En Madrid, en el recurso extraordinario de alzada
para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR
DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT), contra la resolución
del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la
Comunidad Valenciana, de 17 de abril de 2019, recaída en la
reclamación nº ..., interpuesta frente a acuerdo de
declaración de responsabilidad solidaria.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: De
la documentación obrante al expediente resultan acreditados
los hechos siguientes:
1.- Por la Dependencia Regional de Recaudación
de la Delegación Especial de Valencia de la AEAT se dictó
acuerdo el 23 de julio de 2015 por el que, al amparo de lo dispuesto
en el artículo 42.2.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria,
se declaró a Don J responsable solidario de las deudas de la
entidad M, S.L. con un alcance de 76.088,00 euros. Dicho acuerdo se
notificó el 29 de julio de 2015.
El acuerdo de inicio del citado procedimiento de
derivación había sido notificado al interesado el 23
de junio de 2015.
2.- Del acuerdo de declaración de
responsabilidad y demás documentos incorporados al expediente
cabe destacar lo siguiente:
2.1) La entidad M, S.L. fue objeto de un
procedimiento de inspección iniciado el 25 de septiembre de
2012. Las actuaciones inspectoras se extendieron al Impuesto sobre
el Valor añadido, 2009 a 2011, y al Impuesto sobre
Sociedades, 2009 a 2010. Las actas de inspección fueron
firmadas en conformidad el 4 de junio de 2013.
El resultado de las actuaciones inspectoras fue
la contracción de liquidaciones y sanciones tributarias con
el siguiente detalle
|
CONCEPTO
|
CUOTA
|
INTERESES
|
TOTAL
|
|
Imp. Sociedades 2009/10
|
18.845,40
|
2.551,27
|
21.396,67
|
|
IVA 2009/11
|
43.475,88
|
6.380,15
|
49.856,03
|
|
Sanción Imp. Sociedades 2009/10
|
11.756,41
|
|
11.756,41
|
|
Sanción IVA 2009/11
|
36.715,25
|
|
36.715,25
|
|
Pérdida reducción sanción
IVA 2009/11
|
12.238,45
|
|
12.238,45
|
|
Pérdida reducción sanción
Imp. Sociedades 2009/10
|
3.918,81
|
|
3.918,81
|
|
TOTAL
|
126.950,20
|
8.931,42
|
135.881,62
|
2.2) Vencido el plazo de ingreso en período
voluntario sin que las liquidaciones y sanciones tributarias fueran
ingresadas, se dictaron providencias de apremio por importe total,
incluyendo el recargo de apremio, de 163.057,94 euros. En el
expediente de apremio se dictaron diligencias de embargo de saldos
bancarios trabándose un importe de 48,92 euros. Las
diligencias de embargo de créditos fueron infructuosas. Con
fecha 5 de noviembre de 2014 se notificó el embargo sobre un
bien inmueble de la mercantil, practicándose la
correspondiente anotación preventiva de embargo sobre dicha
finca registral. La citada finca está gravada con las
siguientes cargas según información del Registro de la
Propiedad:
HIPOTECA UNILATERAL A
favor de la entidad ..., que reconoce la mercantil M, S.L., haber
recibido del Banco, un préstamo de 131.000 euros de
principal, en un plazo de 120 meses contados a partir del 31 de
octubre de 2.011, siendo la fecha de la primera cuota el 30 de
noviembre de 2.011, y el pago de la última cuota el 31 de
octubre de 2.021. La carga total, incluido principal, intereses y
costas asciende a 220.080,00 euros.
HIPOTECA, A favor de Doña
A y su esposo Don B en cuanto a 24'28% con carácter
ganancial; y a favor de Doña M y su esposo Don J en cuanto a
75'72% con carácter ganancial, que la mercantil M, S.L.
reconoce ADEUDAR la suma de 24.400 euros a Doña A y su citado
esposo, y la suma de 76.088 euros a Doña M y su citado
esposo, que el importe total de la deuda deberá ser devuelto
en un plazo de 20 años a contar desde el 31 de enero de
2.013, mediante pagos anuales, y la cantidad adeudada no devengará
interés alguno; el tipo de interes de demora al 5%; tasado
para subasta en 300.000 euros; respondiendo la finca de este número
de la devolución del principal de 100.488 euros, de los
intereses de demora al tipo del 5% por plazo de un año, y de
un 20% del principal que se fija como ampliación eventual
para costas y gastos, en total 125.610,00 euros.
Embargo de la TESORERIA
GENERAL DE LA SEGURIDAD SOCIAL por cuantía total de 2.901.17
euros, incluidos intereses y costas.
EMBARGO ADMINISTRATIVO a
favor de EXCMO. AYUNTAMIENTO DE (....), por cuantía total de
8.757,42 euros, incluidos intereses y costas.
2.3) Con fecha 15 de diciembre de 2014 fue
dictada diligencia para no ejecutar por subasta el bien inmueble
embargado por las razones siguientes:
El inmueble embargado
anterior, finca registral n° (.....), inscrita en el Registro de
la Propiedad Nº 2 de (....), tiene una tasación, según
escritura de hipoteca de fecha 31 de enero de 2013 de 300.000,00
euros.
Consta asimismo en el
expedinete de referencia que, dicho inmueble, aparece gravado con
cargas o gravámenes anteriores y preferentes al derecho
anotado de la Hacienda Pública.
A la vista de los datos
que anteceden y dado que el valor del inmueble es inferior a la
cuantía de los gravámenes inscritos o anotados con
anterioridad al derecho de la Hacienda Pública del Estado, se
presume la imposibilidad de venta en subasta de dicho bien, por lo
que se entiende no procede instar dicha enajenación, dado su
coste de realización y su previsible nulo resultado.
2.4) En cuanto a la hipoteca a favor de Don J y
otros que se ha mencionado en el punto 2.2, fue constituida,
iniciado ya el procedimiento de inspección de la entidad M,
S.L., mediante escritura pública de 31 de enero de 2013 en la
que M, S.L. reconoció adeudar a Doña A y Don B la
cantidad de 24.400,00 euros y a Doña M y Don J el importe de
76.088,00 euros.
Las cantidades adeudadas por M, SL a Dña.
M y a Don J procedían, según la citada escritura
pública, del reconocimiento de créditos o préstamos
realizados por los citados comparecientes en las siguientes
cantidades y fechas: 5.900,00 euros (18/11/2003), 1.000,00 euros
(22/01/2004), 12.000,00 euros (02/06/2004), 12.688,00 euros
(15/06/2004), 6.500,00 euros (03/09/2004), 18.000,00 euros
(12/01/2005), 6.000,00 euros (24/06/2005) y 14.000,00 euros
(27/11/2006). El plazo de devolución de los préstamos
concedidos era de 20 años a contar desde el 31/01/2013,
mediante pagos anuales, sin devengo alguno de intereses.
2.5) Mediante escritura pública de 9 de
diciembre de 2004 los socios de M, S.L. acordaron aumentar el
capital social, reconociéndose créditos a favor de
determinadas personas. Se reconoció un crédito a favor
de Dña. M por importe de 39.966,50 euros, con fecha 11 de
noviembre de 2004. Los créditos se correspondían con
préstamos líquidos y exigibles. Mediante la citada
escritura de ampliación de capital le fueron otorgadas 665
participaciones sociales a Dña. M por un valor de 39.966,50
euros.
