En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las
siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
Reclamación
|
F. Inter.
|
F. Entra.
|
00-01039-2023
|
09/02/2023
|
15/02/2023
|
00-04335-2022
|
12/05/2022
|
27/05/2022
|
Las presentes reclamaciones se interponen contra
los siguientes actos administrativos:
- Acuerdo de la Oficina Nacional de Gestión
Tributaria, IVA No Establecidos, denegatorio de la solicitud de
devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido,
correspondiente al ejercicio 2020, soportado por empresarios o
profesionales no establecidos en el territorio de aplicación
del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla
(RG 00-04335-2022).
- Acuerdo de la Oficina Nacional de Gestión
Tributaria, IVA No Establecidos, denegatorio de la solicitud de
devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido,
correspondiente al ejercicio 2021, soportado por empresarios o
profesionales no establecidos en el territorio de aplicación
del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla
(RG 00-01039-2023).
SEGUNDO.- La entidad reclamante presentó
el 16 de septiembre de 2021 ante la Agencia Estatal de
Administración Tributaria (AEAT) solicitud de devolución
de las cuotas soportadas por empresarios o profesionales no
establecidos en el territorio de aplicación del impuesto en
relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA),
períodos 01-2020/12-2020, por importe de 7.***.***,** euros.
En dicha solicitud se pedía la devolución
del IVA repercutido en facturas emitidas por su proveedor XZ
S.L.U., correspondientes a prestaciones de servicios de marketing y
de investigación y desarrollo, considerando los citados
servicios localizados en el territorio de aplicación del
Impuesto por tener un uso efectivo en el mismo, aplicando el
artículo 70.Dos de la Ley del IVA para dicha calificación,
tal y como se informó a la entidad en contestación de
la Dirección General de Tributos dada a una consulta
tributaria presentada por el proveedor.
La Oficina Nacional de Gestión Tributaria
de la AEAT realizó a la entidad reclamante requerimiento de
información en el que solicitaba la aportación de la
siguiente documentación:
"1. Copia de las
facturas incluidas en la solicitud.
2. Descripción
detallada del concepto por el que se emitieron las facturas, con
aportación de los contratos suscritos con su proveedor que
amparan las facturas recibidas de éste.
3. Descripción
detallada de las actividades realizadas en el territorio de
aplicación del Impuesto (TAI) durante el período al
que se refiere la solicitud. En concreto se requiere indicación
de las entregas de bienes y/o prestaciones de servicios efectuadas
en TAI en dicho período.
4. Relación de
clientes en el territorio de aplicación del impuesto durante
el período al que se refiere la solicitud, identificando
nombre y apellidos o razón social y NIF o NVAT.
5. Destino dado a los
bienes y servicios por cuya adquisición se soportaron las
cuotas cuya devolución se solicita, describiendo
detalladamente las operaciones en las que han sido utilizados.
6. Certificado expedido
por la autoridad competente de su país, donde se acredite la
prorrata de deducción del solicitante.
7. En particular, deberá
aclarar si la operativa en 2020 continúa siendo la misma
explicada y analizada en la solicitud de devolución
presentada por el IVA del ejercicio 2019."
Mediante escrito de fecha 15 de diciembre de
2021, la entidad XZ-QR, en contestación al
requerimiento de información, manifiesta que distribuye
productos ... fabricados en PAÍS_NO_UE_1 y en algunos de los
países de la Unión Europea, que posteriormente son
enviados a España para su almacenaje por medio de un
proveedor de servicios de ...
Una vez los bienes se encuentran en España,
XZ-QR vende el producto a la entidad del grupo XZ
S.L.U. (con inversión del sujeto pasivo) para su consiguiente
venta a un cliente en el TAI. Por ello, XZ S.L.U. es el único
cliente de XZ-QR a la que, además, factura los
servicios realizados para la comercialización de sus
productos ... (servicios de marketing e investigación y
desarrollo) cuya utilización y explotación efectiva se
realiza en el TAI.
A dicho escrito adjunta copia de las facturas
recibidas a que se refiere la devolución, acuerdo de
distribución y servicios de venta celebrado entre XZ-QR
SARL (como proveedor cuya sede principal se encuentra en
PAÍS_NO_UE_1) y XZ S.L.U. (como entidad distribuidora
con sede en España), certificado expedido por la autoridad
competente de PAÍS_NO_UE_1, donde se acredita la condición
de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y se
especifica el tipo de actividad que realiza XZ-QR SARL.
Asimismo, se indica que la operativa llevada a cabo en 2020, es
coincidente con la desarrollada en el ejercicio 2019.
Con fecha 19 de abril de 2022, la Oficina
Nacional de Gestión Tributaria emitió acuerdo de
denegación de devolución, al considerar que XZ-QR
opera en España con un establecimiento permanente, que viene
dado por la entidad XZ S.L.U. en tanto entidad dependiente,
de forma que queda excluida del procedimiento de devolución
previsto para empresarios o profesionales no establecidos.
El acuerdo de denegación fue notificado a
la reclamante con fecha 20 de abril de 2022.
TERCERO.- La entidad reclamante presentó,
asimismo, con fecha 22 de agosto de 2022, solicitud de devolución
de cuotas soportadas por empresarios o profesionales no establecidos
en el territorio de aplicación del impuesto en relación
con el IVA del ejercicio 2021, por importe de 4.***.***,** euros.
La Oficina Nacional de Gestión Tributaria,
el 13 de octubre de 2022, realizó requerimiento de
información en el que solicitaba a la entidad reclamante la
aportación de la siguiente documentación:
"1. Copia de las facturas
incluidas en la solicitud.
2. Descripción
detallada del concepto por el que se emitieron las facturas, con
aportación de los contratos suscritos con su proveedor que
amparan las facturas recibidas de éste.
3. Descripción
detallada de las actividades realizadas en el territorio de
aplicación del Impuesto (TAI) durante el periodo al que se
refiere la solicitud. En concreto se requiere indicación de
las entregas de bienes y/o prestaciones de servicios efectuadas en
TAI en dicho periodo.
4. Relación de clientes
en el territorio de aplicación del impuesto durante el
periodo al que se refiere la solicitud, identificando nombre y
apellidos o razón social y NIF o NVAT.
5. Destino dado a los bienes y
servicios por cuya adquisición se soportaron las cuotas cuya
devolución se solicita, describiendo detalladamente las
operaciones en las que han sido utilizados.
6. Certificado expedido por la
autoridad competente de su país, donde se acredite la
prorrata de deducción del solicitante.
7. En particular, deberá
aclarar si la operativa en 2021 continúa siendo la misma
explicada y analizada en las solicitudes de devolución
presentadas por el IVA del ejercicio 2019 y 2020."
La entidad atendió el requerimiento en
fecha 11 de noviembre de 2022.
Mediante resolución de 25 de enero de
2023, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria deniega la
solicitud de devolución con la misma fundamentación
que la correspondiente a la del ejercicio 2020 anteriormente
referida.
CUARTO.- Disconforme con las precitadas
resoluciones, la reclamante interpuso ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central, sendas reclamaciones
económico-administrativas en única instancia alegando,
en síntesis, lo siguiente:
- Improcedencia del procedimiento utilizado por
la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, IVA No
Establecidos, para determinar que la reclamante actúa
mediante un establecimiento permanente a los efectos del IVA en el
territorio de aplicación del Impuesto, por exceder de las
competencias atribuidas en el ámbito del procedimiento de
devolución.
- Indefensión causada por no otorgar
trámite de audiencia o de alegaciones.
- Que la entidad XZ-QR no dispone de
establecimiento permanente en el territorio de aplicación del
IVA por cuanto que XZ SLU opera como distribuidor exclusivo
de sus productos ... en el TAI y actúa siempre en su propio
nombre y por su propia cuenta frente a los clientes terceros. Por
tanto, XZ SLU es una entidad independiente que actúa
de forma autónoma respecto de XZ-QR. Señala que
XZ SLU planteó consulta ante la Dirección
General de Tributos (DGT) detallando la operativa a seguir, y la DGT
en su contestación no cuestionó la condición de
no establecida de XZ-QR.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Si resultan ajustadas a Derecho las resoluciones
impugnadas.
CUARTO.- El derecho a la devolución de las
cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA, en adelante)
soportado por un sujeto no establecido en el territorio de
aplicación del impuesto se encuentra recogido en el artículo
171 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de
2006 (anterior artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE, del
Consejo, de 17 de mayo de 1977), en el que se establece lo
siguiente, en la redacción vigente en el presente supuesto:
"1. La devolución
del IVA en favor de los sujetos pasivos que no estén
establecidos en el Estado miembro en el que realicen las compras de
bienes y servicios o las importaciones de bienes gravados con el
IVA, pero que estén establecidos en otro Estado miembro, se
efectuará según las normas de desarrollo previstas por
la Directiva 2008/9/CE.
2. La devolución
del IVA en favor de los sujetos pasivos que no están
establecidos en el territorio de la Comunidad se efectuará
según las normas de desarrollo determinadas por la Directiva
86/560/CEE.
Los sujetos pasivos a que
se refiere el artículo 1 de la Directiva 86/560/CEE que
únicamente hayan realizado en el Estado miembro en el que
realicen las compras de bienes y servicios o las importaciones de
bienes gravados con impuestos, entregas de bienes o prestaciones de
servicios cuyo destinatario haya sido designado como deudor del
impuesto, conforme a lo dispuesto en los artículos 194 a 197
y 199, serán considerados igualmente sujetos pasivos no
establecidos en la Comunidad a efectos de la aplicación de la
mencionada Directiva.
3. La Directiva 86/560/CEE
no se aplicará a:
a) importes de IVA que,
según la legislación del Estado miembro que ha de
efectuar la devolución, hayan sido facturados
incorrectamente;
b) importes de IVA
facturados en relación con aquellos bienes cuya entrega esté
o pueda estar exenta en virtud de lo establecido en el artículo
138 o en el artículo 146, apartado 1, letra b)."
En nuestro derecho interno, el procedimiento para
la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor
Añadido soportadas por determinados empresarios o
profesionales no establecidos en el territorio de aplicación
del impuesto (TAI, en adelante) se encuentra regulado en el artículo
119 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el
Valor Añadido (en lo sucesivo, Ley del IVA) cuando se trate
de empresarios o profesionales no establecidos en el TAI pero
establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, o en
el artículo 119 bis de dicho texto legal si estamos ante
empresarios o profesionales no establecidos en el TAI, ni en la
Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla.
La regulación contenida en dichos
preceptos se ha visto modificada por el Real Decreto-Ley 7/2021, de
27 de abril, de transposición de directivas de la Unión
Europea en las materias de competencia, prevención del
blanqueo de capitales, entidades de crédito,
telecomunicaciones, medidas tributarias, prevención y
reparación de daños medioambientales, desplazamiento
de trabajadores en la prestación de servicios transnacionales
y defensa de los consumidores, entrando en vigor la nueva redacción
de los artículos 119 y 119 bis de la Ley del IVA el 1 de
julio de 2021.
Disponen los mencionados preceptos,
según la modificación operada por dicho Real
Decreto-Ley 7/2021 (el subrayado es de este Tribunal):
"Artículo 119.
Régimen especial de devoluciones a empresarios o
profesionales no establecidos en el territorio de aplicación
del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias,
Ceuta o Melilla.
Uno. Los empresarios o
profesionales no establecidos en el territorio de aplicación
del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias,
Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las
cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan
soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o
servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto
en este artículo y con arreglo a los plazos y al
procedimiento que se establezcan reglamentariamente.
A estos efectos, se
considerarán no establecidos en el territorio de aplicación
del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares
de un establecimiento permanente situado en el mencionado
territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de
bienes ni prestaciones de servicios durante el período a que
se refiera la solicitud.
Dos. Los empresarios o
profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este
artículo deberán reunir las siguientes condiciones
durante el período al que se refiera su solicitud:
(...)
Cuatro. No se admitirán
solicitudes de devolución por un importe global inferior al
umbral que, en función del período de devolución,
se determine reglamentariamente.
Cinco. Las solicitudes de
devolución deberán referirse a períodos no
superiores al año natural ni inferiores a tres meses.
No obstante, las
solicitudes de devolución podrán referirse a un
período de tiempo inferior a tres meses cuando dicho período
constituya el saldo de un año natural.
Seis. Transcurridos los
plazos establecidos reglamentariamente sin que se haya ordenado el
pago de la devolución por causa imputable a la Administración
Tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución
el interés de demora a que se refiere el artículo 26
de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, desde el
día siguiente al de la finalización de dichos plazos y
hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el
solicitante así lo reclame.
No obstante, no se
devengarán intereses de demora si el solicitante no atiende
en el plazo previsto reglamentariamente los requerimientos de
información adicional o ulterior que le sean hechos.
Tampoco procederá
el devengo de intereses de demora hasta que no se presente copia
electrónica de las facturas o documentos de importación
a que se refiera la solicitud en los casos previstos
reglamentariamente.
Siete. La
Administración tributaria, en el procedimiento especifico
derivado de la solicitud de devolución, podrá exigir a
los solicitantes, a la Administración tributaria del Estado
miembro de establecimiento o a terceros, la aportación de
información adicional y, en su caso, ulterior, así
como los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento
de las solicitudes de devolución que se presenten y, en
particular, para la correcta determinación del importe de la
devolución según lo previsto en este artículo y
en su desarrollo reglamentario.
La tramitación
del procedimiento de devolución se regirá por lo
dispuesto en este artículo, sus disposiciones de desarrollo y
en la normativa comunitaria dictada al efecto, con aplicación
exclusiva de los trámites que están expresamente
regulados en dicha normativa.
Si con posterioridad al
abono de una devolución se pusiera de manifiesto su
improcedencia por no cumplirse los requisitos y limitaciones
establecidos por este artículo o por su desarrollo
reglamentario, o bien por haberse obtenido aquélla en virtud
de datos falsos, incorrectos o inexactos, la Administración
tributaria procederá directamente a recuperar su importe
junto con los intereses de demora devengados y la sanción que
se pudiera imponer instruido el expediente que corresponda, de
acuerdo con el procedimiento de recaudación regulado en el
Capítulo V del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, sin perjuicio de las disposiciones
sobre asistencia mutua en materia de recaudación relativas al
impuesto.
La falta de pago por el
solicitante en período voluntario de la cuota del impuesto,
de una sanción o de los intereses de demora devengados,
permitirá adoptar las medidas cautelares a que se refiere el
artículo 81 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.
Artículo 119 bis.
Régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o
profesionales no establecidos en el territorio de aplicación
del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla.
Uno. Los empresarios o
profesionales no establecidos en el territorio de aplicación
del impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla,
podrán solicitar la devolución de las cuotas del
impuesto sobre el valor añadido que hayan soportado por las
adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en
dicho territorio, cuando concurran las condiciones y limitaciones
previstas en el artículo 119 de esta Ley sin más
especialidades que las que se indican a continuación y con
arreglo al procedimiento que se establezca reglamentariamente:
(...)
Dos. La tramitación
del procedimiento de devolución se regirá por lo
dispuesto en este artículo, sus disposiciones de desarrollo y
en la normativa comunitaria dictada al efecto, con aplicación
exclusiva de los trámites que están expresamente
regulados en dicha normativa."
El desarrollo reglamentario de dichos preceptos
se encuentra recogido en los artículos 31 y 31 bis del
Reglamento del IVA, aprobado mediante Real Decreto 1624/1992, de 29
de diciembre, los cuales han sido modificados a su vez, con efectos
desde el 1 de julio de 2021, por el Real Decreto 424/2021, de 15 de
junio, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el
Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29
de diciembre, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones
de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30
de noviembre, y el Reglamento General de las actuaciones y los
procedimientos de gestión e inspección tributaria y de
desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación
de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de
julio.
Por consiguiente, los procedimientos de solicitud
de devolución de cuotas soportadas por no establecidos en el
TAI iniciados a partir del 1 de julio de 2021 se someterán a
la nueva regulación establecido en los artículos 119 y
119 bis de la Ley del IVA y artículos 31 y 31 bis del
Reglamento del IVA.
Lo anterior implica que, de acuerdo con la nueva
redacción del artículo 119.7 de la Ley del IVA, en
aquellos casos en que, una vez presentada la solicitud de devolución
conforme a lo previsto legalmente, la Administración necesite
requerir mayor información para poder adoptar una resolución
sobre la misma, aquella podrá llevar a cabo la comprobación
en el seno del propio procedimiento de devolución a no
establecidos.
Por tanto, deben desestimarse en este punto las
alegaciones de la reclamante pues, analizado el presente expediente,
este TEAC entiende que la Oficina Nacional de Gestión
Tributaria no se ha extralimitado en el ejercicio de sus
competencias y que la comprobación llevada a cabo tenía
cabida en el marco del procedimiento de devolución a no
establecidos a la luz de la nueva redacción del artículo
119.7 de la Ley del IVA.
QUINTO.- Por otra parte, debe tenerse en cuenta
que la modificación operada por el Real Decreto-Ley 7/2021,
con efectos desde el 1 de julio de 2021, tiene por finalidad
disponer que en el procedimiento de devolución a no
establecidos sólo será de aplicación lo
previsto al efecto por la normativa comunitaria, los artículos
119 y 119 bis de la Ley del IVA y los artículos 31 y 31 bis
del Reglamento del Impuesto, tal y como se recoge en su Exposición
de Motivos (el subrayado vuelve a ser nuestro):
"A estos efectos,
dado que los procedimientos específicos previstos en los
referidos artículos 119 y 119 bis están armonizados a
nivel comunitario para evitar tratos diferentes que provoquen
desviaciones en el tráfico comercial y distorsiones en la
competencia, debe señalarse que dichos procedimientos se
ajustarán a lo establecido en la normativa comunitaria, sin
que deban adicionarse trámites que no estén
expresamente regulados en dicha normativa."
No obstante lo anterior, aunque no esté
específicamente previsto un trámite de audiencia en la
normativa comunitaria de aplicación al procedimiento derivado
de la solicitud de devolución de cuotas de IVA a no
establecidos en el Estado miembro de devolución, ni, por
ende, en el artículo 119 o 119 bis de la Ley del IVA, debe
tenerse en cuenta que el derecho de defensa es un principio general
del Derecho comunitario tal y como ha sostenido en numerosas
ocasiones el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo
sucesivo, TJUE).
Así, en la sentencia de fecha 4 de junio
de 2020, asunto C-430/19, C.F. (Inspección fiscal), el TJUE
señaló lo siguiente (el subrayado es de este TEAC):
"29 A este respecto,
procede recordar que el respeto del derecho de defensa constituye
un principio general del Derecho de la Unión que resulta de
aplicación cuando la Administración se propone adoptar
un acto lesivo para una persona. El mencionado principio general
se aplica en circunstancias en las que la Administración
somete a los contribuyentes a un procedimiento de inspección
fiscal para garantizar la percepción de la totalidad del IVA
adeudado en el territorio del Estado miembro de que se trate o para
luchar contra el fraude (véanse, en este sentido, las
sentencias de 9 de noviembre de 2017, Ispas, C-298/16,
EU:C:2017:843, apartados 26 y 27, y de 16 de octubre de 2019,
Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, apartado 40).
30 Forma parte del respeto
del derecho de defensa el derecho a ser oído, que garantiza a
cualquier persona la posibilidad de dar a conocer oportunamente su
punto de vista durante el procedimiento administrativo, antes de la
adopción de cualquier decisión que pueda afectar
desfavorablemente a sus intereses. Según la jurisprudencia
del Tribunal de Justicia, la regla según la cual debe darse
al destinatario de una decisión lesiva la oportunidad de
formular sus observaciones antes de que esta se adopte tiene como
finalidad que la autoridad competente pueda tener en cuenta
oportunamente todos los factores pertinentes. A fin de garantizar
una protección efectiva de la persona afectada, tiene, en
particular, por objeto que esta última pueda corregir un
error o invocar elementos relativos a su situación personal
que militen en el sentido de que se adopte la decisión, de
que no se adopte o de que tenga un contenido u otro (véase,
en este sentido, la sentencia de 16 de octubre de 2019, Glencore
Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, apartado 41 y
jurisprudencia citada).
31 Si bien es cierto que
las autoridades tributarias nacionales no están sometidas a
una obligación general de otorgar acceso íntegro al
expediente de que disponen ni a transmitir de oficio los documentos
y la información que fundamentan la resolución que se
proponen adoptar, no lo es menos que, en los procedimientos
administrativos relativos a la inspección y a la
determinación de la base imponible del IVA, un particular
debe tener la posibilidad de que se le transmitan, si así lo
solicita, la información y los documentos incluidos en el
expediente administrativo que la autoridad pública haya
tomado en consideración para adoptar su resolución, a
menos que la restricción del acceso a la información y
documentos mencionados esté justificada por objetivos de
interés general (sentencia de 9 de noviembre de 2017, Ispas,
C-298/16, EU:C:2017:843, apartados 32 y 39).
32 En el caso de autos, el
órgano jurisdiccional remitente señala que las
autoridades tributarias nacionales se negaron a dar a conocer al
sujeto pasivo la información pertinente que este solicitó
en tiempo útil y no menciona objetivo alguno de interés
general que justifique tal negativa.
33 En este contexto, dicho
órgano jurisdiccional se pregunta si debe declarar la nulidad
de pleno Derecho de la resolución administrativa que impone
obligaciones fiscales adicionales a ese sujeto pasivo.
34 A este respecto,
procede recordar que cuando el Derecho de la Unión no regula
las condiciones conforme a las que debe garantizarse el respeto del
derecho de defensa ni las consecuencias de la vulneración de
ese derecho, la regulación de dichas condiciones y de dichas
consecuencias corresponde al Derecho nacional, siempre que las
reglas adoptadas en ese sentido sean equivalentes a las que protegen
a los particulares en situaciones de Derecho nacional comparables
(principio de equivalencia) y no hagan prácticamente
imposible o excesivamente difícil el ejercicio de los
derechos conferidos por el ordenamiento jurídico de la Unión
(principio de efectividad) (sentencia de 3 de julio de 2014, Kamino
International Logistics y Datema Hellmann Worldwide Logistics,
C-129/13 y C-130/13, EU:C:2014:2041, apartado 75).
35 En lo que atañe,
más concretamente, al principio de efectividad, el Tribunal
de Justicia ha declarado que no exige que una decisión que
haya sido impugnada por haberse adoptado en violación del
derecho de defensa sea anulada en todos los casos. En efecto, una
vulneración del derecho de defensa solo da lugar a la
anulación de la decisión adoptada al término
del procedimiento administrativo de que se trate si este hubiera
podido llevar a un resultado diferente de no concurrir tal
irregularidad (véase, en este sentido, la sentencia de 3 de
julio de 2014, Kamino International Logistics y Datema Hellmann
Worldwide Logistics, C-129/13 y C-130/13, EU:C:2014:2041, apartados
78 y 79).
36 Corresponde al órgano
jurisdiccional remitente apreciar en qué medida el
procedimiento de inspección fiscal podría haber
llevado a un resultado diferente si CF hubiera podido acceder al
expediente en dicho procedimiento administrativo.
37 Habida cuenta de las
consideraciones anteriores, procede responder a la primera cuestión
prejudicial que el principio general del Derecho de la Unión
del respeto del derecho de defensa debe interpretarse en el sentido
de que cuando un sujeto pasivo no ha tenido la posibilidad de
acceder, en el marco de procedimientos administrativos nacionales de
inspección y de determinación de la base imponible del
IVA, a la información que figura en su expediente
administrativo y que fue tenida en cuenta en la adopción de
una resolución administrativa por la que se le imponen
obligaciones fiscales adicionales, siendo así que el órgano
jurisdiccional que conoce del asunto comprueba que, sin esa
irregularidad, el procedimiento podría haber dado lugar a un
resultado distinto, tal principio exige la anulación de dicha
resolución."
Por su parte, en la sentencia de 17 de diciembre
de 2015, asunto C-419/14, WebMindLicenses Kft, el TJUE, en su
apartado 84, establece:
"84 No obstante, el
respeto del derecho de defensa constituye un principio general del
Derecho de la Unión que resulta de aplicación cuando
la Administración se propone adoptar un acto lesivo para una
persona. En virtud de este principio, debe permitirse a los
destinatarios de decisiones que afecten sensiblemente a sus
intereses dar a conocer oportunamente su punto de vista sobre los
elementos en los que la Administración vaya a basar su
decisión. Esta obligación recae sobre las
Administraciones de los Estados miembros cuando adoptan decisiones
que entran en el ámbito de aplicación del Derecho de
la Unión, aun cuando la legislación de la Unión
aplicable no establezca expresamente tal requisito formal
(sentencia Sabou, C-276/12, EU:C:2013:678, apartado 38 y
jurisprudencia citada)."
Este principio general del Derecho ha sido
reconocido igualmente por nuestro ordenamiento jurídico
interno. En particular, el artículo 105.c) de la Constitución
Española establece que:
" La ley regulará:
(...)
c) El procedimiento a
través del cual deben producirse los actos administrativos,
garantizando, cuando proceda, la audiencia del interesado ".
Asimismo, se debe tener en consideración
lo establecido en el artículo 34.1., letras l) y m), de la
Ley 58/2003, General Tributaria:
"1. Constituyen
derechos de los obligados tributarios, entre otros, los siguientes:
(...)
l) Derecho a formular
alegaciones y a aportar documentos que serán tenidos en
cuenta por los órganos competentes al redactar la
correspondiente propuesta de resolución.
m) Derecho a ser oído
en el trámite de audiencia, en los términos previstos
en esta ley".
En virtud de lo anterior cabe concluir que el
trámite de audiencia, en tanto que materialización de
un principio fundamental del Derecho comunitario, cual es, el
derecho de defensa en todo procedimiento, debe garantizarse aun
cuando no se haya previsto expresamente por la normativa reguladora
del procedimiento de que se trate.
Por último, en relación con la
omisión del trámite de audiencia en los procedimientos
administrativos, resulta relevante traer a colación la
jurisprudencia del Tribunal Supremo recogida, entre otras, en la
resolución de este TEAC de 20 de julio de 2017 (RG
00/00758/2014):
"Resulta por otra
parte reiterada la jurisprudencia existente al respecto de la
omisión del trámite de audiencia en el seno del
procedimiento administrativo; valga citar, por todas, la sentencia
de 17 de julio de 2007 del Tribunal Supremo (recurso de casación
nº 296/2002), que cita en su Fundamento Tercero que "En
primer término, con respecto a la indefensión alegada,
es doctrina de esta Sala, reiterada en múltiples sentencias,
cuya cita es ociosa, que la apreciación de esta circunstancia
como elemento determinante de la anulación del acto impugnado
requiere una incidencia material. Es decir, que la apreciación
de la indefensión no consiste en la pura omisión del
trámite de audiencia, sino que es necesario que de esa
omisión del trámite de audiencia se originen
perjuicios para los derechos de quien se ha visto privado de ese
derecho. Pérdida de derechos que basta con que sea
potencial", tesis éstas que llevan al mismo Tribunal a
confirmar la anulación del acto administrativo de reintegro
de una subvención, al haberse omitido aquel trámite,
toda vez que se sostiene que "Omitido éste [en alusión
al trámite de audiencia] y no habiéndose procedido
tampoco a la apertura del período probatorio, no sólo
se sustrae a la empresa la garantía de ser oída antes
de que se redacte la propuesta de resolución, sino que se le
priva de la utilización de los medios ordinarios de defensa,
esto es, tanto de la posibilidad de replicar en caso de que la
Administración no acepte los hechos aducidos por el
interesado y decida sobre la base de los negados por él, como
de la posibilidad de que haga prueba sobre éstos últimos"
(Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 30 de septiembre de 2004,
recaída en Recurso de Casación nº 4172/2001)."
SEXTO.- Sentado lo anterior, en el presente caso,
la entidad reclamante alega indefensión por la omisión
del trámite de audiencia.
Pues bien, analizado el expediente, cabe concluir
que la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, para adoptar
su resolución en el procedimiento relativo a las solicitudes
de devolución del IVA de los ejercicios 2020 y 2021
presentadas por la reclamante, se sirvió de la información
recabada al efecto en el procedimiento seguido contra la misma para
la solicitud de devolución presentada correspondiente al
ejercicio 2019, al señalar la entidad, en contestación
a un requerimiento de información, que la operativa era la
misma en todos esos años, sin que la Administración
hubiera solicitado documentación adicional y sin hacer
constar tal información en el expediente de dichos
ejercicios.
Por ello, este trámite de audiencia no
pudo ser obviado sin que ello afectara a los derechos básicos
de la reclamante, como reconoce la Ley General Tributaria, de modo
que este Tribunal debe reconocer el derecho de la reclamante al
trámite de audiencia con carácter previo a la
resolución que se adopte.
Así las cosas, se impone anular los
acuerdos de denegación dictados por la Oficina Nacional,
debiéndose retrotraer las actuaciones al tiempo de notificar
al interesado la propuesta de resolución en la que,
igualmente, se confiera a aquél el correspondiente trámite
de audiencia. Tal retroacción de actuaciones viene impuesta
en estos casos por la vigente Ley 58/2003, General Tributaria, al
establecer en el apartado tercero de su artículo 239, bajo el
epígrafe "Resolución de los Tribunales
Económico-Administrativos", que: "Cuando la
resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las
posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la
anulación del acto en la parte afectada y se ordenará
la retroacción de las actuaciones al momento en que se
produjo el defecto formal".
Finalmente, al anular los acuerdos impugnados y
ordenar retrotraer las actuaciones al momento en que se produjo el
defecto formal, no procede entrar a conocer del resto de las
cuestiones alegadas por la reclamante.