En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 21/02/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el 10/02/2020 contra el acuerdo de resolución desestimatorio del recurso de reposición de fecha 27 de enero de 2020 (y notificado el día 6 de febrero del citado año) interpuesto frente al acuerdo de resolución con imposición de sanción IRNR 2018 dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de fecha 14 de octubre de 2019.
SEGUNDO.- El interesado Axy es una persona física no residente en territorio español que autoliquidó mediante la presentación de dos autoliquidaciones IRNR 2018 modelo 210 los rendimientos obtenidos en España derivados del arrendamiento de dos fincas sitas en ... Dichas autoliquidaciones motivaron el inicio de un procedimiento de comprobación limitada tramitado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria que se inició mediante la notificación de un requerimiento en el que se solicitaba "Certificado de residencia fiscal emitido por la autoridad fiscal competente relativo al ejercicio 2018. Desglose de los gastos deducidos en su declaración y justificantes de los mismos. Contrato de arrendamiento consignando tiempo de duración en el ejercicio 2018 y condiciones del arrendamiento", requerimiento que fue notificado a D. ... en su condición de responsable solidario en calidad de gestor.
TERCERO.- La falta de contestación del citado requerimiento determinó que la Oficina Nacional de Gestión Tributaria notificara al reclamante el inicio de un expediente sancionador por comisión de la infracción tributaria prevista en el artículo 203 LGT (resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación administrativa); sanción confirmada en el acuerdo de imposición de sanción de fecha 14 de octubre de 2019.
CUARTO.- Frente al acuerdo de resolución con imposición de sanción, interpuso el interesado recurso potestativo de reposición que fue desestimado en resolución de fecha 27 de enero de 2020, confirmando la sanción impuesta al entender que concurría tanto el elemento objetivo del tipo infractor como el elemento subjetivo en grado de negligencia.
QUINTO.- Frente a la resolución desestimatoria del recurso de reposición, interpone el interesado el presente recurso en única instancia formulando las alegaciones que seguidamente se analizan. Debe precisarse que no consta reclamación económico-administrativa frente a la liquidación IRNR 2018 al haber sido sus pretensiones íntegramente estimadas en fase de recurso de reposición.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
la adecuación a derecho de la resolución desestimatoria del recurso de reposición de fecha 27 de enero de 2020 (y notificado el día 6 de febrero del citado año) interpuesto frente al acuerdo de resolución con imposición de sanción IRNR 2018 dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de fecha 14 de octubre de 2019.
TERCERO.- Sobre la sanción impuesta.
Como hemos detallado en los antecedentes de hecho, el procedimiento de comprobación limitada IRNR 2018 se inició mediante la notificación por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de un requerimiento en que se solicitaba:
<<Certificado de residencia fiscal emitido por la autoridad fiscal competente relativo al ejercicio 2018. Desglose de los gastos deducidos en su declaración y justificantes de los mismos. Contrato de arrendamiento consignando tiempo de duración en el ejercicio 2018 y condiciones del arrendamiento>>.
Dicho requerimiento fue notificado por comparecencia electrónica en la sede electrónica de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria el 2 de julio de 2019 a las 10:41:29, accediendo a dicha notificación D. ... en su condición de responsable solidario en calidad de gestor como había hecho constar en la autoliquidación IRNR 2018 de D. Axy por él presentada.
Sin embargo, dicho requerimiento no consta que fuera atendido en el plazo marcado, lo cual derivó en la tramitación del expediente sancionador del que trae causa la sanción impugnada por medio del presente recurso:
Artículo 203 LGT. Infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria.
<<1. Constituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria.
Se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones.
Entre otras, constituyen resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria las siguientes conductas:
a) No facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia tributaria.
b) No atender algún requerimiento debidamente notificado.
c) La incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo que se hubiera señalado.
d) Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los funcionarios de la Administración tributaria o el reconocimiento de locales, máquinas, instalaciones y explotaciones relacionados con las obligaciones tributarias.
e) Las coacciones a los funcionarios de la Administración tributaria.