2.6) En el acuerdo de declaración de
responsabilidad se dice lo siguiente:
COMPARECENCIA PERSONAL DE
5 DE MAYO DE 2015 de DOÑA M y DON J.
(......)
A la pregunta de si tenían
pruebas de las cantidades aportadas a la sociedad en concepto de
préstamo, manifestaron los comparecientes que no tenían
pruebas de haber realizado dichas entregas de dinero.
Preguntado a Dña. M
si aparte de las entregas referidas había prestado otras
cantidades distintas, manifestó que no.
Puesto de manifiesto la
existencia de unas acciones de la sociedad adquiridas con fecha 9 de
diciembre de 2004 por Dña. M en compensación de unos
créditos anteriores por cuantía de 39.966,50 euros y
preguntado por qué parte de los créditos realizados a
la sociedad, garantizados mediante la hipoteca de fecha 31 de enero
de 2013, - es decir, aquellos comprendidos hasta 11 de noviembre de
2004 - , no fueron reconocidos en la escritura de ampliación
de capital referida; manifestó Dña. M que no sabía
por qué no se incluyeron en su día en la citada
escritura de ampliación de capital.
A la pregunta de por qué
realizaron las aportaciones en forma de créditos a la
sociedad, manifestaron los comparecientes que lo hicieron para
ayudar a la familia.
Preguntados por qué
tardaron hasta 9 años en garantizar el cobro, manifestaron
que, en espera de que fuera devuelto, tuvieron que tomar medidas
para asegurar el cobro.
Preguntado por qué
concedieron un plazo de 20 años para la devolución,
manifestaron que porque les pareció adecuado.
A la pregunta de si creían
que les sería devuelto el préstamo, manifestaron que
no lo sabían.
A la pregunta de si habían
convenido la cuenta bancaria a la que debía reintegrar
anualmente el importe del préstamo la sociedad, manifestaron
que no lo habían hecho.
A la pregunta, después
de constatar que la sociedad no había hecho reintegro alguno,
de por qué no habían iniciado la ejecución de
la hipoteca, manifestaron que "porque no".
A la pregunta de si tenían
intención de ejecutar la hipoteca, manifestaron no lo sabían.
A la pregunta de que por
qué no pactaron devengo de intereses por el préstamo,
manifestaron que no lo hicieron por no ser necesario.
A la pregunta de si
continuaba siendo socia de M, SL, manifestó que no, que las
participaciones sociales de que disponía fueron vendidas.
Consta en el procedimiento
escritura de compraventa de participaciones sociales por medio de la
cual Dña. M y Dña. A transmitían sus
participaciones sociales en M, SL con fecha 17 de noviembre de 2009
a Don R.
2.7) La concurrencia de los requisitos para la
derivación de la responsabilidad se argumenta en el acuerdo
de derivavión del modo siguiente:
SEGUNDO.- EXISTENCIA DE
DEUDA TRIBUTARIA
El acto de ocultación,
en el presente caso, consiste en el reconocimiento ficticio de deuda
y constitución fraudulenta de hipoteca sobre un bien inmueble
de la sociedad deudora.
La mercantil, por medio de
una garantía presuntamente ficticia, blindó su
patrimonio, eludiendo la responsabilidad patrimonial universal que
le correspondía, evitando así la actuación
administrativa de enajenación del bien inmueble.
La ocultación se
produjo el 31 de enero de 2013, mediante el acto de constitución
fraudulento de la hipoteca.
Las actuaciones de la
Inspección a M, SL se iniciaron el 25 de septiembre de 2012.
Para que se produzca este
tipo de responsabilidad tributaria es necesario que exista deuda
tributaria en el momento en el que se hubiere producido el acto de
ocultación y en el presente caso sí existía.
El concepto y período
tributario de las liquidaciones tributarias reclamadas por la
Inspección es Impuesto sobre Sociedades períodos 2009
a 2010 e IVA 2009 a 2011.
La fecha del devengo de
tales impuestos es anterior al acto de ocultación jurídica
mediante la constitución de un gravamen ficticio, siendo así,
el requisito de la existencia de deuda se da en el presente caso.
TERCERO.- OCULTACIÓN
O TRANSMISIÓN DE BIENES O DERECHOS DEL OBLIGADO AL PAGO CON
LA FINALIDAD DE IMPEDIR LA ACTUACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA
ACTO DE OCULTACIÓN
O TRANSMISIÓN
El acto de ocultación
consistió en la constitución de un gravamen ficticio
por formalización de hipoteca sobre bien inmueble referido en
el expositivo TERCERO de la relación de hechos.
Dicha operación
tuvo como finalidad exclusiva la constitución de un gravamen
fraudulento sobre finca objeto de embargo en el procedimiento
administrativo de apremio, lo que implicó que, de forma
dolosa, disminuyera el valor del bien a los efectos de subasta
pública del bien, hasta el punto de hacer inviable la venta
mediante pública subasta.
El gravamen fraudulento
persiguió dificultar las acciones de cobro del acreedor, en
este caso, AEAT, para evitar la responsabilidad del bien objeto de
gravamen frente a las deudas tributarias devengadas y cuya
regularización por la comprobación tributaria era más
que previsible en el momento de la ocultación jurídica
del bien.
Esta es la única
razón que podía fundamentar la necesidad de constituir
una hipoteca en condiciones, cuando menos, muy singulares o de
difícil comprensión.
Así se explica del
análisis de los hechos consignados en la escritura pública
de fecha 31 de enero de 2013 y de las diligencias de comparecencia
personal que se realizaron con los sujetos responsables tributarios.
El hecho de no tener
pruebas acerca de los préstamos concedidos a la mercantil
deudora, como así declararon en las comparecencias personales
aludidas, hace presumir, salvo prueba en contrario, que tales
préstamos realizados a la sociedad no fueron reales.
Asimismo, el que existiera
una vinculación personal de los responsables tributarios con
socios de la sociedad deudora denotan una connivencia para ejecutar
el fraude de acreedores.
¿Cómo se
puede justificar el retraso en la reclamación del reintegro
del préstamo concedido, con explicaciones por parte de los
responsables tributarios poco creíbles, tal que, en el caso
de Dña. A y de Don B, no se reclamaron antes por "no
perjudicar a la empresa en espera de poder cobrar en un futuro
inmediato", cuando en la escritura de hipoteca se pacta un
plazo de devolución del préstamo por 20 años,
sin intereses?
De otro lado, en el caso
de Dña. M y Don J manifestaron que concedieron un plazo de 20
años para reintegrarles el préstamo porque les pareció
adecuado.
El pactar un plazo de 20
años después de estar entre 8 y 9 años sin
haber reintegrado un solo euro parece responder a una maniobra
dilatoria y obstructiva, pactada entre mercantil deudora y los
presuntos acreedores vinculados, con el fin de impedir la actuación
administrativa de enajenación del bien embargado.
Otro elemento que pone en
entredicho la constitución de la hipoteca es el de que
determinados créditos reconocidos al matrimonio formado por
Dña. M y Don J en la escritura de fecha 31 de enero de 2013,
no hubieran sido reconocidos en la escritura de ampliación de
capital de 9 de diciembre de 2004, cuando su devengo fue de fecha
anterior a 9 de diciembre de 2004.
Este dato no fue
debidamente explicado en la comparecencia de 5 de mayo de 2015.
De las comparecencias
personales se puede concluir que los acreedores hipotecarios no
tenían la convicción de que les fuera a ser
reintegrado total o parcialmente el crédito que decían
haber concedido a la sociedad.
Expresiones como: "no
creen que la empresa lo devuelva, - en referencia al préstamo
- . Dice que ojalá les sea devuelto", denotan la poca fe
que tenían en que les fueran devueltas las cantidades
aportadas a la sociedad en forma de préstamo.
Tampoco parece que los
acreedores hipotecarios tuvieran intención de ejecutar la
hipoteca en algún momento, así a la pregunta de por
qué constituyeron la hipoteca, manifestaron que "únicamente
tenían intención de ayudar a la familia", o a la
pregunta de por qué no habían iniciado la ejecución
hipotecaria, manifestaron que "porque no", y a la pregunta
de si tenían intención de ejecutar la hipoteca,
manifestaron que no lo sabían.
Es decir, resulta muy
cuestionable la situación creada. Ni han probado los
interesados que hubieran concedidos los préstamos, ni parecen
tener claro por qué constituyeron la hipoteca, ni si la van a
ejecutar por impago del deudor.
FINALIDAD DE IMPEDIR LA
ACTUACIÓN ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
VINCULACIONES PERSONALES
La vinculación
personal entre el responsable tributario, Don J y la sociedad
deudora se fundamenta en que Don J mantiene relaciones de tipo
familiar con miembros de la sociedad deudora.
La relación
familiar existente es un factor determinante para conciliar este
tipo de fraude, pues con ella el deudor blinda su patrimonio frente
al acreedor, gravándolo con una hipoteca con el fin de
impedir la actuación administrativa de enajenación en
procedimiento de ejecución frente a sus bienes.
CUARTO.- DE LA CONDICIÓN
DE CAUSANTE O COLABORADOR EN LA TRANSMISIÓN DE BIENES DEL
OBLIGADO AL PAGO.
El Art.42.2.a) de la Ley
58/2003, General Tributaria atribuye la condición de
responsable solidario a aquellos causantes o colaboradores en la
ocultación o transmisión de bienes o derechos del
obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de
la administración, exigiendo una participación o
colaboración activa en el vaciamiento patrimonial.
Tal y como se ha detallado
en el apartado CUARTO de los antecedentes de hecho de esta acuerdo,
al acto de ocultación ha participado el responsable
tributario de forma activa, prestando su conformidad y aceptando las
estipulaciones contenidas en la escritura de reconocimiento de deuda
y constitución de hipoteca, que según esta resolución
administrativa se reputa ficticia.
El responsable tributario,
en la medida que acepta el reconocimiento de deuda de la sociedad y
acepta convenir la hipoteca, colabora en el acto de ocultación
jurídica del bien, constituyendo un gravamen ficticio sobre
el inmueble, hasta el punto de que hace inviable la venta por
subasta pública al haber constituido gravámenes por
cuantía superior al valor de tasación del inmueble.
La participación
del responsable tributario, en el acto de ocultación, resulta
necesaria para la obtención del resultado final que fue la de
dificultar la ejecución sobre el patrimonio del deudor.
Con ello, se privaba al
acreedor, AEAT, de la responsabilidad patrimonial universal que
tiene todo deudor frente a su acreedor.
Luego, esa participación
necesaria convierte al responsable tributario en colaborador en el
acto de ocultación de bienes del deudor.
QUINTO (.....)
SEXTO.- CUANTIFICACIÓN
DEL LÍMTE MÁXIMO DE LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA.
Al objeto de la
cuantificación del límite máximo de la
responsabilidad tributaria, hay que tener en cuenta tal y como
establece la redacción del artículo 42.2.a) de la LGT
en vigor en el momento de la comisión del presupuesto de
hecho de la responsabilidad tributaria, el límite de la
responsabilidad alcanza hasta el valor de los bienes o derechos que
se hubiesen podido embargar o enajenar por la Administración.
(........).
Por lo que respecta al
valor de los bienes ocultados, como se ha hecho constar en los
antecedentes anteriores, en la fecha en la que se produjo el
presupuesto de hecho generador de la responsabilidad tributaria, -
el acto de reconocimiento de deuda y constitución de hipoteca
- , fue cifrado en la escritura pública en la cuantía
de 76.088,00 euros.
De acuerdo con lo
expuesto, el límite máximo de la responsabilidad
tributaria de Don J, en el presente caso, es de 76.088,00 euros.
SEGUNDO:
Frente al acuerdo de derivación de responsabilidad se
interpuso el día 25 de agosto de 2015 la reclamación
nº 03/8722/2015 ante el Tribunal Económico-Administrativo
Regional de la Comunidad Valenciana (TEAR, en adelante), que la
estimó mediante resolución de 17 de abril de 2019 con
base en los argumentos siguientes:
TERCERO.- El artículo
42.2.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece lo
siguiente:
"2. También
serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria
pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos
el recargo y el interés de demora del período
ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes
o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la
Administración tributaria, las siguientes personas o
entidades:
a) Las que sean causantes
o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o
derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la
actuación de la Administración tributaria..."
A estos efectos debe
destacarse que el trascrito artículo 42.2 de la LGT de 2003,
que tiene su antecedente en el artículo 131.5 de la Ley
General Tributaria, 230/1963, de 28 de diciembre, configura una
responsabilidad del pago de las deudas tributarias que tiene como
fin el proteger la acción de cobro, que la doctrina ha
perfilado como de naturaleza indemnizatoria, con base en el artículo
1.902 del Código civil, es decir el resarcir a la Hacienda
Pública en la cuantía que se corresponda con la acción
ilegítima del responsable, que causa un daño mediando
culpa o negligencia.
Así, el citado
artículo 42.2 configura las conductas concretas que darán
lugar a esta responsabilidad. El supuesto previsto en el apartado
a), relativo a la ocultación de bienes o derechos del deudor,
exige la concurrencia de los siguientes requisitos:
-Ocultación de
bienes y derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir o
eludir su traba. La ocultación comprende cualquier actividad
que distraiga bienes o derechos, ya sea por desprendimiento material
o jurídico de estos, para evitar responder con ellos.
- Acción u omisión
del presunto responsable consistente en causar colaborar en dicha
ocultación. El término "causar" implica un
enlace razonable y directo entre la conducta del responsable y la
ocultación; y colaborar entraña complicidad,
cooperación.
-Que la conducta del
presunto responsable sea maliciosa. La participación del
responsable en la ocultación ha de ser maliciosa, lo que
responde a la mala fe o dolo civil propio del fraude de acreedores,
que busca el engaño para eludir la deuda o para hacer inútil
la responsabilidad del deudor mediante hechos o fórmulas
jurídicas dirigidas a preparar, provocar, simular o agravar
la disminución de la solvencia patrimonial del deudor.
Considera este Tribunal
que se encuadran dentro del supuesto del artículo 42.2.a) LGT
2003 todas aquellas operaciones que persigan el vaciamiento aparente
del patrimonio del deudor, con la finalidad de que la acción
de cobro, guiada por dicha apariencia, se detenga o, practicada,
resulte infructuosa.
Se trata de los
denominados negocios fiduciarios, en los cuales, sirviéndose
de una o varias personas interpuestas, los bienes abandonan sólo
formalmente la órbita patrimonial del deudor, presente o
futuro.
El vaciamiento exige la
concurrencia de tres requisitos:
a) De tiempo: La conducta
debe ser realizada cuando el riesgo fiscal se ha producido ya, es
decir, cuando objetivamente resulte previsible ya el nacimiento de
una futura deuda, aun cuando ésta todavía no exista.
El TEAC equipara dicho momento al de devengo del impuesto del deudor
principal (Resoluciones de 24-02-09 y 31-03-16 entre otras). No
obstante, la existencia de antecedentes suficientes permitirá,
en algunos casos, situar dicho momento incluso antes.
b) De modo: Debe tratarse
de una conducta carente de significación económica
racional, más allá del resultado fraudulento que
produce. Es, por tanto, una conducta que no contribuye a fin alguno
distinto del meramente recaudatorio. No queda probado, además,
que dicho fin ¿cuando exista¿ no puede ser conseguido
sino única y exclusivamente del modo actuado. Dicho de otro
modo, la conducta ha de ser artificiosa, esto es, ha de haber al
menos otra menos nociva para los intereses de la Hacienda Pública
que permite alcanzar los mismos objetivos jurídico-privados.
El negocio jurídico puede ser perfectamente lícito; lo
único relevante es el fin ilícito que persiga (RTEAC
14-04-09).
c) De resultado: La
conducta ha de determinar que bienes que antes de su realización
hubieran podido ser embargados ya no lo sean, sin que por ello la
titularidad efectiva de los mismos haya dejado de pertenecer al
sujeto del riesgo fiscal.
Lo que defiende la
Administración en el acuerdo de derivación de
responsabilidad aquí impugnado es la existencia de una
supuesta deuda ficticia por parte de los socios de la sociedad
deudora que ha supuesto la inscripción de una hipoteca a
favor de los socios de la mercantil deudora en uno de los bienes
inmuebles de su titularidad con anterioridad a la anotación
del embargo de dicho bien por parte de la Agencia Tributaria. En
concreto se trata de la finca (......) del Registro de la Propiedad
2 de (......).
Considera este Tribunal
que no estamos ante un supuesto del 42.2.a) LGT 58/2003, ya que no
ha habido ningun desprendimiento material ni jurídico del
bien en cuestión. La finca (......) del Registro de la
Propiedad 2 de (......) sigue pertenciendo al deudor.
El RGR 939/2005 establece
en sus artículos 64.2 y 97.7 las acciones que ha de realizar
la Administración en estos casos y es la exigencia de una
responsabilidad civil o penal, en su caso.
El artículo 64.2
del RGR 939/2005 establece lo siguiente en relación al
derecho de prelación de la AEAT:
"Cuando en los
mencionados registros consten derechos inscritos o anotados con
anterioridad a la anotación de embargo a favor de la Hacienda
pública, y existiesen indicios de que dichas inscripciones o
anotaciones pudiesen ser consecuencia de actuaciones realizadas en
perjuicio de los derechos de la Hacienda pública, se
trasladará copia de la documentación al órgano
con funciones de asesoramiento jurídico correspondiente, al
efecto de determinar la procedencia, en su caso, de ejercer acciones
legales en defensa del crédito público.
A su vez, el artículo
97.7 del RGR 939/2005 establece lo siguiente:
"Si apareciesen
indicios de que todas o algunas de las cargas son simuladas y su
importe pudiera impedir o dificultar la efectividad del débito,
se remitirán las actuaciones al órgano con funciones
de asesoramiento jurídico para que informe sobre las medidas
que procedan, incluida la exigencia de responsabilidad civil o
penal.
En tanto se resuelve,
continuará el procedimiento sobre dichos bienes o sobre los
demás que puedan ser embargados."
CUARTO.- Habiendose
estimado la reclamación por no encontrarnos ante un supuesto
del 42.2.a) LGT 58/2003, no procede entrar a valorar el resto de
alegaciones planteadas por el interesado.
TERCERO:
Frente a la resolución del TEAR interpuso el Director del
Departamento de Recaudación de la AEAT el presente recurso
extraordinario de alzada alegando lo que sigue:
<< 1.- Dado que el TEAR considera
"que no estamos ante un supuesto del 42.2.a) LGT 58/2003, ya
que no ha habido ningún desprendimiento material ni jurídico
del bien en cuestión. La finca (.....) del Registro de la
Propiedad 2 de (.....) sigue pertenciendo al deudor", y
esto le ha llevado a estimar la reclamación, se ha hecho
necesario interponer el presente recurso, para que ese Tribunal
Económico-Administrativo Central establezca los criterios
necesarios para interpretar dicho precepto en casos como el
expuesto.
2.- El TEAR establece como requisito de la
responsabilidad solidaria regulada en el artículo 42.2.a) de
la LGT "que la conducta del presunto responsable sea
maliciosa. La participación del responsable en la ocultación
ha de ser maliciosa, lo que responde a la mala fe o dolo civil
propio del fraude de acreedores, que busca el engaño para
eludir la deuda o para hacer inútil la responsabilidad del
deudor mediante hechos o fórmulas jurídicas dirigidas
a preparar, provocar, simular o agravar la disminución de la
solvencia patrimonial del deudor."
En el citado artículo se ha eliminado la
mención al requisito de conducta maliciosa en el responsable
a que hacía referencia el artículo 131.5 de la Ley
230/1963, General Tributaria, vigente con anterioridad,
manifestándose así la voluntad del legislador de
atribuir responsabilidad incluso a título de simple
negligencia. El legislador no precisa que el responsable tenga una
específica intención de perjudicar, sino tan sólo
la conciencia y voluntad de que dichas actuaciones conducen a
impedir o dificultar la actuación de la Administración
Tributaria. El nuevo texto no exige una actividad dolosa (animus
nocendi) sino solo el conocimiento de que se puede ocasionar un
perjuicio (scientia fraudis).
En palabras de ese Tribunal
Económico-Administrativo Central, el simple conocimiento de
que se puede causar un perjuicio (sciencia fraudis) es el
requisito subjetivo de la acción autónoma de
protección del crédito público contenida en el
artículo 42.2 a) de la LGT, y así se dice en múltiples
resoluciones desde hace tiempo, tal y como puede leerse, por
ejemplo, en su resolución de 28 de mayo de 2015, R.G.
2457-15, citando otra anterior de 21 de julio de 2010, R.G. 2404-09:
"(...)".
Aunque podría no ser necesario hacer una
disertación adicional, dado que para ese Tribunal Central es
una cuestión clara, conviene tener en cuenta lo que sigue,
expuesto con el ánimo de que resoluciones como la que se ha
impugnado no vuelvan a ser dictadas.
La desaparición de la malicia o animus
nocendi, y la suficiencia de la mera scientia fraudis como
canon subjetivo de la acción del artículo 42.2 a) LGT,
sólo en 2019, y en la Sala de lo Contencioso de la Audiencia
Nacional, Sección 7ª, podrían citarse las
sentencias de 11 de febrero de 2019, recurso 727/2017; de 29 de
marzo de 2019, recurso 875/2016; de 26 de junio de 2019, recurso
876/2017; o de 5 de julio de 2019, recurso 602/2017.
No es ociosa esta cita, porque el fallo del TEAR
remite a la Hacienda Pública a la interposición de
acciones civiles y penales, en base a los artículos 64.2 y
97.7 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real
Decreto 939/2005, de 29 de julio, y eso no se comparte por este
Centro Directivo.
En efecto, la acción contenida en el
artículo 42.2 a) LGT lo que hace posible es precisamente la
tutela del crédito público, sin necesidad de acudir a
la jurisdicción con acciones rescisorias o de nulidad.
En este sentido resulta de provecho la lectura
atenta de, por ejemplo, la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de
junio de 2014, Sala de lo Contencioso-Administrativo Sección
2ª, casación 2866/2012, o la de la Audiencia Nacional de
11 de noviembre de 2014 Sala de lo Contencioso-Administrativo,
Sección 7ª, recurso 319/2013, o la del Tribunal Supremo
de 14 de diciembre de 2017, Sala de lo Contencioso, Sección
2ª recurso de casación 1847/2016, o la del Tribunal
Superior de Justicia de Extremadura (TSJ) de 16 de enero de 2018,
Sala de lo Contencioso Sección 1ª recurso 216/2017, así
como la de la Audiencia Nacional de 24 de septiembre de 2018, Sala
de lo Contencioso Sección 7ª recurso 159/2017, o la del
TSJ de Castilla León de 10 de diciembre de 2018, Sala de lo
Contencioso Sección 3ª recurso 567/2018. En todas ellas
está la idea motriz de la acción del artículo
42.2 a) LGT, esto es, la de ser causante o colaborar en la
ocultación de bienes y derechos con la finalidad de impedir
la traba por la Administración Tributaria, entendiéndose
por ocultación cualquier actividad que distraiga bienes o
derechos, ya sea por desprendimiento material o jurídico de
estos, para evitar responder con ellos, y por causar o colaborar en
cualquier acto positivo dirigido a la ocultación de bienes o
derechos, EVITÁNDOSE CON ELLO LA NECESIDAD DE ACUDIR A LA VÍA
JUDICIAL CON ACCIONES DE NULIDAD O RESCISIÓN, PARA LA DEFENSA
DEL CRÉDITO PÚBLICO, exigiéndose en el
responsable una mera conciencia o conocimiento de que se puede
producir un perjuicio.
Y por lógica, el canon subjetivo de la
acción del artículo 42.2 a) LGT será el del
fraude de acreedores civil. En la sentencia de la Audiencia Nacional
de 26 de junio de 2019, recurso 876/2017, citada más arriba,
se afirma con claridad que el artículo 42.2 a) LGT no exige
un conocimiento efectivo doloso, sino la simple inferencia de que
con la operativa desplegada se podía causar un perjuicio a
las arcas públicas, (scientia fraudis), existiendo
numerosos pronunciamientos jurisdiccionales que dan por cumplido
este requisito cuando, acreditado el daño, este fue conocido
o debió ser conocido por el obligado.
(...)
3.- Continúa diciendo el TEAR en su
resolución que "Considera este Tribunal que se
encuadran dentro del supuesto del artículo 42.2.a) LGT 2003
todas aquellas operaciones que persigan el vaciamiento aparente del
patrimonio del deudor, con la finalidad de que la acción de
cobro, guiada por dicha apariencia, se detenga o, practicada,
resulte infructuosa."
Pues bien, en el presente caso lo que ha sucedido
es precisamente que la acción de cobro practicada resultó
infructuosa: cuando se procedió a embargar la finca (.....).
La Administración tributaria se encontró con que la
acción de ocultación del responsable impedía la
realización del crédito tributario, dado que las
cargas inscritas con anterioridad en el Registro de la Propiedad
eran hipotecarias y de tal magnitud que fue necesario dictar la
diligencia de 15 de diciembre de 2014, como se recoge en los hechos
de este escrito de alegaciones, en la que se plasmó la
imposibilidad de ejecución del bien en subasta.
Hay que hacer referencia aquí al artículo
77 de la LGT, que dispone:
"Derecho de prelación
1. La Hacienda Pública
tendrá prelación para el cobro de los créditos
tributarios vencidos y no satisfechos en cuanto concurra con otros
acreedores, excepto que se trate de acreedores de dominio, prenda,
hipoteca u otro derecho real debidamente inscrito en el registro
correspondiente con anterioridad a la fecha en que se haga constar
en el mismo el derecho de la Hacienda Pública, sin perjuicio
de lo dispuesto en los artículos 78 y 79 de esta ley".
4.- En cuanto al vaciamiento patrimonial que
supone la ocultación, el TEAR dice que tiene tres requisitos.
El primero es el de tiempo. Dado que a esta particular cuestión
están dedicados otros recursos interpuestos por este
Departamento, no parece necesario hacer ninguna observación
aquí, sobre todo teniendo en cuenta que, al fin y al cabo, el
TEAR admite que el devengo de las deudas puede ser anterior o
posterior al acto de ocultación.
El segundo requisito es el del modo, respecto del
que el TEAR afirma que "la conducta ha de ser artificiosa,
esto es, ha de haber al menos otra menos nociva para los intereses
de la Hacienda Pública que permite alcanzar los mismos
objetivos jurídico-privados".
Esto no se entiende bien porque ¿se
considera que no hay ocultación cuando no hay otra conducta
menos nociva que permita alcanzar los mismos objetivos
jurídicoprivados? Este requisito o condición es una
creación del TEAR que no solo no está justificada,
sino que además no se explica adecuadamente.
El tercer requisito es el de resultado, esto es,
"que bienes que antes de su realización hubieran
podido ser embargados ya no lo sean, sin que por ello la titularidad
efectiva de los mismos haya dejado de pertenecer al sujeto del
riesgo fiscal". Tampoco este requisito es aceptable: de lo
que se trata es de que la realización del crédito
tributario no pueda producirse, bien sea porque el bien a trabar ha
dejado de ser de titularidad del deudor principal, tanto de manera
real (el bien se utiliza para el pago de una deuda real, por
ejemplo) como simulada (el bien pasa a otra persona de su entorno,
por ejemplo), bien porque aun continuando lo ha vaciado de valor,
como es el caso. El TEAR parece ceñir la ocultación a
un solo supuesto: el bien que pudo haber sido embargado ya no puede
serlo (se supone que porque su titularidad ha pasado del deudor a
otro) pero a la vez su titularidad efectiva no ha dejado de
pertenecer al sujeto del riesgo fiscal.
El vaciamiento ha sido definido por ese Tribunal
Central y no procede que el TEAR se invente nada nuevo ni requisitos
extraños que ni siquiera explica de manera clara y
suficiente. En efecto, basta con referirse a la sentencia del
Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección
2ª, recurso 2866/2012, de 20 de junio de 2014, fundamento de
derecho quinto, en la que se cita la resolución de ese TEAC
205-09:
"(...)"
La cuestión por lo tanto ha de centrarse
en discernir si gravar con cargas un bien para dificultar o impedir
su traba es o no ocultar, es o no distraer ese bien y la respuesta
que da esta Departamento es que sí, porque a fin de cuentas
supone minorar su valor de realización. En consecuencia, que
el bien de que se trate permanezca siendo de titularidad del deudor
principal no quiere decir que no se haya producido ocultación,
porque el elemento clave no es el cambio de titularidad del bien,
sino la despatrimonialización efectiva que se haya producido,
incluso en grado de tentativa, pero sobre esta última
posibilidad no parece necesario hacer hincapié en el presente
caso.
El problema de fondo es que el TEAR parece
entender como conditio sine qua non de la responsabilidad, y
son sus palabras, el desprendimiento material o jurídico del
bien en cuestión y esto no es así, dado que la fértil
inventiva de los defraudadores ha hecho necesario acudir a los
conceptos de ocultación jurídica y modificación
cualitativa.
Así la sentencia de la Audiencia Nacional
de 13 de diciembre de 2018, Sala de lo Contencioso Sección
7ª, recurso 623/2017, advierte de que la ocultación
comprende cualquier actividad que distraiga bienes o derechos, ya
sea por desprendimiento material o jurídico de ellos para
evitar responder con estos y por lo tanto se incluyen en los
presupuestos del artículo 42.2 a) LGT las actuaciones
encaminadas a la dificultad y obstaculización de la acción
ejecutiva de la Agencia Tributaria.
Siguiendo las modificaciones cualitativas del
patrimonio, que no lo ocultan ni distraen en el sentido clásico,
pero sí dan al traste con cualquier posibilidad de
realización en subasta, es un clásico el cambio de
inmuebles por dinero que no aparece o por acciones en mercantiles no
cotizadas bajo control del grupo familiar del obligado, que por
descontado son estériles en subasta. Pueden citarse al
respecto la sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de noviembre de
2011, recurso 521/2010, o la del Tribunal Supremo de 28 de noviembre
de 2011, recurso de casación 4707/2009, entre las más
remotas, o las de la Audiencia Nacional de 21 de junio de 2018,
recurso 316/2017; de 21 de noviembre de 2018, recurso 250/2017; y de
15 de julio de 2019, recurso 285/2017, entre las más
recientes.
Sin embargo, este caso es burdo, y es frecuente
que se produzcan conductas algo más sofisticadas.
Así, es ocurrente el caso del que diluye
los porcentajes de participación en mercantiles para,
sufriendo impávido el embargo de las participaciones, frustra
su realización en subasta, porque quién en su sano
juicio va a hacerse con participaciones minoritarias en mercantiles
no cotizadas bajo control del grupo familiar del deudor. Puede verse
un ejemplo en la sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de mayo de
2017, recurso 353/2015, en la que se sostuvo la derivación
por el artículo 42.2 a) LGT, pese a los motivos económico
válidos aducidos.
Los hay que urden el fraude simplemente
fragmentando la propiedad, hasta el extremo de que lo que ofrecen a
la traba es problemático llevarlo a la subasta. Un ejemplo se
encuentra en la sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de
noviembre de 2018, recurso 250/2017, que sostiene y confirma el
artículo 42.2 a) LGT afirmando entre otras consideraciones
que no puede desconocerse tampoco que la posibilidad de obtener el
cobro dirigiendo la acción sobre bienes en copropiedad es
mucho menos efectiva que si se trata de bienes de la propiedad
exclusiva del deudor tributario.
Y no falta el que da un paso más allá,
como es el caso del obligado tributario con inmuebles trabados por
la Hacienda Pública que, por la existencia de cargas
hipotecarias preferentes, fueron estériles en subasta.
Difunto el obligado principal, su grupo familiar urdió la
estratagema de aplicar bienes de la herencia yacente, que deberían
haber minorado el crédito hipotecario en provecho del
acreedor público, para hacerse con el susodicho crédito,
instar la ejecución, y hacerse con los bienes en subasta
notarial por un precio sensiblemente inferior a su avalúo,
para al punto enajenarlos a un tercero. Este caso acarreó
derivación del artículo 42.2 a) LGT al conspicuo grupo
deudos del finado, tal y como puede leerse en la sentencia de la
Audiencia Nacional de 27 de diciembre de 2018, 450/2017.
Visto lo visto, saberse deudor y gravar un
inmueble con hipotecas a favor del grupo familiar, en condiciones
insospechadas en el mercado, con plazos inauditos, sin intereses ni
penalidades, sin instar ejecución, viene a ser como la
capitulación en la que el cónyuge deudor se queda con
el dinero que no aparece y el no deudor, con los inmuebles, o como
el caso del que en trance de subasta, carga el inmueble con un
contrato de arriendo simulado a favor de un familiar por veinte años
y por renta exigua, un burdo fraude de acreedores, sin demasiada
imaginación.
A la vista de lo argumentado, no es admisible la
conclusión del TEAR de que "no estamos ante un
supuesto del 42.2.a) LGT 58/2003, ya que no ha habido ningún
desprendimiento material ni jurídico del bien en cuestión.
La finca (......) del Registro de la Propiedad de (.....) sigue
perteneciendo al deudor".
5.- Además, el TEAR dice que "El
RGR 939/2005 establece en sus artículos 64.2 y 97.7 las
acciones que ha de realizar la Administración en estos casos
y es la exigencia de una responsabilidad civil o penal, en su caso".
Las acciones que se recogen en esos artículos
en defensa del crédito público son meras posibilidades
que tiene la Administración tributaria, en modo alguno la
única vía, y de ahí la expresión
utilizada en ambos: "en su caso".
En el fundamento de derecho cuarto de este
escrito se ha citado la sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo
Contencioso-Administrativo, de 20 de junio de 2014, recurso
2866/2012 -aunque pueden citarse muchas más, así como
sentencias de la Audiencia Nacional y también de ese Tribunal
Central-. En todas esas sentencias y resoluciones se recoge con toda
claridad que la acción recaudatoria de declaración de
responsabilidad es una de las manifestaciones del principio de
autotutela de la Administración tributaria que permite a la
Administración realizar por sí las acciones necesarias
para realizar su crédito. Ahora bien, cuando se haya cumplido
el supuesto de hecho de la acción directa de que se trate -en
el presente caso, el supuesto de hecho de la responsabilidad
solidaria-, esta habrá de ejercerse en primer lugar, de
acuerdo con el mandato legal y por sometimiento de la Administración
al principio de legalidad.
En esta importante cuestión es oportuno
citar la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 31
de enero de 2011, recurso nº 538/2008 (sin que sobre esta
cuestión haya habido cambios legislativos o jurisprudenciales
hasta la fecha) (la negrita es añadida):
"(...)".
Y para concluir, una aportación más
sobre la relación entre la tutela civil del fraude de
acreedores y la autotutela ejecutiva de la recaudación
tributaria:
La Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de abril
de 2013, Sala de lo Civil Sección 1ª, recurso de
casación 2108/2010, Axy, en relación al
CONCURSO DE ACCIONES. EFICACIA ADMINISTRATIVA. PAPEL Y FUNCIÓN
DE LA NULIDAD POR SIMULACIÓN POR FRAUDE DE ACREEDORES, afirmó
que la Administración, que actúa bajo el principio de
eficacia, tiene a su disposición diversas herramientas
jurídicas, pudiendo utilizarlas según su criterio; y
que lo que en la vía privada es principio dispositivo, en la
vía de autotutela es eficacia administrativa. Se afirma que
el expediente de la declaración de responsabilidad es más
rápido y no afecta a la eficacia del negocio ni cancela la
inscripción registral, por lo que, por imperativo de la
necesaria eficacia, debe ser siempre la primera opción. Pero,
desde luego, si esta vía fallase, nada impide el empleo de
cualquiera otra de las que el ordenamiento pone a disposición
de la Administración, como pueda ser la revocatoria o la de
nulidad por simulación. Y sin que exista incompatibilidad
alguna entre la declaración de responsabilidades en vía
administrativa y el posterior ejercicio de la acción de
nulidad por simulación absoluta en vía civil,
partiendo como parten ambas de una raíz común: la
existencia de una ocultación en fraude de la Administración.
Tampoco considera la Sala que constituya un abuso de derecho o
fraude procesal el ejercicio de una acción de nulidad por
simulación absoluta cuando anteriormente ha fracasado la vía
de la derivación de responsabilidades por colaboración
en el ocultamiento malicioso de un bien. Piénsese que, ante
la prescripción de acción de cobro para proceder
frente al responsable tributario por fraude de acreedores, aún
cabría acudir a la nulidad por simulación por causa
ilícita ante el orden civil, que es imprescriptible.
Y concluye en relación a las POSIBLES
RESPUESTAS ANTE EL FRAUDE DE ACREEDORES A DISPOSICION DE LA HACIENDA
PÚBLICA, asegurando que el fraude de acreedores, puede
amparar la acción rescisoria de los artículos 1.290 y
siguientes del Código Civil, pero también una acción
de simulación absoluta por ilicitud de la causa, del artículo
1.275 cc. En tal caso, con la mención a la "causa
ilícita", se está haciendo referencia a la causa
de la simulación y no a la causa del negocio, pues tal
negocio, como mera apariencia, carecía de causa en sentido
negocial. El fraude de acreedores común a ambas partes
contratantes, sufrido por la Hacienda Pública, la legitima
para ejercitar la acción de nulidad, que es imprescriptible,
ipso iure y con efectos erga omnes. y añade que
la nulidad absoluta por simulación encuentra su fundamento
tanto en la carencia de causa, como en el elemento defraudatorio, al
que no puede otorgarse protección jurídica.>>
Termina el Director recurrente solicitando la
estimación del recurso extraordinario de alzada estableciendo
como criterio lo siguiente:
"A los efectos del artículo 42 de
la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ha de
entenderse que también puede ser ocultación de bienes
o derechos del obligado al pago, los actos destinados a disminuir el
valor de realización para la Hacienda Pública de esos
bienes o derechos, aunque no se produzca cambio de titularidad.
Las acciones civiles y penales que puedan
emprenderse contra los obligados tributarios, particularmente las
previstas en los artículos 64.2 y 97.7 del Reglamento General
de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de
julio, no tienen preferencia respecto de la declaración de
responsabilidad tributaria. Tales acciones y declaraciones pueden
ser alternativas, sucesivas o simultáneas."
CUARTO:
El obligado tributario que en su día ostentó ante el
TEAR la condición de interesado (cuya situación
jurídica particular en ningún caso va a resultar
afectada por la resolución que se dicte en el presente
recurso, en virtud del artículo 242.3 de la Ley 58/2003,
General Tributaria) no formuló alegaciones en el plazo
concedido a tal efecto.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo
para la admisión a trámite del presente recurso, de
acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003,
de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
SEGUNDO:
Son dos las cuestiones a resolver en el presente recurso
extraordinario de alzada para la unificación de criterio:
1.- Determinar si a efectos del artículo
42.2.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria, puede entenderse como
"ocultación de bienes o derechos del obligado al pago"
los actos destinados a disminuir el valor de realización para
la Hacienda Pública de esos bienes o derechos, aunque no se
produzca cambio en la titularidad de los mismos.
2.- Determinar si las acciones previstas en los
artículos 64.2 y 97.7 del Real Decreto 939/2005, de 29 de
julio, son o no incompatibles con la declaración de
responsabilidad del artículo 42.2.a) de la LGT y, para el
caso de que no lo sean, si han de ejercitarse con preferencia a esta
última.
TERCERO:
Por lo que se refiere a la primera cuestión controvertida,
para el TEAR no encajan en el supuesto de responsabilidad solidaria
del artículo 42.2.a) de la LGT aquellas situaciones en las
que no ha existido desprendimiento material ni jurídico de
los bienes del deudor principal. No constituirían, a su
juicio, ocultación, aquellos actos que no han supuesto un
cambio en la titularidad de dichos bienes.
El Director recurrente, por el contrario,
defiende que la "ocultación o transmisión de
bienes o derechos del obligado al pago" a que alude el artículo
42.2.a) de la LGT puede consistir no sólo en actos de
desprendimiento material o jurídico de tales bienes o
derechos sino también en acciones destinadas a disminuir el
valor de realización para la Hacienda Pública de esos
bienes o derechos aunque no exista un cambio en la titularidad de
los mismos.
Dispone el artículo 42.2.a) de la LGT lo
siguiente:
Artículo 42.
Responsables solidarios
2 . También serán
responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y,
en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y
el interés de demora del período ejecutivo, cuando
procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se
hubieran podido embargar o enajenar por la Administración
tributaria, las siguientes personas o entidades:
a ) Las que sean causantes
o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o
derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la
actuación de la Administración tributaria.
En cuanto a la interpretación del artículo
42.2.a) de la LGT este Tribunal Central ha señalado en su
resolución de 27 de junio de 2019 (RG 276/2017) que:
TERCERO: (.....).
La responsabilidad
solidaria prevista en el artículo 42.2 de la LGT nace para
proteger la presunción de legalidad y ejecutividad de los
actos administrativos que integran el procedimiento de apremio
frente a las conductas que obstaculizan o impiden la acción
recaudadora.
En cuanto a la
interpretación de este precepto, a los efectos aquí
pretendidos, en el apartado a) la responsabilidad relativa a la
ocultación de bienes o derechos del deudor, no se
circunscribe la conducta a más elemento temporal que el que
se deriva de la propia finalidad de la conducta: impedir la traba
del patrimonio del deudor. Así exige para que se dé
el supuesto de responsabilidad en él establecido, la
concurrencia de los siguientes requisitos: 1) Ocultación
de bienes y derechos del obligado al pago con la finalidad de
impedir o eludir su traba. La ocultación comprende
cualquier actividad que distraiga bienes o derechos, ya sea por
desprendimiento material o jurídico de estos, para evitar
responder con ellos. 2) Acción u omisión del
presunto responsable consistente en causar o colaborar en dicha
ocultación. El término "causar" implica
un enlace razonable y directo entre la conducta del responsable y la
ocultación; y colaborar entraña complicidad,
cooperación, y 3) Que quede acreditado por la
Administración que la participación del responsable en
la ocultación responde a la mala fe, buscando el engaño
para eludir la deuda o para hacer inútil la responsabilidad
del deudor mediante hechos o fórmulas jurídicas
dirigidas a preparar, provocar, simular o agravar la disminución
de la solvencia patrimonial del deudor. No exige la norma una
actividad dolosa (ánimus (ánimus nocendi) sino
simplemente un conocimiento de que se pueda ocasionar un perjuicio
(scientia fraudis).
