En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha de 5 de Junio de 2019 fue presentada ante la Oficina Nacional de Gestión Tributaria solicitud de rectificación de la autoliquidación A...4 presentada por la aquí reclamante, residente en Portugal, por el concepto Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones derivado de la herencia causada por el fallecimiento de su esposo residente en Paris acaecido el ... de 2017.
SEGUNDO.- Con fecha de 3 de Enero de 2020 fue presentada reclamación economico administrativa contra la resolución desestimatoria presunta de la citada solicitud.
TERCERO.- Con fecha de 6 de Noviembre de 2020 fue dictado acuerdo de resolución por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria por el que se denegaba la solicitud instada. En dicha resolución se hacía constar que la única normativa aplicable era la estatal, al no disponer en España el causante bienes o derechos, siendo objeto de tributación en España únicamente la percepción de un seguro de vida.
CUARTO.- En escrito presentado con fecha de 31 de Marzo de 2021 el interesado alega que habida cuenta que el causante no era residente en España, el organismo competente para la exacción del impuesto es la Administración Central del Estado, si bien es de aplicación la normativa de la Comunidad Autónoma de Madrid, dado que la compañía pagadora del seguro de vida (XZ) tiene su domicilio en Madrid, por lo que en aplicación de lo dispuesto en el artículo 1171 del Código Civil, el lugar del pago será el del domicilio del deudor. Por tanto, procede la liquidación según las normas de dicha Comunidad Autónoma.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Adecuación a Derecho del acto impugnado.
TERCERO.- La Administración, considerando que en el supuesto de que proceda únicamente el hecho imponible previsto en la letra c) del art. 3,1 de la Ley del impuesto, el impuesto no está cedido a las Comunidades Autónomas de conformidad con el art. 32 de la Ley 22/2009 que regula la cesión de tributos a las Comunidades Autónomas, considera que la única normativa aplicable es la contenida en la legislación estatal, regla que es de aplicación en todo caso, por lo que no cabe invocar por quienes tengan la condición de no residentes el principio de no discriminación declarado en la Sentencia del TJUE de 3 de Septiembre de 2014, ya que los no residentes quedan equiparados al mismo régimen que les correspone a los residentes.
A tales efectos debe señalarse que el hecho imponible, tal como establece el artículo 20 de la LGT, es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones comprende tres hechos imponibles diferenciados: la adquisición de bienes y derechos por cualquier título sucesorio; la adquisición de bienes y derechos por cualquier negocio jurídico intervivos a título gratuito; y la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida y de accidentes para caso de fallecimiento, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, tal como recoge de forma general la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD) y desarrolla el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (RISD).
El artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dispone:
"1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos».
c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el art. 16,2 a) Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.
2. Los incrementos de patrimonio a que se refiere el número anterior, obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos a este impuesto y se someterán al Impuesto sobre Sociedades."
Asimismo, el artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones añade:
"La percepción de cantidades por el beneficiario de un seguro de accidentes estará incluida en el hecho imponible de la letra c) art. 10 de este reglamento cuando tenga su causa en el fallecimiento de la persona asegurada."
Con respecto a la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el artículo 9 de la LISD determina que:
"1. Constituye la base imponible del impuesto:
a) En las transmisiones «mortis causa», el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.
c) En los seguros sobre la vida, las cantidades percibidas por el beneficiario. Las cantidades percibidas por razón de seguros sobre la vida se liquidarán acumulando su importe al del resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario cuando el causante sea, a su vez, el contratante del seguro individual o el asegurado en el seguro colectivo."
El artículo 39 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones especifica:
"1. En la percepción de cantidades procedentes de contratos de seguro sobre la vida para caso de muerte del asegurado, constituirá la base imponible el importe de las cantidades percibidas por el beneficiario. Estas cantidades se acumularán al valor de los bienes y derechos que integren la porción hereditaria del beneficiario cuando el causante sea, a su vez, el contratante del seguro individual o el asegurado en el seguro colectivo.
2. Cuando el seguro se hubiese contratado por cualquiera de los cónyuges con cargo a la sociedad de gananciales y el beneficiario fuese el cónyuge sobreviviente, la base imponible estará constituida por la mitad de la cantidad percibida."
En el supuesto estudiado el hecho imponible que se ha producido es "la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida", concretamente de un seguro colectivo sobre la vida con cobertura de fallecimiento, en el que el seguro se había suscrito con una entidad española, XZ cuya sucursal estaba domiciliada en Madrid.
