entre otras, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 13/06/2018 -rec. casación 2800/2017- y de la Audiencia Nacional de fecha 17/04/2019 -rec. 866/2016-) dicen que la Administración tributaria no puede aplicar un cambio de criterio que perjudique a los contribuyentes de forma retroactiva.
Y, en efecto, en la alegada sentencia de la Audiencia Nacional se señala lo siguiente (nos referimos a ella por tratar un caso más asimilable al que aquí analizamos):
<<Si nos centramos en los parámetros utilizados por la última de la sentencia citada, dictada con la nueva casación, o lo que es lo mismo, fijando la doctrina jurisprudencial, comprobamos que en supuesto que enjuiciamos, lo que hizo el recurrente fue seguir a pies juntilla lo dicho por la Administración en el momento en que debía configurar sus autoliquidaciones. Fue fiel a los manuales y a las consultas, o siguiendo los términos en los que se ha pronunciado el Tribunal Supremo, lo hizo de conformidad con lo actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión debía ser exigido a tenor de la normativa vigente y de la línea hermenéutica explícitamente manifestada y comunicada.
Que el interesado no hubiese formulado consulta resulta irrelevante, incluso se nos antoja innecesario que lo hiciera a la vista de las ya pronunciadas por la DGT. La sentencia 19 de septiembre de 2017 (RJ 2017, 4073), casación 2941/2016 , FJ 3, afirma que "La Ley 58/2003, de 17 de diciembre (RCL 2003, 2945), General Tributaria, en su artículo 89 , para reforzar el principio de seguridad jurídica, estableció un régimen de consulta vinculante para los órganos y entidades encargados de la aplicación de los tributos, tanto respecto de quien formula la consulta como de cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.".
Debemos descartar que, en las circunstancias concurrentes en el litigio que enjuiciamos, la actuación llevada cabo por el sujeto pasivo en los ejercicios anteriores a la resolución del TEAC de 5 de febrero de 2015 (JT 2015, 391), no se sustentó en parámetros negativos o excluyente de la confianza legítima, que como recoge la citada sentencia del Supremo, se identifica en (i) creencias subjetivas del administrado, (ii) que descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, o (iii) que puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente.
Por ello, si bien es cierto que a partir de la resolución del TEAC, de 5 de febrero de 2015 (JT 2015, 391), dictada en el recurso 3654/2013, de alzada para la unificación de criterio interpuesto, "toda" la Administración estaba vinculada por el cambio de criterio, y cesó el halo de confianza legítima creado por las anteriores actuaciones, debían respetarse las decisiones que el administrado tomó con anterioridad sustentadas hasta en lo que ese momento era la interpretación dada tanto por la AEAT como por la DGT, lo que inhabilitaba a la Administración tributaria para iniciar cualquier tipo de procedimiento de aplicación de los tributos con ese único objeto o finalidad.
A lo dicho podemos añadir que el principio de seguridad jurídica, y el de confianza legítima, en los términos que hemos examinado adquieren especial relevancia en el ámbito de la aplicación de los tributos por el sistema de autoliquidación sobre el que pivota nuestro ordenamiento jurídico desde el año 1978. El que recaiga sobre el contribuyente la obligación, no solo material del pago del tributo, sino la formal de declararlo, identificarlo, determinarlo, calcularlo, cuantificarlo y, en su caso pagarlo, supone un esfuerzo y una carga nada despreciable. A la opción por este sistema no ha sido ajeno el Legislador; entre otras razones por eso se explican las obligaciones que recaen sobre la Administración de información y asistencia a del artículo 85.2, b), c ) y e), las actuaciones de comunicación del artículo 87.1, o las consultas del artículo 89 de la LGT a la que ya nos referimos.
Resulta manifiestamente contradictorio que un sistema que descansa a espaldas del obligado tributario, cuando el contribuyente haya seguido el dictado o pautas de la Administración tributaria, un posterior cambio de criterio del aplicado, cualquiera que fuere el ámbito revisor en el que tuviera lugar, no deje a salvo y respete lo hasta ese momento practicado por el administrado, salvo que el nuevo resultara más favorable a los intereses económicos o patrimoniales del contribuyente.
Por último, resulta llamativa la única consecuencia "beneficiosa" o "favorable" que tanto el representante de la Administración como la tardía resolución expresa del TEAC reconocen al recurrente, tras el cambio de criterio y el mantenimiento de la regularización de los ejercicios controvertidos. La solución frente al cambio de criterio es que el contribuyente no debe ser sancionado.
No encontramos el calificativo adecuado para expresar la sola posibilidad de que el particular pudiera ser sancionado por seguir los dictados de la Administración. Vale con que, en virtud de un mal entendido principio de legalidad tributaria se pudiera defender la procedencia de la regularización, exigiendo deuda e intereses de demora, pero el solo hecho de mencionar el ejercicio de la potestad sancionadora, aunque sea para descartar su despliegue, se nos antoja aberrante>>.
Por su parte en la referida sentencia del Tribunal Supremo podemos leer:
<<Sí podemos afirmar, empero, que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios>>.
Y aunque el propio Tribunal Supremo ha aplicado retroactivamente sus criterios (v.gr. STS de 30-04-2012 - rec. n.º. 928/2010) y STS de 04-06-2012 - rec. n.º. 1767/2010) sin hacer específica referencia a ello, observamos que posteriormente, y cuando se centra en la cuestión de aplicación retroactiva de criterios no favorables al contribuyente, se inclina claramente por una respuesta negativa y así, es claro que tanto la Audiencia Nacional ("cualquiera que fuere el ámbito revisor en el que tuviera lugar") como el Tribunal Supremo ("el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable") protegen la seguridad jurídica y confianza legítima del contribuyente en todas las escalas (DGT, TEAC, AN y TS).
A la vista de lo anterior, este Tribunal Central no puede sino estimar las alegaciones de la recurrente en este punto, anulando el Acuerdo de liquidación impugnado por entender que el cambio de criterio del Tribunal Supremo y de este TEAC vincula a toda la Administración tributaria pero únicamente desde que dicho cambio de criterio se produce, no pudiendo regularizarse situaciones pretéritas en las que los obligados tributarios aplicaron el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación.