Las cuestiones planteadas en función de lo resuelto en el acuerdo de liquidación y lo expuesto en las alegaciones de la entidad.
CUARTO.- Suspensión del procedimiento.
Previamente al análisis de las cuestiones de fondo, y teniendo en cuenta lo relatado en los antecedentes de hecho, ha de advertirse de la aplicación de los siguientes preceptos:
El artículo 237.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria dispone:
"3. (...)
Cuando se hubiese planteado una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea de acuerdo con lo previsto en los párrafos anteriores, se suspenderá el procedimiento económico-administrativo desde su planteamiento y hasta que se reciba la resolución que resuelva la cuestión prejudicial. Asimismo procederá la suspensión del curso de aquellos procedimientos económico-administrativos para cuya resolución sea preciso conocer el resultado de la cuestión prejudicial planteada".
El artículo 58 bis del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, establece:
"2. Una vez planteada la cuestión prejudicial, el Tribunal notificará dicha circunstancia al reclamante y al órgano competente de la Administración tributaria autora del acto así como la suspensión del procedimiento económico-administrativo. Asimismo, tales circunstancias se notificarán al reclamante y al órgano competente de la Administración autora del acto, cuando se trate de otros procedimientos económico-administrativos para cuya resolución sea preciso conocer el resultado de la cuestión prejudicial distintos de aquel en cuyo seno se ha planteado la misma, pudiéndose acordar la suspensión previo trámite de alegaciones por plazo de 15 días concedido al reclamante y al órgano competente de la Administración autora del acto.
3. A los efectos de entender recibida en el órgano económico-administrativo competente la resolución de la cuestión planteada se entenderá que ello se ha producido con la publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea de la versión en castellano de la sentencia. El levantamiento de la suspensión se notificará al reclamante y al órgano competente de la Administración tributaria autora del acto de cada uno de los procedimientos que hayan sido objeto de suspensión como consecuencia del planteamiento de la cuestión prejudicial.
4. A los efectos de la Administración tributaria del Estado se considerarán órganos competentes los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en materias de su competencia".
Pues bien, en el presente caso, se adoptó acuerdo de suspensión de la presente REA con fundamento en el Acuerdo de planteamiento de la cuestión prejudicial (en adelante, c.p.) adoptado el 2 de abril de 2014 en relación con la REA planteada por la interesada con n.º RG 4356/2010 y 4357/2010.
Por sentencia del TJUE de 21/01/2020 se declaró inadmisible la petición de decisión prejudicial planteada por el TEAC.
Con fecha 7 de febrero de 2020 se dicta Providencia del Abogado del Estado- Secretario del TEAC, por la que se levanta la suspensión de la presente REA, en los términos transcritos en el AH QUINTO.
Con fecha 17 de febrero de 2020 ha tenido entrada en este TEAC escrito de la reclamante en el que expone:
"Que, recientemente, le han sido notificadas a su representada las providencias que se acompañan como Anexo, dictadas por ese Tribunal Económico-Administrativo Central ("TEAC") los días 5 y 7 de febrero de 2020, en relación con las reclamaciones económicoadministrativas identificadas en el encabezado de este escrito, en virtud de las cuales, habiendo recaído Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ("TJUE") el día 21 de enero de 2020 en el asunto C-271/14, se acuerda levantar la suspensión de los referidos procedimientos.
2. Que, aunque en dichas providencias se señala que contra ellas no cabe recurso (sin perjuicio del que pudiera plantearse contra la resolución que en cada caso ponga fin a la correspondiente reclamación), interesa a esta parte poner de manifiesto que el día 23 de enero de 2020 presentó un escrito en el marco de cada una de las reclamaciones económicoadministrativas de referencia solicitando a ese TEAC que, sin perjuicio del pronunciamiento del TJUE en la Sentencia de 21 de enero de 2020, mantuviera la suspensión de los procedimientos hasta la definitiva resolución de los recursos que todavía hoy siguen pendientes ante los órganos jurisdiccionales de la Unión Europea en relación con la Primera Decisión y la Tercera Decisión.
3. Que, en la medida en que en las providencias dictadas por ese TEAC que se acompañan como Anexo no se hace referencia a las solicitudes formuladas por esta parte en el sentido expuesto, por medio de este escrito su representada procede a reiterar dicha solicitud en el marco de las reclamaciones económico-administrativas de referencia, a los efectos que se consideren oportunos."
En el referido escrito escrito presentado el 23 de enero de 2020 (RG.s 1599/2015 y 8229/2015) , exponía a su vez:
"1. Que la reclamación económico-administrativa a que se refiere este escrito se encuentra actualmente suspendida por acuerdo de fecha 5 de abril de 2018, como consecuencia del planteamiento, por el propio Tribunal Económico-Administrativo Central ("TEAC") con fecha 4 de junio de 2014, de una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ("TJUE") en relación con la interpretación de la Primera Decisión1 y acerca de la validez de la Tercera Decisión2 (cuestión prejudicial C-271/14).
La cuestión prejudicial inicialmente planteada por ese TEAC fue posteriormente reformulada, quedando redactada del siguiente modo:
(...)
2. El planteamiento de la cuestión prejudicial en el marco de la reclamación económico-administrativa a que este escrito se refiere, se justifica en el acuerdo de petición de decisión prejudicial de 2 de abril de 2014 (énfasis añadido) lo siguiente:
"(...)
Por tanto, parece evidente que ese TEAC entendió que, para resolver la reclamación que nos ocupa, resultaba (y resulta) esencial conocer cuál es la interpretación correcta de la Primera Decisión (en caso de ser ésta confirmada por los tribunales europeos) y determinar si es nula la Tercera Decisión.
Como se ha indicado, el planteamiento de la cuestión prejudicial determinó la ulterior suspensión de la tramitación de las reclamación económico-administrativa a las que hace referencia este escrito; suspensión que se produjo por acuerdo de fecha 5 de abril de 2018.
Se ha de avanzar ya desde este momento que XZ, no solo se ha manifestado conforme con dicha suspensión derivada del planteamiento de la referida cuestión prejudicial, sino que, además, en los escritos de alegaciones presentados ante ese Tribunal a la vista de las reformulaciones de dicha cuestión, ya manifestó que, en su opinión, la suspensión se debería mantener hasta que se resolvieran con carácter definitivo los recursos interpuestos frente a la Primera Decisión y frente a la Tercera Decisión, recursos que, como a continuación tendremos ocasión de recordar, siguen pendientes ante los órganos jurisdiccionales de la Unión Europea.
3. Que, con fecha 21 de enero de 2019, se ha publicado en la página web del TJUE la Sentencia dictada ese mismo día en el asunto C-271/143 en la que el TJUE ha declarado que la petición de decisión prejudicial planteada por ese TEAC es inadmisible.
Sin perjuicio del pronunciamiento respecto a la inadmisión de dicha petición, en la referida Sentencia, el TJUE recuerda que aún se encuentran pendientes varios recursos sobre la validez de las referidas Decisiones (en particular, y por lo que ahora interesa, la Primera y la Tercera). En concreto, el TJUE ha indicado lo siguiente (énfasis añadido):
...)
4. Que, sin perjuicio de los trámites que, de conformidad con lo previsto en los artículos 237.3 de la Ley General Tributaria y 58.bis.3 del Reglamento General de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, se pudieran seguir a partir del momento en que se publique la referida Sentencia en el Diario Oficial de la Unión Europea, es interés de XZ anticipar en este escrito las razones que, en su opinión, justifican el mantenimiento de la suspensión de la reclamación económico-administrativa que nos ocupa hasta la definitiva resolución de los recursos que todavía siguen pendientes ante los órganos jurisdiccionales de la Unión Europea, en relación con la Primera Decisión y la Tercera Decisión.
5. XZ considera que, al margen de las razones que han podido llevar al TJUE a declarar inadmisible la petición de decisión prejudicial planteada por ese TEAC, procede mantener dicha suspensión en la medida en que aún no se han resuelto con carácter definitivo los distintos procedimientos tendentes a determinar la validez de la Primera Decisión y la Tercera Decisión en los tribunales europeos y, que, como el propio TEAC ha reconocido, resulta determinante conocer la validez de dichas Decisiones para la respuesta que se haya de dar a esta reclamación y, de ser válidas, la relación o conexión que debe existir entre ellas (y, en particular, la aplicación de la confianza legítima reconocida en la Primera Decisión a las adquisiciones indirectas de participaciones en sociedades no residentes).
A estos efectos, cabe recordar brevemente que en la reclamación suspendida se planteó, entre otras cuestiones, la procedencia de la amortización del fondo de comercio surgido en la adquisición por XZ, S.A., en mayo de 2002, de la sociedad alemana LM GmbH ("LM"), sociedad holding que, a su vez, era tenedora de participaciones en otras entidades, todas ellas establecidas en la Unión Europea. Es decir, el fondo de comercio controvertido se generó por la adquisición de una entidad holding no residente realizada antes del 21 de diciembre de 2007.
Es evidente que la procedencia de la referida amortización del fondo de comercio surgido en la adquisición de LM depende en gran medida de la conclusión que se alcance en relación con la validez de la Primera Decisión y, también (en caso de confirmarse aquella), de la validez de la Tercera Decisión y de la interpretación que se deba dar a la aplicación de la confianza legítima ya reconocida por la Comisión en la Primera Decisión (posteriormente confirmada por el Tribunal General de la UE -TG-).
Pues bien, como el propio TJUE ha recordado en los apartados 44 a 49 (antes transcritos) de la Sentencia de 21 de enero de 2020, la Primera Decisión (y también la Segunda Decisión) ha sido objeto de un largo proceso que aún hoy no ha finalizado de forma definitiva en tanto que aún no han sido resueltos los recursos de casación interpuestos frente a las Sentencias del TG de 15 de noviembre de 2018 que confirmaron estas dos decisiones.
Por lo que respecta a la Tercera Decisión, el 20 de marzo de 2019 el TG comunicó a las partes afectadas su decisión de suspender la tramitación de los recursos de anulación planteados contra dicha decisión (entre ellos, el asunto .../15, XZ c. Comisión) hasta que se hayan resuelto los recursos de casación frente a las sentencias de 15 de noviembre de 2018 y la cuestión prejudicial pendiente ante el TJUE (asunto .../14).
Por todo lo anterior, en opinión de XZ, se debe mantener la suspensión de la reclamación económico-administrativa hasta que se resuelvan con carácter definitivo los procedimientos en los que se dilucida la validez de la Primera Decisión y la Tercera Decisión, especialmente si se tiene en cuenta que estos procedimientos han de concluir en un plazo razonable y que despejarán cualquier duda sobre la cuestión litigiosa."
Por ello, solicita:
"...decretar el mantenimiento de la suspensión de la reclamación económico-administrativa señalada hasta que se resuelvan (i) los recursos de casación en los que se solicita la anulación de la Primera Decisión -pues la anulación definitiva de ésta podría suponer asimismo la anulación de la Tercera Decisión- y (ii) de los recursos de anulación planteados contra la Tercera Decisión -entre ellos, los planteados por el propio Reino de España y por XZ-."
Pues bien, contestando a la manifestación de la entidad, ha de advertirse que tras la referida sentencia ha decaído el motivo que el artículo 237.3 de la Ley 58/2003 preveía (Cuando se hubiese planteado una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea) para suspender el procedimiento económico-administrativo; y al no quedar encuadrado dicho supuesto en ninguna de las causas de suspensión del procedimiento económico-administrativo previstas en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ni en el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, no cabe por tanto el mantenimiento de la suspensión de la reclamación económico-administrativa hasta la definitiva resolución de los recursos que todavía siguen pendientes ante los órganos jurisdiccionales de la Unión Europea sino que ha de proseguir con el procedimiento.
Dicho lo cual, levantada la suspensión que el planteamiento de la c.p imponía, este Tribunal Central ha de abordar y resolver el presente expediente, en los términos en que se expondrá en el fundamento de derecho siguiente.
QUINTO.- A continuación se van a examinar las cuestiones de fondo debatidas en los expedientes, siguiendo el orden desarrollado por la interesada en sus escritos de alegaciones.
Con caracter previo ha de hacerse una breve síntesis de la evolución y situación actual en que se encuentra el asunto de la Tercera Decisión de la Comisión, toda vez que ello tiene trascendencia en algunas de las cuestiones que mas adelante se abordan.
En relación con la amortización fiscal del fondo de comercio financiero del artículo 12.5 TRLIS han recaído tres Decisiones de la Comisión Europea:
Primera Decisión, 2011/5/CE, de 28 de octubre de 2009, por la que se declara la consideración de ayudas de Estado ilegales e incompatibles a estas deducciones cuando eran consecuencia de la adquisición de sociedades sitas en la Unión Europea.
Segunda Decisión, 2011/282/UE, de12 de enero de 2011, por la que se declara igualmente la consideración de ayudas de Estado ilegales e incompatibles las deducciones que fueran consecuencia de adquisiciones de sociedades sitas en terceros Estados, si bien en estos casos se admiten con algunas excepciones, limitando igualmente la obligación de recuperar a adquisiciones producidas con posterioridad al 21 de diciembre de 2007.
La Tercera Decisión, que es la que ahora nos ocupa, Decisión (UE) 2015/314, de la Comisión Europea, de 15 de octubre de 2014, trae causa en la nueva interpretación administrativa de normativa interna emanada por la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante V 0608/12, de 21/03/2012, que ampliaba el ámbito de aplicación de la medida recogida en el artículo 12.5 del TRLIS a los fondos de comercio indirectos. En dicha Consulta la Dirección General de Tributos vino a reconsiderar la postura que hasta ese momento se había sostenido, considerando que, de una interpretación sistemática entre el artículo 12.5 y el artículo 21 TRLIS, se podía deducir que la deducción podía aplicarse también en los supuestos de adquisiciones indirectas, pues las propias Decisiones de la Comisión Europea expresamente avalaban estos supuestos.
Ha de advertirse asimismo, toda vez que se trata de un criterio emanado de este TEAC, que en Resolución de 26 de junio de 2012 (RG.3637/2010) se modificó igualmente el criterio que este órgano venía manteniendo hasta entonces contrario a la aplicación del artículo 12.5 de la LIS en supuestos de adquisición indirecta de participaciones en entidades no residentes.
A este respecto ha de traerse a colación el Escrito de la Comisión Europea, dado en Bruselas, 17.7.2013, C(2013), en relación con el Asunto: Ayuda estatal SA.35550 (2013/C) (ex 2013/NN) (ex 2012/CP)-España, en el que se comunicaba a España que la Comisión había decidido incoar el procedimiento contemplado en el artículo 108, apartado 2, del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (en lo sucesivo «TFUE»). En el mismo se dice, entre otras cosas:
"75) Dado que el régimen modificado se encuentra plenamente en vigor en el día de entrada en vigor de la presente Decisión, la Comisión considera, por tanto, que habida cuenta de lo anteriormente expuesto, es esencial suspender la aplicación de la nueva interpretación administrativa del artículo 12.5 del TRLIS a la que se hace referencia en el presente caso.
(76) Por consiguiente, la Comisión decide que era necesario emitir un requerimiento de suspensión de conformidad con el artículo 11, apartado 1, del Reglamento (CE) nº 659/1999 del Consejo."
Pues bien, en la referida Tercera Decisión se califica dicha interpretación como constitutiva de ayuda ilegal, no notificada a la Comisión e incompatible con el Derecho Comunitario, que había de ser objeto de recuperación. En este caso, la Comisión negó el reconocimiento de "confianza legítima" a los operadores económicos y, por tanto, exigió recuperar toda ayuda relativa a fondos de comercio financieros indirectos, dado que las empresas que llevaron a cabo adquisiciones indirectas de sociedades operativas eran conscientes de que, hasta el año 2012, tanto la Dirección General de Tributos como el TEAC eran contrarios a la aplicación del artículo 12.5 TRLIS a dichos fondos de comercio financieros indirectos.
Frente a dicha Decisión se interpuso por el Reino de España Recurso de anulación T-826/14 España/Comisión, que a fecha de hoy se halla suspendido.
Asimismo este TEAC planteó al TJUE c.p (asunto C-274/14) en los términos que se han narrado en los Antecedentes de Hecho.
Por sentencia del TJUE de 21/01/2020 se concluye:
"Habida cuenta de todos los razonamientos anteriores, ha de declararse que la petición de decisión prejudicial planteada por el TEAC es inadmisible, ya que no puede calificarse a dicho organismo de «órgano jurisdiccional» a efectos del artículo 267 TFUE."
En consecuencia, acuerda:
"La petición de decisión prejudicial planteada por el Tribunal Económico-Administrativo Central mediante resolución de 2 de abril de 2014 es inadmisible."
Ciertamente la sentencia se refiere unicamente al examen de la admisibilidad de la cuestión prejudicial, reconociendo que la cuestión referida a la validez de la Decisión de la Comisión sobre "fondo de comercio" sigue pendiente de recurso.
A tal efecto resulta de utilidad trascribir el marco de la situación existente que el propio TJUE describe en su sentencia:
"44.Mediante sentencia del Tribunal General de 15 de noviembre de 2018, FD Group/Comisión (T-219/10 RENV, EU:T:2018:784), se desestimó el recurso de anulación interpuesto por FD Group contra la Decisión 2011/5.
45.El 25 de enero de 2019 esa misma sociedad interpuso un recurso de casación por el que solicitaba la anulación tanto de la sentencia mencionada como de la Decisión 2011/5. Dicho recurso está pendiente ante el Tribunal de Justicia (asunto C-51/19 P).
46.Ante el Tribunal de Justicia también están pendientes otros recursos de casación con el mismo objeto o cuyo objeto son otras sentencias del Tribunal General mediante las que se desestiman recursos de anulación interpuestos contra la Decisión 2011/282.
47.Además, están actualmente pendientes ante el Tribunal General varios recursos por los que se solicita la anulación de la Decisión 2015/314.
48. El presente asunto ha sido objeto de sucesivas resoluciones de suspensión del procedimiento. Se adoptaron en esencia porque el TEAC, tras sus dos reformulaciones de las cuestiones prejudiciales, desea ahora preguntar al Tribunal de Justicia bien acerca de la posible incidencia de la invalidez de la Decisión 2011/5 sobre la validez de la Decisión 2015/314, en el supuesto de que el juez de la Unión declare la invalidez de la Decisión 2011/5, bien acerca de la interpretación de la Decisión 2011/5, para dilucidar su ámbito de aplicación en el supuesto de que el juez de la Unión confirme la validez de dicha Decisión.
49. Pues bien, a día de hoy, la cuestión de la validez de la Decisión 2011/5 sigue pendiente ante los órganos jurisdiccionales de la Unión."
Recientemente, con fecha 21 de enero de 2021 han sido presentadas las Conclusiones del Abogado General proponiendo la desestimación del recurso, en el Asunto C-51/19 P, FD Group, S.A. (anteriormente E, S.A.), en el Asunto .../19 P, XZ contra Comisión Europea, y en otros relacionados, tal como se indica en dicho documento de conclusiones:
"El presente recurso de casación forma parte de una serie de ocho asuntos paralelos que tienen por objeto la anulación de las sentencias mediante las cuales el Tribunal General desestimó los recursos interpuestos por algunas sociedades españolas contra la Decisión impugnada o contra la Decisión 2011/282/UE de la Comisión, de 12 de enero de 2011, relativa a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras, aplicada por España (en lo sucesivo, «Decisión de 12 de enero de 2011»)"
Quiere esto decir, que en el marco en que se pronuncia la presente resolución, este Tribunal Central ha de abordar y resolver el presente expediente y la cuestión planteada con pleno respeto a lo dispuesto en la referida Tercera Decisión, pues ha de tenerse en cuenta que mientras sigue pendiente la cuestión de la validez de la Decisión de referencia, la misma conserva su validez y vigencia de obligado acatamiento por este Tribunal Economico-Administrativo.
A tal efecto, se extractan algunos de los razonamientos y pronunciamientos mas relevantes de esta Tercera Decisión:
En ella, tras señalar que lo relevante en el asunto no era determinar si la ayuda podía ser calificada como ayuda existente dado que la PRIMERA Y SEGUNDA DECISIONES ya concluyeron que la medida constituía ayuda ilegal e incompatible, sino que se trataba de determinar si el ámbito de aplicación de dichas decisiones también abarcaba adquisiciones indirectas de participaciones que resultaban de una adquisición directa de participaciones de una sociedad holding, se concluyó que:
"Articulo 1
La nueva interpretación administrativa adoptada por el Reino de España que amplía el ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, con el fin de abarcar las adquisiciones indirectas de participaciones en sociedades no residentes a través de una adquisición directa de participaciones en sociedades holding no residentes, y que ha sido ejecutada ilegalmente por el Reino de España infringiendo lo dispuesto en el artículo 108, apartado 3, del Tratado, es incompatible con el mercado interior."
Y, en consecuencia:
"Articulo 4
El Reino de España deberá poner fin al régimen de ayudas contemplado en el artículo 1, en lo que se refiere a las ayudas concedidas a los beneficiarios al realizar adquisiciones indirectas de participaciones de sociedades no residentes a través de la adquisición directa de participaciones de sociedades holding, en la medida en que sea incompatible con el mercado común.
2. El Reino de España procederá a recuperar de los beneficiarios la ayuda incompatible concedida en virtud del régimen mencionado en el artículo 1."
Se reproducen acto seguido algunos de los argumentos mas relevantes que expone la Comisión en esta Tercera Decisión:
"(131) La Comisión considera que el método de cálculo del fondo de comercio financiero sobre el que se fundamentaban las interpretaciones administrativas constituye una parte inherente del artículo 12, apartado 5, del TRLIS, que define su ámbito de aplicación y sus efectos jurídicos. En efecto, el artículo 12, apartado 5, del TRLIS constituye, en sí mismo, un método de cálculo del fondo de comercio financiero: especifica los pasos que hay que dar para obtener el importe que constituye el fondo de comercio financiero. Es obvio que una modificación o alteración del presente método de cálculo, el cual implica una modificación sustancial de la ventaja tributaria derivada de dicha disposición, podría tener un impacto directo sobre los efectos jurídicos del precepto.
(132) El método de cálculo inicial utilizado sistemáticamente por la DGT y el TEAC concluyó que el valor contable que debe tenerse en cuenta debe ser el reflejado en las cuentas individuales de la sociedad adquirida no residente. Por lo tanto, ningún fondo de comercio (y, por consiguiente, ningún fondo de comercio financiero) podría aflorar en el contexto de una adquisición indirecta de participaciones resultante de una adquisición directa de participaciones en sociedades holding no residentes. La práctica administrativa inicial solo permitía la deducción del fondo de comercio financiero derivado de la adquisición directa de participaciones en sociedades operativas.
(133) El nuevo método de cálculo incluido en la consulta vinculante de la DGT y la resolución del TEAC de 2012 expande los límites iniciales del artículo 12, apartado 5, del TRLIS al permitir la deducción del fondo de comercio financiero también en el contexto de adquisiciones indirectas de participaciones resultantes de adquisiciones directas de participaciones en una sociedad holding, con el resultado de que empresas que en el momento de la Primera y Segunda Decisiones se suponía que no debían aplicar la medida a las adquisiciones indirectas, ahora pueden solicitar deducciones por dichas adquisiciones.
(134) Por otra parte, la Comisión observa que, al permitir que el fondo de comercio generado en segundos o ulteriores niveles se lleve al nivel de la sociedad holding, no se cumple una de las premisas del artículo 12, apartado 5, del TRLIS, que es la generación de fondo de comercio que proceda de una adquisición de participaciones de una sociedad no residente por una sociedad residente en territorio español.
Efectivamente, el fondo de comercio se generaría en segundos o ulteriores niveles, casos en los que ambas empresas no son residentes en España. (el subrayado es nuestro).
(135) En conclusión, aunque no se ha modificado la redacción del artículo 12, apartado 5, ni del artículo 21 del TRLIS, la Comisión considera que la nueva interpretación administrativa del artículo 12, apartado 5, del TRLIS, la cual está fundamentada en el nuevo método de cálculo antes mencionado, constituye un cambio fundamental del régimen, ya que amplía el ámbito de aplicación inicial del precepto al permitir la deducción del fondo de comercio financiero también en los casos de adquisiciones indirectas de participaciones que sean el resultado de una adquisición directa de participaciones en una sociedad holding.
(...)
(139) Con carácter subsidiario, los motivos invocados por las autoridades españolas y los terceros interesados no justifican, en ningún caso, un cambio en la interpretación administrativa anterior.
(...)
(143) La Comisión no está de acuerdo en que estas referencias eliminen el carácter de nueva ayuda de la medida. Las referencias que se hacen en la Primera y Segunda Decisión a las adquisiciones directas e indirectas de participaciones se deben a la remisión que el artículo 12, apartado 5, del TRLIS hace al artículo 21 del TRLIS, que establece explícitamente que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital de la sociedad no residente debe ser, como mínimo, del 5 %. No es tarea de la Comisión determinar en la Primera y Segunda Decisiones cómo se debe aplicar una disposición de la Ley española del Impuesto sobre Sociedades, sino examinar si el precepto constituye una ayuda estatal, teniendo en cuenta cómo es aplicado por el Estado miembro de que se trate en el momento de la notificación.
(144) Por otra parte, hay que señalar que, durante el procedimiento de investigación formal que condujo a la adopción de la Primera y Segunda Decisión, la investigación se centró en determinar si el artículo 12, apartado 5, del TRLIS constituía ayuda estatal o no, y esta evaluación no requería analizar si tanto las adquisiciones directas como las indirectas se encuadraban en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS. El debate sobre si las adquisiciones indirectas de participaciones formaban parte del ámbito material del artículo 12, apartado 5, del TRLIS surgió en el contexto del procedimiento de recuperación, cuando las autoridades españolas informaron a la Comisión de la modificación de la práctica administrativa anterior. El hecho de que la Comisión, en una fase temprana, antes del procedimiento de investigación formal, formulase preguntas por escrito en una carta de servicio de 26 de marzo de 2007 relativas al ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS no es de relevancia para el presente análisis. Lo que importa en el asunto que nos ocupa es determinar de qué manera las autoridades españolas estaban aplicando el artículo 12, apartado 5, del TRLIS en el momento de la adopción de la Primera y Segunda Decisiones.
(145) En el asunto en cuestión hay que recordar la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en el asunto Kahla51, en la que se establece que el ámbito de aplicación de una decisión debe venir determinado no solo por referencia a su tenor literal, sino también teniendo en cuenta el régimen de ayuda tal como lo describe el Estado miembro en cuestión. A este respecto, las autoridades españolas, en un escrito de 4 de junio de 2007, aclararon que el ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS solo abarcaba las adquisiciones directas de participaciones en sociedades no residentes. La ausencia de una referencia explícita a este escrito en la Primera y Segunda Decisiones no altera el hecho de que, desde su adopción, el artículo 12, apartado 5, del TRLIS se aplicó excluyendo de su ámbito de aplicación las adquisiciones indirectas de participaciones.
(146) Asimismo, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia establecida en el asunto Kahla se observa que, en el contexto de la adopción de la nueva interpretación administrativa, las autoridades españolas ya tenían conocimiento de la información contenida en la carta enviada a la Comisión, en la que se afirmaba que solo las adquisiciones directas de participaciones podrían acogerse a la deducción del artículo 12, apartado 5, del TRLIS. Las autoridades españolas deberían haber garantizado que la Decisión se aplicase de conformidad con la información que ya habían proporcionado a los servicios de la Comisión.
(147) La Comisión considera que el ámbito de aplicación de la Primera y Segunda Decisiones no viene determinado únicamente por el tenor literal de la Decisión, sino también teniendo en cuenta toda la información presentada por las autoridades españolas con el fin de describir la forma en que el régimen de ayudas analizado se desarrollaba en el momento en que se adoptaron las dos Decisiones.
(148) (...) Aunque no se ha modificado la redacción del precepto legal que nos ocupa, el artículo 12, apartado 5, del TRLIS, leído en relación con el artículo 21 del TRLIS, la Comisión estima que se han modificado sus límites y modalidades. La nueva interpretación administrativa amplía el ámbito de aplicación inicial del artículo 12, apartado 5, del TRLIS, al autorizar la deducción del fondo de comercio financiero en el caso de la adquisición indirecta de participaciones a través de una adquisición directa de participaciones en una sociedad holding. Esta situación no estaba en un principio contemplada por la interpretación administrativa inicial, que solo permitía la deducción del fondo de comercio financiero procedente de adquisiciones directas de participaciones en sociedades operativas.
(149) En la sentencia Namur - Les Assurances, el Tribunal de Justicia estableció que solo las modificaciones que introducen cambios sustanciales en un régimen de ayudas están sujetas a notificación adicional como nueva ayuda. La Comisión considera que la nueva interpretación administrativa constituye una modificación sustancial del régimen de ayudas analizado por la Comisión en la Primera y Segunda Decisiones, dado que los límites y las modalidades de interpretación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS se han ampliado a situaciones que no estaban inicialmente abarcadas por el ámbito de aplicación de la disposición. Además, conviene señalar que en el asunto que nos ocupa no se trata de determinar si la ayuda podría ser considerada ayuda existente o nueva ayuda. De hecho, la Primera y Segunda Decisiones ya concluyeron que el artículo 12, apartado 5, del TRLIS constituía ayuda ilegal e incompatible. No obstante, lo que importa en este caso es determinar si el ámbito de aplicación de la Primera y Segunda Decisiones abarcaba también las participaciones indirectas derivadas de una adquisición de una sociedad holding con el fin de determinar la existencia de ayuda, su compatibilidad y la existencia de confianza legítima.
(...)
(159) De hecho, esta necesidad de supervisar la aplicación de la deducción que se deriva de una inversión se refleja en la obligación contenida en el artículo 15 del Reglamento de aplicación de la Ley del impuesto sobre sociedades (RD1777/2004), la cual solo exige proporcionar información relativa a la adquisición de la sociedad adquirida directamente para poder aplicar el artículo 12, apartado 5, del TRLIS. Si se hubiera querido que esta deducción también fuera aplicable a las adquisiciones indirectas, lo lógico habría sido incluirlas. La Comisión considera que, al limitar la obligación de información a las adquisiciones directas, el legislador excluyó deliberadamente del ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS las adquisiciones indirectas de participaciones. Así lo confirma también la DGT, que reconoce haber reconsiderado su doctrina anterior a pesar de la obligación de facilitar información, recogida en el artículo 15 del Reglamento RD. 1777/2004.
(160) (...) A este respecto, España había explicado a la Comisión que su Administración tributaria solo permitía la deducción del fondo de comercio financiero derivado de la adquisición directa de participaciones, debido, en parte, al argumento de que el artículo 21 del TRLIS exige claramente la realización de una actividad económica para poder acogerse a la aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS. Esta condición solo se cumple en las sociedades operativas, dado que las sociedades holding no llevan a cabo ninguna actividad económica real. Por lo tanto, dadas las explicaciones ofrecidas por las autoridades españolas sobre la ejecución de la disposición, la Comisión consideró, en el momento de la adopción de la Primera y Segunda Decisiones, que el ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS se limitaba a las adquisiciones directas de participaciones en sociedades operativas, lo que también fue confirmado por la existencia de una práctica administrativa constante y relevante, que se mantuvo en vigor hasta 2012.
(...)
(164) En primer lugar, cabe recordar que los principios de igualdad de trato, no discriminación y neutralidad fiscal son irrelevantes a la hora de determinar el ámbito de aplicación de la primera y la segunda Decisión, a saber, si ambas Decisiones abarcan adquisiciones indirectas de participaciones.
(165) En cualquier caso, la Comisión observa que de la interpretación inicial incluida en las consultas vinculantes de la DGT y las resoluciones del TEAC anteriores a 2012 se deduce que las adquisiciones directas e indirectas de participaciones que resultan de una adquisición anterior de una sociedad holding no eran comparables a los efectos del artículo 12, apartado 5, del TRLIS.
(...)
(170) Con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el principio general de igualdad de trato exige que situaciones comparables no sean tratadas de manera diferente y que situaciones diferentes no sean tratadas de igual manera, a no ser que dicho trato esté objetivamente justificado.
(171) La Comisión observa que la exclusión de las adquisiciones indirectas del ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS, tal como se estableció en las consultas vinculantes iniciales, no parece ser el resultado de razones arbitrarias sino que parecía estar justificada por la naturaleza y la lógica intrínseca de la disposición, así como por la posibilidad de gestionar el tributo.
(172) La Comisión desea subrayar que, a efectos de la presente evaluación de ayuda estatal, es irrelevante determinar si la interpretación administrativa inicial conduce a una discriminación entre las adquisiciones directas y las indirectas o si vulnera el principio de neutralidad fiscal. Como ya se ha explicado anteriormente, no es tarea de la Comisión determinar en una decisión cómo debe aplicarse una disposición nacional.
La Comisión está obligada a evaluar si la disposición en cuestión constituye ayuda estatal, teniendo en cuenta el modo en que la llevan a la práctica las autoridades nacionales en el momento de su notificación. En el caso que nos ocupa, es evidente que se ha producido un cambio en la interpretación administrativa anterior, que amplía el ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS al incluir situaciones que inicialmente no estaban contempladas por la interpretación administrativa inicial."
Resulta relevante asimismo trascribir las principales manifestaciones contenidas en esta Tercera Decisión en referencia a la confianza legitima, toda vez que, se recuerda, este Tribunal se halla compelido a cumplir estrictamente las referidas indicaciones:
"(190) La Comisión no está de acuerdo con los argumentos presentados por las autoridades españolas y los terceros interesados y considera que la confianza legítima que se reconoció en la Primera y Segunda Decisiones no puede hacerse extensiva a situaciones (adquisiciones indirectas de participaciones que se derivan de la adquisición de participaciones en una sociedad holding) que no estaban incluidas en el ámbito de aplicación de la medida en el momento de la adopción de dichas Decisiones. En efecto, la confianza legítima solo puede basarse en elementos de hecho conocidos en el momento de la adopción de una Decisión y no en acontecimientos futuros como, por ejemplo, la introducción de la nueva interpretación administrativa.
(191) Según jurisprudencia reiterada, el derecho a invocar el principio de protección de la confianza legítima se extiende a todo justiciable que se encuentre en una situación de la que se desprenda que una institución de la Unión Europea, dándole garantías concretas, le hizo concebir esperanzas fundadas. Tales garantías,cualquiera que sea la forma que adopten, constituyen información concreta, incondicional y concordante.
(192) No se puede considerar que la ausencia de restricciones explícitas en el régimen de ayudas en cuestión constituya una declaración concreta, incondicional y concordante efectuada por la Comisión a las sociedades afectadas en lo que respecta a la aplicación de la medida también a las adquisiciones indirectas de participaciones como consecuencia de una adquisición directa de participaciones en una sociedad holding. Por consiguiente, la ausencia de restricciones explícitas no puede generar en las empresas interesadas la confianza legítima de que la medida podría aplicarse legalmente a las adquisiciones indirectas.
(193) Incluso si hubiera sido el caso de que las referencias que se hacen a las adquisiciones indirectas en la Primera y Segunda Decisiones hubieran creado una confianza para las empresas en cuestión, es necesario examinar si la confianza fundada sobre esa base tiene carácter legítimo. La Comisión estima que las empresas que han llevado a cabo adquisiciones indirectas no pueden invocar confianza legítima de que la adquisición indirecta de participaciones estuviera abarcada por el artículo 12, apartado 5, del TRLIS, dado que estas empresas eran conscientes de la práctica administrativa de la Administración tributaria y del TEAC que estuvo en vigor hasta 2012. Estas empresas sabían que el régimen fiscal comunicado a la Comisión (artículo 12, apartado 5, del TRLIS) excluía en ese momento de su ámbito de aplicación las adquisiciones indirectas de participaciones resultantes de una adquisición directa de participaciones en una sociedad holding.
(194) Las autoridades españolas alegan que la existencia de una interpretación administrativa restrictiva no menoscaba la confianza legítima que los agentes económicos que llevaran a cabo adquisiciones indirectas de participaciones a través de una adquisición directa de participaciones de una sociedad holding podrían haber tenido sobre la vigencia del artículo 12, apartado 5, del TRLIS. Ello se debe a que 1) el artículo 12, apartado 5, del TRLIS es una disposición clara; 2) remite expresamente al artículo 21 del TRLIS, que menciona tanto a las adquisiciones directas como a las indirectas; 3) contiene una referencia expresa a las normas contables consolidadas; 4) aspira a fomentar las inversiones internacionales de las empresas españolas.
(195) La Comisión no está de acuerdo con esta aseveración. El artículo 12, apartado 5, del TRLIS ha demostrado ser un precepto carente de claridad debido a la referencia indeterminada a la consolidación de las normas contables y a la imprecisa extrapolación a los criterios establecidos en el artículo 21 del TRLIS. Este último artículo se concibió inicialmente para fijar las condiciones relativas a la exención de los dividendos y rentas de fuente extranjera. La referencia del artículo 21 a las adquisiciones indirectas contrasta con el requisito de llevar a cabo una actividad económica por parte de la sociedad adquirida directamente. Además, la confianza legítima no puede basarse en la lógica de un régimen de ayudas, el 28 de 33 artículo 12, apartado 5, del TRLIS, que ya había sido declarado ayuda ilegal e incompatible en la Primera y Segunda Decisiones debido a la diferencia de trato fiscal entre las adquisiciones extranjeras y nacionales llevadas a cabo por sociedades residentes en España. La Comisión considera que el carácter impreciso y confuso de la disposición dio lugar a su interpretación controvertida. De hecho, esta controversia se pone de manifiesto en la mayor parte de las consultas de la DGT y de las resoluciones del TEAC. Por consiguiente, las autoridades españolas no pueden alegar que, a pesar de la interpretación administrativa restrictiva, el artículo 12, apartado 5, del TRLIS podría haber generado confianza legítima para aquellas empresas que llevaron a cabo adquisiciones indirectas de participaciones.
(196) (...)
(197) Con referencia a las alegaciones de España y de los terceros interesados, según las cuales las respuestas a las preguntas parlamentarias escritas generaron confianza legítima a los beneficiarios de la ayuda, la Comisión observa que estas preguntas parlamentarias no se centraban en la distinción entre adquisición directa e indirecta, sino que se preguntaban si el régimen establecido en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS podría constituir ayuda estatal. Por lo tanto, de las respuestas dadas por la Comisión a las preguntas parlamentarias escritas no se podía inferir que habrían estado cubiertas tanto las adquisiciones directas como las indirectas.
(198) Por lo que se refiere a la alegación según la cual la Primera y la Segunda Decisiones generarían nueva confianza legítima, ya que ambas hacen referencia a las adquisiciones indirectas, la Comisión recuerda que tales referencias se hicieron exclusivamente porque las disposiciones jurídicas nacionales hacen mención tanto de las adquisiciones directas como de las indirectas. Más concretamente, el artículo 12, apartado 5, del TRLIS remite al artículo 21 del TRLIS, que exige que al menos el 5 % de las participaciones de la sociedad no residente debe ser propiedad directa o indirecta de la empresa española durante un período interrumpido de un año. Ni España ni los terceros interesados cuestionan el hecho de que las autoridades españolas estuviesen aplicando el artículo 12, apartado 5, del TRLIS únicamente a las adquisiciones directas. Como ya se ha indicado anteriormente, la Comisión está facultada, por consiguiente, para invocar las explicaciones facilitadas por el Estado miembro en cuestión y, por tanto, podía suponer legítimamente que el régimen se aplicó como el Estado miembro había indicado.
(199) Por otra parte, la Comisión considera que, a pesar de que en el texto de las Decisiones no se refleja la comunicación entre las autoridades españolas y la Comisión, en la que se explicaba que en la práctica solo puede deducirse el fondo de comercio financiero surgido de las adquisiciones directas de participaciones en sociedades operativas, no genera confianza legítima para los beneficiarios de la ayuda de que las adquisiciones indirectas también estuvieran comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS. Los beneficiarios de la ayuda ya conocían la práctica constante y sistemática que excluía las adquisiciones indirectas de participaciones a través de la adquisición de participaciones en una sociedad holding del ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS y que se había aplicado hasta 2012.
(200) En conclusión, la confianza legítima reconocida en la Primera y Segunda Decisiones no puede hacerse extensiva a situaciones que no entraban en el ámbito de aplicación de la medida impugnada en el momento de la Primera y Segunda Decisiones."
En definitiva, teniendo en cuenta todo lo expuesto, este Tribunal Central entiende que debe asumir el criterio reflejado en la aludida Decisión de la Comisión Europea, en relación con el artículo 12.5 TRLIS y mantener su posición relativa a la imposibilidad de acceder a la pretensión de deducibilidad del fondo de comercio controvertido.
SEXTO.- Abordando las cuestiones planteadas en el expediente y, en primer término, las relativas al Acuerdo de liquidación:
No deducibilidad de la amortización de los fondos de comercio financiero correspondiente a las adquisiciones de TW, QR Y NP.
Cuestión planteada por la reclamante en el FD Segundo de su escrito de alegaciones ante este TEAC.
La misma reclamante advierte:
"El acuerdo de liquidación impugnado reproduce en gran medida la fundamentación de los acuerdos de la misma Oficina Técnica de 22 de julio de 2010, relativo a los ejercicios 2003 y 2004, y de 4 de febrero de 2015, relativo a los ejercicios 2005 a 2007. De la misma forma, en relación con estos ajustes se han de dar por reproducidas íntegramente las alegaciones presentadas en las reclamaciones pendientes ante este Tribunal y, en particular, los fundamentos de derecho segundo (QR), tercero (TW) y quinto (NP) del escrito de alegaciones presentado el 27 de mayo de 2015 en la reclamación nº 00/01599/2015, relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005 que se acompaña a este escrito como Anexo 1, sin perjuicio de resumir en los siguientes párrafos los argumentos más relevantes contenidos en dichas alegaciones."
Y ciertamente así se desprende también del Acuerdo de liquidación. En la descripción que en este (págs 36 y 37 de 238) se hace de las cuestiones a las que la obligada tributaria muestra disconformidad, se describe sinteticamente el origen de lo regularizado en este ejercicio 2009, en las regularizaciones de 2004 y 2005, de modo que, partiendo de dicha fija la rectificación de la amortización del fondo declarada por la sociedad en el año 2009, equivalente al 5% sobre el fondo de comercio susceptible de amortización fiscal en los importes que ahi se consignan.
Y la cuestión se desarrolla en el FD Cuarto de dicho Acuerdo. En el cual se dice que, dado que el obligado reitera las alegaciones presentadas en las actuaciones de comprobación previas, y que habían sido contestadas en los Acuerdos de liquidación anteriores, deben transcribirse las razones y fundamentos de esa rectificación del importe del Fondo de Comercio.
Pues bien, este TEAC abordó en la Resolución de 21 de julio de 2020, recaída en la REA nº 1599/2015, las cuestiones planteadas por la interesada, por lo que , por razones de congruencia y seguridad jurídica ha de darse aquí la misma contestación.
Para mayor claridad de la exposición, dada la extensión de las cuestiones y subcuestiones que se plantean, vamos a separar la exposición relativa a cada una de las adquisiciones mencionadas en el anterior encabezamiento: de TW, de QR y de NP.
Fondo de comercio correspondiente a la adquisición de TW.
En síntesis, se trata del fondo de comercio generado en la operación que, una vez aprobada la operación por la Junta General de XZ el 21 de octubre de 2004, se cerró el 12 de noviembre con la compra de la entidad británica, TW, que generó el fondo de comercio financiero aquí debatido.
Las cuestiones objeto de controversia giran en torno a la cuantificación del fondo de comercio financiero. Para una mejor comprensión de ellas han de recordarse unos conceptos básicos en los que enmarcar el debate.
El artículo 12.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, vigente "ratione temporis", era la siguiente:
"Cuando se adquieran valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, cuyas rentas puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 20 bis de esta Ley , el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico contable a la fecha de adquisición se imputará a los bienes y derechos de la entidad no residente en territorio español, de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, y la parte de la diferencia que no hubiera sido imputada será deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, salvo que se hubiese incluido en la base de la deducción del artículo 34 de esta Ley , sin perjuicio de lo establecido con la normativa contable de aplicación.
La deducción de esta diferencia será compatible, en su caso, con las dotaciones a que se refiere el apartado 3 de este artículo".
A la vista del precepto, para llegar a la fijación de la cuantía que se pueda deducir de la base imponible, de cumplirse todos los requisitos exigidos en el precepto, han de realizarse las siguientes tareas:
1. Cuantificar el importe de la diferencia entre precio de adquisición de la participación y valor teórico contable que tuviera la misma en esa fecha.
2. A continuación la norma exige imputar esa diferencia a los bienes y derechos de la entidad no residente, de conformidad con los criterios establecidos en el mencionado RD. 1815/1991.
3. Finalmente, la diferencia que quede sin imputar es la que será deducible en la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte.
Pues bien, las cuestiones controvertidas se enmarcan en las tareas 1 y 2:
En la 1, respecto a la determinación de la diferencia entre precio de adquisición de la participación y valor teórico contable, se plantean cuatro cuestiones:
-Balance individual o consolidado que ha de tomarse como referencia para determinar el valor teórico de las participaciones adquiridas.
-Consideración o no de las participaciones preferentes como patrimonio neto de la entidad adquirida.
-Procedencia a efectos de tal determinación del ajuste realizado en la cuenta de otros fondos específicos en concepto de valoración de acciones preferentes.
-Procedencia a esos mismos efectos, de los ajustes realizados en la cuenta de otros fondos específicos en concepto de "Share Based Payments", "Derecognition of liabilties/coste call".
En la 2, lo relativo a la imputación de valor a determinados activos intangibles, cuyo registro contable llevó a cabo la entidad en 2005.
1.1. Balance individual o consolidado que ha de tomarse como referencia para determinar el valor teórico de las participaciones adquiridas.
Como síntesis inicial en la que enmarcar la controversia, la reclamante mantiene la utilización del balance consolidado. La Inspección, en el acuerdo correspondiente al ejercicio 2004, sostenía la utilización del balance individual. Sin embargo en el posterior acuerdo correspondiente al ejercicio 2005 concurrieron circunstancias sobrevenidas que no habían estado presentes en aquella; se trata de la nueva interpretación administrativa en relación con la deducibilidad del f.c. financiero surgido en la adquisición de participaciones indirectas, contenida en la Consulta vinculante de la DGT V0608-12, de 21 de marzo y la posterior Resolución de este TEAC de 26 de junio de 2012 (RG. 3637/2010).
No obstante ello, señala el Acuerdo que :
"Sin embargo, también se debe tener en cuenta que, con posterioridad, la Comisión inició un nuevo procedimiento de investigación previsto en el artículo 108, apartado 2, del Tratado de Funcionamiento de la UE, mediante Decisión de 17/07/2013, en virtud de la cual la Comisión consideró que la nueva interpretación administrativa del referido artículo 12.5 del TRLIS podría dar lugar a la aplicación de una medida ilegal e incompatible con el Derecho comunitario respecto de una serie de situaciones (adquisiciones de participaciones indirectas) no contempladas en la Primera (20-10-2009) y Segunda (12-01-2011) Decisiones."
Acto seguido relata el estado de la cuestión al tiempo del acuerdo, para concluir que:
"En este estado de cosas, esta Oficina Técnica no puede sino confirmar la propuesta de la Inspección en cuanto que está basada en un acto administrativo previo (acuerdo de liquidación de 22/07/2010 relativo al Impuesto sobre Sociedades 2004) que, si bien ha sido objeto de reclamación económico-administrativa ante el TEAC, es plenamente ejecutivo. Nótese, a mayor abundamiento, que el propio TEAC ha acordado suspender el procedimiento de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra los acuerdos de liquidación relativos al Impuesto sobre Sociedades 2003-2004 (RG 4356-10 y 4357-10) en tanto no se pronuncie sobre la cuestión planteada el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
En virtud de lo anterior, esta Oficina Técnica no puede sino confirmar la propuesta de regularización formulada por el equipo actuario, si bien dicha regularización se efectúa con carácter provisional en tanto no se resuelva la reclamación económico-administrativa, relativa al Impuesto sobre Sociedades 2003-2004, la cual pende, a su vez, de la resolución de la cuestión prejudicial planteada ante el TJUE."
La reclamante en sus alegaciones relativas al Acuerdo del ejercicio 2005 hace hincapié en que, en el momento de dictarse la liquidación, la ejecución de la Tercera Decisión de la Comisión relativa al fondo de comercio financiero en las adquisiciones indirectas se encontraba suspendida de forma cautelarísima por el Tribunal General de la Unión Europea, suspensión que habría permitido a la Administración aplicar el criterio sentado en la Consulta de la DGT de 21 de marzo de 2012 y la Resolución de este TEAC de 26/06/2012.
Añade que el criterio de la Inspección en el Acuerdo de 2005 respecto a su vinculación a un acto previo no coincide con el mantenido en las liquidaciones de los ejercicios 2003 y 2004: En el ejercicio 2005 niega que pueda separarse de un acto previo en tanto no sea anulado, mientras que en las liquidaciones de los ejercicios 2003 y 2004 rechazó la deducción del fondo de comercio de LM por tratarse de una entidad holding, pese a haberlo admitido en un ejercicio anterior.
Finalmente advierte que, sin perjuicio de lo anterior, el TEAC había decidido plantear una cuestión prejudicial al TJUE, por lo que cabía plantear asimismo la suspensión de la REA correspondiente a 2005.
Ha de explicitarse en este punto, que como se ha expuesto, tanto las reclamaciones correspondientes a los ejercicios 2003 y 2004, como las posteriores, relativas a los ejercicios 2005 y subsiguientes, fueron asimismo objeto de suspensión.
Pues bien, para una adecuada resolución de esta controversia, ha de advertirse que este TEAC había venido manteniendo (entre otras, en Resoluciones de 17/02/2011 (RG 4871/09), de 3 de abril de 2008 (RG 3457-06) y de 15 de marzo de 2007 (RG 2851/05), que para determinar el valor teórico de las participaciones adquiridas había de estarse al valor teórico resultante del balance individual de la sociedad participada (cabecera de Grupo) y no el resultante del balance consolidado del Grupo.
Este criterio se modificó en la Resolución de 26/06/2012, en congruencia con la nueva interpretación a que el Acuerdo de liquidación relativo a 2005 y los siguientes se refieren, pues, admitiéndose también la posibilidad de existencia de f.c.f en el caso de participaciones indirectas, indudablemente el criterio de atender al balance individual y no al consolidado dejaba de tener razón de ser.
Tras una diversidad de circunstancias acaecidas relativas al iter judicial ante los Tribunales de Justicia de la UE de los recursos frente a la Tercera Decisión de la Comisión y al curso de la cuestión prejudicial planteada por este TEAC, que fue finalmente inadmitida, la cuestión ha de plantearse en términos consistentes con el estado actual de la cuestión.
Para entenderlo es conveniente hacer una breve alusión al argumental que vino desplegando la entidad con anterioridad a las circunstancias concurrentes cuando recayó el Acuerdo relativo a 2005 y que, sin embargo, no se habían producido cuando recayó el Acuerdo relativo al ejercicio 2004.
Manifiesta, en síntesis, la entidad en relación con esta cuestión (que condensa como "Balance consolidado versus balance individual"), que estima que el valor teórico contable que ha de ser tomado en consideración, en el caso de adquisición de una sociedad cabecera de un grupo consolidado, es el consolidado, abstracción hecha del dato de que la sociedad adquirida sea operativa, o sea tan sólo una sociedad tenedora de acciones. Entiende que el carácter inmediato o mediato de la adquisición de las sociedades operativas, con actividad empresarial, no debe ser elemento determinante del juego de la deducción prevista por el articulo 12. 5 de la LIS.
Como argumentación a favor de su tesis, aduce que, habida cuenta la intima conexión que el legislador ha dado a esta figura del 12.5 con la regla de exención respecto de ciertos rendimientos procedentes de entidades participadas no residentes, es muy adecuada la consideración del régimen de exención regulada por el articulo 20 bis de la Ley 43/1995. En este sentido expone que si la propia dicción del articulo 12. 5 alude, para establecer el ámbito de potencial aplicación de la norma, a "entidades no residentes ... cuyas rentas puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 20 bis de esta Ley ... ", resulta coherente asumir que habrá un cierto paralelismo entre el criterio del articulo 20 bis., y en el articulo 12 en su apartado 5, en cuanto a las estructuras de adquisición societaria, idóneas para el juego de ambos preceptos.
Y acto seguido concluye su razonamiento resaltando que es palmaria la solución adoptada por el artículo 20 bis, que restringiendo la exención a las rentas provenientes de la actividad empresarial, considera englobadas en ese ámbito - apartado 1 c) b):
"los dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de las cuales .. . tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos ... cuando los referidos beneficios y entidades cumplan a su vez los requisitos establecidos ... "
De lo que, a su juicio, extrae que esa solución supone extender el ámbito de las rentas exentas para la participada directa, o bien, que realmente incluye en el ámbito de dicha exención a las participadas de segundo nivel; cuyas rentas en forma de dividendo "suben por la cadena" de participadas, beneficiándose del régimen de exención. Considera que cualquiera de esas dos perspectivas, conduce por sistematicidad a entender que ambas sociedades deben entenderse incluidas en el ámbito del artículo 12.5; y que en suma es la visión "consolidada" de la sociedades no residentes adquiridas por el grupo XZ, la que debe ser asumida al verificar la aplicación de dicho precepto.
Añade otro argumento, de literalidad de la norma, que viene dado por el hecho de que, para la determinación de la parte del coste de adquisición que es deducible, el artículo 12.5, establece que el importe de la diferencia entre el precio y el valor teórico contable se imputará " ... de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991 ... por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas".
Entiende que esta remisión al mencionado Decreto de consolidación implicaría que la imputación de la diferencia no debe finalizar con la asignación de valor a las acciones de las entidades participadas dependientes (operativas o no), sino que el ejercicio de imputación debería extenderse a los activos de dichas sociedades en el momento de la adquisición de la participación valorados a mercado y por el fondo de comercio que, en su caso, pueda surgir. Considera, en definitiva, que el fondo de comercio financiero fiscalmente deducible sería el importe de la diferencia entre el precio de adquisición y el VTC de la participación adquirida, de acuerdo con los criterios establecidos en el Decreto de consolidación, a los activos de las sociedades (operativas) integrantes del grupo de consolidación. En suma, se atendería al valor del "subconsolidado" adquirido en su caso.
Añade que su conclusión se ve ratificada con el análisis de los concretos preceptos del referido Decreto de consolidación. Tras citar algunos de ellos, concluye que el fondo de comercio financiero fiscalmente deducible seria el importe de la diferencia entre el precio de adquisición y el VTC homogeneizado de la participación adquirida en la parte no imputable, de acuerdo con los criterios establecidos en el Decreto de consolidación, a los activos de las sociedades (operativas) integrantes del grupo de consolidación.
Y finalmente, resalta algo que este órgano revisor considera importante y es que la interesada entiende que esa interpretación que postula resulta más acorde con la finalidad del precepto, evitando discriminar a las inversiones operativas realizadas en el exterior por sociedades españolas cuando dicha adquisición sea a través de una entidad holding y que atentaría contra la presunta finalidad de la norma de favorecer la inversión de las empresas españolas en el exterior y contra la necesaria neutralidad económica y de negocio que debe, en todo caso, presidirla.
Pues bien, de la argumentación expuesta se desprende, a la luz del estado actual de la cuestión, que los razonamientos que sustentan el decantar la controversia "balance individual versus consolidado" a favor de este último, son precisamente los que constituyen el fundamento de la Tercera Decisión de la Comisión para considerar la existencia de ayuda de estado ilegal en la interpretación que las hacía extensivas a las adquisiciones indirectas.
En este sentido valga resaltar de nuevo algunos de los epígrafes de la referida Decisión:
"(131) La Comisión considera que el método de cálculo del fondo de comercio financiero sobre el que se fundamentaban las interpretaciones administrativas constituye una parte inherente del artículo 12, apartado 5, del TRLIS, que define su ámbito de aplicación y sus efectos jurídicos. En efecto, el artículo 12, apartado 5, del TRLIS constituye, en sí mismo, un método de cálculo del fondo de comercio financiero: especifica los pasos que hay que dar para obtener el importe que constituye el fondo de comercio financiero. Es obvio que una modificación o alteración del presente método de cálculo, el cual implica una modificación sustancial de la ventaja tributaria derivada de dicha disposición, podría tener un impacto directo sobre los efectos jurídicos del precepto.
(132) El método de cálculo inicial utilizado sistemáticamente por la DGT y el TEAC concluyó que el valor contable que debe tenerse en cuenta debe ser el reflejado en las cuentas individuales de la sociedad adquirida no residente. Por lo tanto, ningún fondo de comercio (y, por consiguiente, ningún fondo de comercio financiero) podría aflorar en el contexto de una adquisición indirecta de participaciones resultante de una adquisición directa de participaciones en sociedades holding no residentes. La práctica administrativa inicial solo permitía la deducción del fondo de comercio financiero derivado de la adquisición directa de participaciones en sociedades operativas.
(133) El nuevo método de cálculo incluido en la consulta vinculante de la DGT y la resolución del TEAC de 2012 expande los límites iniciales del artículo 12, apartado 5, del TRLIS al permitir la deducción del fondo de comercio financiero también en el contexto de adquisiciones indirectas de participaciones resultantes de adquisiciones directas de participaciones en una sociedad holding, con el resultado de que empresas que en el momento de la Primera y Segunda Decisiones se suponía que no debían aplicar la medida a las adquisiciones indirectas, ahora pueden solicitar deducciones por dichas adquisiciones".
Es cierto que la tacha de esta Tercera Decisión se hace a las entidades "holding", es decir, a la adquisición de entidades operativas a través de una interpuesta, cuya finalidad sea la tenencia de aquellas. Ahora bien, lo que subyace sin duda, es que lo que no cabe admitir es la afloración indirecta de fondos de comercio de segundo o ulterior nivel en la cabecera; y ello aun cuando esta cabecera sea a su vez una entidad operativa que funcione como holding respecto de otras que de ella pendan. Resulta ilustrativo en este particular la cita textual de la anteriormente referida Consulta de la DGT de de 21 de marzo de 2012:
"Por todo lo anterior, se considera que una interpretación acorde a derecho debe permitir que la deducción fiscal del fondo de comercio financiero se haga extensivo a distintos niveles de participación, de manera que el artículo 12.5 del TRLIS resulte aplicable no solo al referido fondo de comercio existente en una entidad directamente participada sino también el que se encuentre en segundos o ulteriores niveles de participación. Para ello será necesario probar a través del balance consolidado o por cualquier otro medio de prueba admitido en derecho, que existe una parte del precio de adquisición de la entidad holding directamente adquirida que, en el momento de realizarse la misma, inequívocamente se corresponde con un fondo de comercio financiero existente en una entidad indirectamente participada sobre la que se cumplan los requisitos del articulo 21 del TRLIS."
Por contra, utilizando el valor contable reflejado en las cuentas individuales de la sociedad adquirida, como dice el epígrafe 132 de la Decisión que acabamos de trascribir, no puede aflorar ningún fondo de comercio financiero de las entidades subyacentes y el cálculo se limita a la entidad directamente participada.
Precisamente las consideraciones que la reclamante vierte en sus alegaciones, citando opiniones de doctrina autorizada, ratifican la conclusión que aquí se mantiene pues vinculan la corrección del cálculo según las cuentas anuales consolidadas a la lógica de que, cuando se adquiere la participación sobre un grupo de sociedades, el fondo de comercio debe referirse al mismo.
Otra cita de la reclamante relativa al cómputo del fondo de comercio surgido en una combinación de negocios abunda en este mismo sentido (el subrayado es nuestro), al exponer que:
"la norma de valoración octava, apartado segundo, contenida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre determina el fondo de comercio por diferencia entre el precio de adquisición de la participación con el valor teórico contable de la participada. Ahora bien, tal fondo de comercio sólo recoge el individual de la entidad holding que se adquiere, enmascarando los fondos de comercio que surgen en las entidades participadas operativas.
Sin embargo, tanto el Banco de España en la anterior Circular 4/1991 como en la vigente 4/2004, así como el ICAC (con carácter general, en la Consulta 4 del BOICAC número 44/diciembre de 20001, consideran que deberá reconocerse el fondo de comercio del subconsolidado, es decir que, cuando se trate de participaciones en sociedades dependientes tenedoras de valores, como valor teórico contable de las participadas se tomará el que se deduzca del Balance subconsolidado de las mismas.
En definitiva, como fondos propios a efectos de calcular el valor teórico contable de la entidad holding, se tomarán no los individuales de tal sociedad sino los fondos propios consolidados. "
Es por ello que, llegados a este punto, está claro que no puede dictarse una resolución que consagre un criterio, cual es el de atender a los valores del balance consolidado, fundamentado en la lógica de la admisión de un f.c extensivo a diversos niveles ulteriores de participación, pues ello supondría una contravención de la Tercera Decisión.
La compra de TW por XZ fue una adquisición de una entidad operativa, banco comercial británico, que era ciertamente la cabecera de un grupo en dicho país. Conforme a lo expuesto, lo correcto fue, tal como operó la Inspección, la determinación del fondo de comercio financiero exclusivamente referido a dicha entidad directamente adquirida, sin que aflorasen los correspondientes a las sociedades filiales de la misma, es decir, calculado conforme a las cuentas individuales y no las consolidadas. Siendo esto así y habiéndose producido la adquisición de la entidad TW en noviembre de 2004, la misma se halla cubierta por la confianza legitima reconocida, hasta la fecha de la publicación de Decisión de incoación, en la Primera Decisión (conclusión en apartado 175), de 28.10.2009 .
En consecuencia, se confirma el cómputo del fondo de comercio financiero realizado conforme a las cuentas individuales hecho por la Inspección.
1.2.Consideración o no de las participaciones preferentes como patrimonio neto de la entidad adquirida.
Son datos fácticos a considerar:
- El capital preferente de TW, por importe de 632 millones de libras, no fue objeto de la operación de compra por parte de XZ, S.A.
- XZ registró en sus cuentas consolidadas del ejercicio 2004 un importe de 632 millones de libras, en la rúbrica del balance correspondiente a "Intereses Minoritarios", minorando el patrimonio neto del grupo TW a integrar en las cuentas consolidadas del grupo XZ. Este importe se corresponde con el nominal y la prima de emisión de las acciones preferentes emitidas por TW.
- A su vez, XZ, S.A. efectuó un ajuste en el balance formato Circular 4/1991 del Banco de España, por importe de 56,780 millones de libras, incrementando el patrimonio neto del grupo TW para registrar las diferencias de cambio correspondientes a las acciones preferentes en dólares, minorando a su vez la cuenta de intereses minoritarios.
La inspección fundamenta, en síntesis, que tanto la normativa mercantil como la normativa contable de desarrollo (cita la Circular 4/1991) calificaba las acciones preferentes como fondos propios.
En consecuencia considera que :
- Procede el ajuste negativo al valor teórico contable de TW por importe de 632 millones de libras, en cuanto que se trata de valor teórico contable no adquirido por la entidad.
- No procede el ajuste positivo realizado por la entidad, por importe de 56,780 millones de libras, resultado de las diferencias de cambio producidas en las acciones preferentes en dólares, precisamente por su consideración de fondos propios.
- Como consecuencia de la calificación de las acciones preferentes como fondos propios de TW, debe aplicarse al importe del resto de los ajustes efectuados la proporción que corresponde al valor teórico contable de TW adquirido por la entidad, atribuyendo el resto de dicho importe a los intereses minoritarios, del mismo modo que lo hace grupo XZ en sus cuentas consolidadas.
Es de destacar que la reclamante manifiesta su conformidad en cuanto a la exclusión de las acciones preferentes del capital adquirido por XZ, S.A. pero discrepa en lo relativo a atribuir al capital que representan las acciones preferentes la parte proporcional de los ajustes valorativos.
De hecho, el ajuste negativo en el valor teórico de TW, a efectos de determinar el importe del fondo de comercio amortizable fiscalmente, fue efectuado tanto por el obligado tributario como por la inspección pero por razones completamente diferentes y ahí es donde radica la causa de la discrepancia. Aun cuando la entidad considera correcta la exclusión de las acciones preferentes del capital adquirido por XZ, S.A. pues admite que no se adquirió, entiende que no procede atribuir al capital que representan las acciones preferentes la parte proporcional de los ajustes valorativos, pues a su juicio la posición patrimonial de los accionistas preferentes de TW no tiene nada que ver con la de los titulares de acciones ordinarias, en cuanto que los primeros no poseen el derecho a una cuota liquidativa del patrimonio social, sino que poseen una pura posición crediticia concretada en su cuantía. Es decir, considera que las acciones integrantes del capital preferente no adquirido por XZ no formaba parte del patrimonio neto de TW, sino que las mismas eran un pasivo.
Por contra, la inspección considera que el capital que dichas acciones preferentes representan sí forma parte del patrimonio neto de TW conforme a la normativa contable aplicable en el año 2004, que era la Circular 4/1991 del Banco de España. Por ello, si las acciones preferentes forman parte del patrimonio neto de TW, todos los ajustes valorativos que deban efectuarse para homogenizar las cuentas de TW con las cuentas del grupo XZ, deben imputarse proporcionalmente al patrimonio neto adquirido por XZ y al patrimonio neto que las acciones preferentes representan. Por tanto, los ajustes valorativos imputables a las acciones preferentes deben excluirse, con su correspondiente signo, del valor teórico de la participación adquirida a efectos de determinar el fondo de comercio a que se refiere el artículo 12.5 del TRLIS. Por ende, este órgano revisor no comparte la afirmación de la reclamante de ser la tesis de la Inspección contraria a la lógica, antes bien, la conclusión que deviene mas razonable es la contraria, pues de otro modo no cabría considerar a los titulares de las acciones preferentes de TW como participes de los beneficios/dividendos, sino como acreedores en cuanto titulares de un pasivo, como la entidad postula. De hecho la interesada en sus alegaciones al acta (pág 145), manifiesta a este respecto que la Inspección elabora una posición aparentemente sólida en base a la conceptuación contable del capital de las acciones preferentes y la modificación del mismo con ocasión del cambio normativo habido entre 2004 y 2005 pero, de otra parte, de espaldas a la lógica y al sentido que la propia filosofía del artículo 12.5 demanda.
Como se ha dicho, no comparte este órgano revisor esa ausencia de lógica que la entidad atribuye a la Inspección. En particular cuando, reconociendo al menos su sustento en la normativa citada por la Inspección, cuya aplicación no contradice, pretende su fundamentación en la eventual diferencia de la posición patrimonial de los titulares de acciones preferentes de TW frente a los ordinarios. Siendo asi que ello lo que sí es contradictorio es con la afirmación de la propia entidad, que considera que las acciones preferentes no sólo tiene derecho al capital y prima sino también a los dividendos. En este sentido, si el fondo de comercio puede considerase como un valor actualizado de los beneficios, parece lógico entender que deba repartirse los ajustes también a dichas acciones. Respecto a este argumento, a juicio de este órgano revisor, contundente, la reclamante en sus alegaciones (pag 137/138 de 222 del escrito de alegaciones en la REA nº 4356/2010, a la que se remite en sus alegaciones en la REA nº 1599/2015) se limita a afirmar que esta simple frase no resuelve la cuestión. Ciertamente no es la simple frase la que lo resuelve, sino la lógica que subyace en ella, en coherencia con la consideración como fondos propios de el capital representado por las acciones preferentes; sin que la interesada rebata esta afirmación ni justifique su criterio contrario a considerarlo como fondos propios sino como pasivo.
Y a este respecto ha de observarse, remontándonos a las alegaciones de la entidad al acta (pag. 147 del documento de alegaciones AL ACTA obrante en el EE del RG. 4356/2010), que en ellas pretende presentar que la circunstancia de que la posición patrimonial de los accionistas preferentes nada tiene que ver con la de los titulares de acciones ordinarias, es reconocida por el propio actuario en el A04 de XZ y para ello hace la siguiente cita:
<<Esa situación esta reconocida expresamente por la Inspección, que en el acta AO4 relativa a XZ, recoge esta precisión sobre el que constituye el régimen de las acciones preferentes (página 91 de la citada acta):
"en reducciones de capital con devolución de aportaciones o distribución de activos por disolución, las acciones preferentes ostentan prioridad sobre las acciones ordinarias teniendo derecho a percibir una cantidad igual a la desembolsada incluida la prima de emisión pagada y la totalidad del importe de los dividendos que le sean debidos. Al margen de las cantidades citadas no tienen otro derecho de participación en la distribución de activos, ni poseen derecho de voto, salvo en lo referente a la disolución de la sociedad o en resoluciones que varíen los derechos de las acciones preferentes o si el dividendo, al que tienen derecho dichas acciones no ha sido pagado en su totalidad en tres periodos consecutivos" >>
Pues bien, en contra de lo que la entidad quiere presentar, a juicio de este TEAC, de esta sola mención (cuya cita se halla, dicho sea de paso, no en la página 91 sino 92 del Acta A04 nº ...71) en modo alguno puede concluirse la negación de lo que constituye el argumento fundamental de la Inspección, cual es la calificación de las acciones preferentes como fondos propios. Es mas, al contrario, de toda la descripción restante y de lo extensamente expuesto en las paginas 92 a 96 de dicha Acta de consolidación, a cuyo tenor nos remitimos, se desprende lo fundado de la conclusión inspectora.
En consonancia con ello, este órgano revisor no aprecia incorrección alguna, como la reclamante achaca, a la aplicación por la Inspección al importe de los ajustes efectuados, la proporción que corresponde al valor teórico contable de TW adquirido por la entidad, atribuyendo el resto a los minoritarios. No hay ninguna incongruencia en utilizar tal proporcionalidad para la distribución de las correcciones valorativas. En puridad, el motivo de XZ es que no han de ponerse en pie de igualdad unas y otras acciones, acerca de lo cual se limita a afirmar que el accionista titular de acciones preferentes no tiene derecho en modo alguno a la participación en la distribución del patrimonio social, mas allá de los pagos de rentabilidad comprometidos.
Y, como acabamos de ver al referirnos a las manifestaciones del Acta de consolidación y las alegaciones de la entidad ante la Oficina Técnica, ello no resulta del expediente pues sí tienen derecho a percibir en reducciones de capital o distribución de activos por disolución y no solo, como el propio obligado reconoce, tienen derecho al capital y prima sino también a los dividendos. En este sentido, si el fondo de comercio puede considerase como un valor actualizado de los beneficios, parece lógico entender que deba repartirse los ajustes también a dichas acciones.
Se desestima, pues, esta alegación de la entidad.
1.3. Procedencia del ajuste realizado en la cuenta de otros fondos específicos en concepto de valoración de acciones preferentes.
También para la determinación del fondo de comercio se discute la procedencia o no del citado ajuste, así como la de otros, que posteriormente examinaremos que tienen un sustrato de debate común.
Tal como se describe en el acta y en el informe ampliatorio del ya repetido ejercicio 2004, pero sobre todo en el Acta A04 de consolidación ya antes citada, la entidad realizó un ajuste al patrimonio neto del grupo TW, por importe de 116 millones de libras, en concepto de "valoración de preferentes a mercado". La contrapartida de las cuentas de patrimonio neto es una cuenta de "otros fondos específicos" incluida en la rúbrica "Otras provisiones. Fondos para contingencias y compromisos en unidades operativas".
Por una parte, el acuerdo impugnado, por exponerlo muy sintéticamente, considera que la rúbrica en la que se registra el ajuste no permite la identificación de los elementos patrimoniales a los que afecta ni sobre la realidad concreta de las obligaciones probables que se reconocen. Por ello concluye que dado que no consta en el expediente ninguna documentación de los registros contables o extracontables de la entidad que establezca la vinculación, la única relación del importe del ajuste con el concepto (valoración de preferentes) deriva de las manifestaciones realizadas por la entidad.
Por otra, la Inspección señala que, aun cuando dialecticamente se admitiese tal vinculación, tampoco cabría admitirlo en coherencia con la interpretación realizada anteriormente en relación con la naturaleza de las acciones preferentes como parte del patrimonio neto de TW.
Y añade un tercer argumento, relativo a que, aun cuando también dialecticamente se prescindiese de las anteriores consideraciones, no sería posible considerarlo como imputación de valor a elementos patrimoniales, ya que supone la atribución de un mayor valor a un pasivo y no es consistente con lo establecido en el Real Decreto 1851/1991, que se refiere al incremento del valor de los activos o a la reducción del valor de los pasivos, tal como se ha señalado al explicitar los criterios que se siguen en la propuesta de regularización.
Respecto al primer argumento, la entidad en sus alegaciones al acta aduce que el ajuste quedó plenamente identificado desde un primer momento como correspondiente a "preferentes no deducibles a mercado" por lo que no está de acuerdo con lo indicado por la inspección en el informe sobre la falta de identificación del mismo. Afirma que de la diligencia de consolidación A04 (pág 83) se desprende que desde el primer momento estaba identificado. Añade que en la Memoria de TW del ejercicio 2005, se contenía esa misma identificación y que el planteamiento de la Inspección era enormemente riguroso.
Asimismo explica ante la Inspección que este ajuste responde a la idea de revisar la valoración de las emisiones de preferentes, estimando cual sería el capital actual equivalente de las distintas emisiones consideradas, a tenor de los tipos de interés aplicados en el mercado a títulos comparables; que dicho cálculo se ha efectuado con un criterio de prudencia valorativa a efectos de determinar la diferencia entre el precio de adquisición y el valor de mercado de la sociedad adquirida, por lo que, en lo que al caso de acciones preferentes se trata, de un lado de que el capital atribuible a las preferentes no forma parte del patrimonio atribuido a XZ como adquirente de las acciones ordinarias.
Estas alegaciones son contestadas en el Acuerdo impugnado y este Tribunal comparte los razonamientos del mismo. En síntesis: que lo que la Inspección constata en el acta es que la rúbrica del balance consolidado en el que se había registrado el ajuste al patrimonio neto por razón de las acciones preferentes era "otros ajustes". En dicha rúbrica se recogían varios ajustes, por lo que ha sido preciso analizar uno por uno en el curso de las actuaciones inspectoras, ya que dicha rúbrica del balance consolidado no aportaba información sobre los ajustes anotados en la misma ni sobre las contrapartidas.
A ello ha de añadir este órgano revisor que ha revisado la página 83 (así como las demás anteriores y posteriores de dicha diligencia de consolidación) y en modo alguno puede compartir la afirmación de la entidad acerca de que desde un primer momento se había justificado la identificación que la Inspección echa en falta.
Dice asi:
"En relación con este grupo de ajustes, la representación de la entidad aportó la documentación referida al balance consolidado establecido por la circular 4/1991 y la conciliación con el balance consolidado del grupo TW, manifestando que el grupo XZ había consolidado, en sus cuentas correspondientes al ejercicio 2004, el grupo TW en bloque y no sociedad a sociedad y realizado los ajustes al valor teórico contable del citado grupo. Respecto del balance individual de TW, dicha representación manifestó que su representada no disponía del mismo, ya que no existe obligacion en Reino Unido de presentación de cuentas individuales auditadas. De ahi, que la inspección haya dispuesto únicamente de la información relevante sobre las cuentas individuales de TW \lational Pie, que consta en las cuentas consolidadas del grupo TW.
La documentación aportada consiste en balance del grupo TW en formato Circular 4/1991, conciliación de esta balance con el que figura en las cuentas auditadas correspondientes al ejercicio 2004 de dicho grupo y hoja excel, que se reproduce a continuación, con el desglose y aclaración de los ajustes que figuran en el balance del grupo consolidado TW en formato Circular 4/1991"
Al contrario, del tenor anterior se desprende una indefinición al respecto; lo cierto es que de su lectura lo único que se deduce es que el actuario refiere que la entidad en unas hojas excel ha consignado un desglose de ajustes con determinados importes que se reproducen. Pero ello no significa en modo alguno que ello haya resultado justificado, se trata de una mera explicación, sin convalidación alguna en documentos contables.
Ello se ratifica mas adelante, en la página 86 de la misma diligencia A04, al señalarse:
"Desde el punto de vista de la acreditación de este grupo de ajustes, debe señalarse que la información facilitada no aparecía respaldada con documentación del registro contable de la entidad y resulta imprecisa respecto de la identificación de los conceptos a los que afectan los "reajustes" (la existencia del "reajuste", que se denomina "varios", podría afectar a cualquiera de los conceptos ajustados del balance de Circular 4/1991 y hacerlo, además, en cualquier cuantía si la cifra que se ofrece es el resultado de la suma algebraica de cantidades positivas y negativas) por lo que la inspección solicitó a la entidad, en correo electrónico de fecha 7 de abril de 2009 que se ha incorporado al expediente, aclaración tanto sobre los conceptos y la cuantía bruta de los "reajustes", como sobre el efecto fiscal que se atribuía a cada uno de ellos y el desglose del reajuste "varios", solicitud que, hasta la fecha la sociedad no ha cumplimentado."
Y también en la página 88, donde recalca que:
"La carencia de información al respecto de este grupo de ajustes es notable como se desprende claramente de las tablas anteriores."
Ademas de lo anterior, mas adelante, en la página 90 de la misma diligencia A04 de consolidación se dice (afirmación que este Tribunal comparte plenamente y en ese sentido se ha concluido en el apartado 1.1 la polémica balance individual versus consolidado) que el cálculo del fondo de comercio amortizable fiscalmente debe partir del balance individual de la entidad adquirida y que en este punto debe advertirse que la información facilitada por la entidad sobre las cuentas individuales de TW es prácticamente nula y en la mayoría de los casos solo se dispone de la información que sobre la sociedad individual aparece en los Informes anuales del grupo TW.
En consecuencia, se comparte este argumento inspector.
En cuanto al segundo argumento de la Inspección, de que aun cuando dialecticamente se admitiese tal vinculación, tampoco cabría admitirlo en coherencia con la interpretación realizada anteriormente en relación con la naturaleza de las acciones preferentes como parte del patrimonio neto de TW, este Tribunal no puede sino ratificar lo expuesto en relación con esta cuestión en el apartado 1.2. anterior, relativo a la "consideración o no de las participaciones preferentes como patrimonio neto de la entidad adquirida." Por lo que en congruencia, se confirma este argumento.
En cuanto al tercer razonamiento en que la Inspección fundamenta este aspecto de la determinación del fondo de comercio, este órgano revisor comparte la tesis conceptual o de fondo en que se sustenta la conclusión inspectora y que valdría para confirmarla aun cuando dialecticamente se admitiera que no concurriesen las tachas de insuficiencia probatoria e incongruencia con la calificación de las preferentes como parte del patrimonio neto.
Este criterio consiste, en esencia, en que la norma fiscal, art. 12.5, en su remisión a la normativa contable de referencia, no permite atribuir un menor valor a los activos o un mayor valor a los pasivos de la sociedad adquirida, pues la misma dice que la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico contable a la fecha de adquisición "se imputará" a los bienes y derechos de la entidad no residente. Y en el mismo sentido el artículo 23.4 del RD 1815/1991 reza:
"Art. 23. Diferencia de primera consolidación.
(...)
4. Cuando la diferencia de consolidación sea positiva, y a los solos efectos de la formulación de las cuentas consolidadas, se imputará directamente y en la medida de lo posible a los elementos patrimoniales de la Sociedad dependiente, aumentando el valor de los activos o reduciendo el de los pasivos, y hasta el límite que sea atribuible a la Sociedad dominante de la diferencia entre el valor contable del elemento patrimonial de que se trate y su valor de mercado en la fecha de la primera consolidación, calculado en función del porcentaje de participación en el capital social de la Sociedad dependiente.
Una vez realizada la imputación indicada, los importes resultantes para las partidas del Balance se amortizarán, en su caso, con idénticos criterios a los aplicados a las mismas antes de la imputación."
Sólo si hubiese habido una diferencia negativa de primera consolidación sería posible una revisión de los elementos de pasivo de TW, incrementando su valoración. Como se desprende del apartado siguiente, 5, del mismo articulo 23 del RD 1815/1991:
"5. Cuando la diferencia de consolidación sea negativa, y a los solos efectos de la formulación de las cuentas consolidadas, se imputará directamente y en la medida de lo posible a los elementos patrimoniales de la Sociedad dependiente, aumentando el valor de los pasivos o reduciendo el de los activos, y hasta el límite que sea atribuible a la Sociedad dominante de la diferencia entre el valor contable del elemento patrimonial de que se trate y su valor de mercado en la fecha de la primera consolidación, en función del porcentaje de participación en el capital social de la Sociedad dependiente. Una vez realizada la imputación indicada, los importes resultantes para las partidas del Balance se amortizarán, en su caso, con idénticos criterios a los aplicados a las mismas antes de la imputación.El artículo 2 de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de Reforma Parcial y Adaptación de la Legislación Mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea (CEE), en materia de Sociedades, ha modificado el título III del libro I (artículos 25 a 49) del Código de Comercio, relativo a la contabilidad de los empresarios; en la nueva redacción, la sección tercera (artículos 42 a 49), se dedica a la «presentación de las cuentas de los grupos de Sociedades», trasladando al Derecho interno la Séptima Directiva comunitaria, constituyendo un marco para la elaboración de las cuentas anuales consolidadas.El artículo 2 de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de Reforma Parcial y Adaptación de la Legislación Mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea (CEE), en materia de Sociedades, ha modificado el título III del libro I (artículos 25 a 49) del Código de Comercio, relativo a la contabilidad de los empresarios; en la nueva redacción, la sección tercera (artículos 42 a 49), se dedica a la «presentación de las cuentas de los grupos de Sociedades», trasladando al Derecho interno la Séptima Directiva comunitaria, constituyendo un marco para la elaboración de las cuentas anuales consolidadas."
Asi pues, se rechaza este argumento de la reclamante, confirmando al respecto el criterio de la Inspección.
1.4. Procedencia de los ajustes realizados en la cuenta de otros fondos específicos en concepto de "Share Based Payments", "Derecognition of liabilties/coste call".
En relación con estos ajustes ha de observarse que el fundamento de la controversia ha sido ya analizado en el punto anterior, debiéndose ratificar los razonamientos de la Inspección, sin mayor reiteración.
Como conclusión de lo analizado en estos cuatro puntos anteriores, 1.1. a 1.4., ha de confirmarse la determinación de la diferencia entre el precio de adquisición y el valor neto contable llevada a cabo por la Inspección.
Resta por examinar, pues, el punto 2 del marco de cuestiones controvertidas que anteriormente hemos esbozado; a saber: la imputación de valor a determinados activos intangibles.
Ha de advertirse que el registro contable lo llevó a cabo la entidad en 2005, y aun cuando la Inspección , en la comprobación llevada a cabo con anterioridad a la que aquí nos ocupa, en relación con el ejercicio 2004 hizo determinadas consideraciones, lo cierto es que no tuvo consecuencias liquidatorias, siendo en el ejercicio 2005 y siguientes donde se plasma el impacto liquidatorio. Y respecto a los cuales la reclamante despliega sustancialmente su argumentación. No obstante, por razones sistemáticas, se trata de verter aqui una visión global de todo el debate relativo al presente fondo de comercio (en congruencia con lo expuesto en la resolución relativa al ejercicio 2004, (RG. 4356/2010), que se aprueba en esta misma Sala.
2. Imputación de valor a determinados activos intangibles.
Para centrar la controversia en relación con este aspecto, conviene resumir lo siguiente:
El importe del f.c. derivado de la adquisición del TW resultante de la comprobación inspectora (tras los ajustes de minoración del mismo, unos aceptados en conformidad y otros en disconformidad; siendo estos últimos los que se han analizado en los apartados anteriores) quedo en 8.278 (millones de euros).
En base a tal importe se llevó a cabo la regularización correspondiente al ejercicio 2004, teniendo en cuenta que la operación se llevó a cabo el 12 de noviembre de ese año, tal como se ha descrito al comienzo de este FD Trigésimo.
Sin perjuicio de ello, el actuario, en la diligencia de consolidación A04 70074771 (páginas 138 y 139) extendida a XZ por el ejercicio 2004, describe los datos relativos a la imputación de valor llevada a cabo en el ejercicio 2005:
"...En el informe de auditoria del grupo XZ correspondiente al ejercicio 2005 consta el registro, en dicho ejercicio, de los siguientes activos intangibles que minoran el fondo de comercio de TW:
Con vida útil indefinida:
Marca TW 459.680 miles de euros
Con vida útil definida:
Depósitos de la clientela TW (10 años) 1.257.483 miles de euros Tarjetas de crédito TW (5 años) 35.021 miles de euros"
En síntesis ello suponía un total de imputación a activos intangibles de 1.752 (millones de euros).
Aun a riesgo de perder precisión en los datos concretos, sintetizamos las argumentaciones para centrar la controversia. El actuario considera que, determinándose el f.c en 2004, ejercicio en el que aun se hallaba vigente la Circular 4/1991 (aplicable a las entidades de crédito, cual era la obligada tributaria), la cual prohibía registrar activos intangibles como la marca o la clientela, no cabía atribuir efectos al reconocimiento de estos activos intangibles para minorar el f.c.
Posteriormente dicha Circular 4/1991 fue sustituida por la Circular 4/2004, que entró en vigor el 1 de enero de 2005). Esta Circular introdujo un cambio notable en la cuestión aquí implicada, toda vez que propició el registro contable de determinados activos intangibles que cumplieran los requisitos de reconocimiento (básicamente, identificabilidad/separabilidad y estimación fiable de la cuantía. No entramos en las disquisiciones propias de los requisitos de este reconocimiento por cuanto aquí no se debaten).
Como consecuencia de ese cambio en su normativa especifica, XZ, en el período transitorio que la Circular 4/2004 concedía, procedió al reconocimiento y registro de los activos intangibles antes referidos, considerando que se cumplían los requisitos para ello.
En la referida diligencia de consolidación, se halla una análisis cuantitativo del impacto en el importe del f.c.
En el Acuerdo de liquidación, el Inspector Jefe manifiesta que no comparte la valoración efectuada por la Inspección acerca de la improcedencia de imputar parte de la diferencia obtenida entre el precio de adquisición y el valor teórico a otros bienes intangibles. Considera que el art. 12.5 permite la deducción por vigésimas partes de la parte de la referida diferencia que no corresponda imputar a bienes o derechos y esa imputación debe hacerse conforme a lo señalado en el RD. 1815/1991. Entiende que la remisión del articulo 12.5 al citado Real Decreto a los efectos de imputación de bienes y derechos es clara y en consecuencia debe aplicarse este RD que no limita los bienes y derechos a los que deba imputarse la diferencia calculada. En esencia, ello supone que para el Inspector Jefe carece de sentido la transcedencia que el actuario atribuye a la Circular 4/1991 primero (que impedía registrar los activos intangibles) y a la Circular 4/2004(que, por contra, lo posibilita).
Sin perjuicio de hacer esa manifestación, ello no tiene incidencia en la liquidación que gira por tal ejercicio, que se corresponde con la propuesta por el actuario (sobre la base de un importe de f.c. de 8.278 (millones de euros) por los días corridos desde la adquisición el 20 de noviembre al 31 de diciembre 2004). Difiere así la incidencia cuantitativa resultante de su criterio a los ejercicios siguientes.
Expone así:
"... dado que lógicamente los activos intangibles identificados en el año 2005 existen desde el momento de la fusión, aun cuando su cuantificación se haya demorado hasta el año 2005, debe considerarse, a partir del año 2005, los efectos fiscales de la mencionada imputación, lo que significa que en dicho ejercicio, a los efectos de aplicar el artículo 12.5 de la LIS, debe restarse al fondo de comercio calculado por la Inspección, 8.278.321.447,94 euros, la cuantía de 1.752.544 miles de euros correspondiente a marcas y otros activos intangibles, tal y como consta en la diligencia A04 antes señalada."
A juicio de este TEAC el criterio acertado es el sostiene el Acuerdo en relación con que la remisión del articulo 12.5 al citado Real Decreto a los efectos de imputación de bienes y derechos es clara y en consecuencia debe aplicarse este RD que no limita los bienes y derechos a los que deba imputarse la diferencia calculada.
De hecho, se trata de un criterio mantenido desde antaño por este TEAC, pudiendo citar una de las resoluciones que ya hemos mencionado. En Resolución de este TEAC de 26 junio 2012 (RG 3637/10) se hacía un estudio exhaustivo de cuál era el alcance de la remisión que el artículo 12.5 de la Ley 43/1995 hace al RD 1815/1991. En ella, citando a su vez la resolución anterior, de 1 de junio de 2010, se exponía:
"En dicha Resolución, tras resaltarse que en este ámbito fiscalidad y contabilidad pueden seguir caminos diferentes, suponiendo el articulo 12.5 el reconocimiento de la posibilidad de existencia de "diferencias entre el resultado contable y la base imponible como consecuencia de la depreciación del fondo de comercio financiero así como las diversidades que coexisten en el ámbito contable"; y que la remisión a los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991 no supone la exigencia de que "estas normas sean aplicables a las entidades que llevan a cabo esta determinación del fondo de comercio financiero. Dicho de otro modo, no está exigiendo que las entidades formulen efectivamente cuentas consolidadas sino que está disponiendo en términos generales que la determinación del fondo de comercio financiero se haga con arreglo a las reglas de tales normas, cualquiera que sea la forma, individual o consolidada, de la cuentas de la entidad."
Quiere esto decir que la incidencia de una determinada normativa contable especifica para una determinada categoría de obligados (como sucede en el presente caso con la Circular 4/1991), que prohibiese el registro contable de tales activos, no constituiría un impedimento para llevar a cabo la referida imputación de la diferencia a bienes o derechos para la final cuantificación del f.c.
Así pues, el reconocimiento de valor de los activos intangibles concernidos tiene repercusión a efectos del cálculo del f.c. fiscal. En efecto, según criterio manifestado también en anteriores resoluciones (lo que por razón de congruencia y seguridad jurídica ha de seguirse), que además se referían asimismo a activos intangibles, la imputación de la diferencia resultante de la combinación de negocios a determinados activos, minorando en consecuencia el importe resultante para el f.c, no requiere del registro contable de tales activos. Es el caso, por ejemplo, de las resoluciones de 1 de junio de 2020 (RG. 4128/2016 y RG. 8067/2016), en sus respectivos FD 6; o de la resolución de 29 de junio de 2020 (RG.561/2017).
Sí es, naturalmente, preciso que en los activos intangibles en cuestión concurran las circunstancias de identificabilidad/separabilidad y estimación fiable de la cuantía, a fin de poder constatar su realidad. Cuestión esta que naturalmente la Inspección puede y debe verificar. En el presente caso, la Inspección no entró a corroborarlo sino que dio por bueno, el análisis en ese sentido de la entidad, que le llevó a su reconocimiento en el ejercicio 2005.
Por otra parte, siendo cierto que tales activos intangibles identificados por la entidad en 2005 existían desde el momento de la combinación de negocios, no obstante, en el Acuerdo de liquidación de 2004 se manifestó que solo procedía minorar el fondo de comercio a partir del año 2005. Es decir, que la minoración del f.c. por importe de 1.752 (millones euros), consecuencia de la imputación a los activos intangible aflorados, quedaba pospuesta al ejercicio 2005.
Este órgano revisor considera que el que la entidad llevara a cabo en 2005 (por imperativo de la Circular 4/2004) el registro de los activos intangibles de referencia, considerando cumplidos los criterios de reconocimiento y el ser identificables y susceptibles de ser registrados separadamente, no se aprecia por qué no había de considerarse que los mismos habían aflorado "ab initio", desde el momento de la combinación de negocios. Lo que motiva esa circunstancia (que se identifique y cuantifique "con atraso") es precisamente el cambio de criterio de la Circular del Bº de España (la 4/2004 frente a la 4/1991), lo que abunda a favor de lo ilógico y distorsionante de tener que estar al vaivén de Circulares especificas , según que permitiesen o no el reconocimiento de activos intangibles. Esa distorsión se elimina precisamente con la interpretación uniformadora que aquí se patrocina.
Dicho lo cual, dado que la Inspección pospuso al ejercicio 2005 la eficacia de la minoración del f.c. consecuencia de la imputación a los intangibles, en la resolución relativa al ejercicio 2004 (RG. 4356/2010, antes mencionada), se concluía que no cabía a este órgano revisor sino mantener tal aspecto de la liquidación, toda vez que la alternativa de hacer efectiva la minoración del f.c por la imputación a tales activos ya en 2004 hubiera resultado perjudicial para la obligada tributaria y la prohibición de incurrir en "reformatio in peius" lo impedía.
Tratándose del Acuerdo de liquidación correspondiente a 2005 (del que deriva la problemática que llega hasta el aquí implicado, 2009), en el que sí la Inspección procede a hacer efectivo fiscalmente aquel reconocimiento y a regularizar este extremo en relación con dicho ejercicio, al igual que las respectivas liquidaciones giradas en esa misma comprobación respecto a los ejercicios 2006 y 2007, congruentemente, pueden confirmarse en este punto los acuerdos liquidatorios posteriormente recaídos, por aluvión en los respectivos ejercicios, y, en lo que a la presente REA incumbe, el correspondiente a 2009.
SEPTIMO.- Fondo de comercio correspondiente a la adquisicion de QR.
Se trata de la Amortización del Fondo de comercio financiero generado en la adquisición de QR SpA. por XZY.
Tal como se describe en los antecedentes el Acuerdo de liquidación (pág. 37), el asunto también deviene de lo acaecido en los ejercicios anteriores y concretamente, 2003 y 2004.
Son datos fácticos relevantes los siguientes:
- Con fecha 23 de diciembre de 2003, XZY S.A. adquirió a GH el 50 por 100 del capital de la sociedad ... QR S.p.A. por un importe de 140.000.000 euros. La sociedad transmitente obtuvo un beneficio de 118.393.000 euros.
- En la fecha de la adquisición, XZY, S.A. participaba en el 100 por 100 del capital de GH. La participación en GH fue adquirida en el año 2002 a otras entidades del grupo XZ.
- El fondo de comercio amortizable fiscalmente calculado por XZY, S.A. asciende a 103.053,50 miles de euros y se ha calculado por la diferencia entre el coste de adquisición y el 50 por 100 del importe del valor en libros de la compañía QR SPA deducidos los ajustes de armonización. El importe amortizado en el ejercicio 2005 fue de 5.152.675 euros.
- En el ejercicio 2003 la entidad percibió dividendos de GH por importe de 1.300.000.000 euros. Los resultados con cargo a los cuales se perciben los dividendos proceden en gran medida de diversas operaciones intragrupo, entre ellas, la venta de la participación de QR S.p.A., que generó un beneficio de 118.393.000 euros en GH.
- La entidad dotó en el ejercicio 2004 un fondo de bloqueo de beneficios de acuerdo con lo establecido en la Norma Quinta, apartado D), de la Circular 4/1991 del Banco de España por importe de 1.208.244.000 euros con cargo a resultados, por el importe del dividendo percibido de GH, que correspondía a beneficios no realizados frente a terceros.
Como hemos advertido, esta regularización tiene sus antecedentes en la practicada en comprobaciones anteriores (liquidaciones de 2010) respecto a los ejercicios 2003 y 2004:
Respecto al el ejercicio 2003, la inspección no efectuó ninguna propuesta de regularización con respecto al fondo de comercio financiero generado en la adquisición de la entidad no residente QR S.P.A., por cuanto que XZY, S.A. no había efectuado ningún ajuste al resultado contable a efectos de determinar la base imponible del año 2003.
Respecto al ejercicio 2004, la Inspección sí regularizó, incrementando la base imponible en la cuantía de 5.152.675,00 euros, al objeto de anular el ajuste negativo computados por la entidad para hacer deducible la amortización del fondo de comercio generado en la adquisición del 50 por 100 de la entidad ... QR S.p.A., al considerar que no resultaba aplicable a la citada adquisición lo previsto en el artículo 12.5 del TRLIS.
La Inspección en esa regularización anterior fundamentó el rechazo de la deducción del fondo de comercio, en síntesis, en dos motivos: (1) porque al tratarse de una adquisición intragrupo no se generaba fondo de comercio alguno y (2) porque los dividendos percibidos por XZY suponían el retorno vía dividendos de las plusvalías tácitas atribuidas al mayor valor de las filiales.
En este segundo aspecto el acuerdo de liquidación remite a la problemática ya analizada en relación con el fondo de comercio aflorado en la inversión en LM/GH, al señalar:
"En relación con las alegaciones vertidas a este respecto por el sujeto pasivo, cabe remitirse a la valoración efectuada en el fundamento de derecho precedente, en el que se analiza la operatoria seguida por el Grupo y que viene a poner de manifiesto que el importe de los dividendos percibidos en el año 2004 por importe de 1300 millones de euros (que tiene su principal origen en transmisiones intragrupo) supone, en realidad, que el grupo XZ recupere la inversión efectuada en LM, 1.100 millones y en QR, 140 millones, lo que abunda más en la improcedencia de la aplicación del beneficio fiscal aplicado, porque aunque se pueda discutir si el artículo 12.5 de la LIS se puede aplicar a una adquisición intragrupo, si en realidad se recupera la plusvalía tácita y la supuesta inversión efectuada, no parece que proceda otra conclusión que la alcanzada certeramente en el Acta incoada, su negación."
En este punto ha de advertirse que este órgano revisor no compartió este motivo de negación de la deducibilidad fundado en el retorno vía dividendos de las plusvalías tácitas, en la Resolución de 21 de julio de 2020 (FD Decimocuarto), recaída en la REA de esa entidad (RG.s 4356/2010 y 4357/2010), en relación con los ejercicios 2003 y 2004. Así se había manifestado ya en el Acuerdo de resolución parcial y planteamiento de la c.p. de 6 de febrero de 2014, toda vez que este análisis constituía presupuesto indispensable para el planteamiento de la cp. En el examen de esa cuestión sustantiva, este TEAC concluyó en que no compartía ese segundo motivo de regularización, por lo que en atención al mismo, la deducción del fondo de comercio controvertido no sería objeto de reproche y por ello, el planteamiento de la cp devenía imprescindible.
Así pues, al igual que se decía en la resolución asimismo de 21 de julio de 2020, en relación a la regularización del ejercicio 2005 (REA 1599/15), ello resultaría plenamente aplicable a la inversión aquí analizada.
Ahora bien, como allí también se decía, ello no implica la aceptación de la pretensión de la interesada, pues hemos visto que la regularización inspectora se basó en dos motivos. Decaído uno, restaba sin embargo, analizar el segundo.
Y es lo que se hacía en las Resoluciones citadas, de 21 de julio de 2020 : en la primera (RGs 4356/2010 y 4357/2010) , relativa a los ejercicios 2003 y 2004, y en la segunda (RG 1599/15), relativa a 2005, que se remite a aquella. En este sentido, valga resaltar que en el ejercicio 2005, aun cuando se reiteraba aquel motivo de no deducibilidad, que hemos señalado rechazó este TEAC, no obstante el grueso de la argumentación se centraba en el primer motivo anteriormente referido: la consideración de no ser aplicable el art. 12.5 del TRLIS a los casos de adquisiciones intragrupo.
Siendo este el punto de partida, por razones de congruencia y seguridad jurídica los razonamientos y la conclusión ha de ser la misma que en las resoluciones citadas.
Como se ha indicado el fondo de comercio debatido surgió, según la entidad, de la adquisición en 2003 por XZY a otra entidad del grupo mercantil, GH, del 50% de la entidad ... QR SPA .
Al respecto aduce la Inspección:
"la adquisición de la participación en QR no genera el beneficio fiscal del fondo de comercio financiero contenido en el articulo 12.5 del TRLIS puesto que el objetivo perseguido, fomentar la implantación de las empresas residentes en el extranjero no se cumple, dado que la participación en QR que se adquiere ya se poseía indirectamente."
El acuerdo de liquidación lo confirma, razonando al respecto tanto sobre la interpretación del artículo 31 del Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, como sobre el objetivo de la medida introducida en el articulo 12.5. Dice asi (el subrayado es nuestro):
"Uno de los principios básicos de la consolidación consiste en la eliminación, tanto de las partidas recíprocas como de los resultados que sean consecuencia de las operaciones realizadas intragrupo. De acuerdo con el artículo 31 trascrito, las operaciones intragrupo que tengan por objeto participaciones de sociedades del grupo no generan fondo de comercio de consolidación, de lo que cabe concluir la inaplicación del artículo 12.5 de la ley para las adquisiciones de participaciones entre empresas pertenecientes a un mismo grupo mercantil.
En el presente caso, la participación en QR S.p.A fue adquirida por XZY, S.A. a GH que, además de estar participada en el 100 por 100 por la adquirente, también pertenece al mismo grupo mercantil. Una mera reorganización de las participaciones entre empresas del grupo no puede originar un fondo de comercio financiero, por lo que no resulta de aplicación el artículo 12.5 de la LIS.
Por su parte, el obligado tributario manifiesta su disconformidad con los argumentos empleados por la inspección para fundamentar la improcedencia de la aplicación del artículo 12.5 del TRLIS y en ese sentido señala que el objetivo de dicho artículo no es tal como refiere la inspección "fomentar la Implantación de empresas residentes en el territorio español en el extranjero a través de la constitución de sociedades filiales o significativamente participadas". Esta circunstancia tal y como exactamente la recoge la Inspección quizá sea requisito para la aplicación de otro beneficio fiscal pero no para el caso de la aplicación del beneficio fiscal previsto en el Art. 12.5 LIS.
En contra de la opinión del obligado tributario, esta Oficina Técnica considera que el artículo 12.5 de la LIS contiene un importante incentivo fiscal que, como tal, ha de cumplir con un objetivo de política económica que, en este caso, es el de favorecer la internacionalización de las empresas españolas en el exterior. En este sentido, parece evidente que con la adquisición intragrupo realizada no se potencia la presencia del grupo XZ en el extranjero, que ya existía previamente, por lo que debe considerarse que no puede resultar de aplicación el artículo 12.5 de la ley.
Con independencia del reconocimiento contable del fondo de comercio, a efectos de aplicar el artículo 12.5 del TRLIS, es preciso que el fondo de comercio financiero haya aflorado con ocasión de la adquisición de la participación a terceros.
Las empresas españolas que, como el grupo XZ ya hubieran iniciado el proceso de internacionalización, mediante la adquisición de entidades no residentes con anterioridad a 31 de diciembre de 2001, no pueden aplicar el artículo 12.5 de la Ley 43/1995 para las carteras adquiridas antes de esa fecha por el mero hecho de realizar la reorganización de las participaciones entre empresas del grupo aunque las adquisiciones hubieran puesto de manifiesto un fondo de comercio financiero.
A juicio de esta Oficina Técnica, la limitación impuesta a la aplicación de este incentivo fiscal cumple con el objetivo del mismo, tendente a potenciar la internacionalización de las empresas españolas, por lo que se estableció que el mismo resulta de aplicación a las "nuevas" adquisiciones realizadas a partir de 1-1- 2002, lo que no ocurre en el presente caso, en el que en 2003 sólo tiene lugar una venta intragrupo que pretende beneficiarse de ese incentivo.
(...)
Al hilo de esta alegación debe ponerse de manifiesto que el TEAC, en resolución de 1 de junio de 2010, ha admitido la aplicación del artículo 12.5 de la LIS en el caso de adquisición de una participación del grupo por entender que no resulta de aplicación el artículo 31 del RD de consolidación. A este respecto, debe tenerse en consideración que esta Oficina Técnica no conoce otras resoluciones en el mismo sentido por lo que no cabe considerar la existencia de doctrina reiterada vinculante.
Por ello, con el debido respeto al criterio del TEAC y en la creencia por parte de esta Oficina Técnica de la bondad de la regularización propuesta, quiere insistir en los argumentos que apoyan la misma, con la confesa intención de que los mismos sean atendidos por el TEAC.
El TEAC ha considerado que la finalidad de la remisión del artículo 12.5 de la LIS al RD 1815/1991 es más modesta que los fines perseguidos por este RD y los ciñe al cálculo de la diferencia de primera consolidación. Sin embargo, debe destacarse que el sujeto pasivo ha aplicado los ajustes de homogenización para determinar el valor teórico contable a los efectos de su comparación con el precio de adquisición (ha minorado dicho valor en 8.290.000euros y en consecuencia ha aumentado el importe del fondo de comercio). Esta Oficina Técnica considera, además, que la realización de estos ajustes son correctos, en la medida en que los fondos propios de la sociedad adquirida deberían valorarse atendiendo a la normativa contable española y, en consecuencia, deben adaptarse a la misma.
Resulta de ello que, en realidad la aplicación de este RD es muy amplia, por lo que no parece que deba excluirse la aplicación del artículo 31, a los efectos previstos en el artículo 12.5 de la LIS, máxime cuando dicha exclusión puede determinar que la aplicación de este artículo no cumpla con la finalidad del mismo, a juicio de esta Oficina Técnica.
Así, el presente acuerdo de liquidación se fundamenta no sólo en la inexistencia de un fondo de comercio de consolidación, por aplicación del artículo 31 del RD 1815/1991 sino en una interpretación finalista del artículo 12.5 de la LIS al entender que el mismo se encuadra en un conjunto de normas implantadas por esta Ley para favorecer la internacionalización de las empresas españolas, que se ciñó a las trasmisiones efectuadas a partir de 1-1-2002 por lo que el mismo no debería resultar de aplicación a simples transmisiones intragrupo a partir de esa fecha.
En este sentido, debe destacarse la Decisión de la comisión de 28-10-09 que calificó este beneficio fiscal como ayuda de Estado.
(...)
Finalmente, considera este Oficina Técnica que esta regularización es coherente con otras efectuadas previamente que han sido respaldadas por el TEAC y la AN en relación con la deducción por actividades exportadoras derivadas de adquisiciones intragrupo, en las que aun cuando el precepto legal aplicable no excluye expresamente las mismas, la Administración ha negado su aplicación en este caso.
En cualquier caso, adicionalmente a la argumentación relativa a la improcedencia de la aplicación del 12.5 LIS por tratarse de una adquisición intragrupo, debe insistirse en que en el presente caso existe un retorno de la inversión efectuada."
En relación con este punto es preciso relacionar cual ha sido la evolución posterior de los criterios de este TEAC y de los pronunciamientos del Tribunal Supremo y el estado actual de la cuestión.
Ha de advertirse que en la REA relativa al ejercicio 2004 (liquidación recaída en julio de 2010) por obvias razones temporales no se tenía conocimiento de esa evolución en los criterios del TEAC y ni de los pronunciamientos del TS, por lo que ni el contribuyente ni la Oficina Técnica aludían a ellos. Unicamente existía la Resolución TEAC de 1 de junio de 2010 y así se manifiesta expresamente en el Acuerdo de liquidación, tal como se puede leer en los párrafos transcritos resaltados con el subrayado.
Sí se plantea, sin embargo, el debate en términos mas amplios, comprensivos de todo ello, en la regularización practicada en posterior comprobación inspectora (liquidaciones recaídas en febrero de 2015, relativas a 2005 y siguientes, ejercicios posteriores a los aquí implicados), objeto asimismo de REAs ante este TEAC por la misma entidad reclamante.
Pues bien la evolución a que nos referimos es la siguiente: tras la resolución de 1 de junio de 2010, como hemos dicho conocida y citada en la regularización que ahora nos ocupa, este TEAC en Resolución de 26 de junio de 2012 (RG 3637/10) volvió a pronunciarse al respecto, reconociendo nuevamente la procedencia de aplicar el articulo 12.5 del TRLIS en supuestos de adquisiciones intragrupo, señalando que :
"No se debe impedir la aplicación de este beneficio fiscal por el solo hecho de que la adquisición de la participación en la entidad no residente se haya realizado a una Sociedad del mismo Grupo. Ni del tenor del precepto ni de un análisis lógico y sistemático del marco fiscal en el que se inserta la deducción del fondo de comercio financiero, se desprende que se haya pretendido excluir supuestos en que las acciones de no residentes adquiridas lo hayan sido a otras entidades del grupo o vinculadas".
En ella el TEAC hace un estudio exhaustivo de cuál es el alcance de la remisión que el artículo 12.5 de la Ley 43/1995 hace al RD 1815/1991, considerando que no resulta de aplicación el artículo 31 de dicha norma, en el que había basado su anterior postura y que para rechazar la aplicación de este beneficio es necesario que dicha aplicación no responda a la finalidad de la norma, esto es, favorecer aquella inversión española en el exterior que suponga al menos una cierta influencia en la actividad de la empresa adquirida y que ésta tenga carácter productivo.
Ahora bien, con posterioridad a dicha resolución se produjo un cambio de criterio, plasmado en la Resolución de 28 de mayo de 2013 (RG.2794/10). En ella se modifica el criterio de las anteriores resoluciones para adecuarlo al criterio jurisprudencial emanado de las sentencias del Tribunal Supremo de 19 de enero de 2012 (rec. 892/2010), de 8 de octubre de 2012 (rec. 7067/10) y 29 de noviembre de 2012 (rec.7048/10). Si bien es cierto que se reconoce que el criterio del Tribunal Supremo expresado en las sentencias citadas estaba referido a la deducción por actividades exportadoras, se consideró que era plenamente trasladable al beneficio fiscal establecido en el artículo 12.5 TRLIS.
En esencia, el nuevo criterio suponía considerar que la aplicación del beneficio fiscal del art. 12.5 TRLIS exige una especial actividad probatoria por parte del obligado tributario en orden a acreditar el cumplimiento de la finalidad perseguida por la norma al establecer el beneficio fiscal, debiendo así acreditar que las inversiones realizadas son realmente tales desde un punto de vista económico, en términos de ampliación de la capacidad de generación de negocio productivo del Grupo, y no meras reordenaciones formales de naturaleza financiera que es lo que, en principio, suponen las adquisiciones intragrupo de participaciones; esto es, acreditar que las inversiones responden efectivamente a una decisión económica en una forma que se desprenda directa e inequívocamente de dichas operaciones y no de la previa pertenencia al grupo mercantil, probando que las decisiones de inversión se basan en consideraciones económicas y no en criterios fiscales.
Ha de anticiparse que esta resolución fue confirmada por Sentencia de la AN de 31/10/2016 (rec 477/2013). Volveremos sobre ella mas adelante.
Prosiguiendo en este iter, poco después de la resolución referida de 28/05/2013, el Tribunal Supremo dictó la sentencia de 24 de junio de 2013 (rec. 33/2012).
En el caso enjuiciado en la sentencia se cuestiona la deducibilidad de la amortización del fondo de comercio financiero derivado de la adquisición de participaciones de una entidad no residente a una empresa del grupo.
La Inspección y el TEAC habían rechazado tal deducibilidad basándose en la remisión que hacía el artículo 12.5 de la Ley 43/1995 a las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas (RD 1815/1991), en virtud de la cual entendían que por aplicación del artículo 31 del citado Real Decreto y al ser la amortización del fondo de comercio un resultado derivado de una transmisión la interpretación intragrupo procedía la práctica de una eliminación intragrupo. Eso significaba que para el TEAC en cualquier adquisición de participaciones de entidades no residentes a empresas del grupo no se podía amortizar el fondo de comercio que pudiera aflorar.
EL TS en dicha sentencia contradice este criterio del TEAC, al señalar que los principios rectores de la consolidación contable societaria no son trasladables sin más a las demás áreas del ordenamiento jurídico (la tributaria), de manera que reconocida la autonomía del legislador tributario para delimitar el ámbito objetivo y subjetivo de la deducción del fondo de comercio, resulta de aplicación preferente el artículo 12.5 de la Ley 43/95 sobre cualquier impedimento o traba en la Ley del impuesto que impida o restrinja su aplicación. En suma, acoge el criterio de que, a los efectos de la deducción del fondo de comercio financiero regulada en el artículo 12.5, sólo deben acogerse aquellos principios de consolidación del RD 1815/1991 que sean pertinentes para la cuantificación perseguida por la norma tributaria.
En la propia sentencia del TS se citan dos resoluciones posteriores del TEAC (01/06/2010, RG 4756/08; 26/06/2012, RG 3637/10) y dice que estas resoluciones ya habían corregido la interpretación seguida por la Inspección (y el propio TEAC) en el caso enjuiciado.
Ahora bien, dicho esto, no cabe considerar, a juicio de este TEAC, en contra de lo alegado por la reclamante, que la sentencia del TS entre en contradicción con la referida Resolución de 28 de mayo de 2013, siendo además muy probable que no tuviera conocimiento de ella y por ende se limita su cita a las dos anteriores de este TEAC, sin entrar en el enjuiciamiento del pronunciamiento de esa última.
Y no cabe considerarlo porque la Resolución de 28 de mayo de 2013 no estaba negando a priori la posibilidad de aplicar la deducción del fondo de comercio financiero en una adquisición intragrupo. En ella no se sostiene que sea imposible deducir el fondo de comercio financiero en las adquisiciones intragrupo por el hecho de se trate de una adquisición tal (en este aspecto no modifica el criterio de RG 3637/10) pero tampoco lo considera admisible sin mas; tratándose de una inversión intragrupo se exige un plus de acreditación que garantice la afloración cierta y autentica de un fondo de comercio. Y esa acreditación es la misma que el Tribunal Supremo expuso en las sentencias (STS de 19 de enero de 2012 (Rec. 892/2010), de 8 de octubre de 2012 (rec. 7067/10) y 29 de noviembre de 2012 (rec.7048/10)), que este TEAC tomó en consideración al asumir ese criterio. Es cierto que tales sentencias fueron emanadas por el TS en el ámbito de un beneficio fiscal distinto, la deducción por actividad exportadora. Y asi se reconoce en la resolución del TEAC, pero lo que se sostiene es que los principios que inspiran esas sentencias son trasladables también al ámbito del beneficio que aquí nos ocupa.
Y ello se comprende si se percibe que lo que el TS exige acreditar es algo que también ha expresado respecto de otros ámbitos diversos (deducibilidad de gastos, beneficios a la reinversión, etc) cuando lo que se cierne son inversiones intragrupo que, por sus propias circunstancias de ausencia de independencia, hay que examinar con rigor. Y por ello se requiere verificar que las inversiones realizadas son realmente tales desde un punto de vista económico, en términos de ampliación de la capacidad de generación de negocio productivo del Grupo, y no meras reordenaciones formales de naturaleza financiera que es lo que, en principio, suponen las adquisiciones intragrupo de participaciones; esto es, acreditar que las inversiones responden efectivamente a una decisión económica en una forma que se desprenda directa e inequívocamente de dichas operaciones y no de la previa pertenencia al grupo mercantil, probando que las decisiones de inversión se basan en consideraciones económicas y no en criterios fiscales.
Si el objetivo de la medida es velar por que las decisiones de inversión se basen en consideraciones económicas y no fiscales, en el caso de las transmisiones intragrupo ha de poderse apreciar una auténtica inversión que permita sustentar la afloración de un plus, por encima del valor de mercado de los activos, que permita esperar en el futuro ganancias superiores a las aparentes, en que el fondo de comercio consiste; y ese potencial generador de futuras ganancias ha de demostrarse y cuantificarse superior al que ya se hallaba en el grupo.
A lo que en última instancia la interpretación del Tribunal Supremo apunta, es que en la transmisión que se analizaba, entre sociedades del grupo de participaciones de otra del grupo, unicamente había una "reordenación", ajena a una autentica inversión. Ni la influencia en la actividad de la empresa adquirida, ni las expectativas de superiores ganancias fruto de la actividad productiva subyacente surgen ex novo en la operación en la que se pretende identificar el fondo de comercio; de ahí la importancia que el Alto Tribunal resalta de acreditar que se genera un valor añadido que no estuviera ya en el grupo y que, por tanto no se tendría de no haberse llevado a cabo las adquisiciones analizadas.
Siendo esto así, parece perfectamente razonable que tales exigencias se apliquen asimismo al beneficio aquí concernido.
Por tanto, partiendo de la inicial afirmación de que no hay que excluir "ab initio" tales adquisiciones del ámbito del precepto, la interpretación del Tribunal Supremo viene a poner de manifiesto que en estos casos el análisis de la realidad subyacente es esencial y determinará que, en casos como el analizado, en que la operación responda a una mera reordenación, sin sustancia económica alguna, en aras del mero disfrute del beneficio fiscal, no pueda apreciarse la generación en esa operación del fondo de comercio que la norma contempla.
No reputamos argumento sólido en contra de ello que la también citada sentencia del TS de 24/06/2013 (recurso 33/2012), que sí fue emanada en un caso específicamente referido al fondo de comercio financiero, no mencionase para nada esta finalidad económica o no de la inversión; la razón es sencillamente que en el marco que venía de la instancia revisora ello ni se planteaba; el debate venía delimitado tan solo respecto a si cabía la deducibilidad del fondo de comercio financiero por el hecho de que se adquiriesen las acciones de una entidad del grupo. Habiéndose negado por la Inspección ,y confirmado por el TEAC, tal posibilidad por el hecho de tratarse de una adquisición intragrupo, el pronunciamiento del TS se ciñe a negar tal posición, trayendo a colación las resoluciones del TEAC en que tal postulado se había abandonado. Y obsérvese que en una de las resoluciones que el TS cita, la de 26/06/2012, ya se apuntaba que para rechazar la aplicación de este beneficio era preciso que dicha aplicación no respondiese a la finalidad de la norma. En definitiva, acrecentar aquella inversión española en el exterior, de tal manera que la transmisión no fuese una mera recolocación sino que conllevase un incremento cuantitativo o cualitativo mensurable acreditado de dicha inversión.
En definitiva, en la controversia que se suscitaba en aquellos supuestos de hecho, al igual que aquí se plantea, lo que la Inspección cuestionaba era la afloración -existencia- de un auténtico fondo de comercio financiero.
Retomando el criterio, en este ultimo sentido, aplicado por la ya comentada Resolución de 28/05/2013, anticipábamos que había sido confirmada por la SAN de 31/10/2016. En ella se ratifica el criterio de que la transmisión de participaciones dentro de un grupo fiscal no es obstáculo para la deducción de la amortización del fondo de comercio, pero que ello no supone en todo caso la procedencia de la aplicación del beneficio fiscal pues es preciso que tales operaciones respondan a la finalidad económica perseguida por la norma, lo cual lo cual se reputaba que no concurra si el grupo que tuviese ya en su poder la participación adquirida únicamente llevaba a cabo una mera reorganización o reordenación de las participaciones entre las sociedades del grupo, sin que ello implicase una mayor implantación internacional de la misma.
Extractando algunos párrafos, dice así:
"En primer lugar, debemos dar la razón a la parte recurrente sobre el hecho de que la transmisión de participaciones dentro de un grupo fiscal no es obstáculo para la amortización del Fondo de Comercio.
(...)
Ahora bien, la posibilidad de que la deducción prevista en el artículo 12.5 pueda ser aplicada en el fondo de comercio generado en las adquisiciones de participaciones de empresas del mismo grupo, no supone, en todo caso, la procedencia de la aplicación del beneficio fiscal, pues es preciso que tales operaciones respondan a la finalidad económica perseguida por la norma (artículo 3.1 del Código Civil).
El objetivo del incentivo fiscal, como pone de manifiesto la Administración, no es otro que el de favorecer la internacionalización de las empresas, fomentando la implantación en el extranjero de las empresas residentes en el territorio español mediante la constitución de sociedades filiales o accediendo a una participación significativa en las mismas.
Por tanto, la cuestión a resolver es si las adquisiciones de participaciones generadoras de los fondos de comercio amortizados efectuadas por la actora han supuesto una mayor implantación de la misma en el extranjero o si, por el contrario, únicamente se ha producido una reorganización o reordenación de las participaciones entre las sociedades del grupo sin que ello implique una mayor presencia internacional.
La actora sostiene que las referidas operaciones no han sido puramente formales ni pueden interpretarse como meras reordenaciones de cartera en el seno del grupo.
Para acreditar este hecho adjunta a la demanda (anexo V) diversa documentación (presentaciones al Consejo de Administración relativas a las adquisiciones de las participaciones; presentaciones a Deustche Bank y Rothschild sobre los criterios yi valoración y fijación del precio; e informes de estas entidades acerca de la razonabilidad del precio pagado)."
Pues bien, la AN tras analizar el expediente concluye:
"Los documentos aportados podrían, en su caso, servir para acreditar los objetivos empresariales perseguidos en las adquisiciones de participaciones del grupo (no negados por la Inspección), pero en nada demuestran que tales operaciones hayan supuesto una mayor externalización de la empresa española."
Recapitulando, en la controversia que se suscitaba en aquellos supuestos de hecho, al igual que en el que aquí se plantea, lo que la jurisprudencia admite es cuestionar la afloración -existencia- de un auténtico fondo de comercio financiero adicional al que la integración en el grupo producida con anterioridad había generado.
Por ello, aunque, como aduce la interesada, del articulo 12.5 TRLIS no se desprende una especial exigencia probatoria al respecto, ello no significa que no sea exigible, toda vez que es la única forma de verificar, no ya la cuantía o el cumplimiento de los requisitos estipulados por la norma, sino la autentica existencia del fondo de comercio en cuestión. Cuando el grupo XZ incorporó la entidad ... QR al grupo fue con anterioridad a 1/01/2002, y con la transmisión posterior de una a otra empresa en el seno del grupo, en principio nada cambiaba a no ser -y ahi radica la importancia de la prueba - que se acreditase la realidad de ese fondo de comercio adicional pretendido.
Obsérvese que, de no resultar acreditado este extremo, sería tanto como admitir la retroactividad de la norma contenida en al articulo 12.5 del TRLIS, que fue introducida por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, con efectos para los ejercicios iniciados a partir de 1/01/2002, de manera que el fondo de comercio generado por la adquisición de la ... QR, antes de esa fecha y que por tal circunstancia no podría gozar de la deducción, pasaría a beneficiarse de la misma, por el simple ardid de traspasar las participaciones a otra del grupo, con posterioridad a ese 1/01/2002.
Este razonamiento es expresado por el TS en otra sentencia de de 2017 (rec.3857/20159), en el que se planteaba un supuesto parangonable, en el que la Inspección había basado su ajuste en que no podía surgir un fondo de comercio financiero por la simple reorganización de las participaciones entre empresas del mismo grupo y porque el artículo 12.5 de la LIS solo es aplicable a las participaciones adquiridas a partir del 1 de enero de 2002 (Ley 43/1995, de 27 de septiembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social).
Tal como explica el propio TS:
"la sentencia de la Sala de la Audiencia Nacional impugnada se muestra contraria a la denegación del beneficio por el mero hecho de que las participaciones se adquieran a entidades vinculadas, pero sí se muestra partícipe del criterio de la Administración "en el sentido de que la amortización del fondo de comercio financiero deducida por la entidad demandante no podía ser admitida porque el artículo 12.5 de la Ley (se entiende la Ley 43/1995) solo es de aplicación a las participaciones adquiridas a partir de 1 de enero de 2002".
Y resuelve la controversia, exponiendo:
"Frente a lo que sostiene en su motivo la sociedad recurrente, el fondo de comercio ha de entenderse aflorado con motivo de la primera consolidación mercantil de las empresas adquiridas (antes de 1 de enero de 2002), sin que a partir de esa primera consolidación sea ya posible el afloramiento de un nuevo fondo de comercio por las transmisiones entre empresas del grupo. De acuerdo con las memorias consolidadas, a 31 de diciembre de 2001 existía un fondo de comercio financiero de consolidación por importe de 56 millones con respecto RYCOPESA. Y no es posible que en la transmisión de las participaciones de ésta a otra sociedad del grupo, el 1 de abril de 2002, aflore un fondo de comercio por importe de 54.249.519, 98 distinto del que ya existía el 31 de diciembre de 2001. Y lo mismo ocurre con respecto a DURAGAS que tenía reconocido en la memoria consolidada de 31 de diciembre de 2001 un fondo de comercio de 21 millones de euros, siendo inconcebible que, en tan solo un mes, se haya generado un nuevo fondo de comercio, con motivo de la adquisición de la participación por otra del grupo, por importe de 19.453.876,17 euros."
Que duda cabe que a la luz de lo expuesto, adquiere todo su sentido que recaiga sobre la entidad que pretenda beneficiarse de la deducción la carga de explicar y probar que se ha generado ese nuevo fondo de comercio.
En el caso concreto que aquí nos ocupa, la entidad alega en términos generales lo que ya hemos rechazado, sobre la ausencia de referencia en la norma de la necesidad de acreditar la justificación económica de la adquisición de QR, y añade que ya había señalado que la finalidad última de esta adquisición fue poseer directamente en sede de la cabecera española centralizadora de todo el negocio de financiación de consumo del Grupo, XZY, el 100 % del banco no residente dedicado en exclusiva a este negocio. Por toda explicación señala que para ello fue necesario adquirir el 50% restante a la entidad ... CCD, no vinculada al grupo XZ. Nada adicional expone al respecto.
En relación a esta explicación ha de hacerse el siguiente análisis:
Ciertamente el grupo XZ adquirió en los ejercicios 2003 y 2004 el restante 50% de QR, que no tenía, a una entidad ajena al Grupo, CCD. Pero como enseguida se expondrá, ello no avala el argumento de la entidad sino al contrario.
La información sobre ello la ha encontrado este órgano revisor en la Diligencia de 28 de mayo de 2009, integrada en el expediente electrónico (EE) del RG 4356/10 y 4357/10, en la carpeta relativa a actuaciones y diligencia de consolidación (A04) de XZY (clasificada bajo su NIF ...).
En ella se hacen constar, entre otras las siguientes circunstancias que aquí sintetizamos:
Apartado 5, Fondos de comercio amortizables:
En el punto 5.1 Ejercicio 2003: (págs 129 y 130 del doc del EE)
Ahí se narra la adquisición del 50% de QR a GH (de la que XZY tenia el 100%) por 140.000.000 euros.
Nada se dice de cuándo esta entidad del Grupo GH había a su vez adquirido la ... QR; pero de la información publicada en App Vlex.com (...) con ocasión del registro en la Comisión Nacional de Mercado de Valores en 2002 de una ampliación de capital del 5,5% de su capital, se desprende que ya a 31 de diciembre de 2001, el grupo XZ disponía del 50 % de dicha entidad ... Concretamente, la información señala:
"Al cierre de 2001, XZ tenía 4,3 millones de clientes en financiación al consumo en Europa. De ellos, DF aportaba 1,8 millones; GH más LM, dos millones, y la ... QR (banco que comparte al 50% con el también ... CCD), medio millón de clientes. Las tres financieras suman una cartera crediticia de 11.691 millones de euros (5.425 millones de GH-LM y 5.480 de DF). El beneficio atribuido de las tres alcanzó los 179 millones de euros en 2001."
Prosiguiendo con los hechos que se hacen constar en la referida diligencia, se dice que el valor en libros de la compañía QR a 31/12/2003 era de 82.183 miles de euros.
Y que XZY ha calculado el fondo de comercio (f.c,) amortizable fiscalmente por diferencia entre el coste de adquisición y el 50% del valor en libros, hechos los pertinentes ajustes de armonizacion .
Se trascribe el siguiente cálculo del f.c. (en miles euros):
Valor en libros de QR--------------82.183
Ajustes armonización------------------------- -8.290
V tco contable armonizado-------------------73.893
50%------------------------------------------------36.946,5
Precio adquisición-----------------------------140.000
f.c.-------------- 103.053,5
En 2003, la entidad no hace ajuste negativo por el periodo de tenencia de (23-31 diciembre )
Apartado 5.2 Ejercicio 2004: (pag 131 del doc del EE)
A) Ajuste negativo por amortización f.c. por adquisición del 50% de QR a GH.
Aquí sí se hace constar que la entidad hace un ajuste negativo para deducir el f.c., según se ha calculado en el apartado anterior es de : 103.053.500 * 1/20 = 5.152.675.
B) En este punto se narra que en documento privado de 29/04/2003 XZY acordó la adquisición a la entidad CCD por 60.000.000 euros el 20 % de QR
Así como también el otorgamiento de una opción "put" a CCD y "call" a XZY para el 30% de QR, en 80.000.000 euros
Podían ejercitarse entre el 20/12/2003 y 31/12/2004. Tal opción se hizo efectiva el 24 de enero de 2004.
Es de resaltar que acerca de la adquisición del 20 % que se acaba de referir no ha encontrado este TEAC ninguna otra explicación.
Como inciso ha de indicarse que, este TEAC sí ha tenido acceso a la Información publica en internet, en la que consta lo siguiente:
"Folleto Informativo Reducido de Emisión de Valores de Renta Fija Simple De la entidad XZY, Entidad perteneciente al grupo XZ
Folleto inscrito en los Registros Oficiales de la Comisión Nacional del Mercado de Valores (C.N.M.V.) con fecha ... de ... complementado por el Folleto Continuado inscrito con fecha ...de ...:
Con fecha ... de ..., el Banco ha hecho efectiva la compra del 20% de las acciones de la sociedad del Grupo en ..., QR , S.p.A., por un importe de 60,0 millones de euros, como parte del acuerdo alcanzado en ... de ... con el banco ... CCD sobre la compra de la totalidad de las acciones de dicho banco. Como consecuencia de ello, el grupo XZY pasa a poseer el 70% de las acciones de QR , S.p.A., existiendo un plazo de un año desde ... de ... para la adquisición a CCD del 30% restante, hasta alcanzar el 100%."
En cambio acerca de la opción ejercitada sobre el 30% restante sí se explica en ese mismo apartado B) de la diligencia, que la entidad XZY se aplicó la deducción del f.c. y el modo de cálculo como sigue (en miles de euros):
Valor en libros de QR--------------82.183
Ajustes armonización------------------------- -8.290
V tco contable armonizado-------------------73.893
30%------------------------------------------------22.167
Precio adquisición-----------------------------80.000
f.c.-------------- 57.832
La entidad hace un ajuste negativo para deducir este f.c. de : 57.832.100* 1/20 = 2.891.605.
Pues bien, lo que interesa resaltar es que la Inspección sí admite la deducción de este último fondo de comercio, aflorado en la adquisición de un 30% de QR, que no pertenecía al grupo y que razonablemente iba a permitir potenciar la presencia del grupo XZ en la financiación al consumo en Europa y ampliar su cartera crediticia.
No admite en cambio, y regulariza, como ya se ha descrito inicialmente, la deducción del f.c. que la entidad ha computado en la adquisición del 50 % que el grupo ya tenia en sede de GH, pues es evidente que ambas adquisiciones no son equiparables y respecto de lo que el grupo ya tenia, ante la ausencia de una prueba específica, no cabe admitir la existencia del fondo de comercio pretendido.
A la vista de lo expuesto, se desestima la pretensión de la entidad, confirmando por este motivo el acto impugnado.
OCTAVO.- Fondo de comercio correspondiente a la adquisicion de NP.
Como la reclamante explica en sus alegaciones, XC S.L., Entidad de Tenencia de Valores Extranjeros (ETVE), dedujo en 2009, al igual que en los ejercicios anteriores, el fondo de comercio financiero derivado de su participación en la entidad NP adquirida parte en 2003 y parte en 2007.
El acuerdo de liquidación impugnado rechaza la aplicación del artículo 12.5 TRLIS al ser la participación de XC en NP inferior al 5% de su capital, remitiéndose a lo señalado tanto en el acuerdo de liquidación de 22 de julio de 2010 correspondiente al IS del ejercicio 2003, como en el acuerdo de liquidación de 4 de febrero de 2015 relativo al ejercicio 2007. El importe del ajuste practicado en el ejercicio 2009 asciende a 2.592.000 euros.
Advierte de nuevo la interesada que también en este punto reitera lo ya alegado en las reclamaciones entonces pendientes ante este Tribunal por los ejercicios 2003 a 2007, en particular, al fundamento de derecho quinto de las alegaciones presentadas en la reclamación 00/01599/2015. Reclamaciones, que como ya hemos visto en los anteriores fundamentos, han sido ya resueltas.
Así pues, se resuelve esta cuestión en el mismo sentido.
La razón por la que la Inspección rechaza la deducibilidad de dicho fondo de comercio se fundamenta en el incumplimiento de los requisitos de la normativa interna, cuyo análisis, pues, hace que quede extramuros de la eventual consideración de ayuda de estado.
En efecto la Inspección considera que no se ha generado fondo de comercio amortizable fiscalmente al amparo del artículo 12.5. de la Ley 43/1995, puesto que la participación adquirida en los fondos propios de NP no alcanza el 5 por 100, porcentaje que se señala como requisito en el artículo 20 bis de la citada ley.
Para un correcto análisis de la cuestión ha de partirse de que, para la aplicación del beneficio fiscal de la amortización del fondo de comercio, el artículo 12.5 de la LIS 43/1995 exige que las rentas derivadas de la participación adquirida puedan acogerse a la exención prevista en el artículo 20 bis de la ley.
Por su parte el artículo 20 bis de la Ley 43/1995 establece lo siguiente:
"Artículo 20 bis. Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y plusvalías de fuente extranjera.
"1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del 5 por 100.
(.../...)
2. Estará exenta la renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado anterior (.../...)"
Del tenor del precepto se deriva inmediatamente que el mismo exige, para beneficiarse de la exención de dividendos y de plusvalías de fuente extranjera, que la participación adquirida en la entidad no residente sea superior al 5 por 100. A la luz del mismo. en el presente caso no hay discusión en que no se cumple el citado requisito y, por tanto, no es posible aplicar lo previsto en el artículo 12.5 de la ley al fondo de comercio puesto de manifiesto en la adquisición de la participación en la entidad ... NP S.P.A.
Para sortear esta conclusión, la entidad alega que a la participación adquirida en la entidad no residente le resulta aplicable el artículo 130 de la Ley 43/1995. Acerca de dicha aplicabilidad no hay discusión entre la Administración y el obligado tributario. Es en los razonamientos que al hilo de la dicción de este último precepto vierte la interesada en lo que la Inspección discrepa y, podemos ya anticipar, este órgano revisor también.
Ciertamente, como refleja la interesada, el citado artículo 130, según redacción de la Ley 6/2000, comienza señalando que los dividendos y plusvalías de los valores extranjeros poseídos por una entidad de tenencia de valores extranjeros "......podrán disfrutar de la exención para evitar la doble imposición económica internacional en las condiciones y con los requisitos previstos en el artículo 20 bis...."
Asimismo, señala la entidad que a los efectos de aplicar dicha exención, el artículo 130 añade que "......el requisito de participación mínima a que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo 20 bis se considerará cumplido cuando el valor de adquisición de la participación sea superior a 6 millones de euros....".
Hasta ahi podemos estar de acuerdo con la interesada toda vez que no ha hecho mas que citar el tenor literal de la norma. Y antes de entrar en el razonamiento que la misma extrapola y que no puede compartirse, hemos de resaltar en la segunda y última cita del precepto que hace la interesada que antes de la frase " ......el requisito de participación mínima a...", y como comienzo del segundo párrafo del art. 130.1, el precepto reza asi: "A los efectos de aplicar la exención,el requisito de participación mínima a..."
Este razonamiento de la interesada en defensa de su derecho es el siguiente: considera que el artículo 12.5 de la LIS, a la hora de definir y calificar los valores que pueden dar lugar al denominado fondo de comercio financiero, no se refiere a los valores que reúnan las características del artículo 20 bis, sino que habla de valores cuyas rentas puedan acogerse a la exención establecida por dicho artículo, siendo clara la diferencia entre una circunstancia y la otra. De todo ello, concluye que los valores representativos de los fondos propios de la entidad ... NP s.p.a., que XC adquirió durante el ejercicio 2003 por un valor de adquisición superior a 6 millones de euros, pueden acogerse, a la exención establecida en el artículo 20 bis de la LIS, que es el requisito exigido por el artículo 12.5.
Este órgano revisor comparte plenamente la interpretación de la exigencia del articulo 12.5 vertida en el Acuerdo impugnado, relativo a que la modificación del artículo 130 de la Ley 43/1995, en virtud de la cual el requisito de porcentaje de participación del 5 por 100 en una entidad no residente para la aplicación del régimen especial de entidades de tenencia de valores extranjeros se cambió por el establecimiento de un requisito, en valores absolutos, del importe de la inversión, se introdujo mediante el Real Decreto Ley 3/2000, de 23 de junio y, posteriormente, por la Ley 6/2000, que lo sustituyó y derogó, por la que se aprobaron medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa, con efectos para los periodos impositivos que se iniciasen a partir de 25 de junio de 2000.
Fue también mediante esas normas por las que se introdujo, entre otros, el artículo 20 bis en la Ley 43/1995. Por tanto, desde 25 de junio de 2000 coexistían dos regímenes para la exención de dividendos y plusvalías de fuente extranjera, el general previsto en el artículo 20 bis y el particular regulado en los artículos 129 y siguientes, ambos de la Ley 43/1995.
Pues bien, el artículo 12.5 al que se refiere la regularización objeto de análisis, se introdujo en la Ley 43/1995 mediante la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, para las adquisiciones de participaciones en entidades no residentes efectuadas a partir de enero de 2002.
Ciertamente la introducción del artículo 12.5 en la Ley 43/1995 fue posterior a la introducción del artículo 20 bis y a la modificación del artículo 130. Y, sin embargo, como realza la Inspección, el artículo 12.5 sólo hace referencia al artículo 20 bis, a efectos de determinar los requisitos exigibles para la aplicación del nuevo incentivo fiscal.
Este TEAC quiere destacar que, habiendo podido remitirse al articulo 130, limita su reenvío al artículo 20 bis, en el que el requisito seguía refiriéndose exclusivamente al porcentaje de participación del 5% , sin dar entrada al requisito, en valores absolutos, del importe de la inversión que, sin embargo sí se había acogido en el articulo 130. En buena técnica legislativa, si el legislador hubiese querido que el beneficio fiscal de la amortización del fondo de comercio financiero se aplicase, tanto a las adquisiciones de participaciones en entidades extranjeras superiores al 5 por 100 como a las adquisiciones inferiores a ese porcentaje que estuviesen incluidas en el régimen fiscal de entidades de tenencia de valores extranjeros, lo tendría que haber dicho expresamente, por cuanto que ambos preceptos establecían requisitos diferentes para la aplicación de la exención de dividendos y plusvalías de fuente extranjera. Y aquí es donde adquiere trascendencia lo que resaltábamos lineas atrás respecto a que el segundo párrafo del apartado 1 del articulo 130 comienza con la expresión "A los efectos de aplicar la exención".Carece de sentido la interpretación que hace el obligado tributario al afirmar que la llamada que el artículo 12.5 de la ley hace al 20 bis, es solo a efectos de la calificación de las rentas como exentas, pero no a efectos de cumplir los requisitos exigidos por el artículo 20 bis para que pueda aplicarse la exención. Si ello fuera así no tendría por qué haber hecho la llamada a un artículo concreto, máxime cuando la exención por doble imposición estaba regulada, además de en el citado artículo 20 bis, en el artículo 130 de la ley y, además, como ya se ha indicado, la redacción de dicho artículo 12.5 y su reenvío al articulo 20 bis es posterior a la de los otros dos preceptos.
En consecuencia ha de concluirse que el requisito exigido en el artículo 12.5 de la Ley 43/1995 para la aplicación del beneficio fiscal de la amortización del fondo de comercio no puede ser otro que las adquisiciones de participaciones superiores al 5 por 100, que es el requisito exigido en el artículo 20 bis de la ley para la aplicación del régimen general de exención de dividendos y plusvalías de fuente extranjera.
En el presente caso, con independencia de la aplicación de la exención de los dividendos y las plusvalías por resultar aplicable el régimen especial de entidades de tenencia de valores extranjeros, no se cumple el citado requisito, por lo que resulta improcedente la aplicación del articulo 12.5.
Se confirma, pues, en esta cuestión la regularización inspectora.
NOVENO.- Procedencia del ajuste negativo al resultado contable por pérdida en la adquisición de la participación del 75,04% DE WWZ INC.
Se trata de un ajuste que afecta a la dominante, XZ SA.
Cuestión tratada en el FD Quinto del Acuerdo y abordada en las alegaciones de la reclamante en el FD Tercero.
En síntesis, la reclamante estructura su exposición en tres grandes apartados: una descripción previa "de las operaciones que culminaron con la adquisición por el Banco de la totalidad de las acciones de WWZ"; alegación de la improcedencia del acuerdo de liquidación por el indebido uso por parte de la Inspección de la potestad de calificación; y alegación de la improcedencia de la liquidación en cuanto incompatible con la doctrina de los actos propios y con el efecto preclusivo del resultado de las operaciones de comprobación.
La discrepancia se centra, pues, por una parte, en la improcedencia de la regularización al haber sido objeto de unas actuaciones inspectoras previas, que se habían desarrollado a efectos de determinar el importe del fondo de comercio financiero generado como consecuencia de la adquisición de las participaciones en WWZ primero y en WWZ ... después. Y, por otra, en la improcedencia de la utilización por la Inspección del instrumento de la calificación, alegación esta última que nos permitirá enlazar con el fondo del asunto. Ambas fueron hechas ya en sede de comprobación inspectora, en las alegaciones a las actas.
En el análisis vamos a invertir el orden de exposición de la reclamante pues las alegaciones formuladas en último lugar conviene exponerlas y analizarlas primero por razones de congruencia lógica.
1.- Vulneración de la doctrina de los actos propios y efecto preclusivo de unas actuaciones inspectoras previas.
A esta alegación se contestó en el acuerdo impugnado del siguiente modo:
<<En primer lugar, considera el obligado que estas operaciones ya han sido analizadas, consideradas y validadas por la propia Inspección en las actuaciones de comprobación previas.
Al respecto, debe recordarse que, efectivamente, existen dos actuaciones previas referidas al ejercicio 2009, ampliamente descritas por la Inspección y en los antecedentes de este Acuerdo, ambas parciales, circunscritas a la regularización del fondo de comercio financiero.
Las primeras, a las que alude el obligado en sus alegaciones, las que culminaron en el acta de disconformidad A02-...36 de 11/12/2013, y en el Acuerdo de liquidación A23...36, ciñeron exclusivamente su alcance a la "comprobación parcial, en el marco del Grupo .../89, de los ajustes realizados por XZ, SA (...) y por XZY, SA (...) en concepto de amortización fondo comercio financiero en aplicación de lo dispuesto en el art. 12.5 LIS, como consecuencia de la adquisición de participaciones en entidades no residentes efectuadas desde el 21 de diciembre de 2007".
Respecto de estas actuaciones, en el Acta A02 instruida (apartado 3.3, páginas 33 y siguientes), reproducido en el antecedente de hecho quinto del presente Acuerdo de liquidación, se hacen constar las circunstancias de este procedimiento de carácter parcial que, de hecho, quedó en suspenso precisamente en relación con la adquisición de participaciones indirectas, lo que pone más aún en evidencia que la operación no pudo ser objeto de análisis.
Las segundas, las que culminaron con el A12 ...33 de 29 de enero de 2018 y el Acuerdo de liquidación de 13 de febrero de 2019, se ciñen al procedimiento de recuperación de ayudas de Estado en supuestos de regularización de los elementos de la obligación tributaria afectados por la Decisión (UE) 2015/314, de la Comisión Europea, de 15 de octubre de 2014, relativa a la ayuda estatal S.A. 35550 consistente en la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras. Y tanto es así que, como es lógico, al no estar en el alcance de las actuaciones, el A12 citada menciona expresamente que "la propuesta de regularización que antecede se efectúa sin perjuicio de lo que resulte de la comprobación de la minusvalía declarada que en su caso se efectúe".
En definitiva, se trata de actuaciones que ciñeron su ámbito a la comprobación y regularización de los fondos de comercio financieros, en este caso, el derivado de la adquisición de WWZ, pero no es objeto de análisis, ni comprobación, la pérdida computada en 2009, dado que queda fuera de su ámbito de actuación. Ambas actuaciones tenían por objeto dar cumplimiento a las Decisiones de la Comisión, por lo que en ningún caso podían extenderse a la comprobación de las operaciones realizadas o la minusvalía declarada.
Por ello no puede entenderse, como señala el obligado, que las operaciones quedaran validadas por la Inspección.>>
En sus alegaciones ante este TEAC, la reclamante expone, en síntesis, que:
<< La Oficina Técnica rechaza estas alegaciones sobre la base de considerar que, atendido el carácter parcial de aquellas actuaciones y el objeto concreto que tuvieron, "no puede entenderse, como señala el obligado, que las operaciones quedaran validadas por la Inspección.>>
A continuación la reclamante discrepa de esta contestación, exponiendo:
<<No compartimos la conclusión alcanzada por la Oficina Técnica. Lo que mi representada denunciaba en su escrito de alegaciones frente al acta (denuncia que reitera, si cabe, con mayor razón en este trámite) es que no es posible que la Administración, en el marco de cualesquiera actuaciones (de comprobación parcial, de comprobación limitada, de recuperación de Ayudas de Estado o de otra índole) tenga ocasión de revisar una serie de operaciones (a los efectos que sean), las califique como operaciones de reestructuración y admita que dichas operaciones puedan producir determinados efectos y que, posteriormente, en el marco de unas actuaciones de comprobación de alcance general, pueda concluir que esas mismas operaciones, en realidad, no existieron o fueron puramente formales.>>
Reconoce acto seguido que:
<<Mi representada es perfectamente consciente de que, en aquellas actuaciones previas, el objeto de la comprobación no era el importe de la minusvalía generada como consecuencia de la cancelación de la participación en WWZ en el año 2009.
Aquellas actuaciones tuvieron, efectivamente, otro objeto, como fue la comprobación de los ajustes realizados en concepto de amortización del fondo de comercio financiero regulado en el artículo 12.5 TRLIS correspondientes a la adquisición de participaciones de entidades no residentes efectuadas desde el 21 de diciembre de 2007, en ejecución de la orden de recuperación contenida en las Decisiones de la Comisión Europea de 28
de octubre de 2009 (Primera Decisión) y de 11 de enero de 2011 (Segunda Decisión). Es más, dichas actuaciones se iniciaron mediante comunicación notificada al Banco el día 23 de julio de 2010 y tenían inicialmente por objeto la comprobación (de carácter general) del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005 a 2007. Posteriormente se extendieron dichas actuaciones para incluir la comprobación (de carácter parcial) de los fondos de comercio en 2008 y 2009 (en este último caso, la extensión de las actuaciones fue acordada en julio de 2011 y en mayo de 2012, respectivamente).
En el marco de dichas actuaciones, es también cierto que la Diligencia número 26 de fecha 11 de julio de 2013, incorporada al expediente, recoge (página 7) tanto el detalle del fondo de comercio derivado de la primera adquisición en el año 2006 de las participaciones en WWZ (que fue reducido en algo más de 2 millones de euros), como (página 40) el detalle del fondo de comercio derivado de la adquisición a terceros en el año 2009 de las participaciones en WWZ ....>>
No obstante lo anterior, considera que:
<<Pues bien, lo que mi representada sostiene es que resulta evidente que en aquellas actuaciones la Inspección conocía las operaciones realizadas para poder llevar a cabo la adquisición que originó el segundo fondo de comercio en 2009 (acuerdo firmado el 13 de octubre de 2008 entre XZ y WWZ; adquisición por WWZ de la totalidad de las acciones de WWZ ... Corporation (WWZ ...); y absorción de WWZ por esta última).
(...)
Esta parte no pone en duda que la Inspección (sic; falta un "no") podía cuestionar el importe de la minusvalía porque, efectivamente, éste no era el objeto de dichas actuaciones. Lo que sí pone en duda (y se niega a aceptar) es que la Inspección pueda decir que aquellas operaciones no fueron reales o que fueron puramente formales porque eso sí resulta incompatible con sus actuaciones previas.>>
Esta primera discrepancia requiere analizar si, como sostiene la reclamante, las operaciones aquí objeto de regularización ya "han sido ya analizadas, consideradas y validadas por la propia Inspección en las actuaciones de comprobación hasta entonces desarrolladas."
Analizando esas actuaciones previas que podrían haber dado lugar al efecto aducido por la reclamante, encontramos que existen dos actuaciones referidas al ejercicio 2009, ambas parciales, que cumple analizar:
Las primeras, a las que hace referencia la entidad en sus alegaciones, culminaron en el acta de disconformidad A02-...36 de 11/12/2013, y en el Acuerdo de liquidación A23...36, de 29 de mayo de 2014.
Tal como se describe en el AH Tercero de dicho acuerdo (pág. 3), en unas actuaciones inspectoras iniciadas el 23 de julio de 2010 al grupo fiscal 17/89, con carácter general respecto a los periodos 2005 a 2007, se efectuó (comunicaciones de 28/07/2011 y de 18/05/2012) una ampliación de las actuaciones con alcance parcial al ejercicio 2009 unicamente en relación a la entidad dominante (XZ) y a dos dominadas (XZY y XC).
El alcance parcial de las ampliaciones se circunscribía a la comprobación parcial, en el marco del Grupo 17/89, de los ajustes realizados por las referidas entidades en concepto de amortización fondo comercio financiero en aplicación de lo dispuesto en el art. 12.5 LIS, como consecuencia de la adquisición de participaciones en entidades no residentes efectuadas desde el 21 de diciembre de 2007 y se dice textualmente que "la razon de ser de las actuaciones tiene su causa original en la finalidad de dar cumplimiento por parte de las autoridades españolas a las decisiones de la Comisión Europea (en adelante, CE), de 28/10/2009 (1ª Decisión) y de 12/01/2011 (2ª Decisión), que vinieron a declarar (...)".
Está claro pues el estricto y peculiar ámbito de esa ampliación del alcance al ejercicio 2009, que en modo alguno conllevaba a juicio de este TEAC un análisis ni calificación de la compleja operación que es objeto de comprobación en la regularización que en el presente expediente se examina.
Pero, es mas, en el AH Cuarto se expone cómo ni siquiera se llegó a llevar a cabo pues, como consecuencia de la emisión por la CE el 17/07/2013 de la Decisión en relación al fondo de comercio aflorado en adquisiciones indirectas, las actuaciones de comprobación relativa a los fondos de comercio de XZ por las adquisiciones de Grupo GG y WWZ debían ser suspendidas y quedaban por tanto fuera del alcance de la comprobación inspectora.
Así se narra igualmente en la Resolución de este TEAC que recayó en relacion con la REA nº 3845/14, de 5 de julio de 2017. En el Antecedente de Hecho Segundo se expone:
<<SEGUNDO: El 30 de mayo de 2014 se notifican a la reclamante sendos acuerdos de liquidación de 29 de mayo de 2014 de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes relativos al Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Consolidación Fiscal 2008 y 2009 .
En ellos se lleva a cabo la regularización relativa a las amortizaciones de los fondos de comercio financiero correspondientes a adquisiciones directas de participaciones de entidades no residentes, efectuadas desde 21/12/2007, por la dominante y las dominadas que se enumeran, en los ejercicios 2008 y 2009 que, al haberse llevado a cabo con posterioridad a 21/12/2007 se hallaban afectadas por el carácter de ayuda estatal establecida en la 1ª y 2ª Decisiones de la Comisión Europea.
En los acuerdos se distingue entre las actuaciones seguidas respecto a las adquisiciones indirectas afectadas por la 3ª Decisión y las directas, afectadas por la 1ª y 2ª Decisiones, que son las que se contienen en las regularizaciones aquí examinadas.
Así, en relación con las adquisiciones indirectas, se manifiesta en los acuerdos que, en acatamiento de la Decisión de la Comisión Europea de 17-07-2013, en virtud de la cual se procede a incoar a España el procedimiento previsto en el artículo 108, apartado 2, del Tratado de Funcionamiento de la UE, la Dirección General de Tributos ha emitido Nota de fecha 25 de julio de 2013 estableciendo que ha de suspenderse el procedimiento de comprobación en relación con el elemento de la obligación tributaria afectado por la Decisión de la CE: deducción por adquisición de participaciones indirectas. Suspensión que la Inspección comunicó formalmente a los efectos pertinentes a las entidades afectadas.
En consecuencia, se expone que las actuaciones de comprobación relativas al Impuesto sobre Sociedades de 2008 de las tres entidades citadas han limitado su alcance a la verificación de los ajustes realizados por aquellas para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008 en concepto de amortización del fondo de comercio financiero, por aplicación del artículo 12.5 del TRLIS, en relación con la adquisición de participaciones en entidades residentes y no residentes en la UE realizadas desde el 21 de diciembre de 2007, quedando en suspenso la parcela relativa a las adquisiciones indirectas de participaciones llevadas a cabo por XZ en 2008 hasta tanto se haya resuelto el expediente en tramitación por la CE.>>
A mayor abundamiento de este carácter limitado y específico ha de señalarse que, con el inicio de dicha comprobación inspectora de carácter parcial concluyó, por quedar su objeto subsumido en este, el procedimiento de comprobación limitada iniciado anteriormente con el mismo alcance.
El alcance de la comprobación se limitaba, por lo que respecta al ejercicio 2009, a dar cumplimiento a la Decisión de la Comisión Europea de 28 de octubre de 2009 (1ª Decisión), para participaciones en entidades de la UE y, en relación con los ejercicios 2008 y 2009, a dar cumplimiento a la Decisión de la Comisión Europea, de 12 de enero de 2011(2ª Decisión), para participaciones fuera de la UE, relativas ambas decisiones a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición directa de participaciones extranjeras aplicada por España.
Lo que interesa resaltar de todo lo expuesto es:
En primer lugar, lo que no niega la reclamante, que el alcance de dichas actuaciones inspectoras en nada afectaba a la regularización de la compleja operativa que llevo a XZ a hacerse con el resto de acciones de WWZ que le faltaban para alcanzar el 100%; operativa que es la constituye el meollo de lo aquí debatido.
En segundo lugar, dado el alcance limitado a verificar el cumplimiento de las Decisiones de la Comisión Europea, es claro que ni podía ser objeto de regularización algo ajeno a este particular extremo, ni la Inspección podía en la instrucción del procedimiento examinar ni comprobar otra documentación y cuestiones que no fueran estrictamente necesarias para dilucidar el objeto referido. Por ello, debía ceñirse a comprobar la justificación documental acreditativa de la fecha de adquisición y de las cantidades consignadas en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, modelo 200 y su incidencia en el modelo 220, sin que se extendiera a la comprobación de los restantes elementos de hecho relativos a las operaciones ni a su valoración.
Ello conlleva, en tercer lugar, que la Inspección, si no podía analizar, menos aún pudo llevar a cabo ninguna labor de calificación de las operaciones llevadas a cabo, según describe la propia entidad, para adquirir el porcentaje que le faltaba (75,04%) de WWZ.
Asi, se describe por la entidad en las alegaciones en el presente expediente (pág. 15 de 155) que "en el mes de octubre de 2008 mi representada anunció el acuerdo alcanzado con WWZ para la adquisición de la totalidad de las acciones de las que el Banco aun no era propietario (esto es el 75,04% restante)".
Dado que lo único que se podía verificar en el anterior procedimiento inspector era la adecuación o no a las Decisiones de la Comisión del fondo de comercio declarado en la adquisición de las acciones de WWZ, las operaciones llevadas a cabo para esta adquisición quedaban fuera del ámbito de la comprobación. Lo relevante era la adquisición de las acciones que aun no ostentaba y esto era algo que nunca, ni antes ni ahora, ha negado la Administración.
Por ello, en último término, no cabía apreciar, como la interesada sostiene (página 51 de 155) que el acuerdo se base "en una premisa incompatible con la aceptación de las operaciones que dan origen a la perdida en actuaciones de comprobación previa".
Y ello porque:
Como acabamos de resaltar, la Inspección ni aceptó ni dejó de aceptar -sencillamente no efectuó calificación ni juicio alguno- acerca de las que la reclamante denomina operaciones de reestructuración.
Lo que, naturalmente, aceptó exclusivamente es que XZ se hizo con el 75,04% de las acciones de WWZ que no tenía, lo que según la entidad generó determinado fondo de comercio; pero la Inspección no entró, pues no podía, en si los instrumentos y sucesión de operaciones habían de calificarse de un modo u otro, con las consecuencias fiscales que de ello se derivasen, de resultar o no aplicable el artículo 15.7 del TRLIS, para la aceptación o no de la minusvalía declarada por la reclamante.
Esta tarea sí se aborda en el procedimiento que aquí se revisa y en la que entraremos en breve; y respecto de la que cabe reiterar, como se ha anticipado, que la Inspección no niega las operaciones realizadas, que describe según la nomenclatura y regulación que la interesada explica; no considera que haya simulación alguna; lo que utiliza es la facultad de calificación de tales operaciones, en orden a la incardinación de sus consecuencias conforme a la normativa tributaria española. Y la conformidad o no a derecho del ejercicio de esa facultad es la segunda cuestión debatida, tal como hemos anunciado.
La mención eventualmente, como en la diligencia de 11 julio 2013 (en el marco de la anterior comprobación parcial de 2009) que la reclamante cita, de expresiones como que "WWZ ... corporation (holding) absorbió a su socio único.." han de entenderse como una mera descripción, en la mayoría de los casos tomada de la terminología utilizada por la contribuyente en sus comparecencias, de las operaciones por las cuales consiguió XZ adquirir el porcentaje de acciones de WWZ que le faltaba. Pero en ello no cabe apreciar ningún atisbo de confirmación de la calificación que la contribuyente pretendía asociada a dicha terminología.
Se rechaza pues que concurra ninguna vulneración de la doctrina de los actos propios ni efecto preclusivo alguno de las actuaciones previas analizadas.
Por lo que se refiere a las segundas actuaciones que versaron sobre el ejercicio 2009, ha de alcanzarse la misma conclusión, con mayor razón, si cabe, toda vez que se trató de un procedimiento especial de recuperación de ayudas de Estado en supuestos de regularización de los elementos de la obligación tributaria afectados por la Decisión (UE) 2015/314, de la Comisión Europea, de 15 de octubre de 2014, relativa a la ayuda estatal SA 35550 consistente en la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras (Tercera Decisión) que concluyó con la liquidación A12 ...33, recaída el 12 de febrero de 2019.
En ella se hace mención a la minusvalía declarada por la entidad pero expresamente se advierte de que queda excluida de dicho procedimiento cualquier examen de la misma:
"Como consecuencia del proceso de reestructuración anteriormente citado la entidad ha declarado una minusvalía en el ejercicio 2009 (ajuste negativo a la base imponible) que ha minorado en el importe de la amortización del Fondo de Comercio, por lo que debe entenderse que este ha revertido. Procede minorar la base imponible declarada en 2009 en las cantidades que se liquidan en el presente Acta en concepto de Ayuda de Estado, ejercicios 2006 a 2009, por las amortizaciones del Fondo de Comercio generado por la adquisición efectuada en 2006.
La propuesta de regularización que antecede se efectúa sin perjuicio de lo que resulte de la comprobación de la minusvalía declarada que en su caso se efectúe."
Se desestima, pues, esta alegación.
2.- Procedencia de la utilización de la calificación por la Inspección.
Muy resumidamente (es desarrollado en detalle tanto en el Acuerdo impugnado como en las alegaciones de la parte) los antecedentes relevantes son:
El día 13 de octubre de 2008 XZ y WWZ firmaron un acuerdo por el que el primero adquiría el 75,04 % de las acciones de WWZ. El 24,96 % lo ostentaba desde 2006.
El 5 de noviembre de 2008 se constituye en el estado de ... la entidad WWZ ... Corporation (holding), (en adelante, tal como la denomina la reclamante, "WWZ ..."), 100% de WWZ.
El 30 de enero de 2009 WWZ ... absorbió a su socio único, WWZ, merced a la operación denominada "reincorporation ...".
Ese mismo 30 de enero de 2009, a través de la figura denominada "statutory share exchange", en una ampliación de capital de WWZ ..., (que había pasado a denominarse "WWZ"), XZ adquiere lo que le faltaba para hacerse con el 100% de WWZ, con aportación no dineraria (que se acoge al régimen especial del capítulo VIII Título VII TRLIS), entregando acciones de XZ a cambio.
En esencia, la interesada pretende considerar individualmente cada una de las operaciones ejecutadas ("reincorporation ..." y "statutory share exchange") según la normativa y practica estadounidense y asociar a ellas la consecuencia fiscal que, a su juicio, le corresponde conforme a la normativa tributaria española.
Expone (pág 20 de las alegaciones ante TEAC) que "fueron dos operaciones jurídicamente distintas y perfectamente escindibles, sin perjuicio de que en esa ocasión estuvieran absolutamente relacionadas y se realizaran de forma sucesiva por formar parte de un proceso societario de reestructuración encaminado a la adquisición por el Banco de la totalidad de las acciones de WWZ (finalidad que mi representada nunca ha negado)"
Sostiene, pues, que no se puede desconocer la realidad y los efectos propios de las operaciones realizadas para alcanzar dicho objetivo y, en particular, de la "reincorporation ..." como paso previo al "statutory share exchange".
Es a esta "reincorporation ...", que describe como similar a una fusión inversa, a la que anuda el reconocimiento, a su juicio indiscutible, de la minusvalía declarada (en aplicación del art 15.7 del TRLIS).
Pues bien, analizando mas detenidamente la operativa desarrollada se aprecia que concurre una interrelación y concatenación, incluso simultanea, que, en contra de lo apreciado por la reclamante, este órgano revisor considera que ha de analizarse en su conjunto. Pretender casar directamente una operación cuya terminología y contornos jurídicos no siempre se corresponden a nuestro derecho mercantil positivo, con una concreta consecuencia jurídico tributaria, es una labor que requiere cuando menos una ponderación estricta y un análisis no sólo de cada operación en sí misma considerada sino del conjunto de ellas en orden a la finalidad perseguida y declarada por las partes.
Así pues, a juicio de este TEAC, es ineludible examinar el proceso en su conjunto para poder extraer las pertinentes consecuencias fiscales. Y este examen requiere tener en cuenta la finalidad o causa de lo acordado entre las partes y examinar a la luz de ello las operaciones instrumentadas.
En primer lugar, el objeto o finalidad perseguido por las partes; entendido no tanto como motivación subjetiva de cada una sino como objeto o causa propia del acuerdo. Y está claro, tanto de las explicaciones dadas por la entidad en el curso del procedimiento de comprobación como de la documentación aportada, que el objeto perseguido por ambas partes era que XZ se hiciese con el control accionarial pleno de WWZ, adquiriendo el 75,04 % que le faltaba (puesto que ya tenía el 24,96 %).
En cuanto a los instrumentos utilizados, se desprende que tal adquisición se instrumentaría a través de la figura "statutory share exchange", por las razones que consideraron oportunas.
Ahora bien, como veremos mas adelante, dado que no cabía el traslado de jurisdicción entre ambos estados (posiblemente para evitar la elección de un "estado de conveniencia", en el marco de los Estados Unidos), lo que, como veremos, describe la propia entidad, hubo que acudir a la figura denominada "reincorporation ...". Esta operación se llevó a cabo para poder trasladar a WWZ del estado de ..., donde estaba domiciliada, al estado de ...; y ello porque en el primero no se contemplaba la "statutory share exchange " y en el segundo, sí.
Con ella se conseguía realmente que la misma entidad WWZ, formalmente con otro nombre, resultase establecida en el estado de ..., en el que sí cabía realizar la operación por la que XZ habría de adquirir ese 75,04 %.
Es decir, puede advertirse ya que se viste formalmente o se instrumenta como absorción lo que en realidad es un cambio de domiciliación de un Estado a otro.
Se expone así en la pág. 24 del escrito de alegaciones ante TEAC:
"Como la propia Inspección reconoce en el acuerdo de liquidación, haciendose eco de las alegaciones de esta parte, esta figura -se refiere al "statutory share exchange "- no estaba regulada en el Estado de ... en el que WWZ habia sido constituida y se encontraba domiciliada, lo que hacia necesaria su redomiciliación previa al Estado de ..., cuya normativa sí contemplaba y regulaba esta operación de reestructuración.
No obstante, en el derecho mercantil norteamericano no existe un proceso de mera redomiciliación de un Estado a otro, entre otros motivos, porque los diferentes Estados tienen legislaciones societarias distintas."
En un eventual paralelismo de las figuras entre el derecho positivo estadounidense y el español, podría advertirse similitudes con la fusión inversa impropia: inversa porque porque la sociedad dominante es la absorbida y la dependiente es la absorbente. E impropia porque no hay que realizar ninguna ampliación de capital, ya que la sociedad dominante tiene el 100% de acciones de la dependiente.
Dicho lo cual es ilustrativo añadir que la Resolución del ICAC de 5 de marzo de 2019, en su articulo 50.2 manifiesta que "En las fusiones inversas, los efectos contables de la fusión deben mostrar el fondo económico de la operación."
Si ya esta exigencia de examinar el fondo de la operación y su prevalencia sobre la forma utilizada es predicada por el ICAC respecto de operaciones de nuestro ordenamiento jurídico (fusión inversa) que pudieran ser parecidas a la llevada a cabo entre las dos compañías americanas (reincorporation ...), con mucho mayor motivo habrá de respetarse y aplicarse este principio a estas últimas, en especial cuando se pretende anudar a ellas consecuencias fiscales como en el presente caso, de computar una minusvalía por considerar que reúne la calificación que constituye el supuesto de hecho del articulo 15.7 del TRLIS.
Al hilo de ello observese que la Inspección resalta que en XZ no existe prácticamente registro contable de la fusión. Volveremos sobre ello mas adelante; valga ahora apuntar que ello revela aún mas la necesidad de examinar efectivamente ese fondo económico de la operación.
La Norma de Registro y Valoración del PGC 21ª "Operaciones entre empresas del grupo" dispone:
"En las operaciones entre empresas del grupo en las que intervenga la empresa dominante del mismo o la dominante de un subgrupo y su dependiente, directa o indirectamente, los elementos patrimoniales adquiridos se valorarán por elimporte que correspondería a los mismos, una vez realizada la operación, en las cuentas anuales consolidadas del grupo o subgrupo según las citadas Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas."
De tal modo que las únicas revalorizaciones permitidas con la fusión serían aquellas que se hubieran producido en la fecha de adquisición (cuando la sociedad dominante tomó el control sobre la/s dependiente/s y que en el momento posterior de la fusión subsistieran). Lo que en el presente caso no se ha dado.
Ademas, en el caso de que no se formularan cuentas anuales consolidadas y, por ende, no se pudiera conocer las plusvalías existentes en la fecha de adquisición y que se mantuvieran en el momento de la fusión, se debería aplicar los valores contables tanto en la sociedad absorbente como en la absorbida, esto es, no se reconocerían plusvalías en ninguna de las sociedades intervinientes.
Dado que la sociedad dominante tiene el 100% del patrimonio de la sociedad dominada, obviamente no es necesario realizar ninguna ampliación de capital para realizar la operación de fusión, ya que la dominante no tiene que entregar acciones o participaciones a ningún otra persona o entidad, porque ya posee el 100 % del capital de la sociedad dependiente. Por ello - y esta es la conclusión importante- la ampliación de capital que sí se realiza, extramuros de esa "reincorportion ...", es la que verdaderamente instrumenta, mediante la aportación no dineraria que se acoge al régimen especial FEAC, el que XZ adquiera el 75,04 % que le faltaba.
Así pues, es por ello pertinente, como hace el Acuerdo impugnado, que a esa operación se dé la calificación que corresponde conforme al fondo y no a la forma.
Y que ese fondo era el antedicho (propiciar un cambio de estado cuyo ordenamiento contemplase la forma deseada para transmitir a XZ el resto de WWZ ) se desprende de múltiples y contundentes indicios:
Como hemos expuesto, se constituye en noviembre de 2008 por parte de WWZ una sociedad en el Estado de ..., una entidad (100% de titularidad): "WWZ ...".
Esta nueva sociedad carece de infraestructura, no realiza actividad alguna y como se dice en la documentación aportada "la entidad no se comprometerá en ninguna actividad distinta de las necesarias para llevar a cabo el acuerdo" y en el informe del auditor independiente, se insiste en que "la entidad fue constituida a los únicos efectos la realización de la redomiciliación".
WWZ ... es así una sociedad meramente instrumental, creada ex profeso para la operación de redomiciliación, unos días después del acuerdo entre WWZ y XZ, el 5 de noviembre de 2008, con el único fin de servir de vehículo para la realización de la operación de adquisición de acciones por parte del XZ.
Por ende, se aprecia que el mismo patrimonio y balance de WWZ pasa a ser sin ningún tipo de modificación, patrimonio y balance de WWZ ....
Esta identidad tiene toda la lógica pues lo que estaba en las bases del Acuerdo (Transaction Agreement) entre XZ y WWZ era la adquisición de las acciones que a XZ faltaban para adquirir las acciones de esta ultima entidad, atendidas las características, patrimonio, etc de la misma, en atención a las cuales XZ ofrecía el canje con acciones de XZ a los antiguos accionistas de WWZ.
Abunda en ello que, según extrae la Inspección de la documentación aportada, en atención a la normativa aplicable del Estado de ... (art. O, apartado 13.1-721), la redomiciliación supondrá una "conversión" de las acciones de una entidad en valores de la otra y, como destaca acertadamente la Inspección, ello no significa más que su valor queda subsumido en las acciones convertidas, de forma que estas últimas representan el 100 % del capital, que incluye el valor de las acciones anteriores al canje. Pero de ello no se sigue la realidad de la pérdida que la entidad pretende situar en las acciones originarias que XZ ostentaba en WWZ.
Por ello se entiende que la entidad WWZ ... Corporation (holding) -"WWZ ..."- no fuera mas que una figura instrumental, a modo de -valga el témino coloquial- "carcasa" o "replica" de WWZ, pues su contenido no era mas que el de ésta última.
No ha habido combinación de negocio alguno que pueda predicarse de las figuras de fusión o absorción, toda vez que "WWZ ..." carecía de negocio alguno.
De ahí que este órgano revisor considere acertada la apreciación inspectora:
<<Desde el punto de vista del derecho español ésta no puede entenderse esencialmente como una fusión, pues no hay unión de dos entidades, sino mero cambio de nombre: lo que antes era WWZ pasa a ser WWZ .... Incluso este cambio de nombre deja de existir en el mismo momento, pues WWZ ... por la misma operación pasa a llamarse de nuevo WWZ. Realmente lo que se ha producido es el traslado de la sede o domicilio de la entidad de un estado (...) a otro (...) por una razón de simple conveniencia jurídica: para asegurar el éxito total de la pretensión de compra, que la totalidad de las acciones queden en manos del XZ, había que garantizar que no existiesen accionistas disidentes que no quisieren vender sus títulos al XZ y esto era posible si se aplicaba el derecho del Estado de ..., pero no si se aplicaba el derecho del estado de origen del WWZ, ....>>
-Como anticipábamos escuetamente líneas atrás, el tratamiento contable en XZ es otro elemento mas a tener en cuenta en esta consideración.
Este aspecto es detalladamente desarrollado en el Acuerdo de liquidación (págs 158 a 160), al que nos remitimos, pero que cabe sintetizar en la afirmación con que abre su desarrollo:
"Todo lo anterior viene refrendado por la contabilidad del XZ, en la que se recogía la participación previa de la que era titular en dos cuentas (en una el fondo de comercio y en otra el resto del valor de compra) sin que por el hecho de la "fusión" se produzca ningún asiento, no hay cambio en la denominación de la cuenta para anular la antigua y recoger el nombre y valor de la nueva ni se pone de manifiesto ninguna pérdida, como no podría ser de otra forma, por aplicación correcta de las normas contables, únicamente se reclasifica la participación asociada a una cuenta de participaciones en entidades del grupo."
En suma, que la contabilidad de la sociedad no reflejó en modo alguno ni la operación de fusión, ni el cambio de denominación de cuentas ni pérdida alguna, únicamente se reclasifica la participación asociada a una cuenta de participaciones en entidades del Grupo. La operación de fusión tampoco es mencionada ni en las Cuentas Anuales de la sociedad ni en la escritura de ampliación de capital.
Y, lo que igualmente resulta llamativo, la sociedad no registró pérdida de valor ni en 2008 ni en 2009.
Opone la reclamante que el artículo 15.7 del TRLIS es independiente del tratamiento contable y ante la falta de contabilización de la fusión se refiere al principio de importancia relativa: "Pues bien, en este caso, resulta evidente que realizar un apunte contable para reflejar el cambio de la denominación de las participaciones canceladas por las de la nueva entidad con el fin de recoger que las que se encuentran registradas ya no son las de WWZ sino que son las de WWZ ..., no resultaba relativamente importante en tanto que las referidas participaciones conservaban contablemente el coste al que se ha hecho referencia."
Ha de advertirse ante este alegato, que la ausencia de contabilización no es un factor que la Inspección arguya para considerar inaplicable el articulo 15.7 del TRLIS, a modo de requisito incumplido; sino que se trata como un indicio más en fundamento de la conclusión alcanzada en el ejercicio de la facultad de calificación.
No cabe aplicar el tratamiento previsto en el artículo 15.7 porque no cabe apreciar que la adquisición del 75,04 % de WWZ sea consecuencia de una fusión contemplada como presupuesto en dicho precepto.
No se trata de fundamentar la inaplicación del precepto en eventuales motivaciones fiscales a modo de norma anti abuso; se trata de que la figura utilizada, fusión, responda a su auténtica finalidad, de combinación de negocios y no a ser un mero trámite para cambiar la domiciliación de una sociedad de un Estado (...) a otro (...).
Expuesto cuanto antecede, la consecuencia lógica es localizar el fondo económico de la operación, la sustancia real en definitiva buscada por las partes, es el de la adquisición por parte del XZ de las acciones del WWZ en manos de los otros accionistas y de esta compra, merced a la operación de canje, no se sigue de ningún modo la minusvalía que la reclamante pretende vincular a los títulos antiguos que tenía (24,96%). Como asimismo resalta la Inspección, el canje no determina ganancia o pérdida alguna, resultado alguno, ni en sentido contable ni en sentido fiscal, por lo que obviamente no hay lugar a reconocer beneficio o pérdida alguna.
Por último y a mayor abundamiento de lo expuesto, recordar que que XZ se acogió en la escritura de ampliación de capital al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores (FEAC) del Capítulo VIII del Título VII del TR LIS. Este régimen FEAC supone aplicar la neutralidad fiscal, en el sentido de que la operación no va a dar lugar a una tributación por las ganancias o pérdidas patrimoniales que pudieran producirse con ocasión de la operación sino que esa tributación se difiere al momento en que los bienes y derechos se transmiten a otros sujetos, a terceros. (vid art. 64 y 87 del TRLIS)
En este punto, el articulo 83.5 del TRLIS se refiere al canje de valores:
"5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."
En el caso que aquí se plantea, los antiguos socios de WWZ reciben valores representativos del capital social de la entidad residente en España XZ.
En conclusión, de todo lo expuesto se deriva la confirmación de la regularización en este punto, de no admitir el ajuste negativo practicado por XZ SA en concepto de pérdida, por 1.502.978.502,90 euros, desestimando esta pretensión de la entidad.
DÉCIMO.- Relacionado con la cuestión que se acaba de analizar se halla otra alegación actora, relativa a la no reversión de los importes de fondo de comercio financiero pues evidentemente de la solución dada a la anterior pende la que se alcance en relación a esta.
Como antecedente debemos recordar la propuesta confirmada por Acuerdo de 12 de febrero de 2019 (A12 ...33), recaída en el procedimiento especial de recuperación de Ayuda de Estado. En ella, partiendo de la circunstancia (que como ya hemos razonado extensamente no analiza pues excedía del objeto del procedimiento) de que en el ejercicio 2009 la entidad había declarado una minusvalía (la revisada en el anterior fundamento de derecho), que había minorado en el importe del fondo de comercio financiero, consideró que en el ejercicio 2009 había revertido la amortización del fondo de comercio del WWZ de los años 2006 a 2009, dado que la entidad en el cálculo de la pérdida de 1.502.978.502,90 euros integrada en la base imponible del ejercicio 2009, había tenido en cuenta dicha reversión de los fondos de comercio amortizados hasta 30/01/2009 por 91.293.325,18 euros. Es decir, en dicho procedimiento de recuperación se practica un ajuste negativo en la base imponible del ejercicio 2009, por 91.293.325,18 euros, de acuerdo con lo declarado por la entidad ya que la sociedad revirtió dicho importe.
Se advertía expresamente que la regularización se se efectúa sin perjuicio de lo que resulte de la comprobación de la minusvalía declarada que en su caso se efectuase; comprobación que es la que en el expediente que aquí nos ocupa se hace y hemos confirmado en el fundamento de derecho anterior.
Pues bien, en esta comprobación lo que se lleva a cabo es la consecuencia lógica de no admitir la minusvalía en cuestión: al concluir que no cabe entender que en el ejercicio 2009 se transmitiera la participación del 24,96 % en WWZ sino realmente solo la adquisición del 75,04 % que le faltaba para hacerse con el 100% y, por tanto, al no admitirse el cómputo fiscal de la pérdida, no puede entenderse producida la reversión del fondo de comercio amortizado hasta dicha fecha. Por ello, procede efectuar un incremento en la base imponible en el importe de la amortización del fondo de comercio que no se incluyó en la regularización del procedimiento de recuperación de ayudas de estado, al entender que había revertido. En consecuencia, se aumenta la base imponible de 2009, al haberse minorado previamente la base imponible en el acuerdo derivado del A12 ...33 por la reversión de la regularización de la amortización de los años 2006, 2007, 2008 y 2009 por 91.293.325,18 euros .
La reclamante se opone a ello mediante una reiteración de lo razonado en su apartado anterior del escrito de alegaciones, para sustentar la procedencia de la minusvalía. Dado que ello ha sido analizado por este órgano revisor, concluyendo en el sentido expuesto en el anterior fundamento, confirmatorio de la regularización, esta línea de defensa decae.
UNDÉCIMO.- Deducibilidad de intereses de demora de actas de inspección.
En el Fundamento de Derecho Sexto del Acuerdo impugnado y en el Cuarto del escrito de alegaciones de la entidad ante este TEAC, se tratan conjuntamente dos cuestiones cuyo análisis se va a abordar en la presente resolución de forma separada: se trata de correcciones negativas al resultado contable hechas por la entidad en su declaración, que la Inspección elimina por improcedentes, en unos casos por intereses de actas de inspección y en otros por cuotas de IVA.
Afectan a las entidades: XZ SA y XZY.
Abordamos en el presente fundamento de derecho la deducibilidad de los intereses de actas de inspección.
En relación con esta controversia, si bien este TEAC había venido manteniendo la no deducibilidad de los intereses de actas en diversas resoluciones (por todas la de 4 de diciembre de 2017 (RG 5241/16-DYCTEA), ha modificado su criterio, entre otras en resoluciones de 23 de marzo de 2021(RG 3572/19), tras la sentencia del Tribunal Supremo de 08-02-2021 (rec. nº. 3071/2019), en la que se propugna como doctrina que a efectos del Impuesto sobre Sociedades, los intereses de demora, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible, atendida su naturaleza jurídica, con el alcance y límites establecidos en el artículo 20 TRLIS.
A tenor de dicha sentencia y por lo que aquí interesa:
<<El artículo 4 del TRLRHL define el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades, estableciendo que estará constituido por la renta obtenida por el contribuyente, cualquiera que fuera su fuente u origen. Por su parte, para determinar el importe de dicha renta, el artículo 10.3 de la LIS dispone que «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».
Por consiguiente, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, la medición de la capacidad económica del contribuyente a efectos fiscales, viene determinada a partir del resultado contable que es corregido en determinados supuestos en los términos previstos, a tal fin, en los preceptos específicos contenidos en el TRLIS. Esta es la forma que el legislador ha ideado para medir la capacidad económica de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y a ella habrá que estar, dejando a salvo la Constitución y, puesto que lo que se discute es si un determinado tipo de gastos contables son gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, debemos tener presente, en primer lugar, lo dispuesto en el artículo 14 del TRLRHL, que lleva por rúbrica "gastos no deducibles" en cuyo apartado primero se incluyen una serie de gastos de los que nos interesan los siguientes:
- Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones (letra c).
- Los donativos y liberalidades (letra e)
Esta relación nominal de gastos no deducibles, en lo que ahora importa, coincide en gran parte con lo previsto en el artículo 15 de la actual LIS, puesto que establece que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo (letra c)
e) Los donativos y liberalidades (letra e)
f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico (letra f)
Este último supuesto no está previsto en la legislación precedente, que es a la sazón aplicable al caso que nos ocupa.
Es el momento de recordar que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25.1 LGT tienen la naturaleza de obligaciones tributarias accesorias las obligaciones de satisfacer el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea y los recargos del período ejecutivo, consistiendo estas obligaciones en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria.
Por su parte el artículo 26.1 LGT establece que: "El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria".
Los intereses de demora tienen por objeto compensar por el incumplimiento de una obligación de dar, o mejor, por el retraso en su cumplimiento. Tienen, pues, carácter indemnizatorio.
Como declara la STC 76/1990, de 26 de abril, la finalidad de la norma que los ampara no trata de sancionar una conducta ilícita, "pues su sola finalidad consiste en disuadir a los contribuyentes de su morosidad en el pago de las deudas tributarias y compensar al erario público por el perjuicio que a éste supone la no disposición tempestiva de todos los fondos necesarios para atender a los gastos públicos. Los intereses de demora no tienen naturaleza sancionadora, sino exclusivamente compensatoria o reparadora del perjuicio causado por el retraso en el pago de la deuda tributaria (..). más que una penalización en sentido estricto, son una especie de compensación específica, con arreglo a un módulo objetivo, del coste financiero... en suma, no hay aquí sanción alguna en su sentido técnico jurídico".
Por tanto, los intereses de demora no se incluyen en la letra c) del artículo 14 TRLIS (actual letra c) artículo 15 LIS/2014).
Es evidente que tampoco son donativos o liberalidades puesto que el pago por su deudor no deriva de su «animus donandi» o de voluntariedad, como requiere la donación o liberalidad. Su pago es impuesto por el ordenamiento jurídico, tiene carácter ex lege.
Por último, ya hemos dicho que en la legislación aplicable al presente recurso de casación no se contemplan como gastos no deducibles los "gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico", pero lo cierto es que "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" no pueden equiparse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares. En todo caso, los intereses de demora constituyen una obligación accesoria, tienen como detonante el incumplimiento de la obligación principal, pero en sí mismos considerados, no suponen un incumplimiento; al revés, se abonan en cumplimiento de una norma que legalmente lo exige.
No admitir la deducción de los intereses de demora sería una penalización que, como tal, requeriría una previsión expresa, cosa que no sucede.
Si, como decíamos, hemos de atenernos, a salvo de reglas fiscales especificas correctoras, a lo que de las normas contables se desprende, procede recodar el apartado 2 de la norma novena de la resolución de 9 de octubre de 1997, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad (BOE 6 de noviembre de 1997), que nos permite sostener el carácter financiero del interés de demora tributario y que dispone:
"(..) Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarán como un gasto financiero, que figurará en la partida «Gastos financieros y gastos asimilados», formando parte del epígrafe II. «Resultados financieros». Para ello se podrá emplear las cuentas del subgrupo 66 que correspondan contenidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.
Los intereses correspondientes a ejercicios anteriores se considerarán como gastos de ejercicios anteriores, y figurarán en la partida «Gastos y pérdidas de otros ejercicios», formando parte del epígrafe IV. «Resultados extraordinarios». Para ello se podrá emplear la cuenta 679. «Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores» contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (..)
La misma idea se mantiene en la resolución de 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios (BOE de 16 de febrero de 2016, en cuyo artículo 18.3 dispone:
"b) Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarán como un gasto financiero, que figurará en la partida "Gastos financieros'' de la cuenta de pérdidas y ganancias.
c) Los intereses y las cuotas correspondientes a todos los ejercicios anteriores se contabilizarán mediante un cargo en una cuenta de reservas cuando habiendo procedido el registro de la citada provisión en un ejercicio previo, este no se hubiese producido. Por el contrario, si el reconocimiento o los ajustes en el importe de la provisión se efectúan por cambio de estimación (consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos), se cargará a cuentas del subgrupo 63 por el importe que corresponde a la cuota y a cuentas del subgrupo 66 por los intereses de demora, correspondan éstos al ejercicio o a ejercicios anteriores".
Como se ha dicho ya varias veces, la normativa reguladora del Impuesto sobre sociedades incluye preceptos específicos que, a los presentes efectos, han de tenerse en cuenta, como son el principio de inscripción contable, disponiendo en ese sentido el artículo 19 TRLIS/2004, titulado "Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos", en su apartado 3:
"No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores".
Condiciones que, en la presente ocasión, como se dejó apuntado en los antecedentes, quedaron cumplidas.
Además, no vemos que los intereses de demora no estén correlacionados con los ingresos; están conectados con el ejercicio de la actividad empresarial y, por tanto, serán deducibles.
Por otro lado, los intereses suspensivos también tienen carácter indemnizatorio. Aunque con menos énfasis, también se ha discutido su deducibilidad. No vemos razón, llegados a este punto y teniendo en cuenta lo ya manifestado, no asimilarlos a los intereses de demora en general. No en vano, éstos, como ya hemos dicho, también tienen por objeto resarcir a la administración pública por el retraso en percibir el importe que legalmente le corresponde, retraso motivado en esta ocasión por la interposición de reclamaciones o recursos, ya sean administrativos o ya sean judiciales.
La deducción de los gastos controvertidos y sobre los que versa este recurso está sometida a los límites establecidos en el artículo 20 TRLIS (artículo 16 actual LIS).
A la vista de ello, concluimos respondiendo a la cuestión con interés casacional que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, los intereses de demora, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible, atendida su naturaleza jurídica, con el alcance y límites que se han expuesto en este fundamento de derecho>>.
En consecuencia, asumido por este Tribunal Central el criterio del Tribunal Supremo, y con el alcance y límites por él expuestos, acuerda estimar la pretensión de la entidad en este punto.
DUODÉCIMO.- Deducibilidad de las mayores cuotas de IVA devengado liquidadas por la Administración
Este TEAC ha abordado en diversas ocasiones la cuestión de la deducibilidad en el IS de las cuotas de IVA no deducible. Es conveniente precisar en qué términos se ha planteado a fin de deslindar si el supuesto que aquí se plantea es o no equiparable.
Este TEAC, en resolución de 24 de septiembre de 2020 (RG 3859/19) señalaba que unas cuotas de IVA soportado correspondientes a unos gastos deducibles en el I. s/ Soc., que en su día fueron deducidas en sede del I.V.A., y posteriormente la Inspección considera no deducibles en sede de dicho impuesto -el I.V.A.-, pueden ser deducibles en el I. s/ Soc., si bien se añadía que, como este TEAC tiene dicho en resoluciones de unificación de criterio de 18/12/2008 (RG.470/2007) y de 3/10/2013 (RG.6195/11), el efecto de que unas cuotas de IVA no deducibles en sede de dicho impuesto -el I.V.A.- puedan ser deducidas en el I. s/ Soc. de la entidad que las hubiera soportado, debe quedar condicionado a la inexcusable "inscripción contable" de tales gastos.
Pues bien, poniendo en relación lo expuesto con el asunto que en el presente expediente se dilucida, surgen dos consideraciones:
En primer término que el caso que aqui nos ocupa no cabe alinearlo con el que se acaba de exponer: en el caso que aquí se plantea no se trata de cuotas de IVA soportado correspondientes a gastos deducibles en el IS pero que no fueron admitidos por la Inspección como deducibles en IVA, sino que estamos ante un mayor importe de la cuota de IVA devengado por servicios prestados a clientes toda vez que en acta de Inspección se incluyeron en la base del IVA determinadas cantidades cobradas en diversos conceptos (seguro, servicio de asistencia en carretera, impuesto de circulación y matriculación).
Hay pues que buscar otro supuesto al que podamos equiparar el aquí planteado.
Pero antes de ello, ha de resaltarse, como segunda consideración que, incluso en esos casos en que se ha considerado admisible la deducibilidad en el IS de determinadas cuotas de IVA soportadas, ello está siempre supeditado al principio de inscripción contable. Requisito indispensable en cualquiera de los supuestos que abordemos, como ha sentado clara y reiteradamente el TS, entre otras, en sentencias de 29/09/2011 (Rec. de casación núm. 4935/2009) y de 19/01/2012 (Rec. de casación núm. 1820/2009), en las que, con extenso argumentario, al que nos remitimos, concreta en esencia que el articulo 19.3 de la alli aplicable LIS 43/95 (en iguales términos que su homónimo del TRLIS) establece el principio de inscripción contable, no como una norma de imputación temporal, sino como requisito de deducción y para que un gasto sea deducible, se necesita como regla general su inscripción contable, salvo excepciones legales o reglamentarias.
En la presente contienda jurídica, tanto la Inspección como la reclamante coinciden en considerar que en los supuestos en que las cuotas de IVA soportadas no sean deducibles, en los casos de exenciones en que por aplicación de la regla de prorrata el contribuyente no tiene la posibilidad de deducir la totalidad del IVA soportado, el IVA es gasto deducible del ejercicio o mayor precio de adquisición del inmovilizado, activo o servicio adquirido.
Pero discrepan en que para la Inspección estos son los únicos supuestos en que se admitiría la deducibilidad y, en todo caso, no lo sería si la cuota exigida procede de un mayor importe de la cuota devengada; mientras que la reclamante considera que hay otros supuestos en los que la neutralidad del IVA quiebra, como es el caso que ahi se plantea de que no es posible la repercusión de las cuotas soportadas.
Dicho esto, ha de advertirse que las alegaciones de la interesada reiteran las argumentaciones vertidas ante la Oficina Técnica, toda vez que en la propuesta inspectora y correspondiente informe se fundamentaba la regularización en una serie de resoluciones de este TEAC y sentencias de lo contencioso administrativo, que la interesada no comparte aduciendo sus razonamientos en el tramite de alegaciones y a cuyas alegaciones contesta el Acuerdo de liquidación.
Así, cita la Inspección la resolución de este TEAC de 21 de diciembre de 2006 (R.G. 2386-04), que fue confirmada por la AN en sentencia de 10 de diciembre de 2009 (recurso número 62/2007). Interpuesto por la entidad recurso de casación contra la misma (número 565/2010), el Tribunal Supremo lo desestimó, confirmando el criterio de las instancias anteriores, en sentencia de 13 de febrero de 2013.
Aduce la reclamante su discrepancia con alguna de las afirmaciones vertidas por el Tribunal Supremo en su sentencia. Dejando a salvo el legítimo derecho de la entidad a discrepar de las sentencias de los Tribunales, lo cierto es que en el presente caso, la sentencia del Tribunal Supremo es significativamente explícita en su confirmación de la sentencia de la AN recurrida y, por ende de la resolución de este TEAC que, a su vez había confirmado la regularización inspectora.
Ha de resaltarse que el supuesto de hecho que se planteaba en dichos pronunciamientos era sustancialmente igual al que aqui se plantea. Por ello, al margen de otras sentencias de lo contencioso que la reclamante trae posteriormente a colación, ha de significarse que son las mas adecuadas para ser tomadas como referente en la cuestión que aqui nos ocupa.
En la resolución del TEAC, se decía (se extracta lo nuclear del criterio):
"(...) Que, en el presente caso, procede confirmar el criterio inspector y considerar que el impuesto sobre el Valor Añadido regularizado en actas de Inspección devengado por operaciones sujetas y no exentas no hubiera tenido en ningún caso la consideración de gasto fiscalmente deducible para el sujeto pasivo del impuesto (empresario que realiza las operaciones gravadas) por cuanto tiene la obligación legal de repercutir el Impuesto devengado y en consecuencia si en el momento en que se devengó el impuesto no tenía la consideración de gasto deducible, el hecho de que con posterioridad y como consecuencia de la regularización efectuada en relación al citado impuesto, se le exigiera un mayor importe por las cuotas devengadas por IVA, -en este caso por aplicación del tipo de gravamen a bases imponibles inferiores a las que corresponden-, ello no transforma la naturaleza del impuesto pasando a ser un gasto deducible, como pretende el interesado, por cuanto en lo que se refiere a cuotas devengadas por dicho impuesto no tuvieron nunca la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del impuesto sobre sociedades; debiendo en consecuencia confirmarse el criterio inspector y la regularización practicada en esta cuestión, (...)"
La sentencia de la AN añadía al anterior argumental lo siguiente:
«A lo ya declarado se ha de matizar que, el importe que la entidad recurrente pretende deducir en ningún momento ha sido contabilizado como "gasto" en el sentido regulado en los preceptos transcritos, sino que deriva de una regularización tributaria por otro concepto impositivo, por lo que, desde la perspectiva fiscal, nunca ha tenido la consideración de "gasto" fiscalmente deducible. Lo pretendido por la entidad recurrente es la recalificación del resultado de una regularización fiscal, de una deuda tributaria, como "gasto deducible", lo que, en principio, supone una alteración de los principios fiscales (de legalidad) que configuran el hecho imponible y su determinación o cuantificación (ingresos menos gastos); todo ellos, conceptos de configuración legal. Y en esta línea, el art. 110 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, veta la posibilidad de la deducción del importe de los ingresos, las cuantías derivadas de la liquidación derivada del Impuesto sobre el Valor Añadido.Contablemente podrá hablarse de "gasto", pero fiscalmente no puede calificarse como "gasto deducible". Por ello, se desestiman todas las pretensiones formuladas por la actora.»
Finalmente la sentencia del TS, que confirmó el criterio de la AN y, con ello, de la resolución de la instancia revisora administrativa, expresa:
"El Impuesto sobre el Valor Añadido devengado con ocasión de operaciones sujetas y no exentas es un tributo de carácter indirecto cuya repercusión es obligatoria sobre la persona a la que se presta el servicio o se efectúa la entrega de bienes. En consecuencia, tanto en el caso de que la repercusión fuera posible como cuando ésta no puede llevarse a efecto, el Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido o que hubiera debido repercutirse no tiene la consideración, en ningún caso, de gasto fiscalmente deducible para el sujeto pasivo que realiza la operación gravada."
Esta manifestación inicial es contundente respecto a la cuestión. Sin perjuicio de lo cual desarrolla acto seguido el argumentario siguiente:
"El problema se plantea, como ponía de relieve el acuerdo de liquidación, cuando una vez se regulariza la situación tributaria del sujeto pasivo del IVA, se exigen cuotas por operaciones sujetas y no exentas, bien porque no se hubiera repercutido cantidad alguna o bien por cuanto se repercutió por menor importe que el procedente, como es el caso que se plantea en este recurso.
En estos casos, de existir posibilidad legal de trasladar el importe de las cuotas de IVA exigidas al sujeto pasivo sobre aquellas personas destinatarias de las operaciones sujetas y no exentas, es evidente que, si la cuota se traslada, para la empresa suministradora, el IVA que se le exige en acta no será gasto deducible por cuanto ella misma recupera su importe del destinatario de las operaciones regularizadas. Es decir, en estos casos, existe un efecto neutro. Adviértase que, por el propio mecanismo de funcionamiento del impuesto, que lo hace recuperable, el IVA no es deducible.
En los casos en los que el sujeto pasivo del IVA pudiera repercutir el importe de las cuotas regularizadas y sin embargo no lo hiciera, es Igualmente evidente que se está renunciando a un derecho que la Ley del IVA le confiere, por lo que el perjuicio patrimonial que le supone hacerse cargo de una determinada cantidad regularizada por dicho Impuesto no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible por cuanto es un gasto cuyo origen es una liberalidad de acuerdo con lo establecido en el artículo 14.1 e) de la Ley 43/1995 . Como dice el Abogado del Estado, en la medida en que "ab origine" no se repercutió un IVA siendo legalmente procedente es claro que el prestador de servicios manifiesta una liberalidad respecto del destinatario del mismo, que no le exime de la obligación de ingreso del IVA devengado.
La falta de repercusión del impuesto, como ha sucedido en este caso, así como la imposibilidad de proceder a su repercusión tras la regularización administrativa no convierte en deducible un gasto que conforme a su naturaleza y significado no tiene tal carácter.
Por último, en el caso de que la traslación de las cuotas no fuera posible, como en el caso que plantea el presente recurso, y su importe hubiera de ser soportado por el propio sujeto pasivo, tampoco puede ser considerado como gasto fiscalmente deducible por cuanto proceden de períodos impositivos (Impuesto sobre el Valor Añadido de años anteriores) imputados contablemente a un ejercicio posterior (1997), resultando de ello una menor tributación por cuanto de haberse repercutido correctamente las cuotas (sobre una base imponible cuantificada en base al coste del suministro y no en base a la tarifa reducida) en ningún caso hubiera resultado gasto para la Entidad sujeto pasivo del IVA."
Y por último ratifica el aserto con que iniciaba su razonamiento al concluir:
"En definitiva, hay que entender que como se indicó en la resolución del TEAC, el IVA regularizado en actas de Inspección devengado por operaciones sujetas y no exentas no habría tenido en ningún caso la consideración de gasto fiscalmente deducible para el sujeto pasivo del impuesto (empresario que realiza las operaciones gravadas) por cuanto éste tiene la obligación legal de repercutir el Impuesto devengado y en consecuencia si en el momento en que se devengó el impuesto no tenía la consideración de gasto deducible, el hecho de que con posterioridad y como consecuencia de la regularización efectuada en relación al citado impuesto, se le exigiera un mayor importe por las cuotas devengadas por IVA, (en este caso por aplicación del tipo de gravamen a bases imponibles inferiores a las que corresponden) y no hubiera posibilidad de repercutir el impuesto sobre los consumidores finales, ello no transforma la naturaleza del impuesto pasando a ser un gasto deducible por cuanto dicho impuesto (en lo que se refiere a cuotas devengadas) no tuvo nunca la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades".
Al margen de que la interesada pueda mostrar su desacuerdo con alguna de las afirmaciones que el Alto Tribunal vierte en el desarrollo de su argumentario, lo cierto es que la claridad el criterio no deja lugar a duda y no requiere de comentario adicional.
Sin perjuicio de ello, el Acuerdo de liquidación, contestando a la objeción de la reclamante, añade una referencia a la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de febrero de 2010, que trascribe parcialmente. Ante este TEAC la reclamante critica al Acuerdo impugnado que se limita a consignar un párrafo de una sentencia del TS de 14 de febrero de 2010, la cual -señala la reclamante es igual que el párrafo de la sentencia del TS de 2013.
No comparte este TEAC la objeción de la reclamante toda vez que la cita del párrafo de la sentencia del TS de 2010 es totalmente pertinente al objeto de evidenciar que el propio TS en su sentencia de 13 de febrero de 2013 consigna idéntico criterio que ya había vertido en la anterior sentencia de 2010, lo que evidentemente dota de mayor fundamento y contundencia, si cabe, al criterio emanado del Alto Tribunal.
Vuelve la reclamante en la presente instancia revisora a aducir en favor de su tesis otra sentencia del TS de 27/09/2017 (rec 194/2016), que versa sobre las denominadas "ventas ocultas". En ella el Alto Tribunal se asentaba en una sentencia del TJUE, de 2013, concluyendo:
"Se fija la siguiente doctrina en relación con la cuestión suscitada: Al determinar la base imponible correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , en conexión con los artículos 73 y 78 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, y la interpretación que de estos preceptos hace la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 7 de noviembre de 2013, Tulicä y Plavoin, asuntos acumulados 249/12 y 250/12, debe interpretarse en el sentido de que en los casos en que la Inspección de los Tributos descubra operaciones ocultas sujetas a dicho impuesto no facturadas, ha de entenderse incluido en el precio pactado por las partes por dichas operaciones el Impuesto sobre el Valor Añadido."
Ha de señalarse que recientemente el TSJUE se ha pronunciado en sentencia de 1 de julio de 2021, declarando que:
"La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en particular sus artículos 73 y 78, leídos a la luz del principio de neutralidad del impuesto sobre el valor añadido (IVA), debe interpretarse en el sentido de que cuando, incurriendo en un comportamiento fraudulento, unos sujetos pasivos del IVA no hayan comunicado a la Administración tributaria la existencia de una operación, ni hayan emitido factura, ni hayan hecho constar los ingresos obtenidos gracias a dicha operación en una declaración de impuestos directos, la reconstitución efectuada por la Administración tributaria interesada, en el marco de la inspección de dicha declaración, de las cantidades entregadas y recibidas con ocasión de la operación controvertida debe considerarse un precio que incluye el IVA, (...)"
Ahora bien, este TEAC considera que esta jurisprudencia no puede constituirse en fundamento de la tesis de la reclamante, pues se refieren a un supuesto muy especifico y distinto del que aquí se plantea, a diferencia de las anteriores sentencias del TS que se han expuesto previamente, que se corresponden plenamente al supuesto aquí planteado. En efecto en el caso que aquí nos ocupa no nos hallamos ante un supuesto en que se haya incurrido en un comportamiento fraudulento, en que se hayan ocultado operaciones de ventas o servicios y no se hayan hecho constar los ingresos; aquí no ha existido regularización alguna por tal motivo.
Por todo lo expuesto, se desestima esta alegación.
DÉCIMO TERCERO.- Deterioros de valor por participaciones en fondos propios de entidades no residentes.
Esta cuestión es abordada por la entidad en el fundamento Quinto de su escrito de alegaciones. Y es tratada en el FD 7 del Acuerdo impugnado.
En síntesis, los ajustes -pues se trata de varios- consisten en considerar fiscalmente no deducible o ingreso no computable, a efectos de la determinación de la base imponible del ejercicio 2009, la corrección de valor correspondiente a diferentes participaciones del XZ SA y GRUPO KXZ SL en el capital de sociedades no residentes en territorio español.
Para abordar la cuestión ha de distinguirse entre la que se plantea con carácter general respecto a la participación en diversas entidades y la específica atinente a la participación en WWZ.
En relación con este especifico caso, de la participación en WWZ, la regularización inspectora no es sino la consecuencia lógica de la regularización anteriormente analizada en el FD Noveno: las dotaciones al fondo de fluctuación de valores que había hecho XZ en 2007 y 2008 fueron revertidas en 2009 minorando la pérdida fiscal derivada de la operación de adquisición del resto (hasta alcanzar el 100%) de capital de WWZ a que se ha hecho referencia en ese fundamento. Al no admitir la Inspección dicha minusvalía en 2009, correlativamente no considera producida la reversión.
Dado que en el referido fundamento de derecho este TEAC ha concluido confirmando la regularización relativa a la eliminación de la minusvalía, en buena lógica y justicia para el obligado tributario, ha de mantenerse asimismo este ajuste de la Inspección.
Respecto a la cuestión general que afecta a las demás participaciones en otras sociedades no residentes, el propio Acuerdo de liquidación expone que esta controversia ya fue analizada con ocasión de las comprobaciones inspectoras anteriores hechas a la entidad en relación con los ejercicios 2003 y 2004, unas, y con 2005, 2006 y 2007 otras.
Dice así el Acuerdo:
"Esta controversia aquí suscitada ya fue analizada:
1.- Con ocasión de las actuaciones de comprobación del Impuesto sobre Sociedades de los años 2003 y 2004 y de las propuestas de regularización correspondientes formalizadas a través de las Actas A02, n.º...04 y ...13, de fecha 20/04/2010, que fueron confirmadas por sendos acuerdos de la Oficina Técnica de 22/07/2010.
2.- Con ocasión de las actuaciones de comprobación del Impuesto sobre Sociedades de los años 2005, 2006 y 2007 y de las propuestas de regularización correspondientes formalizadas a través de las Actas A02, nº ...74, nº ...92 y nº ...11 de 4 de septiembre de 2014, que fueron confirmadas por Acuerdos de la Oficina Técnica de 4 de febrero de 2015 y recurridas ante el TEAC, donde penden de resolución a esta fecha."
Pues bien, este órgano revisor ya ha analizado esta cuestión y se ha pronunciado en las resoluciones recaídas en relación con las REAs interpuestas frente a cada una de las liquidaciones anteriores: Res. (RG 4356/2010 y 4357/2010) de 21 de julio de 2020, relativa a los ejercicios 2003 y 2004; Res. (RG. 1599/2015 y ac.) de 21 de julio de 2020, relativa al ejercicio 2005; Res. (RG 1567/2015 y ac) de 24 de septiembre de 2020, relativa al ejercicio 2006; y Res. (RG.1598/2015 y ac), relativa al ejercicio 2007.
Por razones de congruencia y seguridad jurídica la respuesta ha de ser la misma, confirmando que la debatida depreciación de participaciones en entidades no residentes del Grupo se estima fiscalmente no deducibles ya sea en aplicación de lo previsto en el artículo 12.3 de la LIS o en atención a la incompatibilidad de la depreciación con la exención de los dividendos de fuente extranjera regulada en el artículo 20 bis de la LIS. En ese sentido se concluía en la primera de las resoluciones citadas que tanto el art. 12.3 (lo que se aborda en el FD 10 de la resolución) como el 20 bis (lo que se analiza en el FD 11) de la LIS establecen unos límites a la deducibilidad de la depreciación de participaciones en fondos propios, que resultan aplicables a todas las correcciones valorativas, ya sean de valor o de tipos de cambio. Y estén o no cubiertas por "coberturas de tipo de cambio".
Se reproduce a continuación lo razonado en los citados FDs 10 y 11 de la Resolución de 21 de julio de 2020 (RG 4356/2010 y ac), relativa a los ejercicios 2003 y 2004:
En primer lugar el FD Décimo que aborda la cuestión desde la perspectiva del articulo 12.3 LIS:
<<DÉCIMO.- La siguiente cuestión debatida es tratada en el Fundamento de Derecho Décimo de ambos acuerdos de liquidación: Integración en la base imponible de la depreciación en el capital de entidades no residentes. Depreciación/exención dividendos. Recuperación de valor (XZ y XZY):
Bajo este apartado de la regularización y alegaciones se subsumen una serie de ajustes que conviene deslindar.
Un primer grupo de ajustes relativos a la depreciación de participaciones en entidades no residentes del Grupo, que se estiman fiscalmente no deducibles, de una parte, en aplicación de lo previsto en el artículo 12.3 de la LIS y, de otra, en atención a la incompatibilidad de la depreciación con la exención de los dividendos de fuente extranjera regulada en el artículo 20 bis de la LIS.
En síntesis, sin perjuicio del posterior desarrollo de la cuestión controvertida, la Inspección considera que tanto el art. 12.3 como el 20 bis de la LIS establecen unos límites a la deducibilidad de la depreciación de participaciones en fondos propios, que resultan aplicables a todas las correcciones valorativas, ya sean de valor o de tipos de cambio.
Frente a ello, la reclamante entiende que las correcciones de valor derivadas de tipos de cambio no se hallan afectadas por las limitaciones previstas en ambos preceptos. Consideran que no están contemplados en ellos, sin que exista otro precepto en la normativa especial del Impuesto sobre Sociedades que limite su deducibilidad.
Un segundo grupo, relativo a la participación en XZ PAÍS_1 (en adelante XZ PAÍS_1).
1. Aplicación de los artículos 12.3 y 20 bis a las depreciaciones derivadas de diferencias de cambio.
Dentro de él incluye la reclamante su disconformidad respecto a la regularización practicada por la Inspección en relación con las dotadas por diferencia de cambio respecto a las inversiones en grupo XZ T, XZ PAÍS_2 y JJK.
La entidad lleva a cabo el registro contable de estas depreciaciones de dos formas distintas, según hubiera o no cobertura del riesgo de cambio:
a) Mediante la dotación de fondos de provisión (fondo de fluctuación de valores y fondo de fluctuación de tipos de cambio) respecto de las participaciones no cubiertas de riesgo de cambio que contablemente se valoran a tipo de cambio histórico.
b) Mediante la actualización del coste contable de las participaciones, con reflejo en la cuenta de resultados, en el caso de participaciones total o parcialmente cubiertas con riesgo de cambio.
En síntesis, la regularización inspectora se asienta en la idea de que la norma fiscal especifica del IS, "ratione temporis", Ley 43/1995, establece en relación con la integración en la base imponible de los resultados derivados de participaciones en entidades dominadas criterios especiales distintos de los previstos en la normativa contable, por lo que han de prevalecer en el ámbito fiscal. Y, en lo aquí debatido, los artículos 12.3 y 20 bis no prevén distinción alguna en función de participaciones cubiertas o no de riesgo de cambio.
En ese sentido, la Inspección, siempre, naturalmente, sintetizando las posiciones -que se hallan extensamente explicados en el Acuerdo de liquidación y en el Informe anexo al acta-, considera que los límites previstos en los mencionados preceptos, art. 12.3 y 20 bis, se refieren a la totalidad de la depreciación de las participaciones de las dominadas, incluyendo, por tanto, la posible depreciación fruto de una evolución adversa de la moneda. Por consiguiente, considera no deducibles las pérdidas registradas por la entidad como consecuencia de la depreciación de divisas, al exceder del límite de aquellos preceptos.
Por el contrario, la reclamante entiende que la depreciación de la divisa no se halla subsumida en la corrección de valor prevista en los citados artículos ni, por ende, está sometida a sus limitaciones, sino que es autónoma y, no existiendo al respecto ninguna previsión fiscal, se rige por la normativa contable y, tal como se registran contablemente las pérdidas, se proyectan en la base imponible, sin restricción.
La Inspección analiza minuciosamente el tratamiento contable, en su Informe anexo al acta (pág.s 69 a 73), a fin de establecer en cada caso los límites que considera aplicables según tales artículos y el exceso lo integra en la base imponible.
Esta prevalencia de la norma fiscal sobre la contable le lleva a negar trascendencia a la existencia o no de relación de cobertura. De este modo, al existir unos resultados contables claramente vinculados a la participación, reputa indiferente que se registren en la rúbrica de diferencias de cambio, porque las participaciones hayan sido objeto de cobertura, o en la rúbrica de dotación a provisiones por riesgo de cambio de la cuenta de pérdidas y ganancias. En ambos casos se produce una alteración del coste neto contable de las participaciones y en ambos casos será de aplicación la legislación fiscal especifica por lo que: Si la alteración del coste neto contable muestra la depreciación de la participación, será de aplicación lo dispuesto en los artículos 12.3, 12.5, 15 y 21 de la LIS y la depreciación será fiscalmente deducible con los límites y los requisitos que se fijan en los citados artículos. Si la alteración del coste neto contable muestra una apreciación de la participación, el ingreso registrado en resultados no se computará en la base imponible por aplicación de lo dispuesto en el artículo 15 del mismo texto legal.
La reclamante lleva asimismo un extenso análisis de la normativa contable que considera aplicable, pero, en sentido inverso a la Inspección, considera que, dado que la LIS no establece nada en relación con el tratamiento de las diferencias de cambio, ha de asumirse íntegramente el tratamiento contable y, por ende, tiene trascendencia en la base imponible la diferenciación anterior y considera íntegramente deducible la depreciación contabilizada.
Para centrar bien el debate, no se trata de que la Inspección rechace la incidencia del tipo de cambio en la valoración de las participaciones, sino que, por el contrario, computando esta en el valor de la participación, se somete todo ello conjuntamente al límite de los citados preceptos, 12.3 y 20, ya se trate de participaciones cubiertas o no cubiertas por riesgo de cambio.>>
Se analiza acto seguido en ese mismo fundamento de derecho Décimo el panorama contable y fiscal que enmarca el debate y se expone para concluir, el criterio de este órgano revisor, que confirma la tesis de la Inspección:
<<En síntesis, el soporte fundamental de la argumental de la entidad pivota sobre dos interpretaciones: de una parte, que las perdidas por diferencia de cambio constituyen un hecho económico independiente no comprendido en el articulo 12.3 y, de otra, que el articulo 20 bis no limita la deducibilidad de las pérdidas.
El panorama contable y fiscal que enmarca el debate es el siguiente:
Respecto al tratamiento contable, en el marco del Plan General de Contabilidad de 1990, vigente al tiempo de los hechos, el ICAC en numerosas consultas reiteraba el mismo criterio en relación con el tratamiento contable del cálculo del valor teórico contable de la participación en moneda distinta del euro que una empresa española mantiene en una sociedad dependiente.
Así, por todas, cabe citar la consulta 1 BOICAC 56, de 2003, en la que se expone:
"Una sociedad española participada por un grupo de un país de la Unión Europea tiene a su vez una participación con un porcentaje constante en una sociedad no residente. De acuerdo con la legislación vigente en su país la sociedad extranjera realiza mensualmente correcciones monetarias del Inmovilizado y de los Fondos propios contra la cuenta de resultados del ejercicio (el efecto neto sobre el resultado puede ser positivo o negativo según la correlación Inmovilizado/Fondos propios). Adicionalmente, la sociedad española, acogiéndose a la dispensa del artículo 9 de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (en adelante, NOFCAC), aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, no presenta en España las cuentas anuales consolidadas del subgrupo español.
En particular, la cuestión suscitada en la consulta plantea si es correcta la valoración realizada por la sociedad española en sus cuentas anuales comparando el coste de la participación con su cuota parte de los fondos propios de la sociedad dependiente, tal como aparecen en su balance, es decir, incluidas las correcciones monetarias.
Respecto a las diferencias de cambio en los títulos de renta variable en moneda distinta del euro, ya se ha expresado este Instituto en la contestación publicada en su Boletín oficial (en adelante BOICAC) nº 50 (junio 2002) a la consulta número 2. Adicionalmente, en el registro de la operación también deberían considerarse los pronunciamientos contenidos en la consulta nº 1 del BOICAC nº 43 (septiembre 2000) y la consulta nº 4 del BOICAC nº 44 (diciembre 2000), a las que nos remitimos, así como, en su caso, los contenidos en la consulta nº 6 del BOICAC nº 15 (diciembre 1993), consulta nº 4 del BOICAC 17 (julio 1994), consulta nº 2 del BOICAC nº 39 (septiembre 1999).
De acuerdo con lo anterior, al menos al final del ejercicio, con carácter general, cuando el precio de adquisición de la inversión sea superior al resultado de aplicar el tipo de cambio vigente en dicho momento al valor teórico contable que corresponde a estas participaciones, corregido por el importe de las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la adquisición y que subsistan en ese momento, se deberá dotar la correspondiente provisión por depreciación de los valores negociables considerando el efecto conjunto.
En relación al cálculo del valor teórico, cabe indicar que en la medida en que la empresa dependiente haya seguido al amparo de las normas contables de aquel país, determinados principios y normas de valoración diferentes a los vigentes en España, de acuerdo con el artículo 18 de las NOFCAC, debe tenerse presente que los elementos que hubiesen seguido criterios no uniformes respecto a los aplicados en consolidación deberían ser valorados de nuevo conforme a los criterios de la sociedad dominante (realizándose los ajustes necesarios, salvo que el resultado de la nueva valoración ofrezca un interés poco relevante a los efectos de alcanzar la imagen fiel del grupo) y siempre de acuerdo con los principios y normas de valoración establecidos en el Código de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, Plan General de Contabilidad y demás legislación que le sea específicamente aplicable.
Este mismo planteamiento debe realizarse desde la perspectiva de las cuentas anuales individuales de la inversora a efectos del cálculo de la dotación a la provisión e independientemente de que el subgrupo español se acoja a la dispensa del artículo 9 de las NOFCAC. En caso contrario, las cuentas anuales de la sociedad dominante podrían quedar afectadas por criterios que no serían equivalentes a los que rigen en España."
En el ámbito tributario, el artículo 15 de la LIS dispone:
"1.Los elementos patrimoniales se valorarán al precio de adquisición o coste e producción.
El importe de las revalorizaciones contables no se integrarán en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en el resultado contable. El importe de la revaporización no integrada en la base imponible no determinara un mayor valor, a efectos fiscales de los elementos revalorizados."
Así pues, en el caso que nos ocupa, las participaciones en entidades no residentes deben valorarse, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, a su coste de adquisición.
Dicho coste de adquisición es el precio satisfecho por la participación en euros, moneda en la que se fija la deuda o crédito tributario en la declaración del impuesto. Por ende, si el precio de adquisición se satisface en moneda extranjera, el coste fiscal de adquisición será el resultado de convertir el importe satisfecho en moneda extranjera a euros al tipo de cambio en la fecha de adquisición.
Por otra parte, destaca acertadamente la Inspección cómo esta regla de valoración a precio de adquisición es general y la norma no hace ninguna distinción en función de la cobertura o no de cualquier tipo de riesgo.
La siguiente norma a tener en cuenta es el artículo 12.3 de la LIS, que dispone :
"3. La deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas en los términos de la legislación mercantil.
Para determinar la diferencia a que se refiere el párrafo anterior, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente."
Fiscalmente, como señala la Inspección, puesto que no existe ninguna especificidad al respecto, también ha de considerarse que el deterioro a que se refiere el artículo 12.3 incluye el tipo de cambio. Esta subsunción en el precepto, significa que a la hora de calcular las diferencias de valores teóricos al inicio y al cierre del ejercicio, conforme a lo dispuesto en el artículo 12.3 de la LIS, se deba tener en cuenta el tipo de cambio vigente en ambos momentos, de manera que su impacto incida en el cálculo del ajuste que corresponda en aplicación del referido precepto.
Quiere esto decir que en el contexto tributario el efecto de la variación del tipo de moneda sobre las participaciones de entidades no residentes no genera un resultado autónomo y diferenciado del que deriva de la tenencia de dicha participación ya que se trata como una corrección de su valor.
En consecuencia, dado que el tratamiento fiscal previsto en la norma fiscal no distingue entre participaciones cubiertas o no cubiertas de riesgo de tipo de cambio, ambas hipótesis han de quedar subsumidas en el tratamiento expuesto ("ubi lex non distinguet, nec nos distinguire debemus")
La regularización de la Inspección sigue, pues ese patrón, que este órgano revisor confirma, calculando respecto de cada sociedad participada las variaciones de los valores teóricos contables, en el ejercicio 2003, de manera que en el deterioro de valor que compara se incluya el impacto del tipo de cambio vigente en ambos momentos, y con ese resultado, como límite legal, compara con la depreciación contable total integrada en la base imponible, teniendo en cuenta para cada una, la suma de las dotaciones del ejercicio al fondo de fluctuación de valores y de las actualizaciones del coste contable de la cartera, a fin de determinar el importe fiscalmente deducible o la recuperación de valor y, en su caso, el exceso a regularizar.
A lo expuesto en este FD Décimo de la Resolución relativa a los ejercicios 2003 y 2004 ha de añadirse una mención a la Resolución de esa misma fecha, 21 de julio de 2020, pero que se refería al ejercicio 2005 (RG 1599/2015 y ac) y ello porque añadía a lo razonado en la anteriormente trascrita unos razonamientos que adquirían especial trascendencia en el ejercicio 2005 y que conviene traer a colación aquí, a fin de completar el panorama en que se enmarca la cuestión en los ejercicios siguientes y, por ende también en el aquí ahora revisado, 2009.
Se decía asi en la última parte del FD Décimo de la Resolución de 21 julio 2020 (RG 1599 y ac):
<<Concurre sin embargo una circunstancia que amerita de una explicación adicional; si bien, ya se anticipa que ello no va a tener incidencia en el pronunciamiento que se estima procedente.
Se trata de la razón que llevó a la entidad a proceder, como hemos descrito anteriormente, a un saneamiento generalizado de la cartera con cargo a reservas por las diferencias de cambio acumuladas de todos los negocios en el extranjero existentes a 1 de enero de 2004. Tal razón es puramente contable y concretamente, la entrada en vigor, el 1 de enero de 2005, de la Circular 4/2004 del Banco de España, que vino a sustituir a la Circular 4/1991. En síntesis muy elemental, la nueva Circular del Banco de España vino a suprimir el fondo de provisiones para tipos de cambio, equiparando el tratamiento del riesgo de cambio para las entidades de crédito al del resto de entidades sujetas al Plan General de Contabilidad. Este cambio de criterio motivó la redacción del apartado 8 de la Disposición transitoria primera, del siguiente tenor:
"8. Las diferencias de cambio acumuladas de todos los negocios en el extranjero existentes el 1 de enero de 2004, se cargarán o abonarán definitivamente contra reservas. En consecuencia, los resultados por diferencias de cambio en la enajenación o disposición por otros medios de un negocio en el extranjero, solo corresponderán a las diferencias surgidas con posterioridad a 1 de enero de 2004."
Expuesto dicho cambio de criterio contable, la Inspección sigue sosteniendo su criterio, en esencia, consistente en la autonomía de las limitaciones fijadas a efectos fiscales en el artículo 12.3 TRLIS. Señala a este respecto la reclamante en sus alegaciones (pág. 81) que el razonamiento de la Inspección parte del criterio ya defendido por esta con ocasión de las actuaciones de comprobación e inspección relativas a los ejercicios 2003 y 2004 -criterio que se sustenta en la existencia de límites propios a la deducibilidad de la depreciación de la cartera en la legislación fiscal- sin considerar que pueda tener ningún efecto ni el cambio de la normativa contable ni la reglas especificas derivadas de la primera aplicación de la Circular 4/2004.
Por ello este TEAC comparte la conclusión inspectora, puesto que siendo clara y estable, y confirmada por los Tribunales, la doctrina administrativa acerca de que el TRLIS limita la deducibilidad fiscal de la depreciación de las participaciones en fondos propios de las sociedades del grupo a la variación del valor teórico entre comienzo y fin de ejercicio aplicando los tipos de cambio vigentes en cada momento, el hecho de que en 2005 cambiara la norma contable relativa a las diferencias de cambio aplicable a las entidades de crédito, no se aprecia que haya de tener efectos sobre la normativa fiscal, que no cambió y siguió manteniendo en este aspecto su autonomía respecto a la normativa contable.>>
Para concluir, en el FD Undécimo de la Resolución de 21 de julio de 2020 (RG 4356/2010 y ac), relativa a los ejercicios 2003 y 2004 se abordaba la misma cuestión pero desde la perspectiva del artículo 20 bis, cuatro:
UNDÉCIMO.- Por otra parte, además de la limitación prevista en el artículo 12.3 de la LIS, la deducibilidad del gasto contabilizado por la depreciación de la participación (incluido, como se ha indicado, el impacto del tipo de cambio) tiene otra limitación en virtud de lo establecido en el artículo 20 bis, apartado 4 respecto a los dividendos.
Esta cuestión afecta a la regularizaciones relacionadas con KKL y XZ PAÍS_1.
Pues bien, manifiesta la Inspección que en este sentido se ha manifestado la Dirección General de Tributos, en diversas consultas, tanto en referencia al anterior PGC de 1990, como en el marco del nuevo PGC de 2007.
Trayendo aquí las relativas al aquí implicado PGC de 1990, cabe mencionar la Consulta V0323-05:
La Descripción de los hechos es la siguiente:
"Una filial de la entidad consultante, dominante del Grupo fiscal, tiene realizada una inversión en una entidad PAÍS_1 que ha repartido dividendos, sin que ello haya supuesto una disminución de sus Fondos Propios y por tanto, de su valor teórico contable. La filial consultante ha integrado los dividendos en su cuenta de resultados aplicando el artículo 23.3 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y PAÍS_1. Por la notable devaluación de MONEDA PAÍS_1 con respecto al Euro, se dota una provisión por diferencia de cambio entre el vigente al inicio y al final del ejercicio"
La cuestión se plantea en los siguientes términos:
"Se plantea si la dotación a la provisión descrita, calculada por la diferencia entre los valores teóricos contables al final y al inicio del ejercicio, en función de los tipos de cambio MONEDA/Euro en ambas fechas, es deducible para el cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad española y por tanto, del Impuesto Consolidado del Grupo."
Se contesta en el siguiente sentido:
"El apartado 3 del artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, BOE de 11 de marzo, (en adelante TRLIS) establece que:
"En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas"
Por otra parte, el apartado 3 del artículo 12 del citado texto legal señala que:
"La deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo. Este criterio se aplicará a las aportaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas en los términos de la legislación mercantil.
Para determinar la diferencia a que se refiere el párrafo anterior, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente".
En materia contable, la norma de valoración 8º del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, relativa a valores negociables y aplicable tanto a inversiones financieras temporales como permanentes, indica que éstas se valorarán por el precio de adquisición a la suscripción o compra, teniendo en cuenta que si el precio de adquisición fuera superior al valor teórico contable corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistieran en el de la valoración posterior, procedería dotar la correspondiente provisión por la diferencia existente. Por otro lado, la norma de valoración 14ª, referida a las diferencias de cambio en moneda extranjera, señala, en lo que a valores de renta variable se refiere, que su conversión en moneda nacional se hará aplicando al precio de adquisición el tipo de cambio vigente en la fecha en que dichos valores se hubieren incorporado al patrimonio. La valoración así obtenida no podrá exceder de la que resulte de aplicar el tipo de cambio vigente en la fecha de cierre, al valor que tuvieren los valores en el mercado.
Respecto de la deducción a efectos fiscales del gasto contabilizado por la depreciación de la participación en la filial PAÍS_1 resultante de aplicar las citadas normas de valoración, de acuerdo con lo dispuesto en el citado artículo 12.3 del TRLIS, será deducible de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la consultante en la medida en que no exceda de la diferencia entre los valores teóricos contables al inicio y al cierre del ejercicio determinados según el tipo de cambio vigente en esas fechas. El cálculo de esos valores teóricos se realizará sobre las cuentas anuales de la sociedad participada ajustadas a los principios y normas de valoración vigentes en España (Código de Comercio, texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, Plan General de Contabilidad y demás legislación que le sea específicamente aplicable) de tal forma que el límite referido en el artículo 12.3 del TRLIS se calcula con criterios contables equivalentes a los que rigen en la entidad participante.
(...)"
Esta cuestión fue ya tratada en la regularización practicada al Banco en relación con los ejercicios 2001 y 2002. La Audiencia Nacional confirmó este punto en sentencia de 24 de enero de 2013 (recurso 6/2010), en cuyo Fundamento de Derecho Décimo expone:
"Durante el ejercicio 2001 la entidad residente en España MMN, S.A. (MMN) percibió un dividendo de su participada XZ PAÍS_1, S.A., entidad residente en PAÍS_1, por importe de 4.600.690 euros, cantidad que fue minorada del resultado contable a efectos de determinar la base imponible del impuesto sobre sociedades por aplicación del convenio de doble imposición internacional suscrito entre España y PAÍS_1 (artículo 23).
Ese mismo año, la entidad contabiliza una dotación a la provisión por depreciación de valores de su participación en XZ PAÍS_1, S.A. por importe de 117.235.656,58 euros y aumenta el resultado contable en 10.209.817,01 euros.
La cuestión que se plantea entonces es la siguiente: si una vez aplicada la exención de los dividendos por aplicación del artículo 23 del Convenio, procede aplicar la limitación establecida en el artículo 20.bis.4 de la ley del impuesto, a cuyo tenor: "En cualquier caso, si se hubiera aplicado la exención a los dividendos de fuente extranjera, no se podrá integrar en la base imponible la depreciación de la participación, cualquiera que sea la forma y el período impositivo en que se ponga de manifiesto, hasta el importe de dichos dividendos" .
No se discute que el dividendo percibido está exento de tributación. Lo que se suscita es si dicha exención es o no compatible con la deducción fiscal de la dotación por depreciación de valores. Para el TEAC, si a causa de la distribución del dividendo se produce un descenso en el valor de la participación y ese descenso se integra en la base imponible, no solo se elimina la doble imposición sino que se produce un déficit de imposición y una renta fiscal negativa. De esta forma, procederá evitar este defecto, pero solo en el caso y medida en que la depreciación esté causada por la distribución del dividendo, lo que en este caso ocurre, según la Administración, a la vista del expediente.
La parte actora rechaza, en primer lugar, la incompatibilidad entre la exención del dividendo y la deducción de la provisión por depreciación pues dice que el artículo 23 del Convenio no establece limitación o restricción alguna respecto de las provisiones de cartera como consecuencia de la exención de dividendos, tesis que no puede en modo alguno ser admitida por la Sala por cuanto, de acogerse dicho criterio, lo que indudablemente se estaría consiguiendo es un doble aprovechamiento de una ventaja fiscal: la sociedad no tributa por el dividendo de fuente extranjera y, además, se lo deduce por efectuar una provisión derivada de la depreciación de la cartera que ha sido ocasionada, precisamente, por el reparto del dividendo."
Pues bien, recurrida por la entidad dicha sentencia en casación, el Tribunal Supremo confirma en este aspecto la sentencia y resolución recurridas en sentencia de 2 de marzo de 2015 (recurso de casación nº 645/13, interpuesto por la Administración del Estado), en cuyo Fundamento de Derecho Décimo manifiesta, entre otras cosas (el resaltado es nuestro):
" Parece pues evidente que el artículo 12.3 de la LIS formula las reglas generales por las que la deducción se rige y el artículo 20 bis 4 contempla los límites temporales y cuantitativos en que la citada deducción opera cuando se ha aplicado la exención de dividendos de fuente extranjera.
No ofrece dudas a la vista de los hechos aceptados por las partes que se cumplen los requisitos temporales y cuantitativos que el precepto exige para excluir la deducción - aplicación de la exención por doble imposición de dividendos por haber sido estos repartidos.
La regularización impugnada respeta, pues, el bloque legal que constituye el artículo 12.3 y 20 bis 4 de la LIS .
Pudiera objetarse que al supeditar el precepto impugnado la virtualidad de la provisión a la aplicación de la exención de doble imposición de dividendos se está incidiendo de modo restrictivo sobre ellos. Acerca de este planteamiento, que la parte no formula, cabe precisar:
1º.- Que lo regulado y aquí cuestionado no es la doble imposición de dividendos, sino la "deducción por provisión de depreciación de participación de valores" a que se refiere el artículo 12.3 de la LIS .
2º.- Que el legislador es libre de someter esta provisión a los límites que considere oportunos, en tanto respete la exención por doble imposición de dividendos, lo que en este caso no se discute.
Finalmente, y con respecto a la alegada infracción del artículo 217.2 de la LEC y 105 y 106 de la LGT, y prescindiendo de los hipotéticos errores en la apreciación de la prueba por la sentencia de instancia al hacer depender los resultados negativos del ejercicio del reparto de dividendos, es lo cierto que dicha valoración es claramente intrascendente pues el artículo 20 bis 4 de la ley 43/1995 no supedita la exclusión de la provisión por depreciación de participaciones a que las pérdidas se produzcan por el pago de los dividendos en el ejercicio en que la depreciación tiene lugar sino a "cualquier ejercicio", en "cualquier forma" en que se ponga de manifiesto la depreciación y en "cualquier caso".
Como puede observarse en el último párrafo transcrito, el Tribunal Supremo interpreta claramente que el articulo 20 bis de la LIS (el antecesor del articulo 21. 4 del TRLIS) no supedita la exclusión de la provisión por depreciación a que se produzca en el mismo ejercicio que se pagan los dividendos; no exige por tanto la coincidencia de ejercicios para aplicar la limitación a ese ejercicio sino que puede darse en cualquier ejercicio; y tampoco la supedita a una determinada forma o manifestación de la depreciación. Obsérvese que la depreciación puede deberse a diversas causas y el precepto tal como el Alto Tribunal lo interpreta, no se circunscribe a ninguna; quiere esto decir que en el importe de los dividendos exentos, tal depreciación no podrá ser aplicada, sea cual fuere el motivo u origen de la misma.
Por otra parte ha de hacerse también hincapié, saliendo al paso de la alegación de la reclamante, en que en el supuesto de esta sentencia Tribunal Supremo no se limita esa incompatibilidad al supuesto de exención del articulo 20 bis de la LIS, como la reclamante pretende, sino también a supuestos en que la exención de los dividendos quedan exentos en aplicación de un Convenio para evitar la Doble Imposición, pues en párrafos anteriores a los transcritos, se dice:
" Es manifiesta la improcedencia de citar el Tratado Hispano PAÍS_1 para evitar la Doble Imposición en su artículo 23.3. El citado precepto establece: "Cuando un residente en España obtenga dividendos que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en PAÍS_1, España eximirá del impuesto estos dividendos; pero para calcular el impuesto correspondiente a las demás rentas de este residente, puede aplicar el mismo tipo impositivo que correspondería si los dividendos citados no hubieran sido eximidos.".
El Tratado ha sido correctamente inaplicado porque el supuesto de hecho que en él se contempla ("obtención de dividendos") tiene poco que ver con lo que es objeto de regularización ("dotación por la depreciación de valores"). Ha de insistirse en que lo regularizado es la "dotación por depreciación de valores ..." en la cuantía que el artículo 20 bis 4 permite y por las causas que en él se recogen, lo que es cosa absolutamente distinta a desconocer los mecanismos de exclusión de la doble imposición de dividendos que el Tratado invocado establece.
Son inocuos, por tanto, todos los razonamientos que la parte ofrece sobre los Tratados, su valor y prevalencia en nuestro ordenamiento si se tiene en cuenta que el Tratado, y más concretamente el precepto invocado, no regula el punto litigioso, pues lo discutido es la "deducción por depreciación de valores representativos de la participación en fondos propios ..." y no la doble imposición de dividendos."
Ha de añadirse, por razones de congruencia, que este Tribunal Central había mantenido ya en resolución de 09/04/2015 (RG. 7267/2012) el criterio de que conforme al 21.4 TRLIS, cuando se hubiera aplicado la exención a los dividendos de fuente extranjera no será deducible la provisión por depreciación de las acciones de la sociedad extranjera hasta el importe de dicho dividendos.
En ella se manifestaba el criterio, ya asimismo mantenido en resolución anterior 05-06-2014 (RG 2893/10-50-IE y acumuladas, de que la regla del referido articulo 21.4 previene que, aplicado el régimen de exención sobre dividendos, la depreciación posterior de la participación no haya de integrarse en la base imponible hasta el importe de tales dividendos cualquiera que sea su causa , es decir, viniese o no motivada o no por la distribución de esos dividendos. Se exponía asimismo en la referida resolución que tal criterio era compartido también por la DGT según podemos apreciar de la respuesta de 01-03-2005 V0323/2005.
Además en esta resolución se mantiene asimismo, en contra de lo alegado por la interesada, un criterio del que conviene dejar aquí constancia pues tiene relevancia para la cuestión que posteriormente se abordará de la recuperación de valor. Se trata del criterio de que, frente a la alegación de que no procede regularización (ajuste positivo del resultado contable para cuantificar la base imponible) en los años en que no se dota provisión sino que se revierte la misma, se afirma que el criterio es aplicable tanto en los ejercicios en que se dota la provisión (minorando fiscalmente el importe de la dotación) como en aquéllos en los que la misma revierte (aumentando fiscalmente el importe de la reversión).
Ha de dejarse constancia de que la referida Resolución de 09/04/2015 (RG. 7267/2012) fue objeto de recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional (nº 320/2015), en el que ha recaído sentencia de 25 de julio de 2019. En ella se confirma la regularización en este punto excepto, de una parte en que considera que no deben computarse los dividendos de un ejercicio prescrito siendo este el 2003 y habiéndose adquirido la participación en 2002, y de otra en que aplica el principio de integra regularización de modo que dice textualmente "de modo que el aumento de la base imponible de 2004 ha de conllevar la disminución de las bases imponibles en que la actora revirtió totalmente esta provisión entre 2005 y 2007..." pero añade que "siempre respetando el importe de los dividendos que el articulo 21.4 pone como limite infranqueable."
En virtud de todo lo expuesto, se confirma la regularización en este punto.>>
Finalmente no queremos dejar de poner en relación lo expuesto con lo que se razonaba en relación con las coberturas de tipo de cambio tanto en la citada Resolución de 21 de julio relativa a los ejercicios 2003 y 2004 como en la resolución de esa misma fecha pero relativa al ejercicio 2005(RG.1599/2015)
DÉCIMO CUARTO.- Deducibilidad de las retribuciones de los administradores.
Esta cuestión se aduce en el fundamento Sexto del escrito de alegaciones de la entidad ante este TEAC y se aborda en el fundamento de derecho Octavo del Acuerdo impugnado.
En síntesis, la regularización a revisar consiste en no admitir la deducibilidad, parcialmente, de las retribuciones de los administradores de las entidades XZ, TTV y LLM.
En el caso de XZ y TTV la regularización alcanza a la totalidad de las retribuciones satisfechas conforme a los importes recogidos en las Memorias de cada una de las dos entidades, con la excepción de las cantidades satisfechas por la entrega de acciones a los Consejeros. Se considera, en síntesis, que de conformidad con el análisis de los Estatutos y demás documentación obrante en el expediente, no reúnen los requisitos de certeza estatutaria exigido por la jurisprudencia del TS en su interpretación de la normativa mercantil y fiscal. Se exceptúan de regularización las cantidades satisfechas por la entrega de acciones a los Consejeros al ser objeto de aprobación a priori por la Junta General de Accionistas.
En el caso de LLM la regularización se asienta en la circunstancia de prever los Estatutos Sociales la gratuidad del cargo de administrador.
La reclamante ante este TEAC articula su argumentación en torno a dos líneas: Una, conformidad al ordenamiento mercantil de las retribuciones fijadas a sus administradores y consiguiente deducibilidad; y otra, en el caso de los consejeros de XZ y TTV, por infracción de la doctrina de los actos propios y del principio de confianza legitima. Finalmente hace una mención separada al caso de la deducibilidad de las retribuciones pagadas al administrador único de LLM.
Analizaremos separadamente cada una de ellas, sin perjuicio de que muchas de las consideraciones que se viertan lo serán con carácter general respecto de la jurisprudencia del TS en relación con la materia, para posteriormente aplicarlo a las circunstancias del caso concreto aquí planteado.
Vaya por delante, para enmarcar el ámbito normativo, que dado que la cuestión se plantea respecto a las remuneraciones satisfechas en el ejercicio 2009, el marco normativo es el anterior a la reforma mercantil y fiscal acaecida en 2015. Si bien es cierto que este TEAC (Resoluciones de Sala de 08/10/2019 (R.G. 5548/2018) y del Pleno de 17 de julio 2020 -RG.3156/2019- ), de la mano del criterio del Tribunal Supremo, ha manifestado la continuidad de la doctrina al respecto en el marco normativo abierto por aquellas reformas, en el presente caso, el análisis se hará teniendo en cuenta la normativa vigente "ratione temporis", haciendo alusión cuando ello sea conveniente a las referidas resoluciones.
Entrando en el análisis de la primera línea argumental de la entidad, conformidad al ordenamiento mercantil de las retribuciones fijadas a sus administradores y consiguiente deducibilidad, en el desarrollo de la misma hace referencia a la finalidad de la normativa mercantil que la Inspección considera vulnerada, a la necesidad del requisito de certeza conforme a la normativa mercantil, al carácter de cotizadas de las entidades XZ y TTV y a la retribución de las funciones ejecutivas desempeñadas por los consejeros de sociedades cotizadas.
En síntesis, la entidad rechaza el ajuste practicado por la Inspección sosteniendo, por un lado, que la retribución satisfecha a los consejeros era conforme con el ordenamiento jurídico - mercantil y, por otro, que la retribución adicional percibida, particularmente, por los consejeros "ejecutivos" también debía considerarse deducible al estar sometida a los mismos requisitos que el resto de retribuciones del Consejo.
Comienza la reclamante exponiendo un esbozo del sistema retributivo previsto por XZ y TTV para sus administradores, compuesto por tres conceptos: (i) participación en beneficios con un límite máximo del 1 % del beneficio de la sociedad, que podrá ser reducido por acuerdo del Consejo de Administración ; (ii) retribución ligada al valor de la acción y condicionada a la aprobación de la Junta General de accionistas; y (iii) remuneración por el desempeño de funciones ejecutivas distintas a las del desempeño de su condición de consejeros.
La Inspección, como ya habíamos anticipado en la somera descripción inicial de la regularización, considera no deducibles el primero y el tercero.
Asienta su argumentación la entidad en la afirmación de partida de que bajo la vigencia del TRLIS no existe un solo precepto que se refiera específicamente a la remuneración de los administradores sociales, lo que quiere decir que para ser deducible a efectos fiscales solo deben cumplir el requisito de ser plenamente conforme con el ordenamiento mercantil.
Partiendo de esa premisa, la entidad destaca que el disenso se encuentra a la hora de interpretar el ordenamiento mercantil y considera que, a diferencia de lo que sostiene el acuerdo de liquidación, el Tribunal Supremo no exige que el importe de la retribución deba poder determinarse con certeza a partir de los Estatutos sociales ni esa exigencia se ha planteado jamas para las entidades cotizadas. Recoge a este respecto algunas citas de sentencias del Tribunal Supremo de 24 de abril de 2007, 29 de mayo de 2008 y 18 de junio de 2013.
DÉCIMO QUINTO.- A continuación vamos a abordar en abstracto cuál ha sido la doctrina mantenida por este TEAC en relación con la cuestión (por razones de congruencia y seguridad jurídica) para posteriormente centrarnos en el caso particular aquí suscitado.
Han sido múltiples las resoluciones en que hemos abordado esta cuestión, en el ámbito de la normativa anterior a las reformas mercantil y fiscal de 2015, y fijado los criterios al respecto. Podían citarse, como mas recientes, la Resolución de 5 de abril de 2018, (RG 9996/2015), la Resolución de 10 de mayo de 2018 (RG 3319/2016) o la Resolución de 9 de abril de 2019, (RG. 3295/2016).
Como síntesis, este Tribunal Central ha considerado en su doctrina más consolidada, siguiendo la estela de los pronunciamientos del Tribunal Supremo, que es imprescindible, a efectos de reconocer la deducibilidad de las retribuciones satisfechas a los administradores de la entidad, que se que cumpla escrupulosamente la normativa mercantil lo que implica, esencialmente, que los estatutos sociales reconozcan el carácter retribuido del cargo de miembro del Consejo de Administración, y que, además, establezcan, con un suficiente grado de certeza, el sistema retributivo para ello.
Por todas las resoluciones citadas, en la de 9 de abril de de 2019 se abordaba la cuestión de la "certeza" en los siguientes términos (los resaltados y subrayados son de la presente cita):
<<CUARTO.- El primer asunto a tratar es, por tanto, la deducibilidad de la retribuciones satisfechas a los administradores en los ejercicios objeto de comprobación.
La Inspección las ha considerado partidas no deducibles en los ejercicios objeto de comprobación por no concurrir el requisito de certeza (de la fijación de un importe en los Estatutos Sociales) establecido por el Tribunal Supremo en su sentencia de 5 de febrero de 2015 (Recurso de Casación 2795/2013), que se remite, a su vez, a la Sentencia de 21 de enero de 2010 (Recurso de Casación 4279/2004).
El contribuyente sostiene, por el contrario, que las retribuciones satisfechas a los administradores en los ejercicios objeto de comprobación, sí han de considerarse deducibles porque aparecen contempladas en los estatutos, no resultando necesario, a estos efectos, que se determine en ellos el sistema exacto de cuantificación de tal retribución.
Como bien recoge en sus acuerdos la Inspección son, esencialmente, dos los requisitos que deben cumplirse para la que la retribución satisfecha a los administradores de la entidad sea gasto deducible, para ésta, en su Impuesto sobre Sociedades: que la posibilidad de retribuirles esté expresamente prevista en los estatutos sociales y que esa previsión permita conocer el importe a satisfacer con certeza.
Efectivamente, procede comenzar el análisis sobre esta cuestión remarcando que el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 2 de enero de 2014 (Rec. Casación Unificación de Doctrina N.º 4269/2012) vino a confirmar expresamente que en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, ya sea bajo la vigencia de la Ley 43/1995 o del RD Legislativo 4/2004, de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), para que las retribuciones satisfechas a quien desempeñe el cargo de administrador de la entidad (sujeto pasivo del IS) sean deducibles es exigible un escrupuloso cumplimiento de la legislación mercantil; por tanto, resulta necesario analizar lo que dispone, en cuanto a la retribución de los administradores, dicha legislación mercantil, y, particularmente, qué requisitos se establecen en ella. A este respecto, recordemos que la Inspección, en el acuerdo, ya resalta los que, a su juicio, son estas exigencias: 1) que el cargo de administrador sea retribuido según los estatutos de la entidad y 2) que la previsión estatutaria permita conocer el importe de tal retribución con suficiente certeza.
Comenzando por estudiar la exigencia de la constancia estatutaria del carácter retribuido del cargo de administrador, conviene adelantar que se trata de un requisito reiteradamente manifestado por la jurisprudencia del TS, pudiendo citarse, a estos efectos, las Sentencias de 6 de febrero de 2008 (Rec. 7125/2002), 13 de noviembre de 2008 (Recursos de Casación nº 2578/2004 y nº 3991/2004), 21 de enero de 2010 (Rec. 4279/2004) y 11 de marzo de 2010, que, aunque referidas a la anterior legislación, contienen criterios aplicables a ejercicios regulados bajo la óptica del TRLIS de acuerdo con el criterio del propio TS expresado en la ya citada Sentencia de 2 de enero de 2014.
Antes de analizar los referidos pronunciamientos del Alto Tribunal, conviene que recojamos los preceptos de la legislación mercantil más relevantes sobre esta cuestión. Así, teniendo en cuenta los ejercicios a los que se refiere la comprobación descrita en el presente expediente, y la propia naturaleza de la entidad interesada, debe citarse, en primer lugar, el artículo 130 del antiguo Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (en adelante, TRLSA), hoy derogada, señalaba:
La retribución de los Administradores deberá ser fijada en los estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias sólo podrá ser detraída
de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del 4 por 100, o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido.
En línea con lo anterior, el artículo 9 del TRLSA establecía
En los estatutos que han de regir el funcionamiento de la sociedad se hará constar: (...) h) ...el número de administradores, ... y el sistema de su retribución, si la tuvieren."
El artículo 66 de la hoy también derogada Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada (en adelante, LSRL), que disponía que
1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución.
2. Cuando la retribución tenga como base una participación en los beneficios, los estatutos determinarán concretamente la participación, que en ningún caso podrá ser superior al 10 por 100 de los beneficios repartibles entre los socios.
3. Cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la Junta General.
En relación con la retribución de las funciones ejecutivas desempeñadas por los consejeros de sociedades cotizadas, señala la interesada que la falta de necesidad de cobertura estatutaria para la retribucion de las funciones ejectivas desempeñadas por los consejeros de sociedades cotizadas resulta incontrovertible tras la reforma introducida por la Ley 31/2014 en el TRLSC , a la luz de la distinción que se hace en la sección tercera del Titulo XIV entre las retribuciones de los consejeros en su condición de tales y las retribuciones por el desempeño de funciones ejecutivas.
(...)
Volviendo a la cuestión que aquí interesa (la deducibilidad de las retribuciones satisfechas a los administradores de una entidad) es destacable la Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de enero de 2010 (Rec. Casación N.º 4279/2004) en la que, acerca de la relevancia de que constase en los estatutos el carácter retribuido del cargo de administrador y sobre la certeza que ha de exigirse al sistema retributivo que ahí se fije, se señaló lo siguiente (el subrayado es nuestro):
Concluyendo, como señalamos en nuestras Sentencias de 13 de noviembre de 2008 (FFDD Quinto y Noveno), «a efectos fiscales, en virtud de las normas mercantiles y tributarias, la posibilidad de retribuir a los administradores de sociedades anónimas y, como consecuencia, considerar el carácter obligatorio de dichos pagos, depende en todo caso de que estos últimos estén previstos en los estatutos sociales. El protagonismo que la L.S.A. reclama de los estatutos en este concreto punto, según ha venido afirmando la Dirección General de Registros y del Notariado (D.G.R.N.), en lo que ya constituye una cláusula de estilo, está "en armonía con su naturaleza de norma rectora de la estructura y funcionamiento de la entidad y con la exigencia de plenitud y especificación en sus determinaciones y para garantía de los legítimos intereses de los socios actuales y futuros" [entre otras, Resoluciones de 20 de febrero de 1991 (BOE de 5 de marzo de 1991), FD 3; y de 26 de julio de 1991 (BOE de 5 de septiembre de 1991), FD 2]. Desde el punto de vista estrictamente fiscal, interesa únicamente observar que la previsión estatutaria es la que permite determinar que para la sociedad esa remuneración -y no otra- es obligatoria, o, dicho de manera más precisa, que el gasto, de conformidad con el art. 13 de la L.I.S ., puede calificarse como necesario para el ejercicio de la actividad y no -total o parcialmente- como una liberalidad».
QUINTO.-No siendo, como hemos dicho, cuestionable la necesidad de que la remuneración de los administradores venga determinada en los estatutos de la sociedad para que puedan ser considerados fiscalmente deducibles, la cuestión gira en torno a precisar cuándo puede considerarse que dicha retribución aparece efectivamente fijada y, por ende, debe considerarse obligatoria. En este sentido, comenzamos poniendo de manifiesto en las referidas Sentencias de 13 de noviembre de 2008 (FFDD Sexto y Décimo) que, para considerar que la remuneración de los administradores es un gasto obligatorio a efectos de su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades no basta con que los estatutos sociales hagan una mención a las mismas, sino que, además, como ha señalado la Sentencia de la Sala Primera de este Tribunal de 21 de abril de 2005 (rec. cas. núm. 249/2005), «la retribución de los administradores ha de constar en los estatutos con certeza y no ser contraria a lo dispuesto» en el art. 130 del T.R.L.S.A. [FD Tercero ; recogen esta afirmación la Sentencia de la Sala Primera de 12 de enero de 2007 (rec. cas. núm. 494/2000 ), FD Tercero; y la Sentencia de esta Sala de 6 de febrero de 2008 ( cit., FD Tercero], no pudiendo «modificarse por el Consejo de Administración, pues para hacerlo es necesario modificar los Estatutos en Junta General» (Sentencias de 21 de abril de 2005, cit., FD Tercero; de 12 de enero de 2007, cit., FD Tercero; y de 6 de febrero de 2008 , cit., FD Tercero). Y para que pueda apreciarse que los estatutos establecen la retribución de los administradores «con certeza» es preciso que se cumplan, al menos, tres requisitos que especificamos en las Sentencias de 13 de noviembre de 2008 (FFDD Sexto y Décimo), de los cuales sólo dos de ellos es preciso subrayar ahora para la resolución de este proceso. El primero de ellos es que, como ha advertido la citada Sentencia de 21 de abril de 2005 , los estatutos «han de precisar el concreto sistema retributivo», de manera que «[n]o es suficiente que la norma social prevea varios sistemas retributivos para los administradores, dejando a la junta de accionistas la determinación de cuál de ellos ha de aplicarse en cada momento» (FD Tercero; se citan las Resoluciones de la Dirección General de los Registros de 18 de febrero y 26 de julio de 1991; en el mismo sentido, Sentencias de 12 de enero de 2007, cit., FD Tercero; y de 6 de febrero de 2008 , cit., FD Tercero). «Los Estatutos -en efecto- no pueden recoger los distintos sistemas legales de retribución y dejar a la junta la determinación de cuál de ellos ha de aplicarse en cada momento, sino que deben precisar el sistema retributivo a aplicar de modo que su alteración exigirá la previa modificación estatutaria» (FD Tercero; se citan las Resoluciones de la Dirección General de los Registros de 25 de marzo y 4 de octubre de 1991; en los mismos términos, Sentencia de 6 de febrero de 2008 , cit., FD Tercero).
Así lo ha puesto de manifiesto, por lo demás, la D.G.R.N. al señalar, por ejemplo, con fundamento en los arts. 9.h), in fine , y 130, ambos del T.R.L.S.A ., que «cuando se prevea retribución para los administradores», los estatutos «han de precisar el concreto sistema retributivo, de modo que su alteración exigirá la oportuna modificación estatutaria previa» (Resolución de 20 de febrero de 1991, cit., FD 3); que «[n]o es suficiente la mera previsión estatutaria de varios sistemas alternativos dejando al arbitrio de la Junta la determinación de cuál de ellos haya de aplicarse en cada momento» (Resolución de 26 de julio de 1991, cit., FD 2); y que «lo que resulta inexcusable, si se quiere retribuir a estos cargos, es la determinación estatutaria clara e inequívoca del específico sistema de retribución que podría aplicarse, definido de modo preciso, completo y ajustado a los límites legales» [Resolución de 17 de febrero de 1992 (BOE de 14 de mayo de 1992), FD 3]. En suma, en primer lugar, aunque las sociedades anónimas pueden optar por diferentes sistemas de retribución, sea cual fuere la modalidad por la que se opte -una remuneración fija, una cantidad variable, o un sistema mixto que combine los anteriores-, ésta debe quedar reflejada claramente en los estatutos de la entidad.
Ahora bien, como asimismo recalcábamos en las tantas veces citadas Sentencias de 13 de noviembre de 2008 (FFDD Sexto y Décimo), es evidente que con la mera designación en los estatutos de la «forma de retribución» no se cumple el mandato legal. Además, en segundo lugar, en el supuesto de que el sistema elegido sea el variable, y se concrete en una participación en los beneficios de la sociedad, contrariamente a lo que mantiene la representación procesal de XXX, S.A. (pág. 3 de su escrito de oposición), no basta con la fijación de un límite máximo de esa participación, sino que el porcentaje debe estar perfectamente determinado en los estatutos. Así lo ha afirmado en términos contundentes esta Sección cuando, en las Sentencias de 17 de octubre de 2006 (FD Cuarto) y de 6 de febrero de 2008 (FD Tercero), varias veces citadas, ha dejado claro que «cuando la retribución se basa en una participación en los beneficios los estatutos deben determinar concretamente la participación, condicionándose la detracción a la cobertura de determinadas atenciones». En este sentido, y para el ámbito estrictamente mercantil, la D.G.R.N. ha indicado que no es «suficiente la mera previsión de un límite máximo de retribución sin indicar cuál será el contenido de ésta» (Resolución de 20 de febrero de 1991 ( cit., FD 3); y que «la medida de retribución de los administradores que consista en una participación en las ganancias, es decir, el tanto por ciento en que se cifra, debe constar en los estatutos con toda certeza, y ser también claramente determinable su base», porque, en otro caso «la inseguridad de la fijación, sobre su propia variabilidad, podría redundar [tanto] en perjuicio de los administradores», «como de los propios accionistas -y especialmente de los minoritarios, cuya participación podría eventualmente verse afectada por la decisión de la mayoría de atribuir una participación elevada a los administradores-», «además de que las cautelas que introduce la ley, al exigir que sea cubiertas determinadas atenciones que estima preferentes (cfr. art. 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas) no quedarían completadas sin una exacta fijación de la participación en los beneficios» [Resolución de 6 de mayo de 1997 (BOE de 30 de mayo de 1997), FD 2].
Estas dos exigencias (constancia estatutaria y certeza del sistema retributivo fijado en los estatutos) ya han sido remarcadas por otras resoluciones de este Tribunal Central, pudiendo citarse la Resolución de 5 de abril de 2018 (RG 9996/15) o la de 10 de mayo de 2018 (RG 3319/16); según la jurisprudencia del Tribunal Supremo se trata de una exigencia (doble) que, aunque también tutela el interés de los administradores, tiene por finalidad primordial favorecer la máxima información a los socios de la entidad para facilitar el control de la actuación de los administradores en una materia especialmente sensible.
De acuerdo con todo lo expuesto, podemos determinar que, a afectos de analizar la deducibilidad por parte de la entidad de las retribuciones satisfechas a los administradores, procede confirmar, en primer lugar que, en el caso de XXXXXXXXXX SA, sus estatutos contenían la correspondiente y preceptiva previsión retributiva en su artículo 30, según el cual:
"Retribución de los Administradores.
La Junta General decidirá lo que los Administradores percibirán por gastos y dietas de asistencia a sus reuniones.
Los Administradores tendrán derecho a una participación en los beneficios líquidos de cada Ejercicio. La Junta determinará su forma de distribución y la cuantía total que sumados todos los conceptos no podrá exceder del 10% de los beneficios líquidos de cada ejercicio o de los límites que legalmente se hayan establecido en aplicación de las disposiciones que regulan la materia y con especial observancia de lo dispuesto en la Ley aplicable."
Pero es preciso continuar en el análisis para comprobar si dicha previsión establece un sistema retributivo para los administradores con el suficiente grado de certeza que, atendiendo a la doctrina y a la jurisprudencia le es exigible, siendo relevante que, en el supuesto de que el sistema elegido sea el variable, no bastará con la fijación de un límite máximo de esa participación, sino que el porcentaje debe estar perfectamente determinado en los Estatutos (así lo ha dispuesto reiteradamente el Tribunal Supremo como ya quedó recogido en la Sentencia de 21 de enero de 2010 anteriormente transcrita).
El propio Tribunal Supremo, además, en su sentencia de 30 de octubre de 2013 (recurso de casación 131/2012), afirma que la retribución de los administradores solo será deducible cuando haya respetado las previsiones legales y estatutarias, expresándose en los siguientes términos:
"Las retribuciones de los administradores son un gasto deducible cuando cumplen los requisitos legales exigidos para esa deducción.
Esos requisitos legales son los que se derivan de la totalidad del ordenamiento jurídico y de modo expreso de los estatutos de la entidad que efectúa la deducción.
El alcance de la afirmación precedente es el de que las retribuciones de los administradores no pueden traicionar las reglas que rigen la vida de la entidad que retribuye, es decir, sus Estatutos. En consecuencia, al establecer los Estatutos la gratuidad del cargo de administrador es obligado rechazar la deducción de retribuciones que frontalmente infringen los Estatutos de la entidad pagadora.
En segundo término, tampoco pueden, las mencionadas retribuciones, defraudar las reglas que rigen el adecuado comportamiento de un ordenado comerciante, en los términos exigidos por el Código de Comercio , pues pocas cosas más contrarias a ese comportamiento ordenado que las que otorgan retribuciones del monto de las aquí contempladas a una sociedad con pérdidas. Afirmar que como la sociedad prácticamente pertenece al administrador es irrelevante el efecto que a los resultados de la entidad producen las retribuciones de los administradores, olvida que formalmente se trata de una entidad con personalidad jurídica propia y distinta a la del administrador y que las exigencias económicas, comerciales y de lealtad debidas a la entidad que efectúa las retribuciones no se pueden identificar con las de la persona que es titular de los títulos representativos de la entidad.
Por último, y como ya pusimos de relieve en nuestra sentencia de 22 de diciembre de 2011, en materia de Autonomía de la Voluntad rigen los principios que allí declaramos y ahora reiteramos. En dicha sentencia afirmábamos en el último párrafo del fundamento séptimo: "Es verdad que el artículo 1.255 del Código civil establece la libertad de pactos, pero es también evidente que tal precepto fija unos límites a estos pactos: la de no ser contrarios a la moral, el orden público y él perjuicio de tercero. Cuando estos pactos excedan de los parámetros socialmente aceptables es claro que tales pagos no pueden ser considerados como retribuciones sino como meras liberalidades, no generadoras de un gasto deducible. La determinación de cuando estos pagos exceden estos límites es un problema que ha de resolverse a la vista de las circunstancias de cada caso, primero, por la Administración, y, en último término, por los tribunales."
Es decir, una entidad puede retribuir a sus administradores como tenga por conveniente, pero tales percepciones, por el concepto de retribuciones, no pueden exceder de los límites socialmente admisibles so pena de convertirlas en liberalidades que impidan su deducción a la entidad que las efectúa y que obliga a que sean gravadas en el perceptor como donaciones efectuadas por un extraño.
En el mismo sentido, el Tribunal Supremo en su sentencia de 2 de enero de 2014 (Recurso de Casación para la Unificación de la Doctrina Nº 4269/2012) reitera que la interpretación de la cuestión de la deducción de la retribución de los administradores se debe realizar atendiendo al estricto cumplimiento de la legislación mercantil. En el Fundamento de Derecho Quinto de dicha sentencia consta lo siguiente:
"La cuestión, por tanto, no se centra en la "necesariedad" del gasto como a veces se pretende, sino en su "legalidad", que, ha de inferirse de las normas que rigen la materia de las retribuciones de los Administradores en los respectivos textos que las regulan. Tal legalidad hay que entenderla referida, como también hemos señalado, no sólo a los Estatutos sino a los límites que de la totalidad del ordenamiento jurídico pueden inferirse a la vista de las circunstancias concurrentes."
Este Tribunal Central entiende que cuando la previsión estatutaria (del carácter retribuido de los administradores) estipula una cantidad fija a concretar cada año por la Junta General de Accionistas de la entidad, ha de admitirse la deducibilidad del gasto correspondiente en el ejercicio, siempre que conste el acuerdo de la Junta en el que se aprueba tal dotación. Así lo recogimos en nuestra ya citada Resolución de 10 de mayo de 2018 (RG 3319/16) apoyándonos, esencialmente, en lo dispuesto en el FD 3º de la Sentencia dictada por la sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2015 (Recurso Casación Nº 1785/2013) (el subrayado es nuestro):
"1. La retribución de los administradores debe venir determinada en los estatutos sociales, de acuerdo con lo previsto en los arts. 217, 23 e) LSC y art. 124.3 RRM que prevén que se fije un "sistema de retribución" en los mismos. Aún no siendo aplicable al presente supuesto por razones temporales, el sistema retributivo ha sido ampliamente modificado, a la vez que mejor determinado por la Ley 31/2014 de 3 de diciembre por la que se modifica la Ley de Sociedades de Capital para la mejora del Gobierno corporativo (en adelante, Ley 31/2014), concretamente el art. 217 LSC (remuneración de los administradores). Tal exigencia, que opera también como tutela para los administradores, tiene por finalidad principal, como señala la STS 893/2012, de 19 de diciembre de 2011, potenciar la máxima información a los accionistas, presentes y futuros, a fin de facilitar el control de la actuación de aquéllos, dada la contraposición entre los intereses particulares de los mismos en obtener la máxima retribución posible y los de la sociedad en aminorar los gastos y los de los accionistas en maximizar los beneficios repartibles.
Por sistema de retribución puede entenderse el conjunto de reglas encaminadas a determinar la retribución. La LSC concede un amplio margen de libertad para fijar en los estatutos el sistema de retribución. A pesar de expresarse la norma reglamentaria en singular, nada se opone para que el sistema revista una cierta complejidad o sistemas mixtos como así lo ha señalado esta Sala, entre otras sentencias, la más reciente, la STS 411/2013, de 25 de junio, siguiendo las SSTS 893/2011, de 19 de diciembre. 25/2012 de 10 de febrero y 441/2007, de 24 de abril, fijando como doctrina según la cual "[se deja a los redactores de los estatutos una amplia libertad en la elección del sistema (cantidad fija a pagar al principio o al final de la relación, sueldo, dietas de asistencia, participación en ganancias, combinación de esos sistemas .. .). Y como sostiene la STS 1147/2007, de 21 de octubre, debe atenderse al interés de los accionistas en no verse sorprendidos por cláusulas de indemnización pactadas por los consejeros, actuando en nombre de la sociedad, con motivo de su cese", pues, como señala la STS 441/2007, de 24 de abril , su finalidad es "proteger a los accionistas de la posibilidad de que los administradores la cambien (la retribución) por propia decisión" .
Solo la retribución mediante el sistema de participación en beneficios para las Sociedades Anónimas y las Sociedades de Responsabilidad Limitada y el consistente, para las primeras, en la entrega de acciones o de derechos sobre acciones (stock options) ha merecido una especial atención, en los arts. 218 y 219 LSC (hoy modificados por la Ley 31/2014 , apartados 11 y 12).
Sin embargo, para las sociedades de responsabilidad limitada, el art 217.2 LSC fijaba un sistema determinado, pero alternativo, "cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración ... será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la Junta General de conformidad con lo previsto en los estatutos".
La Ley de Sociedades de Capital hasta la promulgación de la Ley 31/2014, no se había preocupado de regular la retribución de cada uno de los administradores, en función de las responsabilidades atribuidas. Tan solo el art. 124.3 del RRM , señalaba que, salvo disposición contraria de los estatutos, la retribución correspondiente a los administradores será igual para todos ellos, posibilidad que, con frecuencia, se encomendaba al Consejo de administración, con base en su competencia para regular su propio funcionamiento (art. 245.2 LSC), sin perjuicio de que los estatutos puedan fijar criterios generales sobre los que acordar el reparto retributivo.
Se completa la información sobre la retribución de los administradores con el art. 260 LSC, según el cual, "la memoria deberá contener, además de las indicaciones específicamente previstas por el Código de Comercio, por esta ley, y por los desarrollos reglamentarios de éstas, al menos, las siguientes: (...)
Novena.- El importe de los sueldos, dietas y remuneraciones de cualquier clase devengados en el curso del ejercicio por el personal de alta dirección y los miembros del órgano de administración, cualquiera que sea su causa, así como de las obligaciones contraídas en materia de pensiones o de pago de primas de seguros de vida respecto de los miembros antiguos y actuales del órgano de administración y personal de alta dirección. Cuando los miembros del órgano de administración sean personas jurídicas, los requerimientos anteriores se referirán a las personas físicas que los representan. Estas informaciones se podrán dar de forma global por concepto retributivo-."
2. En el presente caso, el sistema de retribución de los administradores previsto en el art. 28 de los estatutos sociales de XXX, S.A. ha sido considerado por la sentencia recurrida de "imprecisa" y "vaga" , pues, invocando la Resolución de la DGRN de 17 de febrero de 1992 , se requiere que el sistema de remuneración que pueda aplicarse esté definido en los estatutos de forma "clara" e "inequívoca".
Ciertamente la Ley exige que, además de la constancia retributiva de los administradores en los estatutos, el sistema de remuneración sea claro y preciso, y los términos del art. 28 del ordenamiento estatutario de la recurrente lo son: "el órgano de administración será retribuido, consistiendo la retribución en una cuantía fija de dinero, en concreto de servicios prestados determinada anualmente por la junta general de accionistas" . Por un lado, no deja lugar a dudas de que se fija un sistema de retribución, "una cantidad fija de dinero", y por otro, un procedimiento para su determinación, "por acuerdo de la junta general fijado anualmente" . Es verdad que el precepto estatutario podía haber sido más concreto, completando la determinación de la cuantía con unos criterios generales que sirvieran de base para su fijación, no tanto en interés de los accionistas sino en interés de los propios administradores.
Pero obsérvese que en las consideraciones que preceden en el apartado 1 de este fundamento destacamos que el art. 217.2 LSC establecía para las sociedades limitadas un sistema análogo al previsto en el art. 28 de los estatutos de ..., S.A. cuando la retribución no está vinculada a la participación en beneficios: "Ia remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general". También, la OM JUS/3185/2010, de 9 de diciembre de 2010 por la que se aprueban los estatutos tipo de las sociedades de responsabilidad limitada recoge como opción válida para fijar el sistema de retribución el de la "cuantía fija determinada por la Junta General para cada ejercicio económico" (art. 9.2º a). Por tanto, el sistema retributivo denunciado en la impugnación de acuerdos sociales a que se contrae el presente recurso ni puede ser tildado de impreciso y vago, ni de equívoco o poco claro. Aunque el precepto legal era aplicable para las sociedades limitadas porque los sistemas de retribución eran más reducidos para este tipo social, no por ello la fórmula empleada en el precepto estatutario examinado dejaba de ser inequívoco por el hecho de tratarse de una sociedad anónima que, además, en el presente caso, es de base cerrada y de carácter familiar. La Ley 31/2014, ha sancionado el sistema previsto en los estatutos de la sociedad recurrente.
El sistema de retribución acordado está en línea con la corriente doctrinal que fijamos en las SSTTS reproducidas al comienzo de este fundamento (....). También, la más reciente doctrina de la DGGRN, ha seguido el mismo criterio de declarar la validez del sistema retributivo consistente en la cantidad que fije la junta general en cada ejercicio (...)."
También sirvió de fundamento para la conclusión alcanzada en dicha resolución de este Tribunal Central de mayo de 2018 la resolución de la Dirección General de los Registros y Notariado de 26 de septiembre de 2014 (que se remite a las de 12 de noviembre de 2003, 16 de febrero y 7 de marzo de 2013 y 17 de junio de 2014) que viene a admitir dicha fijación del sistema de retribución (cuando se estipula una cuantía fija) en el supuesto de una sociedad anónima (el subrayado es nuestro):
"La calificación negativa del registrador Mercantil no puede ser mantenida. Dice así el artículo 217 de la Ley de Sociedades de Capital: «1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución. 2. En la sociedad de responsabilidad limitada, cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general de conformidad con lo previsto en los estatutos».
La interpretación de este precepto (que procede del artículo 66 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitadas), ha dado como resultado una abundante doctrina de esta Dirección General (vid. «Vistos»), de la que resulta que la previsión de retribución del cargo de administrador no consistente en una distribución de beneficios requiere a efectos de inscripción en el Registro Mercantil de dos requisitos: su expresa previsión estatutaria y la determinación del concreto sistema retributivo (vid. Resolución de 15 de septiembre de 1999).
Las anteriores exigencias se traducen como afirmara la Resolución de 12 de noviembre de 2003 (cuyo criterio ha sido reiterado en las Resoluciones de 16 de febrero y 7 de marzo de 2013 y 17 de junio de 2014), en la exigencia de que se prevea en estatutos, de forma expresa, que el administrador es retribuido, para así destruir la presunción de gratuidad, así como la determinación de uno o más sistemas concretos de retribución (sueldo mensual o anual, seguros de vida, planes de pensiones, utilización en beneficio propio de bienes sociales, entrega de acciones o derechos de opción, ... ), de suerte que en ningún caso quede a la voluntad de la junta general su elección o la opción entre los distintos sistemas retributivos, que pueden ser cumulativos pero no alternativos.
De este modo cuando la previsión estatutaria es que el órgano de administración sea retribuido mediante una cantidad fija, no le corresponde a la junta decidir si la cantidad se ha de satisfacer o no (vid. Resoluciones de 15 de septiembre de 1999 y 15 de abril de 2000), sino tan sólo la fijación de la cuantía concreta de la misma para el ejercicio correspondiente, de acuerdo con el sistema o sistemas de retribución previstos en los estatutos, y ello como garantía tanto para los socios como para los propios administradores.
Sin embargo, entiende este Tribunal Central que este sistema no es el recogido en el ya citado artículo 30 de los Estatutos XXXXXXXXXX SA, sus estatutos contenían la correspondiente y preceptiva previsión retributiva en su artículo 30, según el cual, y como afirmación esencial en lo que aquí interesa, se señala que La Junta determinará su forma de distribución y la cuantía total que sumados todos los conceptos no podrá exceder del 10% de los beneficios líquidos de cada ejercicio o de los límites que legalmente se hayan establecido en aplicación de las disposiciones que regulan la materia y con especial observancia de lo dispuesto en la Ley aplicable.
Entiende este Tribunal que, de la mera lectura del precepto estatutario trascrito, se desprende que, como mantuvo la Inspección de tributos, los estatutos de XXXXXXXXXXX S.A. no cumplen con los requisitos antes expuestos, que permitirían considerar deducibles, en el IS, las remuneraciones de los Administradores de dicha sociedad, dado que, aunque pudiera entenderse que se establece como obligatorio satisfacerles alguna cantidad , no recoge una concreta modalidad de retribución sino que únicamente prevé un límite cuantitativo máximo de la misma para cuando se dé tal eventualidad (el 10% de los beneficios líquidos de cada ejercicio o de los límites que legalmente se hayan establecido en aplicación de las disposiciones que regulan la materia y con especial observancia de lo dispuesto en la Ley aplicable); límite máximo que, además, como hemos señalado, no es suficiente a los efectos de permitir la deducibilidad de la remuneración de los miembros del Consejo de Administración, dado que, conforme a todo lo expuesto, ha de exigirse que, si el sistema retributivo elegido es el de un porcentaje de participación en los beneficios de la entidad, dicho porcentaje esté perfectamente determinado.
En definitiva, procede desestimar las pretensiones que, a este respecto, plantea la entidad reclamante, debiendo confirmar el acuerdo liquidatorio en este punto ya que los estatutos de XXXXXXXXXX, S.A. no establecían, para los ejercicios objeto de la comprobación, el sistema de retribución de los administradores de la sociedad «con certeza», por lo que no puede concluirse que las cantidades satisfechas por dicha sociedad a tales administradores en esos ejercicios fueran obligatorias, necesarias y, por lo tanto, deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, teniendo en cuenta que para que la remuneración a los administradores pueda considerarse como gasto necesario para obtener los ingresos y, por tanto, deducible de la base imponible del IS en virtud de su normativa, no basta con que dicho gasto se haya efectivamente producido, sino que es "conditio sine qua non" que los estatutos de la sociedad hayan establecido su cuantía de forma determinada o perfectamente determinable.>>
Queremos ahora resaltar de la prolija cita, a los efectos de aplicar al caso aquí planteado una respuesta coherente, que en atención a las múltiples referencias de sentencias del Tribunal Supremo y del contraste con el criterio de la Dirección General de los Registros y Notariado, la referida resolución concluye que cuando los Estatutos prevén la posibilidad de retribución, rompiendo asi la presunción de gratuidad, pero, aunque pudiera entenderse que se establece como obligatorio satisfacerles alguna cantidad, no recoge una concreta modalidad de retribución sino que únicamente prevé un límite cuantitativo máximo de la misma para cuando se dé tal eventualidad, este límite máximo no es suficiente a los efectos de permitir la deducibilidad de la remuneración de los miembros del Consejo de Administración, dado que ha de exigirse que, si el sistema retributivo elegido es el de un porcentaje de participación en los beneficios de la entidad, dicho porcentaje esté perfectamente determinado. En atención a lo expuesto es por lo que se concluía que los estatutos de la sociedad concernida no establecían, para los ejercicios objeto de la comprobación, el sistema de retribución de los administradores de la sociedad «con certeza».
En aplicación de esta doctrina, una reciente resolución de este TEAC, de 26 de enero de 2021 (RG 2194/18), en un supuesto relativo a los ejercicios 2011 a 2013 en que las disposiciones estatutarias se limitaban a señalar que existiría un límite máximo para la retribución a los consejeros, pero "delegando" en la Junta General la determinación de la cuantía del mismo, y, además, previendo que correspondería al Consejo de Administración la determinación de las concretas cuantías a percibir por los consejeros, los criterios de distribución aplicables, la periodicidad y fechas de pago,etc, concluía que ha de admitirse como un sistema que sí cumple con lo que se podría considerar una "fijación con certeza" del sistema retributivo en los estatutos sociales.
Concretamente, se exponía:
<<De lo anterior, resulta que los estatutos sociales, en todas sus versiones, y en cuanto a la cuestión que es aquí objeto de análisis, se limitaban, una vez se declaraba el cargo como "retribuido", a fijar una única condición al respecto: señalar que el importe global de la retribución no podría exceder, anualmente, del límite máximo que, a tal efecto, determinase la Junta General de Accionistas, siendo éste un límite que se mantendría vigente en tanto en cuanto la propia Junta General no acordase su modificación. Es decir, las disposiciones estatutarias se limitaban a señalar que existiría un límite máximo para la retribución a los consejeros, pero "delegando" en la Junta General la determinación de la cuantía del mismo, y, además, concretando que sería el propio Consejo de Administración el que determinaría la forma de reparto del importe entre los distintos miembros, lo que, a juicio de este Tribunal Central, ha de admitirse como uns sistema que sí cumple con lo que se podría considerar una "fijación con certeza" del sistema retributivo en los estatutos sociales. Aunque es indudable que, tradicionalmente, han surgido controversias sobre la cuestión de si cabe entender conforme con la legislación mercantil la fijación de un sistema de retribución consistente en una cantidad fija a concretar cada año por la Junta general de Accionistas de la entidad, lo cierto es que este Tribunal Central ya admite que tal controversia que ha sido resuelta por la sentencia dictada por la sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 09-04-2015 (recurso nº 1785/2013) citada en la Resolución transcrita anteriormente.
En este sentido, este Tribunal Central ya ha reconocido que cuando la previsión estatutaria (del carácter retribuido de los administradores) estipula una cantidad fija a concretar cada año por la Junta General de Accionistas de la entidad, ha de admitirse la deducibilidad del gasto correspondiente en el ejercicio, siempre que conste el acuerdo de la Junta en el que se aprueba tal dotación. Así quedó recogido en la Resolución de 10 de mayo de 2018 (RG 3319/16), que reiteraba el criterio de la Resolución de 5 de abril de 2018 (RG 9996/15) y que ha sido nuevamente reiterado en la Resolución de 9 de abril de 2019 (RG 3295-16 y ac.).>>
DÉCIMO SEXTO.- Aplicando lo expuesto al supuesto que aquí nos ocupa, tenemos:
1) XZ:
El articulo 58 de los Estatutos ("Retribución de los consejeros") obrante en el expediente, dispone:
"1. Los consejeros tendrán derecho a percibir una retribución por el ejercicio de las funciones que les corresponde desarrollar en virtud de su designación como meros miembros del consejo de administración, sea por la junta general de accionistas o sea por el propio consejo en virtud de sus facultades de cooptación.
2. La retribución a que se refiere el apartado anterior se abonará en concepto de participación en el beneficio y como atención estatutaria. Dicha retribución tendrá dos componentes: (a) una asignación anual y (b) dietas de asistencia. Las dietas de asistencia se abonarán anticipadamente a cuenta del beneficio del ejercicio.
La determinación concreta del importe que corresponda por los conceptos anteriores a cada uno de los consejeros será hecha por el consejo de administración. A tal efecto, tendrá en cuenta los cargos desempeñados por cada consejero en el propio órgano colegiado y su pertenencia y asistencia a las distintas comisiones.
El importe conjunto de las retribuciones comprendidas en este apartado será equivalente al uno por ciento del beneficio del ejercicio de la Sociedad, si bien el propio consejo podrá acordar reducir dicho porcentaje de participación en los años en que así lo estime justificado.
3. Además del sistema de retribución previsto en los apartados anteriores, los consejeros tendrán derecho a ser retribuidos mediante la entrega de acciones, o mediante la entrega de derechos de opción sobre las mismas o mediante retribución referenciada al valor de las acciones, siempre y cuando la aplicación de alguno de estos sistemas de retribución sea acordada previamente por la junta general de accionistas. Dicho acuerdo determinará, en su caso, el número de acciones a entregar, el precio de ejercicio de los derechos de opción, el valor de las acciones que se tome como referencia y el plazo de duración del sistema de retribución.
4. Con independencia de lo previsto en los apartados anteriores, los consejeros tendrán derecho a percibir las remuneraciones (sueldos, incentivos, bonuses, pensiones, seguros y compensaciones por cese) que, previa propuesta de la comisión de nombramientos y retribuciones y por acuerdo del consejo de administración, se consideren procedentes por el desempeño en la Sociedad de otras funciones, sean de consejero ejecutivo o de otro tipo, distintas de las de supervisión y decisión colegiada que desarrollan como meros miembros del consejo.
5. La Sociedad contratará un seguro de responsabilidad civil para sus consejeros en las condiciones usuales y proporcionadas a las circunstancias de la propia Sociedad."
Ademas de lo señalado en los Estatutos, en el Acuerdo impugnado (págs 92 a 95) se consignan una pluralidad de menciones que se hacen en relación con esta cuestión de la determinación de la retribución de los administradores, en otros documentos aportados por la reclamante, a cuya mención nos remitimos a fin de evitar repeticiones innecesarias.
De la previsión estatutaria trascrita se desprenden los siguientes datos:
-Se contempla en el apartado 1 la previsión de remuneración, destruyendo asi la presunción de gratuidad.
-Se prevé en el apartado 2 que la remuneración se abonará en concepto de participación en beneficios y como atención estatutaria, delimitando dos componentes: una asignación anual y dietas de asistencia. Se fija que el importe conjunto de estas retribuciones será equivalente al uno por ciento del beneficio del ejercicio de la Sociedad y la determinación concreta de las cantidades que correspondan a cada consejero se remite al Consejo de Administración.
-De la forma en que se incardinan los tres párrafos de este apartado 1 del articulo 58 estatutario se desprende que en los Estatutos se delimitan dos sistemas de retribución, participación en beneficios y dietas de asistencia. Se prevé una remuneración global para el Consejo de Administración (computando tanto participación en beneficios como dietas) del 1% del beneficio del ejercicio. Este 1 % funciona como determinación del importe, si bien que porcentualmente, y asimismo como límite máximo, toda vez que el propio Consejo puede prever una reducción del mismo si lo estima pertinente, pero, a sensu contrario, no un aumento del mismo.
Pues bien, este TEAC considera que sí se cumple el requisito de certeza en los términos expuestos en el anterior fundamento de derecho, toda vez que en los Estatutos se fija el sistema de retribución y un importe concreto (1% de los beneficios del ejercicio), sin que la circunstancia de no fijar una cifra fija concreta impida considerar que el importe resultante de ese porcentaje de los beneficios es asimismo un importe fijado con certeza. La previsión de que el Consejo de Administración pueda reducir en circunstancias justificadas este porcentaje no merma, a juicio de este órgano revisor, la requerida certeza pues ello permite ponderar (en protección de la entidad y sus accionistas), minorando su retribución, pero nunca aumentándola, en eventuales situaciones que se estimen especiales. Pero fuera de este caso, el porcentaje del 1% sobre los beneficios constituye la remuneración concreta fijada y determinada en los Estatutos. Aqui, por tanto, no se remite el porcentaje de remuneración a la fijación por la Junta General dentro de un límite máximo sino que se fija en los propios Estatutos el porcentaje concreto de beneficios.
Por tanto entendemos que, respecto a las remuneraciones de los consejeros fijadas conforme a los apartados 1 y 2 del artículo 56 de los Estatutos, se cumple la previsión a que se hacía referencia en la resolución trascrita en el anterior fundamento de derecho, de que, si el sistema retributivo elegido es el de un porcentaje de participación en los beneficios de la entidad, dicho porcentaje esté perfectamente determinado. En este punto se estima la pretensión de la entidad.
Pero no puede concluirse lo mismo de la retribución por el desempeño de funciones ejecutivas. La remuneración de estas funciones que se dicen distintas de las que desarrollan como meros miembros del consejo, se fijan según el apartado 4 de ese mismo artículo estatutario, simplemente por acuerdo del consejo de administración, previa propuesta de la comisión de nombramientos y retribuciones.
Se aprecia, pues, que en este caso no se contiene en los Estatutos ninguna delimitación que dote de certeza a la remuneración; ni tan siquiera se fija un límite máximo con remisión a acuerdos de la Junta General que, naturalmente, no existen en este punto concreto.
Argumenta la reclamante que los requisitos relativos a la determinación estatutaria que acabamos de analizar se aplican exclusivamente a las remuneraciones de los administradores como tales pero no a la retribución de funciones ejecutivas, respecto de la que sostiene la no necesidad de cobertura estatutaria.
Pues bien, este TEAC ha rechazado sistematicamente esta tesis, con fundamento en la doctrina del Tribunal Supremo. Tal como se recordaba en la Resolución del Pleno de este TEAC, de 17 de julio de 2020 (RG. 3156/2019), al referirse, en su FD Quinto, al marco vigente hasta 31/12/2014, las salas de lo Social y de lo Civil del Tribunal Supremo han venido construyendo desde antaño la llamada "teoría del vínculo" o del "tratamiento unitario", teoría según la cual esas actividades u funciones de gestión y administración o de alta dirección de una sociedad prestadas en el marco de unas relaciones laborales especiales por quienes, a su vez, son administradores o consejeros de la misma, quedan subsumidas y absorbidas por las que esas personas han de prestar por sus obligaciones mercantiles como administradores o consejeros de tal sociedad. Teoría del vínculo que siempre ha dejado fuera también los servicios que los administradores mercantiles puedan prestarle a una sociedad como trabajadores de la misma con funciones ordinarias o en el marco de una actividad profesional.
Se decía en dicha resolución:
<<En los términos dichos, la teoría del vinculo supone que las actividades de gestión y administración o de alta dirección de una sociedad prestadas en el marco de unas relaciones laborales por quienes, a su vez, son administradores o consejeros de la misma, quedan subsumidas y absorbidas por las que esas personas han de prestar por sus obligaciones mercantiles como administradores o consejeros de tal sociedad.
Pues disponiendo, como dispone, el art. 209 "Competencia del órgano de administración", primero de los del Capítulo I "Disposiciones generales" del Título VI "La administración de la sociedad" del del T.R. de la Ley de Sociedades de Capital (aprobado por el R.D. Leg. 1/2010 y en adelante el T.R. de la LSC) que:
"Es competencia de los administradores la gestión y la representación de la sociedad en los términos establecidos en esta ley."
Resulta evidente que es competencia de los administradores mercantiles de una sociedad, organizados bajo las diversas fórmulas que el art. 210 de ese T.R. contempla, la gestión de la misma de manera omnicomprensiva, pues la gestión de la sociedad le está encomendada a ellos, a los administradores, sin restricción alguna.>>
Se citaban en la misma alguna de las múltiples sentencias del Tribunal Supremo sobre este particular:
Asi, la sentencia de 17/04/2015 (Rec. de casación 2181/2013):
<< Consecuencia de esta doctrina es que para entender justificada y legítima la percepción por el administrador social de una retribución abonada por la sociedad pese a que el cargo sea gratuito según los estatutos, ha de resultar probada la concurrencia de lo que la citada sentencia 893/2012 (sic), de 19 de diciembre de 2011 , denomina «elemento objetivo de distinción entre actividades debidas por una y otra causa», que ha de ser preciso y cierto, sin que sirvan a tales efectos situaciones ambiguas de realización por el administrador de actividades no suficientemente precisadas que se sitúen en el ámbito de las actuaciones de gestión, administración y representación de la sociedad, porque es incompatible con el citado régimen de transparencia y claridad que exige la normativa societaria.
Como recordábamos en las sentencias núm. 412/2013, de 18 de junio , y 411/2013, de 25 de junio, en el caso de que se haya concertado un contrato de alta dirección entre la sociedad y el miembro del órgano de administración, la apreciación de este elemento objetivo de distinción tropieza con la dificultad añadida de que « las funciones de los administradores prácticamente son omnicomprensivas -el artículo 79 de la Ley de Sociedades Anónimas de 1951 se refería al desempeño del cargo con la diligencia "de un ordenado comerciante y de un representante leal", el 127 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas a la "de un ordenado empresario y de un representante leal", el 225 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital se refiere a la "de un ordenado empresario" y el 226 del mismo texto dispone que "[l]os administradores desempeñaran su cargo como un representante leal en defensa del interés social, entendido como interés de la sociedad, y cumplirán los deberes impuestos por las leyes y los estatutos"-, o, dicho de otra forma, la norma no discrimina entre las funciones políticas o deliberativas y de decisión "societarias", por un lado, y las de ejecución y gestión "empresariales" -en este sentido la sentencia 450/2007, 27 de abril , afirma que constituye un claro error "concebir al "mero consejero" como una figura puramente decorativa o simbólica, carente de actividad significativa alguna y por ello no merecedor de retribución, de tal modo que en cuanto un administrador ejerciera cualquier actividad real para la sociedad estaría desempeñando un trabajo por cuenta ajena merecedor de retribución distinta de la prevista en los estatutos para los administradores y añadida a la misma"- » (sentencia de esta Sala núm. 893/2012, de 19 de diciembre de 2011). >>
Y en el mismo sentido la sentencia posterior de 26/02/2018, a la que nos volveremos a referir mas adelante; interesa resaltar que esta sentencia, que se centra en analizar el nuevo marco inaugurado por la reforma mercantil para 2015, se encarga tambien de ratificar, en el FD Tercero, toda su doctrina anterior emanada en el marco normativo previamente vigente:
<< 4.-Como consecuencia de la doctrina expuesta, este tribunal consideró que para entender justificada y legítima la percepción por el administrador social, por lo general mediante la suscripción de un contrato con la sociedad, de una retribución abonada por la sociedad pese a que el cargo fuera gratuito según los estatutos, o no ajustada al sistema previsto en ellos, había de resultar probada la concurrencia del «elemento objetivo de distinción entre actividades debidas por una y otra causa», esto es, por el cargo orgánico de administrador y por el título contractual.
La jurisprudencia consideró que la normativa reguladora de las sociedades mercantiles no discriminaba entre las funciones políticas o deliberativas y de decisión «societarias», por un lado, y las de ejecución y gestión «empresariales», razón por la cual no se admitía que mediante la celebración de un contrato se remuneraran las funciones ejecutivas del administrador, o de algunos miembros del órgano de administración, cuando carecieran de apoyo en el régimen legal previsto por la normativa societaria, que concedía un papel primordial a los estatutos sociales y a los acuerdos de la junta general. >>
Cabe citar tambien la reciente sentencia de la AN de 18 de noviembre 2020 (rec. nº 429/2017), que aplica la jusrisprudencia del T.S. al caso a ella planteado relativo a los ejercicios 2009 a 2011. En su FD Octavo expone:
<<El último motivo de la demanda se refiere exclusivamente a la retención practicada a los señores Maté y Gimeno, miembros del Consejo de Administración, negándose la procedencia de aplicar la teoría del vínculo.
(...)
Pues bien, en relación a esta cuestión ha de significarse que el carácter mercantil de la relación de los administradores sociales ha sido reconocido en una jurisprudencia consolidada de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo, entre otras, en la sentencia de 24 de febrero de 2014 (unificación de doctrina 1684/13) -que recuerda lo dicho por otras, como la de 26 de diciembre 2007 (unificación de doctrina 652/06), 20 de noviembre de 2002 (unificación de doctrina 337/02), 16 de diciembre de 1991 (casación 810/90), 22 de diciembre de 1994 (casación 2889/93)-. Y en la misma se señala que es «función típica de estas personas que forman parte del órgano de gobierno de la empresa la representación y suprema dirección de la misma, sin que su relación nazca de un contrato de trabajo sino de una designación o nombramiento por parte del máximo órgano de gobierno, de modo que su relación tiene carácter mercantil»; si bien admite que los miembros del órgano de administración «puedan tener al mismo tiempo una relación laboral con su empresa, pero ello sólo sería posible para realizar trabajos que podrían calificarse de comunes u ordinarios, no así cuando se trata de desempeñar al tiempo el cargo de consejero y trabajos de alta dirección (Gerente, Director General, etc.) dado que en tales supuestos el doble vínculo tiene el único objeto de la suprema gestión y administración de la empresa, es decir, que el cargo de administrador o consejero comprende por sí mismo las funciones propias de alta dirección».
También resultan ilustrativas, en este sentido, las sentencias de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo de 24 de mayo de 2011 y 9 de diciembre de 2009, Recurso Nº: 0000429/2017 recaídas respectivamente en los recursos de casación para la unificación de doctrina números 1427/2010 y 1156/2009, a las que se hace referencia en la resolución del TEAC objeto de impugnación. Así, la de 2011 que se remite a la anterior, y en relación precisamente a la relación de un trabajador unido a la empresa por una relación especial de alta dirección que pasa a desempeñar un cargo societario como miembro del Consejo de Administración, se razona lo siguiente:
"Hay que tener en cuenta que las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad son las actividades típicas y específicas de los órganos de administración de las compañías mercantiles, cualquiera que sea la forma que éstos revistan, bien se trate de Consejo de Administración, bien de Administrador único, bien de cualquier otra forma admitida por la ley (...) Por ello es equivocado y contrario a la verdadera esencia de los órganos de administración de la sociedad entender que los mismos se han de limitar a llevar a cabo funciones meramente consultivas o de simple consejo u orientación, pues, por el contrario, les compete la actuación directa y ejecutiva, el ejercicio de la gestión, la dirección y la representación de la compañía. Por consiguiente, todas estas actuaciones comportan la realización de cometidos inherentes" a la condición de administradores de la sociedad, y encajan plenamente en el "desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica da sociedad", de ahí que se incardinen en el mencionado artículo 1.3.c) del Estatuto de los Trabajadores.
Teniendo siempre presente el anterior argumento, esta Sala ha resuelto reiteradamente la cuestión que se plantea, en el sentido asumido por la sentencia referencial. Las sentencias han establecido que en supuestos de desempeño simultáneo de actividades propias del Consejo de administración de la Sociedad, y de alta dirección o gerencia de la empresa, lo que determina la calificación de la relación como mercantil o laboral, no es el contenido de las funciones que se realizan sino la naturaleza de vínculo, de ahí que en el caso presente, sea irrelevante que la amplitud do los poderes sea distinta en el caso de la sentencia recurrida y en el de la referencial, al haber actuado ambos demandantes en función del vínculo que como miembros de consejo de administración les unía con las empresas demandadas; por lo que si existe una relación de integración orgánica, en el campo de la administración social, cuyas facultades se ejercitan directamente o mediante delegación interna, la relación no es laboral, sino mercantil, lo que conlleva a que, como regla general, sólo en los casos de relaciones de trabajó, en régimen de dependencia, pero no calificables de alta dirección sino como comunes, cabría admitir el desempeño simultáneo de cargos de administración de la Sociedad y de una relación de carácter laboral".
Lo que se colige de esa jurisprudencia, en fin, es que el Tribunal Supremo admite la compatibilidad entre el desempeño simultáneo de los cargos de administrador con una relación laboral ordinaria, pero requiere que ésta tenga por objeto trabajos o funciones que puedan calificarse de "comunes u ordinarios" en los que sea clara la existencia de una relación de dependencia y que, a diferencia de las de "alta dirección", no se vean absorbidas por el desempeño de funciones superiores correspondientes a la condición de administrador -teoría del vínculo, que excluye la dualidad de regímenes mercantil y laboral-, esto es, sólo en los casos de relaciones de trabajó en régimen de dependencia no calificables de alta dirección, sino comunes.
Volviendo al supuesto ahora enjuiciado, la descripción efectuada en precedentes fundamentos sobre las funciones desempeñadas por los Sres. Maté y Gimeno con anterioridad a su nombramiento como miembros del Consejo de Administración, en comparación con las que seguían realizando después, están muy lejos de poder ser calificadas como meramente comunes u ordinarias, ya que pueden también encajar perfectamente en el elenco de las atribuciones propias de la alta dirección.
Además y como pone de manifiesto la propia demandante, adviértase que conforme aquella jurisprudencia la inclusión o exclusión de la relación laboral no se produce propiamente en atención al contenido de la actividad desarrollada -que en algunos casos puede ser total o parcialmente coincidente-, sino en base a la naturaleza del vínculo; de tal suerte que si este vínculo consiste, por ejemplo, en una relación orgánica por integración en el órgano de administración de la empresa, la consecuencia es que la relación, al menos preponderante, será la de carácter mercantil y no la laboral. Esto es, la teoría del vínculo excluye la dualidad de los regímenes mercantil y laboral, y sólo cabe simultanear las condiciones de administrador y de trabajador común cuando se desempeñen labores "comunes" u "ordinarias", distintas de las de "alta dirección" y que no sean absorbidas por el desempeño de funciones superiores correspondientes a la condición de administrador.
En este orden de cosas, repárese en el hecho de que la Administración, a los efectos de determinar la procedencia de aplicar o no la exención y/o reducción del impuesto, ha desglosado el periodo en que los trabajadores estuvieron sujetos a una relación laboral común del posterior en que fueron promocionados; particularmente, respecto a los dos trabajadores a los que se refiere este motivo, desde que fueron nombrados miembros del Consejo de Administración.>>
Como hemos advertido inicalmente, ciertamente que el efecto absorción de esa teoría de vínculo podía excepcionarse, pues en las sentencias del Tribunal Supremo no se concebía como un puro automatismo; pero en ese caso la carga de la prueba de la existencia de tal excepción recaerá -ex. art. 105.1 de la Ley 58/2003- sobre quien la invoque y pretenda acreditarla.
Pues bien, en el presente supuesto no se ha producido tal acreditación, limitándose la reclamante a intentar refutar la tesis administrativa que considera aplicable a los consejeros ejecutivos en general y a los de la sociedades cotizadas en particular, las exigencias de certeza en la determinación estatutaria. Señala la reclamante que la falta de necesidad de cobertura estatutaria para la retribución de las funciones ejecutivas desarrolladas por los consejeros de las sociedades cotizadas resulta incontrovertida tras la reforma introducida por la Ley 31/2014 en el TRLSC. Teniendo en cuenta que el ejercicio aquí concernido es el 2009, esta normativa no resulta aplicable, por lo que, sin perjuicio de que demos respuesta a estas alegaciones de la reclamante, ello no puede constituir la ratio decidendi del pronunciamiento.
Tampoco en el expediente administrativo se contiene acreditación de la concurrencia de circunstancias especiales que amparen la posibilidad de excepcionar el efecto absorción de la teoría de vínculo. Lo único que figura es el documento "Contrato prestación servicios ejecutivos" (en la carpeta del expediente electrónico denominada "2018_09_14 CORREO RETRIB. CONSEJEROS").
En el se dice "En Madrid a 29 de abril de 2009", pero la identificación de los "reunidos" aparece blanqueada, por lo que no se pueden identificar y lo mismo sucede en las menciones posteriores a lo largo del contrato (al transcribirlo, pondremos puntos suspensivos y entre paréntesis la expresión "en blanco" en aquellas partes que aparecen blanqueadas). En el mismo se indica que... "en blanco" (es de suponer que la entidad) y "el Alto directivo" "está vinculados a través de una relación laboral común y otra especial de alta dirección" reguladas en un contrato anterior al celebrado en esa fecha, concretamente de 9 de diciembre de 1998.
Exponen:
"l. Que y el Alto Directivo están vinculados a través de una relación laboral común y otra especial de alta dirección, reguladas ambas en contrato celebrado el 9 de diciembre de 1997 (el "Contrato de 9 de diciembre de 1997"), que vino a sustituir al suscrito el 1 de mayo de 1994.
II. Que con fecha 13 de febrero de 2002, Con motivo del cese del Alto Directivo en su cargo de... (en blanco) , y su nombramiento como Consejero Delegado de ...(en blanco), las partes celebraron un contrato (el "Contrato del 13 de febrero de 2002"), en el que plasmaron sus respectivos compromisos y el régimen aplicable al desempeño de ese cargo y acordaron sustituir las cláusulas adicionales del Contrato de 9 de diciembre de 1997 por otras.
III. Que, por acuerdos adoptados por el Consejo de Administración de ...(en blanco), con fechas 17 de. diciembre de 2007 y 24 de marzo de 2008, previa propuesta de la Comisión de Nombramientos y Retribuciones, se aprobó la modificación de los contratos de los consejeros ejecutivos y otros altos directivos de ...(en blanco), con el fin de atribuir al consejero ejecutivo o alto directivo el derecho de optar, en la fecha de jubilación -o de prejulbilación en su caso-, por recibir las pensiones devengadas o las cantidades asimiladas a las mismas en una única contraprestación.
(...)
V. Que, a la vista de los referidos acuerdos del Consejo de Administración, las partes han considerado oportuno, por razón de .claridad, no limitarse a firmar un addendum modificativo al previo Contrato de 13 de febrero de 2002, sino suscribir un nuevo documentocontractual que confiera nueva regulación a las cláusulas adicionales del contrato de 9 de diciembre de 1997, que, serán las que se detallan a continuación."
1.- OBJETO
El Sr. ...(en blanco) prestará sus servicios como Consejero Delegado de ...(en blanco) bajo la dependencia del Presidente de la entidad, desempeñando las funciones propias del cargo de acuerdo con las facultades que le han sido delegadas, y con sujeción a lo establecido en los Estatutos Sociales, en el Reglamento del Consejo de Administración, y en las disposiciones legales aplicables y directrices emanadas del Consejo de Administración, todo ello con el rigor y fidelidad propios de su elevado rango y disponibilidad, siempres sujetos a los requerimientos de la buena fe y a las obligaciones derivadas de estos términos y condiciones.
2.- NORMATIVA
Los presentes términos y condiciones, que regulan la relación del Sr. ... con XZ en función de su cargo de Consejero Delegado del mismo, se regirán:
1º.- Por la voluntad de las partes, que viene recogida expresamente en la presente cláusula.
2º.- Por las normas de la legislación civil y mercantil.
3º.-Por lo establecido en los Estatutos Sociales, Reglamento del Consejo de Administración, disposiciones legales aplicables y directrices emanadas del Consejo de Administración.
(...)
4.- DURACIÓN
La prestación de servicios regulada en esta Cláusula Adicional tendrá una duración indefinida, aunque su vigencia está en todo caso íntimamente ligada al efectivo desempeño de los servicios profesionales del Sr. ...(en blanco) como Consejero Delegado de ...(en blanco) extinguiéndose al cesar en dicho cargo; y con arreglo a lo dispuesto en la legislación mercantil, en los Estatutos Sociales y en el Reglamento del Consejo de Administración.
5.- REMUNERACIÓN
5.1. Por su condición de Consejero Delegado de ...(en blanco), el Sr. ...(en blanco) percibirá una retribución que comprende los siguientes conceptos:
a) Un salarlo anual fijo ("Retribución Anual Fija") de 3.702.769 euros brutos, liquidable en catorce pagas iguales (una en cada mes natural, una paga extraordinaria en el mes de junio y otra en diciembre). La Retribución Anual Fija se revisará anualmente por el Consejo de Administración de previa propuesta de la Comisión de Nombramientos y Retribuciones, siendo la revisión como mínimo del Índice de Precios al Consumo (IPC) del año anterior.
b) En su caso y a plena discrección de XZ, una retribución variable, consistente en un bonus o gratificación de fin de ejercicio ("Retribución Variable'').
Tanto el importe de la Retribución Variable que, en su caso, pueda establecerse como los criterios de su fijación, serán libremente establecidos por el Consejo de Administración de previa propuesta de la Comisión de Nombramientos y Retribuciones.
(...)
5.2. Las retribuciones a que se refiere el apartado 5.1. anterior serán compatibles con las que -por el ejercicio de las funciones que le corresponden en virtud de su condición de mero miembro del Consejo de Administración y, en su caso, de sus comisiones- pueda percibir el Consejero Delegado en concepto de participación en el beneficio y como atención estatutaria, de conformidad. con lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 58 de los Estatutos Sociales (incluyendo asignación anual y dietas de asistencia). Serán asímismo compatibles con las que, en su caso, pudieran derivarse por esos conceptos de su pertenencia al consejo de administración y sus comisiones de otras entidades del grupo XZ o a órganos de administración de otras entidades de las que forme parte en representación de XZ.>>
Como resalta la Inspección, del clausulado expuesto se deduce, entre otras consideraciones que:
1. La normativa que opera en primer lugar es la voluntad de las partes, sin perjuicio de citar la legislación civil y mercantil, y por último los Estatutos sociales y el reglamento del Consejo de Administración, disposiciones legales aplicables y directrices del Consejo de Administración.
2. Respecto a la remuneración fija, es fijada en el contrato y se revisará anualmente por el Consejo de Administración previa propuesta de la Comisión de Nombramientos y Retribuciones.
3. Que la remuneración variable será fijada a plena discreción del XZ, consistente en un bonus o gratificación de fin de ejercicio. Tanto el importe de la retribución variable que, en su caso, pueda establecerse, como los criterios de fijación serán libremente establecidos por el Consejo de Administración previa propuesta de la Comisión de Nombramientos y Retribuciones.
Ello asimismo ponía de manifiesto el margen de discreccionalidad con que contaba el Consejo en relación con la remuneración fija y la remuneración variable respecto de la que se señala que "será fijada a plena discreción del Banco".
A este respecto, en el "Informe sobre política de retribución de los consejeros", que figura asimismo en el expediente, se indica, respecto a la retribución variable que "en 2009, el porcentaje que ha supuesto la retribución variable sobre la fija para ele conjunto de consejeros ejecutivos ha sido el 145%. De haberse aplicado estrictamente los criterios fijados por el consejo de administración para la determinación del importe de los bonos en función del grado de consecución del BAI del Grupo de 2009, dicho porcentaje habría sido superior, habiéndose decidido fijarlo en el citado 145% en atención al entorno de mercado".
Y a pie de página se indica que, "según se indicó en el informe de la comisión de nombramientos y retribuciones correspondiente al ejercicio 2008, la retribución variable en efectivo (o bono) estimada de los consejeros ejecutivos de 2009 debía de oscilar en función de la consecución de los objetivos presupuestados para el pasado ejercicio entre un 130% y un 188% de la retribución fija."
De todo expuesto se desprende que no ha existido prueba alguna para acreditar la eventual posibilidad de excepcionar de la teoría del vínculo a que hacíamos referencia, sino todo lo contrario. En consecuencia NO cabe admitir la deducibilidad de las retribuciones percibidas por los consejeros ejecutivos (también denominadas en el Acuerdo impugnado "Retribuciones por el desempeño de otras funciones (art. 58.4)" (fijadas con arreglo a dicho apartado 5.1 del contrato y al apartado 4 del articulo 58 de los Estatutos) por cuanto no reúnen en modo alguno el requisito de certeza requerido.
En conclusión: del detalle consignado en el Acuerdo de liquidación (pág 91) en relación con las retribuciones abonadas al Consejo de XZ en el ejercicio 2009, tendrían carácter deducible las incluidas bajo el apartado "atenciones estatutarias" pero NO serían deducibles las incluidas como "retribuciones salariales de consejeros ejecutivos".
2) TTV
En relación con esta entidad, la Inspección concluye en el mismo sentido que respecto al XZ sólo que asentando sus conclusiones en el artículo 27 de los Estatutos.
El referido articulo 27 de los Estatutos, en la redacción vigente "ratione temporis" (tras las explicaciones dadas por la entidad a la Inspección acerca del hecho relevante acaecido respecto a las modificaciones estatutarias, tal como se relata en la pág. 97 del Acuerdo) decía:
"1.El cargo de Administrador es retribuido. El Consejo de Administración percibirá por el desempeño de las funciones propias de éste órgano, en los conceptos de participación en beneficios y de dietas por asistencia a cada sesión del Consejo y de sus Comisiones o Comités, una cantidad equivalente al uno por ciento del importe del beneficio de cada ejercicio, si bien el propio Consejo podrá acordar reducir dicho porcentaje en los años en que así lo estime justificado. Igualmente, le incumbirá distribuir entre los Administradores el importe resultante en la forma y cuantía que acuerde anualmente respecto a cada uno de ellos, para lo cual se tendrán en cuenta los cargos desempeñados por cada Consejero dentro del Consejo y de sus Comisiones o Comités.
A los fines de determinar la cantidad concreta a que ascienda la retribución por los mencionados conceptos, el porcentaje que se decida deberá aplicarse sobre el resultado del ejercicio. En cualquier caso, para que este porcentaje pueda ser detraído del beneficio será necesario que se hallen cubiertas las atenciones prioritarias establecidas por la legislación en vigor.
2. Previo acuerdo de la Junta General de Accionistas en los términos legalmente establecidos, los Consejeros podrán también ser retribuidos mediante la entrega de acciones o de derechos de opción sobre las mismas o mediante cualquier otro sistema de remuneración que esté referenciado al valor de las acciones.
3. Las retribuciones previstas en los apartados precedentes, en cuanto exclusivamente derivadas de la pertenencia al Consejo de Administración, serán compatibles e independientes de los sueldos, retribuciones, indemnizaciones, pensiones o compensaciones de cualquier clase establecidos con carácter general o singular para los miembros del Consejo de Administración que desempeñen funciones ejecutivas distintas a la función propia de Consejero, cualquiera que sea la naturaleza de su relación con la Sociedad, ya laboral- común o especial de alta dirección-mercantil o de prestación de servicios."
Se observa que, en lo que aquí interesa, la redacción de este precepto reproduce los mismos parámetros que el artículo 58 de los Estatutos de XZ. En el apartado 1 refunde lo que los apartados 1 y 2 de aquel venían a disponer respecto de los consejeros en general; y en el apartado 3 recoge la previsión equivalente a la del apartado 4 del articulo 58 de XZ en relación especifica a los consejeros ejecutivos.
Dado que el único contrato de 29 abril de 2009 aportado al expediente por la reclamante no especifica si se refiere al XZ.o al TTV, es de suponer que funcionaba como "modelo" para los contratos con consejero delegado y/o consejeros ejecutivos de ambas.
La propia entidad en sus alegaciones no distingue entre los consejeros de una y otra entidad, sino que refiere su argumentación conjuntamente a todos.
Asi pues, los razonamientos vertidos en los anteriores fundamentos son plenamente trasladables a los consejeros de TTV. Y, en consecuencia, la conclusión ha de ser la misma:
No ha existido prueba alguna de aquella eventual excepcionalidad de la teoría del vínculo a que venimos haciendo referencia, sino todo lo contrario. En consecuencia no cabe admitir la deducibilidad de las retribuciones percibidas por los consejeros ejecutivos (fijadas con arreglo a dicho apartado 5.1 del contrato y al apartado 3 del articulo 27 de los Estatutos) por cuanto no reúnen en modo alguno el requisito de certeza requerido.
En conclusión: del detalle consignado en el Acuerdo de liquidación (pág 96) en relación con las retribuciones abonadas al Consejo de XZ en el ejercicio 2009, tendrían carácter deducible las incluidas bajo el apartado "participación en beneficios" pero NO serían deducibles las incluidas como "consejeros ejecutivos".
DÉCIMO SÉPTIMO.- Sentencia del T.S de 26 de febrero de 2018 relativo al marco normativo vigente a partir de 1 de enero de 2015.
Como anticipábamos en el FD anterior, la "ratio decidenci" del pronunciamiento alcanzado por el TEAC en la presente resolución se asienta en el análisis de la jurisprudencia del TS en el marco normativo vigente hasta 31/12/2014.
No obstante, como también anunciábamos, dado que la reclamante en sus alegaciones ante este TEAC (pág. 130 y ss) insiste en que la falta de necesidad de cobertura estatutaria para la retribución de las funciones ejecutivas desarrolladas por los consejeros de las sociedades cotizadas resulta incontrovertida tras la reforma introducida por la Ley 31/2014 en el TRLSC, vamos a dar contestación - a título "ob interdicta" a dicha afirmación, resumiendo a título introductorio que este TEAC en resoluciones de sala de 8 de octubre de 2019 (R.G. 5548/2018) y de Pleno de 17 de julio 2020 (RG.3156/19) no han hecho sino aplicar la doctrina emanada de la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de febrero de 2018.
En este sentido, tal como la entidad interpreta esta sentencia del T.S. entiende que, aunque es cierto que la sentencia ha entendido que la reserva estatutaria tambien se aplica a la retribución de los consejeros ejecutivos, ese entendimiento se encuentra condicionado en dicha sentencia por dos importantes restricciones: la primera, que la reserva estatutaria ha de ser entendida de forma flexible; y la segunda, que la exigencia de cobertura estatutaria no se aplica a los consejeros ejecutivos de las sociedades cotizadas.
A esta argumentación ha de advertirse, en primer lugar que esa flexibilidad a la que alude la reclamante ya la acabamos de señalar al referirnos a que ya desde antes de la reforma mercantil, el TS negaba el automatismo en la aplicación de la teoría del vinculo, explicando como ello debía entenderse en el sentido de admitir excepciones que, naturalmente, debía probar quien la invocase.
En segundo lugar, que las manifestaciones que hace el T.S. en la referida sentencia de 26/02/2018 (Rec. de casación 3574/2017) se incardinan especificamente en el marco inaugurado a partir de 1 de enero de 2015. Por ello, la resolución del Pleno de este TEAC antes referida, de 17 de julio de 2020, hacía un análisis detallado de la misma a fin de fundar en ella la conclusión del caso planteado en el ambito de la nueva normativa tanto mercantil como fiscal.
Se señalaba asi que el alcance de la modificación mercantil había sido analizado por la Sala de lo Civil del T.S. de 26/02/2018, cuyo análisis había ido más allá de resolver un caso concreto, pues entraba a analizar exhaustivamente las consecuencias de esa reforma legislativa. Y aunque se trataba de una única sentencia, sin duda el análisis que el T.S. hacía en esa sentencia al interpretar las instituciones mercantiles concernidas es claro, extenso y rotundo. Obsérvese el Titulo con que encabeza el FD Sexto: "Significado de la reforma. La reserva estatutaria del sistema de remuneración y el contrato concertado con los consejeros delegados o ejecutivos."
Además el Alto Tribunal era perfectamente consciente de que se estaba pronunciado sobre una cuestión compleja y debatida en los distintos sectores jurídicos. Obsérvese su mención en los puntos 1 y 2 del FD Quinto titulado " La tesis de la Audiencia Provincial y de la DGRN sobre la significación de la reforma"
"1.- La sentencia recurrida se hace eco de la polémica existente respecto del alcance y significado de la reforma operada en el régimen legal de la remuneración de los administradores sociales y, en concreto, en la cuestión de la llamada «reserva estatutaria», con relación a las sociedades no cotizadas.
2.- La Audiencia Provincial, que reconoce el carácter controvertido de la cuestión y las dificultades que entraña pronunciarse sobre la misma, considera más acertada la tesis sustentada (con distintos matices) por un sector significativo de la doctrina científica y por la DGRN."
Y se separa claramente de tales tesis, adelantando ya en el apartado 1. de dicho fundamento de derecho:
"1.- Este tribunal no comparte las conclusiones que la Audiencia Provincial alcanza sobre el significado de la reforma que la Ley 31/2014, de 3 de diciembre, ha realizado en el régimen legal de la remuneración de los administradores sociales. Consecuentemente, tampoco comparte la doctrina que ha establecido la DGRN sobre esta cuestión."
Pues bien, tras el análisis que el T.S. hacía en esa sentencia, la conclusión a la que la resolución del TEAC llegaba era que, a los efectos que nos ocupan, esa modificación de la legislación mercantil no invalidaba ninguna de las conclusiones a las que habíamos llegado en el anterior marco normativo, expuesto en el Fundamento de Derecho Quinto de esa misma resolución.
Si bien no se trata ahora de reproducir lo alli expuesto, si vamos a resaltar alguna de las manifestaciones del T.S. en las que asentábamos tal conclusión.
Básicamente, el Alto Tribunal en la sentencia de 26/02/2018:
-Considera que en nuestro sistema, los administradores como tales tienen todos funciones deliberativas, representativas y ejecutivas; cuestión que no interfiere con que en los órganos de administración se permita delegar las funciones ejecutivas.
- Considera que la remuneración de los consejeros ejecutivos no se regula exclusivamente en el art. 249 de la LSC, sino que también le resulta de aplicación lo dispuesto en el art. 217 del mismo texto legal, por lo que la retribución por las funciones ejecutivas debe figurar en los estatutos y además está sujeta el límite máximo anual determinado por la junta.
Ello naturalmente lo desarrolla a través de una completa batería argumental, de la que, entre otras muchas consideraciones, entresacamos las siguientes:
* Respecto a la aplicación del citado art. 217 a la retribución de los consejeros ejecutivos que "El precepto no distingue entre distintas categorías de administradores o formas del órgano de administración. En concreto, cuando se trata de un consejo de administración, no distingue entre consejeros ejecutivos y no ejecutivos."
* "El régimen general se contiene en los arts. 217 a 219 TRLSC, preceptos que son aplicables a todos los administradores, incluidos los consejeros delegados o ejecutivos. De hecho, algunas de sus previsiones (retribuciones previstas en los apartados (c) a (g) del art. 217.2 y el desarrollo que de algunas de ellas se contiene en los arts. 218 y 219) son aplicables de forma típica a los consejeros delegados o ejecutivos."
*En el punto 14 de su FD Sexto, cita el Preámbulo de la Ley 31/2014, cuyo apartado VI es especialmente ilustrativo (se refiere a sociedades cotizadas y no cotizadas), el subrayado es nuestro:
"Una novedad especialmente relevante es la regulación de las remuneraciones de los administradores. Distintos organismos internacionales han destacado la creciente preocupación por que las remuneraciones de los administradores reflejen adecuadamente la evolución real de la empresa y estén correctamente alineadas con el interés de la sociedad y sus accionistas.
Para ello y en primer lugar, la Ley obliga a que los estatutos sociales establezcan el sistema de remuneración de los administradores por sus funciones de gestión y decisión, con especial referencia al régimen retributivo de los consejeros que desempeñen funciones ejecutivas. Estas disposiciones son aplicables a todas las sociedades de capital.
Por lo que se refiere a las sociedades cotizadas, se someterá a la junta general de accionistas la aprobación de la política de remuneraciones, que tendrá carácter plurianual, como punto separado del orden del día. En el marco de dicha política de remuneraciones, corresponde al consejo de administración fijar la remuneración de cada uno de los consejeros. De esta forma se garantiza que sea la junta general de accionistas la que retenga el control sobre las retribuciones, incluyendo los distintos componentes retributivos contemplados, los parámetros para la fijación de la remuneración y los términos y condiciones principales de los contratos."
Y resalta al respecto el Alto Tribunal que "la tesis de la desaparición de la reserva estatutaria para la remuneración de los consejeros ejecutivos contradice la afirmación del preámbulo de la ley respecto del nuevo régimen legal de las remuneraciones de los administradores sociales".
*También en el FD Sexto afirma con claridad (el resaltado y el subrayado son nuestros):
<< 12.-Tampoco parece razonable que, siendo la remuneración de los consejeros delegados o ejecutivos la más importante entre los distintos consejeros, no solo escapen a la exigencia de previsión estatutaria y a cualquier intervención de la junta general en la fjación de su cuantía máxima, sino que, además, los criterios establecidos en el art. 217.4 TRLSC no le sean aplicables.
La mayoría de estos criterios solo cobran verdadera trascendencia práctica si se aplican a las remuneraciones de los consejeros delegados o ejecutivos.
(...)
21.- Por tanto, en las sociedades no cotizadas, la relación entre el art. 217 TRLSC (y su desarrollo por los arts. 218 y 219) y el art. 249 TRLSC no es de alternatividad, como sostiene la sentencia recurrida y la DGRN, en el sentido de que la retribución de los administradores que no sean consejeros delegados o ejecutivos se rige por el primer grupo de preceptos, y la de los consejeros delegados o ejecutivos se rige exclusivamente por el art. 249 TRSLC, de modo que a estos últimos no les afecta la reserva estatutaria del art. 217, la intervención de la junta de los arts. 217.3, 218 y 219, los criterios generales de determinación de la remuneración del art. 217.4 y los requisitos específicos para el caso de participación en beneficios o remuneración vinculada a acciones de los arts. 218 y 219.
La relación entre unos y otros preceptos (217 a 219, de una parte, y 249 TRLSC, de otra) es de carácter cumulativo, como sostiene el recurrente. El régimen general se contiene en los arts. 217 a 219 TRLSC, preceptos que son aplicables a todos los administradores, incluidos los consejeros delegados o ejecutivos. De hecho, algunas de sus previsiones (retribuciones previstas en los apartados «c» a «g» del art. 217.2 y el desarrollo que de algunas de ellas se contienen en los arts. 218 y 219) son aplicables de forma típica a los consejeros delegados o ejecutivos.
El art. 249 TRLSC contiene las especialidades aplicables específicamente a los consejeros delegados o ejecutivos, que deberán firmar un contrato con la sociedad, que sea aprobado por el consejo de administración con el voto favorable de dos terceras partes de sus miembros y con la abstención del consejero afectado tanto en la deliberación como en la votación, pero cuyo contenido ha de ajustarse al «marco estatutario» y al importe máximo anual de las retribuciones de los administradores, en el desempeño de su cargo, fijado por acuerdo de la junta general, en cuyo ámbito ejercita el consejo de administración su competencia para decidir la distribución de las remuneraciones correspondientes a los administradores. Asimismo, esta retribución del consejero delegado o ejecutivo recogida en el contrato debe ajustarse a los criterios generales establecidos en el art. 217.4 TRLSC y cumplir los requisitos específicos previstos en los arts. 218 y 219 TRLSC cuando se establezcan como conceptos retributivos los previstos en tales preceptos legales. >>
*En síntesis, resaltábamos que en el extenso análisis que hacia el T.S., la expresión "administradores en su condición de tales" que recoge el art. 217.2 apartado engloba todas las funciones de los administradores (incluidas las ejecutivas) y no sólo las que son indelegables; con lo que en las sociedades no cotizadas, la relación entre los artículos 217 y 249 T.R. de la LSC no es de carácter alternativo, sino acumulativo, por lo que la retribución de los Consejeros Delegados y de los Consejeros ejecutivos está sometida al principio de reserva estatutaria y a la intervención de la junta.
Y con ello el T.S. rechazaba esa pretendida autonomía de las remuneraciones de los consejeros ejecutivos respecto de la cobertura estatutaria.
* En la interpretación del T.S. la previsión del articulo 249.3 hace abstracción de que se trate de un consejero delegado o se le atribuyan funciones ejecutivas en virtud de otro título. Entiende que la necesaria celebración de un contrato y la constancia en el mismo de las circunstancias que detalla no solo no es incompatible con la fiscalización que el T.S. considera insita en la norma sino que, al contrario, una interpretación distinta que permitiera a estos consejeros delegados o ejecutivos eludir tal fiscalización, no sería consistente con el espíritu y finalidad de la norma.
*Permitasenos repetir el preclaro razonamiento utilizado por el TS en el apartado 12 al afirmar que "tampoco parece razonable que, siendo la remuneración de los consejeros delegados o ejecutivos la más importante entre los distintos consejeros, no solo escapen a la exigencia de previsión estatutaria y a cualquier intervención de la junta general en la fjación de su cuantía máxima, sino que, además, los criterios establecidos en el art. 217.4 TRLSC no le sean aplicables."
*En el mismo sentido destaca la rotundidad del T.S cuando insiste (el resaltado es nuestro):
<<El art. 249 TRLSC contiene las especialidades aplicables específicamente a los consejeros delegados o ejecutivos, que deberán firmar un contrato con la sociedad, que sea aprobado por el consejo de administración con el voto favorable de dos terceras partes de sus miembros y con la abstención del consejero afectado tanto en la deliberación como en la votación, pero cuyo contenido ha de ajustarse al «marco estatutario» y al importe máximo anual de las retribuciones de los administradores, en el desempeño de su cargo, fijado por acuerdo de la junta general, en cuyo ámbito ejercita el consejo de administración su competencia para decidir la distribución de las remuneraciones correspondientes a los administradores. Asimismo, esta retribución del consejero delegado o ejecutivo recogida en el contrato debe ajustarse a los criterios generales establecidos en el art. 217.4 TRLSC y cumplir los requisitos específicos previstos en los arts. 218 y 219 TRLSC cuando se establezcan como conceptos retributivos los previstos en tales preceptos legales.>>
* El T.S. rechaza así el argumento de que la inclusión del nuevo apartado 3 en el artículo 249 de la LSC que regula el régimen de aprobación y documentación de la retribución de consejeros por el desempeño adicional de funciones ejecutivas avalen esa autonomía de las retribuciones por las funciones ejecutivas. Entiende que esa delimitación o exigencia de un plus de concreción e información en relación con las funciones concretas que el Consejo haya delegado en uno de sus miembros no es incompatible con el control de retribuciones que el marco estatutario garantiza; observando al respecto que el articulo 249 está específicamente limitado, como reza su título, a la regulación de la "Delegación de facultades del Consejo de Administración".
En ese marco, de que el importe máximo del conjunto de retribuciones haya de ser fijado en Junta General y la distribución posterior se haga por acuerdo del Consejo de Administración, según describe el apartado 3 de ese mismo precepto, atendiendo a las funciones que cada uno desempeñe, no se aprecia cómo puede ello justificar tal autonomía, permitiendo a los consejeros ejecutivos "escapar a la exigencia estatutaria".
En última instancia, en esa interpretación del T.S. no se alcanza a apreciar razón jurídica, en el marco de la ley, que implique una ausencia de control por parte de la Junta respecto a una cuestión tan neurálgica como es la retribución de estos consejeros ejecutivos; y ello aun contando con esa especifica delimitación de funciones que se haga para ellos.
*En atención a la lógica del T.S. (apartado 16 de la repetida sentencia) recordábamos asimismo en la referida resolución del Pleno de este TEAC, que el sistema de retribución de los administradores quedaba estructurado en diversos niveles: Uno subyacente, de carácter mas programático, al que se hacía alusión la Exposición de Motivos y que inspiraba el texto de regulación positiva, al exigir que tales remuneraciones guarden una razonable proporción en función de la importancia de la sociedad, su situación económica y las retribuciones que satisfagan empresas similares o comparables.
Y a continuación otros tres, ya explícitamente contemplados por el T.S. en su sentencia, en atención a la regulación normativa:
- Los estatutos sociales: que deben establecer el carácter gratuito o retribuido de los cargos y, en este último caso, fijar el sistema de retribución, de entre los recogidos en la norma.
-Los acuerdos de la junta general: que deben establecer el importe máximo de remuneración anual de los administradores en su conjunto, importe que seguirá vigente en tanto no se apruebe su modificación, y que pueden incluso distribuir esa retribución global entre los distintos administradores.
-Las decisiones de los propios administradores o del consejo de administración: que, cuando la junta general no lo haya hecho, se distribuirán entre ellos o entre los miembros del consejo esa retribución global que la junta general haya aprobado.
Así pues, como no podía ser de otro modo, dado que es a la Sala de lo Civil del T.S. a la que compete la interpretación de dicho sector, mercantil-societario, del ordenamiento jurídico, este Tribunal Central concluía en la referida resolución del Pleno de 17 de julio de 2020, (como ya había hecho anteriormente en Resolución de Sala de 08/10/2019 , con fundamento en la misma sentencia del T.S.) en la no deducibilidad fiscal autónoma de los Consejeros Delegados y de los Consejeros ejecutivos.
Por último, añade la reclamante que en ningún caso sería de aplicación este criterio en el marco de la normativa mercantil vigente a partir de 2015 a los casos de sociedades cotizadas. Ciertamente que la sentencia del T.S que constituía el fundamento del pronunciamiento del Pleno de este TEAC, a que nos acabamos de referir, circunscribía sus manifestaciones al caso allí subyacente, relativo a una sociedad no cotizada y manifestaba así:
"Por tanto, en las sociedades no cotizadas, la relación entre el art. 217 TRLSC (y su desarrollo por los arts. 218 y 219) y el art. 249 TRLSC no es de alternatividad, como sostiene la sentencia recurrida y la DGRN, en el sentido de que la retribución de los administradores que no sean consejeros delegados o ejecutivos se rige por el primer grupo de preceptos, y la de los consejeros delegados o ejecutivos se rige exclusivamente por el art. 249 TRSLC, de modo que a estos últimos no les afecta la reserva estatutaria del art. 217, la intervención de la junta de los arts. 217.3, 218 y 219, los criterios generales de determinación de la remuneración del art. 217.4 y los requisitos específicos para el caso de participación en beneficios o remuneración vinculada a acciones de los arts. 218 y 219."
Como ya hemos advertido al inicio del análisis de esta cuestión, las consideraciones relativas al marco aplicable tras la reforma acaecida en 2015 se hacen en la presente resolución a titulo "ob interdicta" y tratando de responder a las alegaciones de la reclamante, que centra sus razonamientos en esa normativa. Es decir que, dadas las conclusiones que en la referida resolución del Pleno de este TEAC extrajimos de la sentencia del Alto Tribunal, ello constituía una argumentación a mayor abundamiento o reforzamiento interpretativo; pero la "ratio decidendi" del pronunciamiento se hallaba en la reiterada doctrina jurisprudencial acerca de la teoría del vínculo y de la certeza de las remuneraciones de los miembros del consejo sin distinción alguna entre ejecutivos o no en el marco de la normativa vigente hasta 31 de diciembre de 2014. Ahora bien, no habiéndose pronunciado el T.S. en el marco de la nueva normativa en relación con una caso de sociedad cotizada, no resulta pertinente abordar esta cuestión.
DÉCIMO OCTAVO.- Alegación relativa a infracción de la doctrina de los actos propios.
Para concluir con la cuestión de las retribuciones de los consejeros de XZ y TTV, ha de examinarse si la alegación de la entidad de haber infringido la Inspección la doctrina de los actos propios y del principio de seguridad jurídica puede alterar de alguna manera las conclusiones que aquí hemos alcanzado del análisis de la materia en los términos expuestos en los anteriores fundamentos de derecho.
Asienta en primer término su alegato la entidad, en síntesis, en que el Acuerdo de la Inspección ignora las competencias calificadoras que otorga el artículo 13 de la LGT a la Administración. Y el motivo de esta afirmación lo asienta en recordar que "de acuerdo con los artículos 6 y 7 del Reglamento del Registro Mercantil (RRM), aprobados por Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio, los estatutos de XZ y TTV se presumen válidos tras su calificación e inscripción por el Registrador, salvo que exista una declaración judicial que los considere nulos por contravenir la ley aplicable (...)"
Añade que la modificación de sus Estatutos en 2008 fue autorizada por parte del Ministerio de Economía y Hacienda, a efectos del artículo 8 del Real Decreto 1245/1995, sobre creación de bancos, actividad transfronteriza y otras cuestiones relativas al régimen jurídico de las entidades de crédito. Dicho Real Decreto contempla la autorización de la creación de bancos, los requisitos para la misma, y la necesidad asimismo de que a modificación de los Estatutos sea autorizada.
Pues bien, a este respecto no cabe sino recordar que el pronunciamiento de la Inspección no se está irrogando ninguna facultad de calificación mercantil, totalmente ajena a su competencia; no hace hace sino trasladar al ámbito de la deducibilidad fiscal del gasto los pronunciamientos del Tribunal Supremo interprete supremo en esta materia, excepto en lo relativo a garantías constitucionales.
Para rechazar el argumento de la reclamante, baste recordar todo lo que se ha expuesto en el FD Décimo séptimo en relación a que el propio Tribunal Supremo manifestaba no compartir las conclusiones de la Audiencia Provincial y, en consecuencia, la doctrina de la DGRN sobre el significado de la reforma que la Ley 31/2014, de 3 de diciembre. En este punto, recordar que el origen del recurso de casación en el que emana la referida sentencia del T.S. se halla en unos Autos del Juzgado de lo Mercantil relativos a la impugnación de la denegación de inscripción en el Registro Mercantil de la cláusula estatutaria sobre retribución de los administradores.
DÉCIMO NOVENO.- Retribución del administrador de LLM.
Por lo que se refiere a la retribución del administrador de LLM, reitera el reclamante lo alegado a la Inspección respecto a que la jurisprudencia excepciona la reserva estatutaria cuando los socios la conocen y consienten especialmente en sociedades con un único socio. Cita las sentencias del TS de 31/10/2007, 29/05/2008, 19/12/2011, 18/06/2012 y 20/11/2018.
Advierte a este respecto el Acuerdo impugnado que la sentencia de 19/12/2011 se refiere a un supuesto en el que los estatutos no contienen previsión alguna respecto de las retribuciones de los administradores, mientras que, en este caso, expresamente se establece su gratuidad. La misma situación, no mención en los estatutos, se repite en el supuesto analizado en la Sentencia de 29/05/2008 y de 31/10/2007. La sentencia de 20/11/2018 contempla como paso previo para alcanzar sus conclusiones el que los Estatutos prevean que el cargo de administrador sea retribuido, circunstancia de partida que no concurre en este caso y que justifica la regularización.
En definitiva, este TEAC comparte la conclusión del Acuerdo impugnado toda vez que en nuestro caso los estatutos prevén la gratuidad del cargo de administrador y dado que de acuerdo con la doctrina del vínculo desarrollada, todas las retribuciones percibidas por el administrador se derivan de la condición de tal, no es deducible la retribución del administrador de LLM.
Como acertadamente precisa el Acuerdo, la regularización no se basa, como pretende sugerir el obligado, en que se considere que no existe obligación por parte de LLM de pagar las retribuciones acordadas en el contrato con el administrador, sino simplemente que tales retribuciones no son deducibles en la base imponible del Impuesto sobre sociedades.
Este TEAC abordaba ya la peculiaridad de situaciones como las aludidas por la reclamante (sociedades con socio único o cuyos socios consiente la excepción a la reserva estatutaria), concluyendo que ello no justificaba en modo alguno la deducibilidad de las retribuciones satisfechas en contra de la previsión estatutaria de gratuidad.
Decíamos en la ya citada resolución del Pleno de 17 de julio 2020 que:
<<Como hemos reiterado, la deducibilidad fiscal de las retribuciones de los administradores exige inexcusablemente que las mismas cumplan la normativa mercantil, una normativa que lo primero que exige es que debe constar en los estatutos la posibilidad de que los cargos de los administradores o consejeros puedan ser retribuidos (art. 217 del T.R. de la LSC), previsión que ya estaba en el art. 130 del T.R. de la LSA (R.D. Leg. 1564/1989).
Regulación, a la vista de la cual, son frecuentes las reflexiones jurisdiccionales que señalan que la finalidad de tales normas es la protección de los socios frente a la posibilidad de que los propios administradores pudieran fijarse a su libre albedrío sus retribuciones o indemnizaciones en caso de cese; se trataría, en suma, de potenciar la máxima información a los accionistas a fin de facilitar el control por su parte de un tema especialmente sensible, dada la inicial contraposición entre los intereses particulares de los administradores en obtener la máxima retribución posible y los de la sociedad en minorar los gastos y de los accionistas en maximizar los beneficios repartibles. En suma, que tales normas mercantiles lo que buscan es la protección de los accionistas o partícipes de las sociedades, sobre todo de los minoritarios, para que no puedan verse perjudicados por unos administradores que, de no ser así, pudieran autoretribuirse de manera exorbitante y abusiva. Un argumento acertado y ciertamente incontestable.
Pues bien, basándose en ese incontestable argumento, en el ámbito tributario que nos ocupa, y también en los ámbitos civil-mercantil y laboral, suelen ser frecuentes alegaciones en las que se apela a que la contravención de esa exigencia mercantil pasa de ser un irregularidad sustantiva o material a ser una mera irregularidad formal cuando la sociedad concernida tiene un único socio, pues es evidente que tal socio conoce y consiente las retribuciones que reciben los administradores o consejeros de su sociedad, que es suya en cuanto que socio único que es; y lo mismo en el caso de sociedades con dos o tres socios que son miembros de una misma familia.
Un argumento sugestivo, pero que no puede aceptarse.
La finalidad de una norma, sobre todo si la misma es evidente o expresa, constituye un criterio hermenéutico para su interpretación tildado de fundamental en el art. 3.1 del Código civil, y es muy posible que haya sido además lo que haya llevado al legislador a aprobarla y publicarla. Eso es así. Pero, una vez aprobadas, publicadas y cuando ya están en vigor, las normas cobran vida propia, dicen lo que dicen "según el sentido propio de sus palabras", y deben aplicarse para los supuestos que las mismas contemplen, los haya previsto el legislador, o no.
Cuando el legislador aprobó que "El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración" -art. 217.1 del T.R. de la LSC en su redacción original-, parece evidente que lo hizo por los motivos expuestos, pero una vez que lo hizo, y esa previsión pasó a estar en la ley, esa previsión han de aplicarla todas las sociedades de capital, que -ex. art. 3.1 de ese T.R.- "en cuanto no se rijan por disposición legal que les sea específicamente aplicable, quedarán sometidas a los preceptos de esta ley"; y ello aunque tengan un único accionista; redacción original de ese art. 217.1 del T.R. de la LSC que la Ley 31/2014 no modificó en absoluto, Ley 31/2014 que en su Exposición de Motivos insistió en ello (el resaltado y subrayado es nuestro):
"Para ello y en primer lugar, la Ley obliga a que los estatutos sociales establezcan el sistema de remuneración de los administradores por sus funciones de gestión y decisión, con especial referencia al régimen retributivo de los consejeros que desempeñen funciones ejecutivas. Estas disposiciones son aplicables a todas las sociedades de capital."
Pudiendo añadirse que, el de sociedades con socio único, es un supuesto que no es extraño al T.R. de la LSC, que contempla las sociedades unipersonales en sus arts. 12 y siguientes, sin perjuicio de lo cual ese T.R. no hace reserva alguna en el sentido de que lo que dispone en su art. 217.1 no deba aplicarse en el caso de sociedades con un único socio; con lo que lo dispuesto en ese art. 217.1 también debe aplicarse a las mismas.
Mientras que, cuando en vez de un socio único, se trata de una sociedad con dos o tres socios que son miembros de una misma familia, la objeción es mucho más clara, pues no pocos conflictos ha habido en los que familiares han pleiteado por las retribuciones de algunos de ellos como administradores de una sociedad de la familia.
Y una última reflexión sobre este específico tema de las sociedades de socio único. Una sociedad así, con un único socio, no debe tener especiales dificultades mercantiles para modificar sus Estatutos Sociales; modificación estatutaria en los aspectos que aquí nos ocupan que, de llevarse a cabo, finiquitaría toda esta problemática.
Este mismo criterio aquí expuesto respecto de la no deducibilidad de retribuciones de administradores en los casos de sociedades con un único socio, ha sido recogido por este Tribunal en su resolución de 08-10-2019 (RG 4435/17).>>
Se desestima la alegación.
VIGÉSIMO .- Pérdidas o correcciones de valor incompatibles con la exención o deducción por dividendos.
Cuestión tratada en el fundamento Séptimo de las alegaciones de la reclamante ante este TEAC y abordada en el fundamento de derecho Noveno del Acuerdo impugnado.
Los antecedentes fácticos tal como ahí se describen son:
"La sociedad XC enajenó su participación en NNP, obteniendo una pérdida de 26.374.913,04 euros, que se integró en la base imponible. En el ejercicio 2009 XC percibió 2.465.521,20 euros en concepto de dividendos distribuidos por NNP, dividendos que acogió a exención mediante la práctica de un ajuste negativo en el resultado contable para determinar la base imponible, por aplicación de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 21 del TRLIS.
La Inspección considera no deducible la pérdida obtenida en la enajenación de la participación hasta el importe de los dividendos acogidos a exención, 2.465.521,20 euros.
Por otra parte, en este ejercicio, la entidad PPQ fue objeto de liquidación, reflejando QQR una pérdida por "participaciones largo plazo empresas grupo" por importe de 21.509,55 euros. En el ejercicio 2007 QQR percibió 360.000.000,00 euros en concepto de dividendos distribuidos por PPQ, dividendos que acogió a la deducción del artículo 32 del TRLIS.
La Inspección considera no deducible la pérdida obtenida en la enajenación de las participaciones, 21.509,55 euros, al haberse acogido a la deducción por doble imposición de dividendos por ese importe."
En el Acuerdo de liquidación se remite en su fundamentación al acuerdo de liquidación dictado el 4 de febrero de 2015 por el ejercicio 2007, advirtiendo asimismo que la cuestión se había debatido también con ocasión de la comprobación del ejercicio 2004 de la misma entidad.
De modo paralelo la reclamante se remite a las alegaciones presentadas en la REA 1598/2015, relativa a ese ejercicio. Sin embargo añade que considera que el acuerdo adolece de una falta motivación determinante de la nulidad del ajuste en lo que se refiere a la incompatibilidad con la deducción por doble imposición del artículo 32 TRLIS, por lo que centra su análisis (pág. 146 de sus alegaciones a TEAC) en la aplicación de la exención por doble imposición del articulo 21 TRLIS.
Contestando en primer lugar a esta afirmación, ha de destacarse que si bien en el Acuerdo de liquidación no se hace una mención especifica al articulo 32 TRLIS, lo cierto es que responde conjuntamente las dos variantes de la problemática pues en la argumentación que esgrime lo que hace es, como inmediatamente veremos, apelar a lo que constituye el fundamento y finalidad de la incompatibilidad que es predicable de una u otra medidas correctoras de la doble imposición.
En efecto lo que constituye el fundamento nuclear de la conclusión alcanzada pues, como indicábamos inicialmente, es la que también aplica el acuerdo aquí impugnado tanto a la exención para evitar la doble imposición internacional como a la deducción para evitar la deducción por doble imposición internacional ex art. 32 del TRLIS. Y es que la incompatibilidad, ya sea con una u otra, tiene por objeto excluir de gravamen la renta real positiva obtenida o permitir la integración de la pérdida real obtenida, de forma que fiscalmente, si el resultado neto final es positivo, sea éste el que se exonere de gravamen y, si es negativo, el mismo se integre en la base imponible; de no hacerse así, se produciría una desimposición no deseada por la norma, pues la entidad, merced a los ajustes negativos practicados, ha declarado una base imponible negativa superior a la renta negativa realmente obtenida.
A esa finalidad apunta la dicción del articulo 32.5 TRLIS:
"5. No se integrará en la base imponible del sujeto pasivo que percibe los dividendos o la participación en beneficios la pérdida por deterioro del valor de la participación derivada de la distribución de los beneficios, cualquiera que sea la forma y el período impositivo en que dicha pérdida se ponga de manifiesto, excepto que el importe de los citados beneficios haya tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación."
Como apunta la del art. 21.4:
"4. En cualquier caso, si se hubiera aplicado la exención a los dividendos de fuente extranjera, no se podrá integrar en la base imponible la depreciación de la participación, cualquiera que sea la forma y el periodo impositivo en que se ponga de manifiesto, hasta el importe de dichos dividendos."
Y ello es lo que también este TEAC ha ponderado, siguiendo al Tribunal Supremo, en las resoluciones que a continuación se exponen.
La cita de estas resoluciones es obligada pues, habiéndose planteado la controversia en las REAs interpuestas por la reclamante ante este TEAC, por razones de congruencia, este órgano revisor ha de acoger aquí la argumentación y pronunciamiento emitidos en las resoluciones en que se resolvieron dichas REAs: resolución de 21 de julio de 2020, la del ejercicio 2004 y resolución de 24 de septiembre de 2020(RG 1598/2015).
En concreto en esta última se exponía en el FD Noveno:
<<NOVENO.- Dotación por depreciación de valor pérdida en enajenación de participación de entidad no residente, habiéndose percibido dividendos acogidos a exención (MMN XZ SL ( en adelante, MMN) y XC SL (XC).
Cuestión planteada por la reclamante en el FD Quinto (págs 75 a 88) de su escrito de alegaciones ante este TEAC. Tratado en el FD Décimo del Acuerdo de liquidación.
Como destaca el propio acuerdo (pág.190 de 216), al margen de los importes concretos que se describen profusamente en las páginas anteriores del mismo acuerdo, el fundamento de la regularización en ambas entidades y en los supuestos afectados en cada una es el mismo, y lo que constituye objeto de la controversia, toda vez que el artículo 117 del TRLIS regula, en el marco del régimen de las entidades de tenencia de valores extranjeros, las rentas derivadas de la tenencia de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, disponiendo:
"Los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, así como las rentas derivadas de la transmisión de la participación correspondiente, podrán disfrutar de la exención para evitar la doble imposición económico internacional en las condiciones y con los requisitos previstos en el artículo 21 de esta ley."
Por su parte, el artículo 21 del TRLIS, al que remite el artículo 117 establece:
"Artículo 21. Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español.
1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
(.....)
4. En cualquier caso, si se hubiera aplicado la exención a los dividendos de fuente extranjera, no se podrá integrar en la base imponible la depreciación de la participación, cualquiera que sea la forma y el periodo impositivo en que se ponga de manifiesto, hasta el importe de dichos dividendos."
Se trata, en esencia, de la aplicación de la incompatibilidad que establece el artículo 21 del TRLIS, al que remite el articulo 117 del mismo TR, entre: depreciación de la participación y exención de los dividendos percibidos, cualquiera que sea la forma de la depreciación y el periodo impositivo en que se ponga de manifiesto. En ambas entidades se percibieron dividendos exentos, en los términos previstos en los referidos preceptos, lo que determinó que la Inspección no permitiese integrar en su base imponible de 2007 la caída de valor teórico contable de la entidad participada hasta ese importe de dividendos exentos o la pérdida reflejada por MMN por la enajenación en 2007 de la participación en la entidad RRS PAÍS_3.
Como se desprende del cálculo de los importes que la Inspección considera en exceso en la depreciación de la participación computadas por la entidad MMN en XZZ y por la entidad XC en SST y en VVW., asi como en la pérdida reflejada por MMN por la enajenación de su participación en RRS PAÍS_3, que se hace en las páginas 219 a 221 de 255 del Acuerdo de liquidación, se desprende que la Inspección minora los importes de las respectivas caídas en el VTC a 31 de diciembre de 2007 y el importe de la pérdida producida en la enajenación , que es lo que la entidad minora en la base imponible, en los importes de dividendos que la entidad ha acogido a la exención en el ejercicio 2007 y anteriores.
Señala el acuerdo que este mismo debate se planteó ya anteriormente con ocasión de la regularización del IS 2004. Concretamente manifiesta (págs 222 y 223 de 255):
"Debe hacerse constar aquí que con ocasión de las actuaciones de comprobación del Impuesto sobre Sociedades del año 2004 relativas a MMN XZ SL, cuyos resultados se recogieron en Actas A01 núm. ...74 y A02 núm. ...13, de 20 de abril de 2010 ya se planteó esta misma cuestión en relación con otras participaciones de la susodicha entidad. El acuerdo de la Oficina Técnica de 22 de julio de 2010, dictado al efecto, ratificó entonces la propuesta de regularización inspectora, en base a la argumentación que reproducimos a continuación: (...)"
Tras reproducir el mencionado acuerdo de 2010, pasa a indicar que:
"En las alegaciones presentadas tras la incoación del Acta no existen alegaciones especificas al respecto, más allá de la alegación previa relativa a que en todas aquellas cuestiones referidas a controversias previas que ya hayan sido planteadas entre el Banco y la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, esta parte considera conveniente limitarse a reiterar en el presente escrito su disconformidad con las propuestas formuladas por el Inspector actuario, remitiéndose a lo ya expuesto con ocasión de esas actuaciones de comprobación previas y dando por reproducida la fundamentación jurídica en que soporta sus posición en los procedimientos que se han seguido en relación con las mismas.
En base a todo lo anterior, la Oficina Técnica no puede sino confirmar la propuesta de regularización tributaria formulada por la Inspección en relación con los hechos aquí abordados."
Pues bien, expuesta la controversia en estos términos, ha de señalar que este TEAC comparte el criterio aplicado por la Inspección y, consiguientemente, el cómputo por ella hecho, anteriormente descrito.
Como ya señalábamos en la Resolución de este TEAC de 21 de julio de 2020 (FD 11), en relación a la comprobación inspectora de la misma entidad de los ejercicios 2003 y 2004 (RG. 4356 y 4357/2010), el Tribunal Supremo en sentencia de 2 de marzo de 2015 (en recurso de casación interpuesto por la misma entidad) interpreta que el articulo 20 bis de la LIS (el antecesor del articulo 21.4 del TRLIS) no supedita la exclusión de la provisión por depreciación a que se produzca en el mismo ejercicio en que se pagan los dividendos; no exige por tanto la coincidencia de ejercicios para aplicar la limitación o incompatibilidad, como la interesada aplica.
Así, exponíamos en dicha resolución:
"Esta cuestión fue ya tratada en la regularización practicada al Banco en relación con los ejercicios 2001 y 2002. La Audiencia Nacional confirmó este punto en sentencia de 24 de enero de 2013 (recurso 6/2010), en cuyo Fundamento de Derecho Décimo expone:
(...)
Pues bien, recurrida por la entidad dicha sentencia en casación, el Tribunal Supremo confirma en este aspecto la sentencia y resolución recurridas en sentencia de 2 de marzo de 2015 (recurso de casación nº 645/13, interpuesto por la Administración del Estado), en cuyo Fundamento de Derecho Décimo manifiesta, entre otras cosas (el resaltado es nuestro):
" Parece pues evidente que el artículo 12.3 de la LIS formula las reglas generales por las que la deducción se rige y el artículo 20 bis 4 contempla los límites temporales y cuantitativos en que la citada deducción opera cuando se ha aplicado la exención de dividendos de fuente extranjera.
No ofrece dudas a la vista de los hechos aceptados por las partes que se cumplen los requisitos temporales y cuantitativos que el precepto exige para excluir la deducción - aplicación de la exención por doble imposición de dividendos por haber sido estos repartidos.
La regularización impugnada respeta, pues, el bloque legal que constituye el artículo 12.3 y 20 bis 4 de la LIS .
Pudiera objetarse que al supeditar el precepto impugnado la virtualidad de la provisión a la aplicación de la exención de doble imposición de dividendos se está incidiendo de modo restrictivo sobre ellos. Acerca de este planteamiento, que la parte no formula, cabe precisar:
1º.- Que lo regulado y aquí cuestionado no es la doble imposición de dividendos, sino la "deducción por provisión de depreciación de participación de valores" a que se refiere el artículo 12.3 de la LIS .
2º.- Que el legislador es libre de someter esta provisión a los límites que considere oportunos, en tanto respete la exención por doble imposición de dividendos, lo que en este caso no se discute.
Finalmente, y con respecto a la alegada infracción del artículo 217.2 de la LEC y 105 y 106 de la LGT, y prescindiendo de los hipotéticos errores en la apreciación de la prueba por la sentencia de instancia al hacer depender los resultados negativos del ejercicio del reparto de dividendos, es lo cierto que dicha valoración es claramente intrascendente pues el artículo 20 bis 4 de la ley 43/1995 no supedita la exclusión de la provisión por depreciación de participaciones a que las pérdidas se produzcan por el pago de los dividendos en el ejercicio en que la depreciación tiene lugar sino a "cualquier ejercicio", en "cualquier forma" en que se ponga de manifiesto la depreciación y en "cualquier caso".
Como puede observarse en el último párrafo transcrito, el Tribunal Supremo interpreta claramente que el articulo 20 bis de la LIS (el antecesor del articulo 21. 4 del TRLIS) no supedita la exclusión de la provisión por depreciación a que se produzca en el mismo ejercicio que se pagan los dividendos; no exige por tanto la coincidencia de ejercicios para aplicar la limitación a ese ejercicio sino que puede darse en cualquier ejercicio; y tampoco la supedita a una determinada forma o manifestación de la depreciación. (...)"
La interesada cita una sentencia del TS de 6 de febrero de 2015, recaída en el recurso de casación nº 290/2013 (la interesada consigna por errata 2015 en lugar de 2013), interpuesto por una entidad distinta.
En el FD Sexto de dicha sentencia, se expone:
"2. Se plantea pues si al determinar el importe de la provisión deducible, calculada por diferencia entre los valores teóricos contables al final y al inicio del ejercicio -- artículo 12.3 LIS --, se debe tener en cuenta que la entidad PAÍS_1 ha repartido dividendos produciéndose un descenso en el valor teórico contable de cierre.
La Inspección cree que cuando se aplica la exención de dividendos de fuente extranjera no puede integrarse en la base imponible la depreciación de la participación hasta el importe de dichos dividendos; considera que al determinar el importe de la provisión deducible -- artículo 12.3 LIS -- se debe tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 20.bis.4 de la LIS .
Por su parte, SWT S.A. considera que la limitación contenida en el artículo 20.bis.4 de la LIS no afecta a la provisión dotada por sus participaciones en las filiales PAÍS_1 pues el criterio seguido es el de aplicar directamente la exención establecida en el artículo 23 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre PAÍS_1 y España y el mismo no restringe la deducibilidad de la provisión de cartera que pudiera derivar de la disminución del valor de la participación como consecuencia del reparto de dividendos. Añade que la primacía del Convenio sobre el régimen previsto en la LIS hace que las limitaciones contenidas en esta última no resulten aplicables al presente supuesto.
La discrepancia, por tanto, se centra en determinar si respecto a los dividendos percibidos de las entidades participadas PAÍS_1, considerados exentos por aplicación de lo dispuesto en el artículo 23 del Convenio de doble imposición suscrito entre España y PAÍS_1, es aplicable lo establecido en el artículo 20.bis.4 de la LIS .
(...)
En el artículo 23 de los Convenios de doble imposición se establecen los métodos para eliminar la doble imposición. El Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, en relación con este artículo de los Convenios de doble imposición, señala que "regula los métodos para eliminar la doble imposición", tan sólo establece reglas sustantivas que ordenan la concreta técnica que debe emplearse al objeto de lograr eliminar o reducir la doble imposición pero no contiene una completa regulación por lo que habrá que acudir a la legislación interna.
(...)
Así las cosas, es evidente que ha de acudirse a la normativa interna para ver si la provisión dotada por TISA por las participaciones relativas a las entidades PAÍS_1 es fiscalmente deducible .
(...)
A la vista del bloque normativo expuesto, hay que entender, con la resolución del TEAC, que respecto de la deducción a efectos fiscales del gasto contabilizado por la depreciación de la participación en las filiales PAÍS_1, de acuerdo con lo dispuesto en el citado artículo 12.3 de la LIS , será deducible de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de TISA en la medida en que no exceda de la diferencia entre los valores teóricos contables al inicio y al cierre del ejercicio determinados según el tipo de cambio vigente en esas fechas. El cálculo de esos valores teóricos se realiza sobre las cuentas anuales de la sociedad participada ajustadas a los principios y normas de valoración vigentes en España (Código de Comercio, texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, Plan General de Contabilidad y demás legislación que le sea específicamente aplicable) de tal forma que el límite referido en el artículo 12.3 de la LIS se calcula con criterios contables equivalentes a los que rigen en la entidad participante.
No obstante lo señalado anteriormente, dado que la entidad TISA ha percibido dividendos de sus filiales PAÍS_1 sobre los que ha aplicado el método de exención para evitar la doble imposición internacional, en este caso, en virtud del Convenio de doble Imposición entre ambos países, a efectos de la deducibilidad de la dotación de la provisión habrá que tener en cuenta el importe de dichos dividendos a los que ha resultado de aplicación la exención.
Por eso, conforme al apartado apartado 4 del artículo 20.bis de la LIS "En cualquier caso, si se hubiera aplicado la exención a los dividendos de fuente extranjera, no se podrá integrar en la base imponible la depreciación de la participación, cualquiera que sea la forma y el período impositivo en que se ponga de manifiesto, hasta el importe de dichos dividendos" .
La norma fiscal establece en este apartado una incompatibilidad entre la aplicación de la exención a los dividendos de fuente extranjera y la integración en la base imponible de la depreciación de la provisión hasta el importe de dichos dividendos. Así, no se integrará en la base imponible de la sociedad residente que haya aplicado la exención sobre dividendos percibidos de entidades no residentes, la depreciación de la participación habida en dichas entidades derivada de la distribución de dichos beneficios, cualquiera que sea la forma y el periodo impositivo en que dicha depreciación se ponga de manifiesto, hasta el importe de dichos dividendos. El artículo señala que "... si se hubiera aplicado la exención a los dividendos de fuente extranjera ,.." y no distingue si el régimen de exención es consecuencia de la aplicación de un CDI o del artículo 20.bis 4. de la LIS .
Por tanto, siempre que se haya aplicado el régimen de exención sobre dividendos, la depreciación posterior de la participación no se integra en la base imponible de la sociedad residente hasta el importe de tales dividendos . Dicha interpretación es, además, la sostenida por la DGT en consulta de 1 de marzo de 2005 (V0323-2005)."
Considera la reclamante que en esta sentencia el TS está apoyando su tesis al aludir a "la depreciación de la participación habida en dichas entidades derivada de la distribución de dichos beneficios".
Pero este TEAC no comparte tal opinión pues la entidad prescinde de lo que acto seguido continúa afirmando el TS: "cualquiera que sea la forma y el periodo impositivo en que dicha depreciación se ponga de manifiesto hasta el importe de dichos dividendos"; lo que sin duda avala el cómputo global de dividendos que hayan gozado de la exención, con independencia de los ejercicios, siempre naturalmente con el límite de tal importe de dividendo exentos. Una vez que se hayan descontado todos los diviendos a los que se aplicó la exención, las depreciaciones que acaezcan posteriormente no deberan verse minoradas pues es evidente que se ha neutralizado la incidencia de los dividendos distibuidos hasta entonces. Naturalmente, si concurren posteriormente nuevas distribuciones de beneficios que se traten como exentas, habrá de comenzarse de nuevo el cómputo de la incompatibilidad con tales dividendos.
Conforme a todo lo expuesto, se desestima esta alegación de la entidad.>>
Ya en resolución anterior, de 16 de enero de 2018 (RG 1232/2014) este TEAC había expuesto su doctrina en relación con un supuesto parangonable en que la Inspección había minorado los ajustes negativos hechos por otra entidad financiera por perdidas de cartera acogida a Régimen ETVE en el importe de los dividendos considerados exentos por aplicación del régimen de ETVE (art. 21.4).
Se concluía en síntesis que la norma del articulo 21.4 del TRLIS se aplica también a aquellos casos en que la participación afectada por el régimen de exención de dividendos y plusvalías extranjeras esté cotizada en mercados organizados. Y que este precepto no establece ninguna restricción ni remisión ni alusión alguna al articulo 12.3. Luego, aunque es cierto que el articulo 12.3 no contempla a los valores negociados, ello en nada empece a la aplicación del art. 21.
Se desestima la alegación.
VIGÉSIMO PRIMERO.- Error en las deducciones pendientes de aplicación consignadas en el acuerdo de liquidación.
En el fundamento Octavo y último de sus alegaciones ante este TEAC la reclamante expone que:
"El fundamento de derecho undécimo de la liquidación impugnada recoge el efecto de los acuerdos dictados con posterioridad a la formalización del acta de disconformidad en el saldo de deducciones pendientes incorporado en la misma. Estos acuerdos son la estimación del recurso de reposición interpuesto por mi representada contra el acuerdo de rectificación de la liquidación A23 7244601 y el acuerdo de liquidación dictado en el expediente de recuperación de ayudas relativo a la Tercera Decisión del fondo de comercio financiero de 12 de febrero de 2019.
Este último acuerdo de liquidación ha sido recurrido y está pendiente de revisión por este Tribunal en su reclamación con número RG 00/001173/2019. En las alegaciones presentadas en dicha reclamación se ha puesto de manifiesto la existencia de un error en la aplicación de las deducciones por reinversión del ejercicio 2007, de forma que en lugar de los 44.143.372,53 euros aplicados, debían haber sido aplicados únicamente 34.983.693,34 euros.
La corrección de dicho error debe llevar a reconocer en el acuerdo de liquidación al que se refieren estas alegaciones un mayor saldo de deducciones por reinversión en relación con la entidad JUV por importe de 9.159.679,19 euros."
Manifiesta la interesada que en las alegaciones presentadas en su REA nº 00/001173/2019 ante este Tribunal se pone de manifiesto la existencia de un error en la aplicación de las deducciones por reinversión del ejercicio 2007, cuya corrección entiende que debe tener incidencia en la liquidación aqui implicada, en el sentido de reconocer un mayor saldo de deducciones.
Pues bien, la referida reclamación nº 00/001173/2019 ha sido resuelta por este TEAC en resolución de 26 de mayo de 2021. En ella se desestima la alegación actora, razonando en el último apartado del FD Noveno lo siguiente:
" *Error en la aplicación de deducciones pendientes en el ejercicio 2007.
Para encuadrar adecuadamente la alegación, conviene comenzar exponiendo lo que en el Acuerdo impugnado se describía y resolvía (el resaltado es nuestro):
<<Recuerda el obligado que se encuentra aún pendiente de resolución el recurso de reposición contra el Acuerdo de Rectificación de errores de 14 de julio de 2016 del acuerdo de liquidación A23 ...11, derivado del acta de disconformidad, modelo A02, con misma referencia, relativo al Impuesto Sobre Sociedades del año 2007.
Considera que procede la estimación del citado Recurso de Reposición, en cuanto a su solicitud de compensación de bases Imponibles negativas y, en ese caso, procedería aplicar en el ejercicio 2007 las deducciones por reinversión reconocidas en la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de marzo de 2015, de forma que la cuota a ingresar por este ejercicio resultara 0 euros.
En fecha 1 de febrero de 2019, se ha dictado, por el Jefe de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes contribuyentes, Acuerdo de Resolución del Recurso de reposición interpuesto el 2 de agosto de 2016 contra el acuerdo de rectificación de errores dictado el 14 de julio de 2016 relativo al acuerdo de liquidación A23 72446011 (Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007).
Este Acuerdo estima las alegaciones del obligado, alegaciones que se reiteraban ante el Acta A 12 de la que trae causa este Acuerdo.
Por tanto, este Acuerdo de liquidación, como pretendía el obligado en sus alegaciones, debe partir de la situación existente tras la estimación del Recurso de Reposición del obligado, en cuanto a la aplicación de créditos fiscales. En la liquidación propuesta en el A 12 se habían aplicado en el ejercicio 2007 bases imponibles negativas del FHD (NIF ...), procedentes de DS TTV: 26.141.573,421euros (generadas ejercicio 1993), 41.581.935,52euros (generadas ejercicio 1994) y 39.918.624,41euros (generadas ejercicio 1995).
Estas bases imponibles negativas han sido compensadas en el Acuerdo de Resolución del Recurso de reposición en el ejercicio 2007, por lo que en este Acuerdo de liquidación ya no pueden ser aplicadas.
Solicita el obligado, en sus alegaciones, que, de estimarse el recurso de Reposición, como ha sucedido, se apliquen "en el ejercicio 2007 las deducciones por reinversión reconocidas en la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de marzo de 2015, de forma que la cuota a ingresar por este ejercicio resultara 0 euros".
Estas deducciones por reinversión que procede aplicar ahora en la liquidación del ejercicio 2007 son las de la entidad JUV, NIF ..., generadas en 2002 por un importe de 44.143.372,53 euros.
En definitiva, procede confirmar la liquidación propuesta por la Inspección en el A 12 que trae causa este Acuerdo, salvo en la aplicación de créditos fiscales del ejercicio 2007. Tal y, como solicitó la entidad en sus alegaciones, en el ejercicio 2007 debe sustituirse la compensación de bases imponibles negativas por la aplicación de deducciones por reinversión, quedando la liquidación del ejercicio 2007 de la siguiente manera:
(...) >>
Expuesto lo anterior, la alegación de la entidad ante este TEAC consiste en (el subrayado es nuestro):
<<La liquidación impugnada rectifica la propuesta notificada el 28 de enero de 2018 en relación con los créditos pendientes de compensación que son aplicados en el ejercicio 2007, como consecuencia de la estimación del recurso de reposición interpuesto por mi representada contra el acuerdo de rectificación de la liquidación A23 ...11 relativa a este ejercicio. En la resolución de este recurso de reposición se admite la compensación de las bases imponibles negativas procedentes de la entidad DS TTV, por lo que dichas bases imponibles negativas no pueden ser aplicadas en el acuerdo de liquidación relativo a la recuperación de ayudas de estado al que se refieren estas alegaciones, aplicándose, en su lugar, deducciones por reinversión procedentes de ejercicios anteriores.
Mi representada está conforme con la aplicación de estas deducciones. No obstante la liquidación ahora impugnada comete un error pues sustituye íntegramente la compensación de bases imponibles negativas por la aplicación de deducciones en lugar de limitar esta sustitución al ajuste positivo realizado en la base imponible por la deducción del fondo de comercio financiero que es objeto de recuperación.
Este ajuste en el ejercicio 2007 asciende a 107.642.133,35 euros, lo que supone una mayor cuota a ingresar (al 32,5% aplicable en este ejercicio) de 34.983.693,34 euros. En la página 7 de la propuesta de liquidación notificada en enero de 2018 la Inspección proponía una mayor compensación de bases imponibles negativas procedentes de DS TTV por igual importe al ajuste positivo realizado en la base imponible (107.642.133,35 euros), siendo la diferencia con los 135.825.761,66 euros que figuran en el cuadro de su página 8 (28.183.628,31 euros), el importe que ya había sido compensado en la liquidación A23 ...11 practicada por este ejercicio (incorporada al expediente RG 00/01599/2015 pendiente ante este Tribunal), en la que se incluyen los siguientes importes (pág 245): (...)
Como ya se ha señalado, la liquidación ahora impugnada sustituye erróneamente esta compensación de bases imponibles negativas de sociedades de ejercicios anteriores a la incorporación al grupo por importe de 28.183.628,31 euros por la aplicación de deducciones por reinversión, tal como puede comprobarse en su página 23. Por ello, con independencia de que se estimen las alegaciones de mi representada contenidas en los fundamentos anteriores, la liquidación recurrida debe ser anulada, sustituyéndose por otra en que se compensen bases imponibles negativas en los términos reflejados en el acuerdo de liquidación A23 ...11 y se apliquen mayores deducciones por reinversión únicamente por importe de 34.983.693,34 euros.>>
En relación con esta alegación ha de precisarse:
La Oficina Técnica, ante las alegaciones hechas por la entidad a la propuesta y teniendo conocimiento de haber sido estimado el recurso de reposición a que la obligada tributaria hacía referencia, considera en buena lógica que como pretendía el obligado en sus alegaciones, se debía partir de la situación existente tras la estimación del Recurso de Reposición.
Por tanto considera, asimismo con buen juicio, que las BINs de FHD, procedentes de DS TTV, que se había admitido compensar en la estimación del recurso de reposición en el ejercicio 2007, y que la propuesta aplicaba, no podían ser ya aplicadas en esta liquidación.
Y acto seguido pasa a destacar que ha de estimarse la petición de la entidad para tal eventualidad.
En efecto, consta en el expediente el escrito de las alegaciones de la entidad a la propuesta de liquidación, en el que manifiesta:
<<De acuerdo con lo anterior, procede la estimación del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de rectificación de errores dictado en relación con la liquidación del ejercicio 2007. En el supuesto de que así fuera, mi representada manifiesta su voluntad de aplicar en el ejercicio 2007 las deducciones por reinversión reconocidas en la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de marzo de 2015, de forma que la cuota a ingresar por este ejercicio resultara 0 euros.>>
Consecuentemente con ello, en el Acuerdo de liquidación se expone que estas deducciones por reinversión que procede aplicar ahora en la liquidación del ejercicio 2007 son las de la entidad JUV, generadas en 2002 por un importe de 44.143.372,53 euros. Por aplicación de este importe, resulta en el ejercicio 2007 (página 21 de 27 del Acuerdo) una cuota de 0,00 euros.
De lo que se desprende que se dio satisfacción a la petición de la entidad y que la liquidación no ha incurrido en un error, sino que respondió, como ha quedado patente de la trascripción de sus alegaciones a la propuesta, a la manifestación de voluntad de la entidad en aquel momento.
Por lo expuesto se desestima también esta alegación, confirmando el acuerdo impugnado objeto del expediente nº 1173/2019."
En atención a lo expuesto, no cabe reconocer error alguno en el saldo de deducciones plasmado en la liquidación que aquí nos ocupa.
Se desestima la alegación.
VIGESIMO SEGUNDO.- Sanción. Síntesis de datos fácticos relevantes:
Consecuencia de las actuaciones inspectoras aqui revisadas, con fecha 30 de noviembre de 2018 se formalizaron dos actas, una de conformidad, modelo A01, núm. ..55, en la que se regularizaron los elementos de la obligación tributaria del periodo 2009 a los que el obligado había prestado su conformidad, y otra de disconformidad, modelo A02, núm. ...43, en la que se regularizaron los elementos de la obligación tributaria respecto de los que el obligado manifestó su disconformidad.
Acta de conformidad:
La propuesta de liquidación contenida en el acta de conformidad quedó confirmada con fecha 30/12/2018, por el transcurso de un mes desde su formalización. La liquidación provisional resultante de dicha acta determinó, en el periodo 2009, la minoración, por importe total de 1.175.969.374,37e euros, de la base imponible negativa (en adelante BIN) declarada a compensar en los ejercicios posteriores, cuyo detalle se recogía en las páginas 6 a 9 de la propuesta de sanción y, asimismo, se determinó, en el periodo 2009, la minoración de las deducciones generadas en el periodo y acreditadas para su aplicación en periodos futuros, por un importe neto de 123.985.595,50 euros, cuyo detalle se recogía en las páginas 9 y 10 de la propuesta de sanción.
Con fecha 4/02/2019 se notificó al obligado tributario el inicio de un procedimiento sancionador, propuesta de resolución del procedimiento sancionador y apertura del trámite de audiencia, al objeto de determinar las acciones u omisiones que pudieran ser constitutivas de infracción tributaria, derivadas de la liquidación provisional resultante del acta de conformidad por el citado concepto y periodo, 2009.
La propuesta de sanción (art.195 LGT) era la siguiente:
BASE 15% (artículo 195.1 párrafo 1) ............................. 336.225.627,15
BASE 50% (artículo 195.1 párrafo 1)................................. 5.777.687,85
Calificación infracción artículo 195 párrafo 1 ........................GRAVE
Importe sanción ..................................................................53.322.688,00
Reducción por conformidad ...............................................15.996.806,40
SANCIÓN EFECTIVA .........................................................37.325.881,60
La propuesta de sanción fue aceptada en conformidad por el obligado tributario, tal y como se hizo constar en diligencia de 5 de febrero de 2019.
En consecuencia, una vez aplicadas las reducciones por la conformidad al acta (art. 188.1 LGT) y por ingreso (art. 188.3 LGT), la sanción impuesta, con carácter provisional, ascendió a 27.994.411,20 euros.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 211.1 de la Ley General Tributaria, la sanción se entendió dictada y notificada por el transcurso de un mes desde la fecha en que se prestó la conformidad con dicha sanción. El sujeto infractor procedió al ingreso del importe de la sanción reducida con fecha 9/04/2019.
Acta de disconformidad:
Respecto al acta de disconformidad, modelo A02, núm. 72795686, incoada también el 30/11/2018, la propuesta de liquidación en ella contenida determinaba, en el periodo 2009, una minoración adicional de la base imponible negativa declarada, respecto a minoración regularizada en conformidad, por importe de 2.067.686.422,02 euros.
No se realizaron ajustes adicionales en las deducciones acreditadas a compensar en períodos futuros respecto de las regularizadas en conformidad.
Asi, la base imponible del grupo fijada en la A01 era de -5.313.283.436,51
Y la base imponible fijada en la A02, al hacerse la minoración adicional de la base imponible negativa declarada en 2.067.686.422,02 euros, quedó fijada en -2.758.940.585,88 euros.
Con fecha 30 de abril de 2019 se notificó el inicio del procedimiento sancionador asociado al acta A02, núm. ...86, así como la propuesta de
resolución y la apertura del trámite de audiencia.
En la propuesta se hace constar que tanto en los hechos regularizados en la base como en las deducciones el instructor ha apreciado la existencia de infracción tributaria en algunos casos y en otros no. En el acuerdo sancionador se consigna el detalle en ambos casos (págs 6 a 9 para la base; pág. 10 para las deducciones), con indicación de la liquidación origen del ajuste.
En aplicación de los artículos 195.1 de la LGT y 3.3 (Calificación unitaria de la infracción) del Reglamento general del régimen sancionador tributario aprobado por Real Decreto 2063/2004, se hace constar que a los efectos de la determinación de la base de la sanción concurren en el presente caso ajustes positivos y negativos en base y en cuota y dentro de los ajustes positivos concurren ajustes sancionables, en los que se aprecia la culpabilidad anteriormente analizada y otros en los que no se aprecia la existencia de esta culpabilidad. Es por ello que a fin de determinar la base de la sanción es necesario calcular el coeficiente que los incrementos sancionables regularizados suponen sobre el total de los incrementos regularizados.
El Acuerdo sancionador confirma la propuesta del instructor, distinguiendo entre base y cuota, atendiendo al desglose de todos los ajustes en una y otra, con indicación de si son o no, sancionables y la liquidación origen del ajuste, que se hacía en las páginas anteriores del mismo acuerdo (pág.s 6 a 10), sintetizando los datos relevantes (pág.29) :
"Regularizaciones en base:
- Base imponible declarada: -6.489.252.810,88
- Base imponible comprobada: -2.758.940.585,90
- BIN acreditada improcedentemente. 3.730.312.224,98
- Incrementos positivos totales: 3.844.506.801,96
- Incrementos positivos sancionables: 368.875.408,76
- Incrementos positivos no sancionables: 3.475.631.393,20
- Minoraciones:114.194.576,96
Regularizado en deducciones acreditadas:
- Deducciones generadas en 2009 declaradas: 491.790.140,34
- Deducciones generadas en 2009 comprobadas: 367.804.544,86
- Deducciones acreditadas improcedentemente: 123.985.595,48
- Minoración total de deducciones: 133.217.687,03
- Minoraciones sancionables: 6.207.900,27
- Minoraciones no sancionables: 127.009.786,76
- Aumento de deducciones: 9.232.091,55".
En consecuencia, se concluye que en el periodo 2009 el obligado tributario ha incurrido en dos infracciones previstas ambas en el artículo 195.1, 1º párrafo, al haber acreditado indebidamente BIN del período y al haber acreditado improcedentemente deducciones para aplicar en ejercicios futuros.
Especifica el cálculo del siguiente modo:
Infracción del artículo 195.1, 1º párrafo (en base): Acreditación improcedente de la BIN del periodo:
Cálculo del coeficiente:
Proporción = Increm. Base sancionables / Increm. totales en base = 368.875.408,76 / 3.844.506.801,96 = 0,095948695 = 9,59 %.
Base de sanción:
BIN improcedentemente acreditada = 3.730.312.224,98
Base de sanción = coeficiente * BIN improcedente = 9,59% * 3.730.312.224,98 = 357.918.588,18
Importe de sanción:
Sanción = Base de sanción * 15% = 357.918.588,18 * 15 % = 53.687.788,23
Considera que no procede la aplicación de las reducciones previstas en los apartados 1 y 3 del artículo 188 de la LGT 58/2003.
Sanción efectiva:
Sanción - Sanción A01 = 53.687.788,23 - 50.433.844,07 = 3.253.944,15.
Infracción del artículo 195.1, 1º párrafo (en cuota): Acreditación improcedente de las deducciones generadas en el periodo.
Cálculo del coeficiente:
Proporción = Increm. deducciones sancionables / Increm. totales de deducciones = 6.207.900,27 / 133.217.687,03 = 0,04659967= 4,66%
Base de sanción:
Deducciones improcedentemente acreditadas = 123.985.595,48
Base de sanción = coeficiente * Deducciones improcedentes = 4,66%* 123.985.595,48 = 5.777.687,85.
Importe de Sanción:
Sanción = Base de sanción * 50% = 5.777.687,85 * 50 % = 2.888.843,93.
Considera que no procede la aplicación de las reducciones previstas en los apartados 1 y 3 del artículo 188 de la LGT. 58/2003.
Sanción efectiva:
Sanción - Sanción A01 = 2.888.843,93 - 2.888.843,93 = 0,00.
VIGÉSIMO TERCERO.- Sanción. Alegaciones de la reclamante y respuesta del TEAC .
Ante este TEAC, la entidad aduce básicamente los siguientes motivos de discrepancia:
1.- Preclusión del plazo para el inicio del procedimiento sancionador: considera que el procedimiento sancionador se inició una vez superado el plazo de tres meses que impone el artículo 209 de la LGT desde que se dictó la liquidación en la que se puso de manifiesto la conducta infractora, esto es, desde la liquidación derivada del Acta de conformidad. Esto es así en tanto que los hechos que se sancionan (por segunda vez) en el Acuerdo impugnado fueron los regularizados en dicha liquidación, y no en la liquidación derivada del Acta de disconformidad (que, como ya se ha dicho, no han sido considerados sancionables).
2.-Nulidad del Acuerdo sancionador por falta de soporte normativo. Indebida aplicación de lo dispuesto en el artículo 3.3 del RGRS: considera que la Administración incoó el expediente sancionador que ha dado lugar al Acuerdo sancionador impugnado no con la finalidad de unificar la calificación de la infracción (ya que el Acta de disconformidad no supuso ninguna variación a este respecto), sino con la finalidad de incrementar la cuantía de la sanción, objetivo no amparado por el referido artículo 3.3 del RGRS.
3.- Nulidad del Acuerdo sancionador por vulnerar el principio de "ne bis in ídem": considera que el procedimiento sancionador que ha dado lugar al Acuerdo impugnado constituye un segundo procedimiento sancionador en relación con el mismo sujeto, por los mismos hechos y con idéntico fundamento (vertiente procesal), del mismo modo que la sanción impuesta a XZ en el Acuerdo sancionador impugnado constituye una segunda sanción sobre el mismo sujeto, por los mismos hechos y con el mismo fundamento (vertiente material).
4.- La sanción impuesta a XZ constituye una revisión por la vía de hecho de un acto administrativo firme: considera que se ha llevado a cabo la revisión de una sanción firme (la sanción derivada del Acta de conformidad) en perjuicio del sujeto infractor y al margen de los procedimientos especiales de revisión regulados en la Ley General Tributaria.
5.- Nulidad del Acuerdo sancionador impugnado por vulnerar el principio de seguridad jurídica y el derecho a la tutela judicial efectiva de XZ. Vulneración del derecho a la tramitación menos gravosa: la actuación de la Administración no ha sido necesaria ni proporcionada para la obtención del fin perseguido: considera que el iter de los hechos que anteceden al Acuerdo sancionador impugnado demuestra que la Administración conocía desde el origen del procedimiento sancionador derivado del Acta de conformidad que existían una serie de ajustes recogidos en el Acta de disconformidad que previsiblemente darían lugar a una segunda liquidación en relación con el IS del ejercicio 2009.
Además, una vez dictada esta segunda liquidación, el Inspector Jefe tenía aún la posibilidad de ordenar que se completasen las actuaciones del procedimiento sancionador iniciado a partir del Acta de conformidad para incorporar a dicho procedimiento los efectos derivados de la práctica de determinados ajustes en base imponible en aquella liquidación.
6.- Con carácter subsidiario considera que la cuantificación de la sanción es incorrecta, en tanto que no se ha aplicado la reducción por conformidad prevista en el artículo 188.2 de la LGT sobre toda la base de la sanción.
El artículo 184 de la LGT dispone:
"Artículo 184. Calificación de las infracciones tributarias.
1. Las infracciones tributarias se calificarán como leves, graves o muy graves de acuerdo con lo dispuesto en cada caso en los artículos 191 a 206 de esta ley.
Cada infracción tributaria se calificará de forma unitaria como leve, grave o muy grave y, en el caso de multas proporcionales, la sanción que proceda se aplicará sobre la totalidad de la base de la sanción que en cada caso corresponda, salvo en el supuesto del apartado 6 del artículo 191 de esta ley."
El artículo 3.3 del Reglamento sancionador tributario (RD. 2063/2004, de 15 de octubre, en la redacción dada por la disposición final primera del RD. 1065/2007, de 27 de julio) prevé:
"3. Cuando en relación con un tributo y período impositivo o de liquidación se incoe más de un procedimiento de aplicación de los tributos o se formule más de una propuesta de liquidación, se considerará, a efectos de su calificación y cuantificación, que se ha cometido una única infracción. En estos supuestos, en cada procedimiento sancionador que se incoe se impondrá la sanción que hubiese procedido de mediar un solo procedimiento de aplicación de los tributos o una sola propuesta de liquidación, minorada en el importe de las sanciones impuestas en los procedimientos anteriores o minorada en el importe de las sanciones impuestas con relación a las propuestas de liquidación en las que no se incluya la totalidad de los elementos regularizados de la obligación tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será de aplicación igualmente a los tributos sin periodo impositivo ni periodo de liquidación o a hechos u operaciones cuya declaración no sea periódica cuando en relación con la misma obligación tributaria se incoe más de un procedimiento de aplicación de los tributos o se formule más de una propuesta de liquidación.
Si las sanciones impuestas en los procedimientos anteriores o en los derivados de propuestas de liquidación en las que no se incluya la totalidad de los elementos regularizados de la obligación tributaria no hubieran sido ingresadas, no procederá la devolución del importe que pueda derivarse de la deducción de dichas sanciones en el procedimiento sancionador posterior o en el procedimiento sancionador incoado con relación a la propuesta de liquidación en que se incluya la totalidad de los elementos regularizados de la obligación tributaria, en tanto no hubiera sido pagado o compensado el importe de dichas sanciones."
El artículo 25.2 del mismo Reglamento sancionador (en esa misma redacción vigente "ratione temporis") dispone:
"2. Se iniciarán tantos procedimientos sancionadores como actas de inspección se hayan incoado, sin perjuicio de los que hayan de iniciarse por las conductas constitutivas de infracción puestas de manifiesto durante el procedimiento inspector y que no impliquen liquidación. No obstante, cuando exista identidad en los motivos o circunstancias que determinan la apreciación de varias infracciones podrán acumularse la iniciación e instrucción de los distintos procedimientos, aunque deberá dictarse una resolución individualizada para cada uno de ellos.
En los procedimientos a los que se refiere el párrafo anterior, deberán aparecer debidamente individualizadas las infracciones sancionadas en dichos procedimientos."
En cuanto a la alegación "Preclusión del plazo para el inicio del procedimiento sancionador", considera que el acuerdo es nulo de pleno derecho por iniciarse el 30 de abril de 2019, es decir trascurridos 4 meses después de haberse entendido notificada la liquidación derivada del acta de conformidad (30 de diciembre de 2018).
La contestación a esta alegación está íntimamente relacionada con la respuesta que se ha de dar a las demás cuestiones alegadas por la reclamante pues no es mas que una de las vertientes o consecuencias de su tésis de partida; vertientes que iremos analizando, cual son la improcedencia de la tramitación de dos procedimientos sancionadores, cada uno asociado a un acta, la -a su juicio- procedencia de que se hubiese completado la instrucción del procedimiento sancionador asociado a la A01 con aquellos nuevas circunstancias que ya se podía prever que se incluirían en la regularización de la A02, etc.
Así, conforme a su enfoque, a los efectos de aplicar la regla del artículo 209 de la LGT (plazo de tres meses para el inicio del procedimiento sancionador), como el único procedimiento sancionador que cabía iniciar era el asociado a la A01, pone en relación la fecha de la liquidación con origen en la A01 con el acuerdo de inicio del procedimiento sancionador asociado a la A02.
Por ello, su crítica al proceder de la Inspección pivota en lo mismo, en tachar de artificial la distinción entre el procedimiento sancionador derivado del Acta de conformidad y el derivado del Acta de disconformidad, lo que nos lleva a enlazar con la segunda alegación de la reclamante (Nulidad del Acuerdo sancionador por falta de soporte normativo).
Pues bien, este TEAC no puede compartir esta premisa nuclear de la entidad pues, de tildarse de artificial el inicio de tantos procedimientos sancionadores como actas de inspección incoadas -en nuestro caso, dos- ello habría de predicarse, en su caso, de la norma reglamentaria a la que la Inspección ha ajustado su proceder.
En contra de lo aducido por la reclamante, este órgano revisor ya anticipa que el proceder de la Inspección está dotado del adecuado soporte normativo y tiene encaje en el supuesto previsto en el articulo 3.3 del Reglamento sancionador.
En atención a dicha previsión reglamentaria y según los datos obrantes en el expediente, las dos actas (A01 y A02) se formalizaron el 30/11/2018. El acto tácito de liquidación derivado del A01 se produjo el 30/12/2018, por lo que el plazo máximo para iniciar el sancionador derivado de dicha acta de conformidad finalizaba el 30/03/2019. El procedimiento sancionador asociado a la misma se inició el 4/02/2019, por lo que se respetó el plazo previsto en el artículo 209 LGT.
Por lo que se refiere al acuerdo de liquidación expreso subsiguiente al acta A02, fue notificado el 17/02/2019. El procedimiento sancionador asociado a la misma fue iniciado el 30/04/2019, por lo que igualmente respetó el plazo previsto.
Obsérvese que ni el artículo 3.3 ni el 25 del Reglamento condicionan la apertura de procedimientos sancionadores asociados a cada acta incoada (en terminología del articulo 25) o propuesta de liquidación (en términos del articulo 3.3) a la circunstancia de que se ponga de manifiesto una nueva infracción; de modo que no puede compartirse la conclusión que la reclamante extrae, a saber: como la única conducta punible es la que se puso de manifiesto en el Acta de conformidad, el establecimiento del "dies a quo" para el inicio del cómputo de los tres meses en la fecha de notificación del Acuerdo de liquidación derivado del Acta de disconformidad constituye una forma absolutamente artificiosa de burlar la caducidad del procedimiento. Ni tampoco parece acertado el juicio de valor de la reclamante de que la única finalidad que perseguía la Inspección con la apertura del procedimiento sancionador asociado a la A02 fuese incrementar la base de la sanción.
A juicio de este órgano revisor, la consideración unitaria de las sanciones prevista en el artículo 3.3 del Reglamento no se refiere exclusivamente a la calificación sino también a la necesaria adecuación cuantitativa a las circunstancias concurrentes en uno y otro procedimiento (criterio asimismo acogido en resolución de este TEAC de 28/09/2011); ello está en sintonía con la necesidad de tramitar diversos procedimientos sancionadores, tantos como actas, que el artículo 25 del mismo Reglamento contempla, sin que ello exija que el posterior procedimiento sancionador, asociado normalmente, como aquí sucede, a la A02, tenga que concluir necesariamente en la existencia de infracción en los nuevos ajustes regularizados en dicha acta; asi pues, este tratamiento unitario es el mecanismo pertinente también para adecuar la cuantía de la sanción final, tomando en consideración conjuntamente los incrementos de bases sancionables y no sancionables y el prorrateo de la base imponible negativa acreditada en función de tal distinción (criterio asimismo acogido en resolución de este TEAC de 05/02/2015 (RG. 266/2012).
Volveremos posteriormente sobre ello, pero repárese en que en el procedimiento sancionador derivado del A02 aqui implicado, se contemplaba una circunstancia nueva, consistente en que, conforme a la regularización plasmada en la liquidación subsiguiente a la A02, la BIN acreditada improcedentemente era superior a la que se había determinado en el A01 y, por tanto, ademas de responder al tenor del articulo 25 del Reglamento, respondería también al "espíritu" a que parece apuntar la reclamante, pues la tramitación del procedimiento sancionador derivado del A02 era totalmente pertinente en este caso para valorar en conjunto toda la regularización practicada y calcular la sanción procedente, porque la derivada del A01 tenía carácter provisional dado que derivaba de un acta con liquidación provisional en la que no se incluían todos los elementos de la obligación tributaria.
Además el que finalmente, instruido el procedimiento sancionador asociado a la A02 concluyese sin una nueva calificación infractora no estaba en modo alguno prejuzgado, como no podía ser de otro modo puesto que para ello se instruye el procedimiento sancionador. En el acta A02 (página 131, último párrafo del apartado 3 previo a la formulación de la propuesta de liquidación) cuando el actuario manifiesta su opinión en relación con la existencia de eventuales indicios en relación con los incrementos de base, apunta que no se considera que existen tales indicios en relación unicamente con dos de los ajustes, de la pluralidad de ellos que hay, según se ha visto extensamente en los fundamentos anteriores de esta resolución. Respecto a un tercer ajuste (pérdida derivada de la operación de WWZ) no manifiesta una opinión contundente sino que se limita a sugerir que la apreciación de infracción debería tener en cuenta la complejidad de la operación y aplicación de una normativa societaria foránea.
Y en cualquier caso, tal opinión del actuario no deja de ser orientativa, pudiendo el inspector jefe, naturalmente de forma motivada y debidamente razonada, modificar tal apreciación.
De la cuantificación minuciosamente expuesta en el acuerdo sancionador y en síntesis trasladada en el anterior fundamento de derecho se desprende claramente que las circunstancias del supuesto que nos ocupa son las que constituyen el supuesto de hecho previsto en el articulo 3.3 y que, además, se ha aplicado escrupulosamente la mecánica de cuantificación prevista.
Del tenor del precepto ("a efectos de su calificación y cuantificación") no se desprende la exigencia pretendida por la interesada de que haya de producirse en todo caso un cambio en la calificación; puede ser cualquiera de ambos. Y es que, ademas, como acabamos de decir, si es concurren ambos o solo uno es algo que solo tras la instrucción del posterior procedimiento sancionador que la normativa prevé, puede determinarse; de ahí la lógica de la norma que ordene sin mas condiciones la apertura de procedimiento sancionador por cada acta.
Y dicho esto y puesto que la técnica tributaria prevista en nuestro ordenamiento permite que se dicten varias liquidaciones sobre un mismo concepto y periodo, es lógico que la norma prevea a modo de colofón que, al juzgar la conducta del obligado e imponer la sanción que, en su caso, proceda, se determine la infracción y sanción como si hubiera mediado un único procedimiento de aplicación de los tributos o como si la regularización se hubiese efectuado en un único acto administrativo.
Ademas, en el caso que nos ocupa, dado que según prevé el articulo 195 de la LGT, la infracción tributaria ahí prevista será grave, por lo que ya ab initio no cabía esperar un cambio de calificación sino una adecuación de la cuantificación como la efectuada.
Reiteramos que en el presente expediente lo relevante no es que en la liquidación derivada del A02 no haya ajustes sancionables, sino que lo relevante es que entre la liquidación derivada del A01 y la derivada del A02, hay un considerable aumento de la cantidad acreditada improcedentemente resultante del A02 con respecto a la resultante del A01.
Como se ha descrito en el anterior fundamento de derecho, la base imponible negativa negativa, tras hacerse en la A02 la minoración adicional de la base imponible negativa declarada en 2.067.686.422,02 euros (por los ajustes suscritos en disconformidad, que aqui se han examinado, pero que no se consideraron sancionables), quedó fijada en -2.758.940.585,88 euros.
Como expone minuciosamente el acuerdo sancionador, el obligado tributario declaró una BIN de -6.489.252.810,88 euros, y el resultado de la liquidación derivada del A01 determinó una base imponible comprobada de -5.313.283.436,52 euros, lo que arrojaba una BIN acreditada improcedentemente por importe de 1.175.969.374,36 euros. En la última liquidación practicada, la resultante del A02, se determinó por la Administración una BIN comprobada de -2.758.940.585,90 euros, de tal forma que, si se compara este último importe con la BIN declarada, la BIN acreditada improcedentemente asciende a 3.730.312.224,98 euros.
Lógicamente, este es un hecho nuevo, respecto del A01, que debe tenerse en cuenta para determinar la magnitud de la sanción definitiva a imponer.
Ello determina la necesidad de proceder a una cuantificación conjunta y unitaria a fin de efectuar el adecuado prorrateo, distinguiendo entre base sancionable y no sancionable, como este TEAC recogía ya en resolución de 5 de febrero de 2015 (RG.266/12 y ac).
Una vez hecha esta cuantificación y determinado el importe definitivo de la sanción, de ese importe se resta la sanción derivada del A01 para evitar, precisamente, el "bis in idem".
Como atinadamente advierte el acuerdo impugnado "resultaría contrario a todos los principios que deben presidir el ejercicio de la potestad sancionadora que la sanción a imponer por un concepto y periodo por las irregularidades detectadas por la inspección fuera distinta en función de que se incoen un solo acta o varias actas.... Ni que decir tiene que esa situación supondría una vulneración del principio de igualdad, del principio de prohibición de arbitrariedad de la Administración y del principio de seguridad jurídica, entre otros."
Por ello tampoco se reputa correcta la afirmación de la reclamante de que los ajustes de la regularización hayan sido sancionados dos veces, con las consecuencias que extrae de ello; plantea la reclamante la situación como que la Administración pretende sancionar de nuevo en el procedimiento sancionador asociado al acta A02 los mismos ajustes que ya fueron sancionados en el derivado del acta de conformidad, lo cual no es cierto. Se han sancionado una sola vez y lo único que se ha hecho en el procedimiento sancionador derivado de la A02 es adaptar la cuantía al preceptivo tratamiento unitario de las sanciones en casos como el que nos ocupa.
No se trata, como parece querer presentar la reclamante, de un subterfugio de la Administración para aumentar la sanción correspondiente a la entidad sino del cumplimiento de la mecánica prevista por la normativa en los casos en que se ha cumplimentado la regularización mediante la extensión de un acta A01 y una A02, supuesto harto frecuente en las regularizaciones inspectoras. Esta es la forma de proceder en la regulación expuesta y no constituye una opción de la Administración ni existe en este punto un pretendido derecho a una tramitación menos gravosa.
Tampoco se prevé esa especie de tramitación novedosa que propone la interesada de que, como la Administración conocía desde el origen del procedimiento sancionador derivado del Acta de conformidad que existían una serie de ajustes recogidos en el Acta de disconformidad que previsiblemente darían lugar a una segunda liquidación, es decir, que se recogerían en el A02, el Inspector jefe podía ordenar actuaciones complementarias en el procedimiento sancionador asociado a la A01 para incorporar en él los efectos que se derivarían de la A02. Evidentemente este proceder no tiene amparo ninguno en la norma y es probable que, de haber procedido asi la Administración, se hubiera invocado por la obligada tributaria infracción del ordenamiento jurídico por una discreccionalidad de la Administración totalmente improcedente, además, en el ámbito sancionador.
Como la propia reclamante exponía ante la Oficina Técnica, en defensa de su alegación de no haberse aplicado en las propuestas la reducción por conformidad prevista en el artículo 188.1 de la LGT, la inclusión de estos ajustes en el acta de disconformidad obedece exclusivamente a la mecánica liquidatoria y a la naturaleza de acta previa de las A01 respecto de las actas complementarias de disconformidad o A02, pero esa mecánica liquidatoria en ningún caso hacía que un ajuste en conformidad se transformase o adquiriese la naturaleza de un ajuste en disconformidad. Y efectivamente tenía razón la interesada al decir que esa forma de operar obedecía a la mecánica liquidatoria de las sanciones prevista en la norma para el engarce de las actas previas A01 y las complementarias A02; buena prueba de ello es que, como se le contesta en el Acuerdo sancionador, "el obligado tributario no ha perdido ninguna de los beneficios por las reducciones por conformidad, y por pago y no recurso de la sanción impuesta en el expediente sancionador derivado del A01, porque al calcular el importe de la sanción definitiva a ingresar se ha restado el importe bruto de la sanción derivada del A01, esto es, sin las reducciones."
Es decir, se hace patente que esa mecánica liquidatoria se efectúa para ajustar la cuantía final de la sanción correspondiente unitariamente a la situación regularizada en ambas actas, que lleva tomar en consideración las múltiples circunstancias y combinaciones que pueden darse y de hecho se dan en el presente caso: aumentos y disminuciones de bases, aumentos y minoraciones de deducciones; minoraciones de unas y otras sancionables y no sancionables. Esa toma en consideración global se hace en el procedimiento sancionador asociado a la A02, de la que, como ya hemos resaltado antes, se resta el importe de sanción bruto derivado de la A01, por lo que se respetan los beneficios de las referidas reducciones por conformidad y pago y de lo que se desprende que el importe de la sanción resultante no supone una duplicidad y consiguiente infracción del principio "non bis in idem", como alega, sino la cuantificación exacta de la sanción ajustada a la totalidad de las circunstancias concurrentes en el caso.
Con esto se responde a la alegación subsidiaria, como ya hiciera el acuerdo impugnado.
También ha de descartarse por todo ello, el aserto de la reclamante de que sólo si entre las regularizaciones practicadas en el A02 se hubiese apreciado una conducta sancionable, habría procedido iniciar un segundo procedimiento sancionador (el asociado a la A02).
Esta alegación fue ya contestada en el acuerdo impugnado, resaltando el absurdo al que conduciría la interpretación de la entidad (primer párrafo de la página 22), lo que este órgano revisor comparte. La reclamante en sus alegaciones ante este TEAC opone a este argumento del acuerdo que esta reducción al absurdo no puede ser eficaz en contra de lo que a su juicio se desprende de la norma. Por contra este Tribunal considera que este razonamiento de la Inspección realza precisamente la adecuación a la finalidad de la norma en la interpretación patrocinada por la Inspección y que - repetimos- constituye el criterio de este órgano revisor.
El articulo 25.2 del Reglamento sancionador antes trascrito contempla la apertura de tantos procedimientos sancionadores como actas incoadas. Como ya hemos señalado lineas atrás, en el presente caso entre la liquidación derivada del A01 y la derivada del A02, hay un considerable aumento de la cantidad acreditada improcedente resultante del A02 con respecto a la resultante del A01; concurre pues un hecho nuevo, respecto del A01, que debe tenerse en cuenta para determinar la sanción definitiva a imponer, por ello, el importe de la sanción definitiva es más elevado, pero de ese importe se resta la sanción derivada del A01 para evitar, precisamente, el "bis in idem".
Ademas de rechazar por lo expuesto la alegación de nulidad por vulneración del principio "non bis in idem", hemos de recordar que esta alegación ya fue hecha ante la Oficina Técnica y contestada extensamente (págs 22 a 25) en el acuerdo impugnado, a cuya exposición nos remitimos y cuyos razonamientos suscribimos.
Lo mismo sucede con la alegación de que la sanción impuesta constituye una revisión por la vía de hecho de un acto administrativo firme, incidiendo de nuevo en la importancia del principio de non bis in idem y de seguridad jurídica y reiterando que la Inspección confunde las reglas y principios que operan en el ámbito de la comprobación administrativa y de las liquidaciones tributarias con los que operan en el ámbito sancionador, de manera que extiende a este ámbito los principios y reglas del primero.
Esta alegación es respondida en profundidad en el acuerdo sancionador (pág.s 26 a 28), cuyas consideraciones suscribimos, interesando resaltar:
<<A estos efectos cita el artículo 218 de la LGT, relativo a la declaración de lesividad, que dispone que fuera de los casos previstos en el artículo 217 (nulidad de pleno derecho) y 220 (rectificación de errores materiales, de hecho, o aritméticos) de la LGT, la administración tributaria no podrá anular en perjuicio de los interesados sus propios actos y resoluciones. Por ello, considera que las sanciones que pretende imponer ahora la Inspección vulneran este precepto en la medida en que suponen una revisión por la vía de hecho de las sanciones inicialmente impuestas para imponer unas sanciones de importe superior cuando las primeras se han convertido en sanciones administrativas firmes.
Respecto a su anterior alegación se debe reiterar que en el presente expediente sancionador no se ha llevado a cabo ninguna revisión de las sanciones impuestas en el expediente sancionador derivado del A01, porque en aquel expediente sancionador ya se indicaba que las sanciones tenían carácter provisional, y en el presente expediente sancionador no se ha modificado los importes que allí se consideraron sancionables. Lo que sí resulta del presente expediente sancionador es que la BIN acreditada improcedentemente, resultante de la liquidación definitiva derivada del A02, es superior a la determinada en el A01, y ello afecta a la base de la sanción que, en ningún caso, es superior al ajuste total positivo sancionable y, además, se ha restado el importe de la
sanción provisional, de tal forma que lo que resta por ingresar es lo que habría que haber ingresado de haber incoado un único procedimiento sancionador resultante de la regularización definitiva, pero que por expreso mandato del artículo 25.2 del Reglamento deben resolverse de forma separada.>>
A continuación el acuerdo se refiere a la alegación de la interesada de que, como las actas en conformidad y en disconformidad se firmaron el mismo día, el 4 de febrero de 2019, cuando se notificaron las propuestas de sanción derivadas de las A01, la Inspección ya disponía de todos los datos para cuantificar la sanción en los términos en los que se hizo en el segundo acuerdo sancionador -el asociado al acta A02- y en base a ello considera que esto debería haber dado lugar a la tramitación conjunta de los procedimientos sancionadores derivados de una y otra acta.
Lineas atrás rechazábamos ya esta fórmula de tramitación propuesta por la interesada pues, a diferencia de lo que sucede con la instrucción de los dos procedimientos por la Inspección prevista en el articulo 25.2 del Reglamento, no tiene acogida en ninguna previsión normativa.
Resulta pertinente recordar lo que razona el acuerdo sancionador:
<<En defensa de esta pretensión hace referencia al artículo 22.4 del RGRST que permitía haber acumulado la iniciación e instrucción de los dos procedimientos sancionadores que la Inspección considera procedente iniciar por cada ejercicio. Añade que esa tramitación conjunta le habría permitido conocer en el momento procesal oportuno la cuantificación real de la sanción y, en consecuencia, tener todos los elementos de juicio necesarios para prestar o no su conformidad a esta sanción, pero que, en cambio, las sanciones complementarias fueron notificadas una vez transcurrido el plazo para recurrir las sanciones originarias, lo que le ha colocado en una clara situación de indefensión. Añade que esa situación de indefensión se ve agravada por el hecho de que la única fundamentación de la culpabilidad contenida en las nuevas propuestas de sanción es la conformidad prestada a las sanciones iniciales, conformidad que probablemente no se habría producido de tener en ese momento todos los elementos de juicio necesarios para valorar esta decisión.
Respecto a lo anterior señalar, en primer lugar, que el precepto del reglamento sancionador aplicable es el artículo 25.2, no el artículo 22.4 que menciona el obligado. Si bien, a los efectos que aquí interesan, el contenido es similar por cuanto que, en uno, el 22.4, se refiere a las liquidaciones, porque afecta al ámbito de gestión y, en el otro, el 25.2, se refiere a las actas, porque regula las especialidades en la tramitación del expediente sancionador cuando deriva de un procedimiento de inspección.
En segundo lugar, aunque las actas se suscribieron el mismo día, los plazos y la tramitación de una y otra acta son distintos. En el acta de conformidad, como bien sabe el obligado, el acto de liquidación se entiende tácitamente dictado transcurrido el plazo de un mes desde su formalización y, a partir de la fecha de ese acto tácito, comienza a computarse el plazo de tres meses que estable el artículo 209.2 para iniciar el procedimiento sancionador y si no se inicia en ese plazo de tres meses ya no se puede iniciar. Durante ese plazo de 3 meses que afecta al sancionador del A01, el instructor desconoce cuándo va a dictar el Inspector Jefe el acto de liquidación derivado del A02, por lo que, sin incumplir ninguno de los requisitos legales ni reglamentarios, el procedimiento se inició en el presente caso el 04/02/2019. En ese momento, el instructor desconocía si el Inspector Jefe iba a confirmar, rectificar o anular la propuesta de liquidación derivada del acta A02, por lo que no tenía todos los elementos necesarios para cuantificar la propuesta sancionadora derivada del A02. Es cierto que en el presente caso el acto de liquidación derivado del A02 se dictó el 14/02/2019 y se notificó el 17 del mismo mes, pero se debe insistir que eso lo desconocía el instructor cuando se inició el procedimiento sancionador derivado del A01 el 04/02/2019.>>
Por último ha de exponerse, en aras de la debida congruencia jurídica, que este TEAC ya manifestó en resolución de 28 de septiembre de 2011 (RG. 900/2010), en un supuesto igual al aqui planteado, la idoneidad de la aplicación de la previsión del articulo 3.3.
El supuesto de partida era igual, como se desprende de que en aquélla REA la reclamante alegaba que los ajustes practicados por la Inspección en las Actas de disconformidad de los que derivaban los expedientes sancionadores objeto de impugnación, no habían sido considerados sancionables por la Inspección.
En el FD Octavo de la misma se exponía:
<<Respecto a esta cuestión, y a tenor de las alegaciones presentadas por la entidad, este Tribunal considera conveniente señalar que dicho proceder es consecuencia de la aplicación del principio de calificación unitaria de la infracción que viene recogido en la actual Ley 58/2003 General Tributaria, cuyo artículo 184 dispone (...). El desarrollo reglamentario de dicho principio lo encontramos en el Real Decreto 2063/2004 de 15 de octubre por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, y concretamente el artículo 3 dispone: (...).
Tal y como se desprende del artículo transcrito, en el caso que estamos analizando, la Inspección de los Tributos procedió a la incoación a la entidad reclamante de Actas de Conformidad en relación con los ejercicios 2003, 2004 y 2005 respecto de aquellos elementos de la obligación tributaria a los que el obligado tributario prestaba su conformidad. También incoó a la misma respectivas Actas de Disconformidad en relación con los citados ejercicios, respecto de aquellos elementos de la obligación tributaria a los que la entidad no prestó conformidad. La Inspección de los Tributos procedió a la imposición de las sanciones correspondientes a la regularización derivada del Acta de Conformidad, al considerar las conductas en ellas detalladas como constitutivas de infracción tributaria, y posteriormente, tomando como fundamento este principio de la calificación unitaria de las infracciones, procedió a la imposición de las respectivas sanciones derivadas de la regularización contenida en las Actas de Disconformidad. La particularidad en el caso presente se centra, en que de las conductas puestas de manifiesto en los acuerdos de liquidación derivados de las Actas de Disconformidad (que engloban las conductas reflejadas en el Acta de Conformidad más las reflejadas en el Acta de Disconformidad) la Inspección únicamente ha considerado sancionables las conductas de la entidad regularizadas mediante las Actas de Conformidad, sin que haya apreciado la existencia de infracción tributaria respecto de las conductas regularizadas en las Actas de Disconformidad. Lo anterior determina, que, aplicando el transcrito artículo 3 del Real Decreto 2063/2004 de calificación unitaria de infracción, el acuerdo de imposición de sanción derivado de la regularización contenida en las Actas de Disconformidad, tenga en cuenta las sanciones anteriormente impuestas como consecuencia de las Actas de Conformidad, y consecuentemente el importe de la sanción a imponer será de cero euros, puesto que la sanción resultante del acuerdo de imposición de sanción global, coincide con la sanción impuesta anteriormente, y que era "a cuenta de esta última".
Es necesario aclarar, que si bien la Ley 58/2003 General Tributaria menciona expresamente el carácter unitario de las infracciones, con anterioridad, el artículo 50.2 del Real Decreto 939/1986 que regula el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, ya recogía este principio, al señalar:
"Procederá la incoación de un acta previa:
a) Cuando, en relación con un mismo tributo e idéntico período, el sujeto pasivo, retenedor o responsable, acepte sólo parcialmente la propuesta de regularización de su situación tributaria efectuada por la Inspección de los Tributos. En este caso, se documentará en primer lugar y en un acta previa el resultado de las actuaciones a las que el interesado preste conformidad expresa, instruyéndose acta de disconformidad por los demás conceptos. En cada una de las actas se hará referencia a la formalización de la otra.
La liquidación derivada del acta previa tendrá el carácter de a cuenta de la que como complementaria o definitiva se derive del acta de disconformidad que simultáneamente se incoe.
También podrá utilizarse el acta previa de conformidad simultáneamente con la definitiva de disconformidad en los casos en que el interesado se muestre conforme con la cuota regularizada y disconforme con la liquidación de alguno o de todos los demás elementos determinantes de la deuda tributaria."
Es decir, de conformidad con lo anterior, la regularización de la situación tributaria de la entidad es única, aunque se documente en dos Actas, una de Conformidad y otra de Disconformidad. De igual forma, la sanción a imponer es única, aunque se haya llevado a cabo mediante la tramitación e dos procedimientos sancionadores (uno previo derivado de la regularización contenida en el Acta de Conformidad, y otro derivado de la regularización contenida en el Acta de Disconformidad). Por este motivo, de la sanción a imponer como consecuencia del Acta de Disconformidad, le minoran la sanción correspondiente al Acta de Conformidad.
Por todo lo anterior, este Tribunal declara ajustado a derecho la forma de proceder de la Inspección en la tramitación de los expedientes sancionadores.>>
Contra dicha resolución se interpuso recurso contencioso administrativo (645/2011) ante la Audiencia Nacional, que fue totalmente desestimado en sentencia de 6 de febrero de 2013.
VIGÉSIMO CUARTO.- Recapitulación.
De todo lo expuesto se concluye en:
Estimar en parte la reclamación nº RG. 1268/19, en cuanto a la deducibilidad de los intereses de demora de actas (FD UNDÉCIMO) y en cuanto a una parte de la cuestión relativa a la deducibilidad de las remuneraciones de los administradores, en los términos expuestos en el FD DÉCIMO SEXTO. Procede pues girar una nueva liquidación adaptada a lo ahí expuesto.
Desestimar la reclamación nº RG.6789/19, confirmando el modo de proceder del acuerdo sancionador; si bien, en atención a las modificaciones introducidas en la nueva liquidación que se gire, deberán adaptarse a la misma los cálculos del importe de la sanción.