Cuando acontecen, con respecto al mismo sujeto pasivo los dos hechos imponibles recogidos en las letras a) y c) del artículo 3 de la LISD, de forma simultanea, estos deben liquidarse de forma conjunta, lo que unido a la complejidad de este impuesto y a que ambos derivan del mismo hecho natural, el deceso de una persona, puede ocasionarse cierta confusión en los obligados tributarios que les lleva a pensar que únicamente se ha producido un hecho imponible común y a interpretar de forma incorrecta la normativa aplicando la regulación correspondiente al hecho imponible derivado de la sucesión (la adquisición de bienes y derechos mortis causa) también a otro hecho imponible distinto, la percepción de cantidades por los beneficiarios los seguros sobre la vida para caso de muerte.
La distinción entre la sucesión y el seguro de vida no es únicamente tributaria, sino que deriva del derecho privado donde la diferencia es clara y absoluta, a pesar de que se trate de figuras con cierta relación puesto que en ellas juega un papel determinante el fallecimiento de una persona física. La sucesión, regulada en el Código Civil, es uno de los modos de adquirir la propiedad y la transmisión de los bienes y derechos se produce mortis causa; mientras que el seguro de vida, regulado por la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro, es un contrato intervivos, sin perjuicio de que despliegue parte de sus efectos en el caso de los seguros de vida y de accidentes para causa de muerte cuando se produce el fallecimiento del asegurado. En este sentido, la separación de ambas figuras es tan marcada que, aún cuando la condición de heredero y beneficiario recaen en la misma persona, se puede renunciar a una de ellas conservando los derechos que implica la otra, tal como señala el artículo 85 de la Ley de Contrato de Seguro, "los beneficiarios que sean herederos conservarán dicha condición aunque renuncien a la herencia."
CUARTO.- El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es un tributo cedido, respecto al cual el Estado ha cedido a las Comunidades Autónomas el rendimiento producido en el territorio de las mismas, concretamente el artículo 32 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, regula que se considera rendimiento producido en el territorio de una Comunidad Autónoma a los efectos de este impuesto, al determinar que:
"1. Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones producido en su territorio.
2. Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España, según los siguientes puntos de conexión:
a) En el caso del impuesto que grava las adquisiciones ``mortis causa´´ y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto de bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario, en el territorio donde el causante tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.
b) En el caso del impuesto que grava las donaciones de bienes inmuebles, cuando éstos radiquen en el territorio de esa Comunidad Autónoma.
A efectos de lo previsto en esta letra, tendrán la consideración de donaciones de bienes inmuebles las transmisiones a título gratuito de los valores a que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
c) En el caso del impuesto que grava las donaciones de los demás bienes y derechos, en el territorio donde el donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.
3. Cuando en un solo documento se donasen por un mismo donante a favor de un mismo donatario distintos bienes o derechos y por aplicación de los puntos de conexión el rendimiento deba entenderse producido en distintas Comunidades Autónomas, corresponderá a cada una de ellas el que resulte de aplicar, al valor de los donados cuyo rendimiento se le atribuye, el tipo medio que, según sus normas, correspondería al valor de la totalidad de los transmitidos.
4. Cuando proceda acumular donaciones, corresponderá a la Comunidad Autónoma el rendimiento que resulte de aplicar, al valor de los bienes y derechos actualmente transmitidos, el tipo medio que, según sus normas, correspondería al valor de la totalidad de los acumulados.
A estos efectos se entenderá por totalidad de los bienes y derechos acumulados, los procedentes de donaciones anteriores y los que son objeto de la transmisión actual.
5. En los supuestos previstos en las letras a) y c) del apartado 2 anterior, se aplicará la normativa de la Comunidad Autónoma en la que el causante o donatario hubiere tenido su residencia habitual conforme a lo previsto en el artículo 28.1.1º.b) de esta Ley."
Tal como señala el artículo 32 reproducido up supra el Estado no cede a las Comunidades Autónomas la totalidad del rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sino únicamente el producido en sus respectivos territorios, para que el rendimiento se considere producido en el territorio de una Comunidad Autónoma deben producirse dos requisitos de forma conjunta. El primer requisito es que el sujeto pasivo resida en España, lo que implica que la Administración General del Estado conserva el rendimiento cuando el contribuyente resida en el extranjero y, en consecuencia, tribute por obligación real. El segundo requisito es que exista uno de los tres puntos de conexión establecidos en apartado segundo del artículo: el territorio de la residencia habitual del causante a la fecha del devengo para las adquisiciones mortis causa y la percepción de las cantidades de los seguros de vida cuando se produzcan de forma simultanea a la adquisición mortis causa; el territorio en el que radiquen los bienes inmuebles para la donación de los mismos; y el territorio de la residencia habitual del donatario a la fecha del devengo para el resto de donaciones.
Cuando el hecho imponible consistente en la percepción de cantidades por los beneficiarios los seguros sobre la vida/accidentes para caso de muerte se produce de forma aislada, es decir, cuando el beneficiario del seguro no realiza ninguna adquisición en virtud de título sucesorio, no hay punto de conexión, por lo que el rendimiento no se considera producido en el territorio de ninguna Comunidad Autónoma y por lo tanto corresponde siempre al Estado, con independencia de si la sujeción al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se produce por obligación personal (contribuyentes con residencia habitual en España) o por obligación real (cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con entidades extranjeras que operen en ella ). Como se ha señalado anteriormente, el requisito de que el sujeto pasivo resida en España es requisito necesario, pero no suficiente para que el rendimiento del impuesto se considere producido en una Comunidad Autónoma.
Resulta totalmente lógico y coherente con la estructura y regulación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y del sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía que el rendimiento derivado de hecho imponible consistente en la percepción de cantidades por los beneficiarios los seguros sobre la vida/accidentes para caso de muerte cuando se produce de forma aislada no se considere producido en una Comunidad Autónoma determinada, puesto que la única vinculación clara de los seguros de vida se produce a nivel estatal, en función de la nacionalidad de la aseguradora y del país en que se celebre el contrato, por lo que carecería de sentido establecer un criterio de atribución del rendimiento en función de la residencia del asegurado o del beneficiario. Sin embargo, cuando la percepción de cantidades por los beneficiarios los seguros sobre la vida se produce de forma conjunta con la adquisición de bienes y derechos por título sucesorio, se puede señalar una relación unívoca con el territorio de una Comunidad Autónoma en virtud de la residencia del causante.
En el supuesto de que se produzca únicamente la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, independientemente de que la tributación se produzca por obligación real o personal de contribuir, la competencia para liquidar el impuesto sobre sucesiones y donaciones corresponde en exclusiva al Estado al no haberse cedido su rendimiento a las Comunidades Autónomas, a su vez la normativa aplicable también es la Estatal, es decir, la Ley de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre. En este caso no se produce discriminación alguna por razón de la condición de no residente en España del asegurado (concretamente el fallecido residía en ...) puesto que el mismo tratamiento, es decir la aplicación de la normativa estatal, recibe el sujeto pasivo cuando el asegurado reside en España, al no haberse producido la cesión del rendimiento a la Comunidades Autónomas como se ha explicado. En consecuencia, no resultan aplicables al caso estudiado la doctrina contenida en la la STS de 19/11/2020 (Nº de recurso 6314/2018), ni los razonamientos recogidos en la Sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/2012) al no producirse ninguno de los supuestos señalados en las mismas.
A mayor abundamiento, cabe señalar que la Disposición Adicional Segunda de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que en su apartado Uno adecúa la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014 (Asunto C-127/12), dispone:
"Uno. Adecuación de la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014.1. La liquidación del impuesto aplicable a la adquisición de bienes y derechos por cualquier título lucrativo en los supuestos que se indican a continuación se ajustará a las siguientes reglas:
a) En el caso de la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, si el causante hubiera sido no residente en España, los contribuyentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España. Si no hubiera ningún bien o derecho situado en España, se aplicará a cada sujeto pasivo la normativa de la Comunidad Autónoma en que resida.
b) En el caso de la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, si el causante hubiera sido residente en una Comunidad Autónoma, los contribuyentes no residentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por dicha Comunidad Autónoma.
c) En el caso de la adquisición de bienes inmuebles situados en España por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e ''inter vivos'' los contribuyentes no residentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radiquen los referidos bienes inmuebles.
d) En el caso de la adquisición de bienes inmuebles situados fuera de España por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e ''inter vivos'', los contribuyentes residentes en España tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en la que residan.
e) En el caso de la adquisición de bienes muebles situados en España por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e ''inter vivos'', los contribuyentes no residentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde hayan estado situados los referidos bienes muebles un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo del impuesto.
2. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerará que las personas físicas residentes en territorio español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo.
3. Cuando en un solo documento se donen por un mismo donante a favor de un mismo donatario distintos bienes o derechos y por aplicación de las reglas expuestas en el apartado 1 anterior resulte aplicable la normativa de distintas Comunidades Autónomas, la cuota tributaria a ingresar se determinará del siguiente modo:
1.° Se calculará el tipo medio resultante de aplicar al valor del conjunto de los bienes y derechos donados la normativa del Estado y la de cada una de las Comunidades Autónomas en las que radiquen o estén situados parte de tales bienes y derechos.
2.° Se aplicará al valor de los bienes y derechos que radiquen o estén situados en cada Comunidad Autónoma el tipo medio obtenido por la aplicación de su normativa propia, de lo cual se obtendrá una cuota tributaria a ingresar, correspondiente a dichos bienes y derechos.
Como se observa en la Disposición Adicional Segunda arriba reproducida nada se dice sobre la normativa aplicable en el caso de la percepción de indemnizaciones de seguros de vida/accidentes para caso de muerte debido a que en este caso no se produce discriminación alguna entre residentes en España y en el extranjero, lo que refuerza el criterio expuesto por este Tribunal Central.
Por último, cabe señalar la Dirección General de Tributos, en su Consulta Vinculante 0958/2021, de 19 de marzo de 2021, llega a la misma conclusión expuesta:
"Ahora bien, en el escrito de consulta se plantean dos supuestos distintos, el primero es el de beneficiario de seguro sobre la vida y, al mismo tiempo, heredero -de forma que el seguro se acumula al resto de porción hereditaria-, pero en el segundo solo es beneficiario de seguro sobre la vida, no teniendo la condición de heredero.
En relación con el segundo supuesto, en el que el sujeto pasivo es solo beneficiario de seguro sobre la vida, la disposición adicional segunda de la LISD en su apartado Uno.1 no recoge expresamente este supuesto. Y no lo recoge porque en este supuesto el impuesto no está cedido a las Comunidades Autónomas, tal como establece el artículo 32 de la Ley 22/2009) -transcrito anteriormente-: "1. Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones producido en su territorio. (...;) a) En el caso del impuesto que grava las adquisiciones ``mortis causa´´ y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto de bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario, en el territorio donde el causante tenga su residencia habitual a la fecha del devengo. (...;)"
En consecuencia, en el supuesto de la percepción de cantidades por seguros de vida no incluidos en la herencia se tributa al Estado y solo con la normativa del Estado. (...)
CONCLUSIONES: (...) Quinta: En el supuesto de percepción de cantidades por el beneficiario de contrato de seguro sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, sin que este sea heredero, es decir, en el supuesto de la percepción de cantidades por seguros de vida no incluidos en la herencia, se tributa al Estado y solo con la normativa del Estado."
Este criterio ya fue expuesto por este Tribunal Central en Resolución de 31 de Enero de 2023 (RG 4219/21).
QUINTO.- En cualquier caso, debe señalarse que la Disposición Adicional Segunda de la Ley del Impuesto ya estaba vigente cuando se produjo el hecho imponible y se presentó la autoliquidación y que permite optar por cualquiera de las dos normativas (estatal y autonómica), la cual fue presentada por la interesada optando por la legislación estatal.
Convienen señalar que cuando el legislador adaptó la legislación interna al principio de no discriminación consagrado por la jurisprudencia del Tribunal europeo, pudo haber modificado las reglas contenidas en el art 32 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, (art 24 de la anterior Ley 21/2001) por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas, cuyas reglas de aplicación de la normativa estatal a los sujetos pasivos no residentes o a los residentes con causantes no residentes, eran las que provocaban el trato discriminatorio. En vez de ello, el legislador mantuvo las mismas reglas generales de aplicación de la normativa estatal, si bien concediendo en la Disposición Adicional Segunda de la Ley el derecho de aplicar la normativa autonómica.
En nuestro derecho tributario, siempre que el legislador concede al contribuyente la posibilidad de optar ante un mismo hecho imponible dos normativas distintas, nos encontramos ante el supuesto de la opción a la que se refiere el art 119 de la LGT el cual establece que: "Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración." Por ello, fuera del plazo voluntario ya no es posible optar por una normativa distinta.
Procede en consecuencia desestimar la presente reclamación confirmando la liquidación practicada.