2. La infracción prevista en este artículo será grave.
3. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros salvo que sea de aplicación lo dispuesto en los apartados siguientes de este artículo.V
Debe precisarse que en relación a la concurrencia del elemento objetivo de la infracción tributaria sancionada, el obligado tributario discrepa en sus alegaciones presentadas ante este TEAC al aducir varias consideraciones en relación a esta cuestión.
En primer lugar, el reclamante aduce, en síntesis, que se le estaba requiriendo el certificado de residencia fiscal por no haberlo aportado en la autoliquidación cuando sí lo habria hecho (la negrita es de las alegaciones):
<<La sanción que aquí se recurre trae causa de la autoliquidación modelo 210 IRNR 2018 (....) en relación a esta declaración se inicia, mediante requerimiento, expediente de comprobación limitada con número de referencia XX en concreto en el requerimiento se señalaba que:
"Cuando conforme al artículo 24.6 de la Ley del IRNR, se deduzcan gastos para la determinación de la base imponible, por tratarse de contribuyentes residentes en otro estado miembro de la Unión Europea, se adjuntará un certificado de residencia fiscal en el Estado que corresponda expedido por la autoridad fiscal de dicho Estado. En su caso no se ha aportado dicho certificado".
Que dicho certificado de residencia se aportó como documentación complementaria el día 21/05/2019 con nº de asiento registral RGE ...2019 a la declaración del impuesto sobre la renta de no residentes modelo 210 del ejercicio 2018 (adjuntamos copia presentación).
Que todos los requerimientos están viciados desde origen, no debería existir ningún requerimiento del certificado de residencia, ya que la agencia tributaria tenía en su poder el mismo día de la presentación del IRNR modelo 210 e certificado de residencia que se reclamaba, no entendemos que nos soliciten un certificado que ya se había presentado como documentación complementaria a dicho impuesto y ya tenía en su poder la administración. Por lo que no debería haber existido ningún requerimiento de dicho certificado de residencia y tampoco el expediente sancionador>>.
Así, es cierto que el reclamante aportó el certificado de residencia fiscal al tiempo de presentar la autoliquidación IRNR 2018 en fecha 21 de mayo de 2019 como se desprende del documento del recibo de presentación obrante en el expediente:
<<Número de asiento registral: RGE...2019
Fecha: 21-05-2019
Hora: 16:53:55
Vía de entrada: Internet con certificado electrónico
Datos del trámite
Trámite: GF007 - Aportar documentación complementaria
Procedimiento: GF00 - Modelo 210. IRNR. Impuesto sobre la Renta de no residentes sin
establecimiento permanente. Declaración ordinaria.
Expediente / Referencia: 2018...E
Asunto: CERTIFICADO RESIDENCIA>>
Sin embargo, siendo cierto que dicho certificado se aportó al tiempo de presentar la autoliquidación, no de ello cabe sin más negar la concurrencia del elemento objetivo de la infraccion tributaria sancionada como argumenta en sus alegaciones. Ello deriva de que el requerimiento cuya falta de contestación motivó la sanción no se refería únicamente al citado certificado de residencia fiscal sino que englobaba igualmente documentación adicional que no había aportado el reclamante a la Administración (no existía obligación de aportarla con la autoliquidación) y que, por otro lado, no podía constarle a la Administración ya que era documentación únicamente a disposición del obligado tributario, requiriéndose una previa aportación por el mismo para que la Administración tuviera conocimiento de su detalle ya que, recordemos, se trataba de "Desglose de los gastos deducidos en su declaración y justificantes de los mismos. Contrato de arrendamiento consignando tiempo de duración en el ejercicio 2018 y condiciones del arrendamiento".
De este modo, olvida el reclamante en sus alegaciones que la documentación exigida era más amplia que el mero certificado de residencia fiscal. Y dicha documentación adicional es, de hecho, la documentación que motivó que la Administración estimara totalmente el recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación provisional IRNR 2018. Ello deriva del hecho de que en el escrito de interposición del recurso de reposición frente a la liquidación IRNR 2018 de fecha 9 de diciembre de 2019, adujo el reclamante que aportaba, precisamente, la documentación que se le había requerido:
<<Que el 21 de mayo de 2019 aportamos certificado de residencia, adjuntamos recibo de presentación complementaria al modelo 210 0A/2018. No entendemos porque dicen que no se ha aportado certificado.
Que aportamos junto a este escrito cálculos y justificantes de las gastos deducidos en dicha declaración y contrato de arrendamiento solicitado>>
siendo precisamente la documentación requerida la que fundó la estimación del recurso de reposición frente a las dos liquidaciones IRNR 2018 que habían negado su derecho a las devoluciones solicitadas:
<<El contribuyente ha presentado el/los siguientes escritos: solicitando la anulación de las liquidaciones provisionales de referencia correspondientes a los rendimientos de capital inmobiliario en el ejercicio 2018 en relación con las fincas sitas en ... con referencia catastral ...BZ y ...JX, adjuntando la documentación referente al contrato de arrendamiento y a los justificantes de los gastos deducibles
Esta oficina gestora, una vez cotejada la documentación aportada por el contribuyente y la información que obra en poder de la Administración, encuentra ajustadas a derecho sus pretensiones y, por tanto, TERCERO. Se acuerda estimar totalmente los recursos presentados>>.
Se evidencia de este modo como aunque hubiera aportado el certificado de residencia fiscal con la autoliquidacion de forma que era reiterativo solicitarselo en el requerimiento, en el mismo se solicitaba la aportación de otra documentación; documentación cuya aportación total no tuvo lugar hasta meses después (en fase del recurso de reposición frente a los dos acuerdos de liquidación provisional IRNR 2018), en fecha 9 de diciembre de 2019. Ello evidencia como, al juicio de este TEAC, concurre el elemento objetivo de la infracción tributaria tipificada y sancionada, a saber, no contestar íntegramente en plazo un requerimiento.
En este sentido se ha pronunciado este TEAC, entre otras, en resolución de 26/02/2009 (RG. 2452/07), confirmada por SAN de 23 de enero de 2012 (rec. nº 132/2009). En el Fundamento de derecho tercero la Audiencia Nacional dice lo siguiente:
"Examinada la información requerida en el presente supuesto, la Sala considera que, el requerimiento practicado por la Administración, y a los efectos ahora analizados, cumple en principio los requisitos legales previstos.. No se discute la legalidad o no del requerimiento practicado, sino el incumplimiento por parte de la entidad de dicho requerimiento. Y es un hecho inconcuso que la entidad, si bien, en un principio, aportó parte de la documentación requerida, se apreció, y así se reconoce por la propia entidad que, faltaban datos sobre 305 cuentas corrientes.
Esa información se requirió de nuevo mediante dos recordatorios de su falta de aportación.
La Sala entiende que, efectivamente, el requerimiento no ha sido cumplido en su totalidad, sino parcialmente, lo que, también en principio, servirá para modular la gravedad del incumplimiento, pero ello no exonera de la responsabilidad en la que incurrió la entidad.
En consecuencia, la sanción impuesta es conforme a Derecho, al estar constatado el incumplimiento del requerimiento efectuado por la Administración tributaria, sin que conste, por otra parte, que la entidad lo haya impugnado ni en vía económico- administrativa ni en vía judicial, si es que consideraba que era totalmente improcedente."
En segundo lugar, debe precisarse que el precepto sancionado exige no solo que no se haya contestado un requerimiento, sino que el mismo ha de haber sido "debidamente notificado". Es en relación a esta cuestión donde el reclamante en su escrito de interposición del presente recurso en única instancia parece fundar su pretensión de que el mismo no habría estado debidamente notificado al haberse cursado tal notificación por medios electrónicos a D. ... y no al propio obligado tributario (D. Axy), alegando el primero con motivo de la interposición del presente recurso lo siguiente:
<<En el escrito del recurso de reposición a la liquidación provisional del modelo 210 del ejercicio 2018, solicité que me dieran de baja de cualquier representación a nombre de Axy (adjuntamos justificantes) que solo actuo como apoderado, que la intención era presentar las liquidaciones como colaborador social, nunca como representante fiscal, solicitando la baja de cualquier representación y aún así el acuerdo de resolución del recurso de reposición que aquí se recurre sigue dirigido a mi nombre>>.
Así, ciertamente en el acuerdo sancionador de fecha 14 de octubre de 2019 consta expresamente el NIF de D. Axy, haciéndose constar en el margen superior derecha (datos para envío del documento) lo siguiente:
<< ... APODERADO DE: Axy>>
formulando el reclamante con posterioridad (en sus alegaciones presentadas a la Administración el 9 de diciembre de 2019) la siguiente alegación:
<<En la medida de lo posible, solicitamos que todas las notificaciones de Axy estén remitidas a su nombre, quiere recibir directamente todas las notificaciones y posee certificado electrónico para consultarlas. Que la intención era presentar el impuesto como colaborador, en ningún momento pretendía ejercer de representante de Axy.
por lo que a partir de la fecha de presentación de este escrito solicitamos me den de baja de cualquier representación a nombre de él, solo actuar como apoderado para la realización de trámites y actuaciones en materia tributaria por internet, que ya nos apoderó en su momento, o en las actuaciones que nos autorice expresamente>>.
En respuesta a tal consideración, quiere este TEAC precisar que lo anterior no es en modo alguno incongruente con la afirmación de que se trató de un requerimiento debidamente notificado cuyo incumplimiento motivó la concurrencia del elemento objetivo de la infracción sancionada. Ello estriba del hecho de que, en primer lugar, tal petición es muy posterior a la notificación del requerimiento controvertido pero, incluso aunque fuera anterior, no debe olvidarse que tal petición prevé específicamente que se sigan realizando con D. ... los "trámites y actuaciones en materia tributaria por internet" como es, sin duda, el acceso a las notificaciones electrónicas en la sede electrónica de la AEAT; compartiendo este TEAC las valoraciones vertidas en el recurso de reposición, máxime cuando es D. ... el firmante de la interposición de la reclamación económico-administrativa y de las alegaciones presentadas:
Resolución desestimatoria recurso de reposición sanción IRNR 2018:
<<Por otro lado, no discute el recurrente que la comparecencia electrónica de D. ... se produjese el 02-07-2019. Tampoco discute que D. ... sea gestor y apoderado del contribuyente. Por tanto, a la vista de lo anterior, cabe concluir que se tuvo conocimiento del requerimiento efectuado y que no se atendió el mismo, evidenciándose que no actuó diligentemente conforme a previsto en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003>>.
En tercer lugar, quiere este TEAC advertir que no puede colegirse de la estimación total del recurso de reposición interpuesto frente a los dos acuerdos de liquidación provisional IRNR 2018 que deba anularse la sanción impuesta. Ello deriva del hecho de que el elemento objetivo de la infracción sancionada no emana de la existencia de una liquidación, ni de la liquidación de una deuda tributaria o de la calificación administrativa de que se solicitó o que se obtuvo una devolución indebida, sino de la falta de contestación a un requerimiento - hecho que ciertamente ocurrió en el presente caso y que no se ve en modo alguno controvertido ni contrarrestado por la estimación del recurso de reposición frente a la liquidación-.
A resultas de todo lo anterior, este TEAC concluye que la no atención íntegra del requerimiento debidamente notificado al responsable solidario ex artículo 9.1 TRLIRNR D. ... determina la concurrencia del elemento objetivo de la infracción tributaria sancionada.
Una vez analizada la concurrencia del elemento objetivo de la conducta tipificada en el artículo 203.1 b) LGT, este TEAC debe analizar si, igualmente, se verifica el elemento subjetivo; elemento subjetivo que, en todo caso, debe concurrir debido a la inexistencia en nuestro ordenamiento jurídico de la responsabilidad objetiva conforme con lo previsto en el artículo 183 LGT:
<<Artículo 183 LGT. Concepto y clases de infracciones tributarias.
1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley>>.
Sin embargo, el reclamante no ha mostrado su oposición con la concurrencia del elemento subjetivo sino únicamente con el elemento objetivo como ya hemos analizado. Pese a ello es oportuno que este TEAC entre a valorar su concurrencia que el acuerdo sancionador funda en una conducta negligente del reclamante; análisis que debe partir de nuestros pronunciamientos previos y, en particular, de la Resolución de 21 de mayo de 2021 (RG 3869/2020) afirmamos la relevancia de atender no a la intencionalidad, sino a la propia conducta (el subrayado es propio):
<<Lo cierto es que el artículo 203.1 de la LGT se limita a regular cuáles son las conductas objetivas que determinan el tipo infractor que, ciertamente, por su propia naturaleza, tienden a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria, pero no alude a ningún elemento intencional o subjetivo específico que deba estar presente en esas conductas objetivas. Y es que son las propias conductas las que tienden, por su naturaleza y no por la intencionalidad de quien las realiza, a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria. Cosa distinta es la necesidad, para que la conducta consistente en la desatención del requerimiento pueda ser sancionada, de la concurrencia del elemento subjetivo imprescindible para la existencia de cualquier infracción tributaria, al que alude el artículo 183.1 de la LGT cuando afirma que "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley".
Así las cosas, el tipo infractor del artículo 203.1 de la LGT lo constituyen aquellas conductas que objetivamente, por su propia naturaleza, tienden a dilatar, entorpecer o impedir la actuación de la Administración tributaria, entre las cuales se encuentra la desatención de requerimientos debidamente notificados. No se exige, por tanto, para sancionar dichas conductas la presencia de un elemento subjetivo específico consistente en la intención del obligado tributario de dilatar, entorpecer o impedir la actuación de la Administración, sino que bastará la concurrencia de simple negligencia. En consecuencia, no compartimos la afirmación del TEAR de que "Estamos ante una infracción que ha de cometerse a sabiendas de que existe una actuación de la Administración tributaria y con intención "dolosa o gravemente culposa" de dilatar, entorpecer o impedir dicha actuación>>.
Así, en el presente expediente es cuestión pacífica que no se dio pleno cumplimiento al requerimiento en el que se detallaba claramente la información pretendida: "Certificado de residencia fiscal emitido por la autoridad fiscal competente relativo al ejercicio 2018. Desglose de los gastos deducidos en su declaración y justificantes de los mismos. Contrato de arrendamiento consignando tiempo de duración en el ejercicio 2018 y condiciones del arrendamiento".
Se evidencia que pese a la clara delimitación de la información pedida, el obligado tributario no aportó íntegramente toda la documentación solicitada. Además, no debe olvidarse que dicho requerimiento marcaba el inicio de un procedimiento de comprobación limitada para cuya correcta tramitación era imprescindible la información requerida y no obtenida (lo cual se desprende del hecho de que sin ella la Administración negó el derecho a la devolución pretendida en las autoliquidaciones y, tras su aportación en fase de recurso de reposición, la Administración reconoció al obligado tributario las devoluciones solicitadas).
Estamos, en definitiva, ante un incumplimiento prolongado en el tiempo al margen de todo criterio de proporcionalidad al extenderse durante meses; incumplimiento que únicamente cabe entender bajo una actitud de clara negligencia, máxime cuando era conocedor del mismo y del procedimiento iniciado.
Es más, si hubiera sido diligente, lo mínimo que debería haber hecho sería haber ejercitado la facultad conferida a todos los obligados tributarios por la normativa tributaria de solicitar al órgano administrativo una ampliación o extensión del plazo ex artículo 91 del Real Decreto 1065/2007:
<<1. El órgano a quien corresponda la tramitación del procedimiento podrá conceder, a petición de los obligados tributarios, una ampliación de los plazos establecidos para el cumplimiento de trámites que no exceda de la mitad de dichos plazos.
(...)
4. La ampliación se entenderá automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado con la presentación en plazo de la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de la finalización del plazo que se pretenda ampliar>>.
Sin embargo, y pese al reconocimiento normativo de tal facultad, el interesado no hizo uso de ella.
En consecuencia, una vez analizada la concurrencia del elemento objetivo de la infracción tipificada en el artículo 203.1 b), así como del elemento subjetivo cuya concurrencia ha sido detallada y motivada en el acuerdo de imposición de sanción, sin que se haya visto desvirtuado en las alegaciones presentadas, este TEAC desestima la presente reclamación económico-administrativa, confirmando el acuerdo de resolución del recurso de reposición así como el acuerdo sancionador impugnado.