CUARTO.- Es especialmente
relevante en el caso que nos ocupa el tercer requisito, en tanto que
es la cuestión objeto de controversia. Este tipo de
responsabilidad exige que la ocultación o transmisión
se haya realizado con una finalidad concreta, como es impedir la
actuación de la Administración tributaria. Y es
precisamente este requisito el nexo de unión principal de la
conducta con el elemento subjetivo de este presupuesto de
responsabilidad. Es necesario que la conducta consistente en ocultar
o transmitir el bien haya sido realizada con la finalidad de impedir
la actuación de la Administración tributaria, dado que
si se demuestra que la finalidad de la ocultación o
transmisión ha sido otra, al carecer de intencionalidad
perjudicial, no se tendrá que responder del presunto daño
causado.
Por lo tanto, este
supuesto de responsabilidad exige acreditar que se ha actuado de
forma intencionada, con voluntad de impedir la actuación de
la Administración tributaria que de esta manera se verá
imposibilitada de trabar bienes o derechos del deudor, bien porque
han salido de su esfera patrimonial, pasando a ser formalmente de
titularidad de otras personas, bien porque sencillamente se han
ocultado, haciéndose imposible que sean alcanzados por la
Administración tributaria. Es decir, es necesario que
exista una conducta culpable o dolosa, o por lo menos negligente,
en quien participa o coopera en la realización del ilícito
tributario que determina la concurrencia del supuesto de
responsabilidad, para que pueda ser declarado responsable solidario,
ya que la responsabilidad del artículo 42.2.a) trascrito no
consagra una responsabilidad objetiva, sino que la responsabilidad
allí prevista requiere de la concurrencia de, cuando menos,
negligencia en la actuación del responsable.
Como señala la
sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de julio de 2011 (Recurso
13/2010):
"Para que tal
declaración tenga lugar:
1) Se exige la existencia
de una conducta activa de los sujetos, es decir, que a través
de su actuación se revele la búsqueda de la finalidad
perseguida, que no es otra que intentar impedir la actuación
de la Administración tributaria.
2) No es necesaria la
consecución de un resultado, sino la dicción literal
del precepto revela que basta con que los actos realizados por los
responsables tiendan a la ocultación o transmisión sin
necesidad de que se consume dicho resultado."
Y además hay que
señalar que en este caso la carga de la prueba de la
concurrencia de los requisitos objetivos y subjetivos recae en la
Administración tributaria, que de acuerdo con la sentencia de
la Audiencia Nacional de 1 de marzo de 2010 (recurso 307/2008) debe
"demostrar que el negocio jurídico realizado con la
concurrencia de voluntades del deudor principal y deudor solidario
es un negocio jurídico tendencial, realizado con la finalidad
de ocultar o esconder los bienes del deudor principal de la
posibilidad de su realización por la Hacienda Pública
(...). Lo anterior se ha acreditado mediante una prueba indiciaria
pues normalmente no existe, en estos casos, un reconocimiento
expreso del hecho."
Por lo que respecta al concreto requisito de la
"ocultación de bienes y derechos del obligado al pago
con la finalidad de impedir o eludir su traba", necesario para
declarar la responsabilidad del artículo 42.2.a) de la LGT,
este Tribunal Central se ha pronunciado en muy diversas ocasiones.
Así, por ejemplo, en la resolución de 26 de octubre de
2017 (RG 6425/2016) dijimos:
El requisito de
ocultación, tal como señala el Tribunal Supremo en
sentencia de 26 de octubre de 2010, es un concepto que abarca toda
acción asimilable al "alzamiento o levantamiento"
de los bienes del deudor, en el sentido de colaborar en la
ocultación o enajenación de los bienes de éste
para no responder con su patrimonio, lo que comprende cualquier
actividad que detraiga bienes a la posible acción ejecutiva
de la Administración tributaria, por desprendimiento material
o jurídico de dichos bienes por el citado deudor con la
Hacienda Pública. La jurisprudencia del Tribunal Supremo
establece un concepto amplio de ocultación, al señalar
que " ... Tal ocultación o sustracción en la que
caben modalidades muy diversas pueden hacerse de modo elemental
apartando físicamente algún bien de forma que el
acreedor ignore dónde se encuentra o de modo más
sofisticado, a través de algún negocio jurídico
por medio del cual se enajena alguna cosa a favor de otra
generalmente parientes o amigos o se constituya un
gravamen que impida o dificulte la posibilidad de realización
ejecutiva, bien sea tal negocio real (porque
efectivamente suponga una transmisión o gravamen) ... bien se
trate de un negocio ficticio que en la práctica impide la
ejecución del crédito...", es decir, el
término comprendería tanto la "ocultación
material como " jurídica" de bienes susceptibles de
embargo.
En la resolución de 28 de septiembre de
2017 (RG 5438/2016), tras realizar la afirmación
anteriormente transcrita, señalábamos a continuación:
Esta ha sido también
la Doctrina reiterada del TEAC cuando en la resolución RG
205/09 de 24.02.2009 dictada en Unificación de Criterio, si
bien en relación con la responsabilidad solidaria regulada en
el artículo 131.5 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre,
General Tributaria, antecedente del 42.2. de la vigente LGT, señaló
que "La ocultación comprende cualquier actividad que
distraiga bienes o derechos, ya sea por desprendimiento material o
jurídico de éstos, para evitar responder con ellos".
Posteriormente se
profundiza en la noción de ocultación en la resolución
de 18.12.2014 RG 4910/2012 que reitera el criterio de la RG
4908/2012 de la misma sala cuyo Fundamento de Derecho Segundo
establece:
"(...) es necesario
que se produzca la ocultación o transmisión de bienes
o derechos del obligado al pago. Como señaló este
Tribunal Central en su resolución de 25 de junio de 2008,
recaída en la el recurso de alzada RG 1090/2007 (Fundamento
de Derecho Tercero), "el concepto de ocultación a los
presentes efectos no significa que el objeto desaparezca, lo cual es
imposible, o se desconozca quién es su titular, porque no se
puede hacer una compraventa en la que sólo exista el
vendedor. Lo que significa este concepto es que el bien
susceptible de embargo se ponga fuera del alcance de la
Administración tributaria de manera que no pueda llevarlo a
cabo directamente". Asimismo, en la resolución de
este Tribunal Central de 10 de marzo de 2009 recaída en el
recurso de alzada RG 2416/2007 (Fundamento de Derecho Segundo) se
señala que "El concepto de ocultación a los
presentes efectos no significa necesariamente que el inmueble salga
del círculo patrimonial de los deudores principales (no
presuntos deudores). Lo que significa este concepto es que el bien
susceptible de embargo se ponga fuera del alcance de la
Administración tributaria -al cambiar su titularidad-, de
manera que no pueda llevarlo a cabo directamente". Por lo
tanto, lo esencial en los conceptos de ocultación o
transmisión es que la actividad desarrollada que se integra
en el presupuesto de hecho de la responsabilidad impida a la
Administración tributaria la actuación recaudatoria
que de otro modo hubiese podido realizar. En este sentido, el
diccionario de la Real Academia Española define ocultar en su
primera acepción como "Esconder, tapar, disfrazar,
encubrir a la vista", por lo que siempre que se "esconda"
o "tape" el bien o derecho, en el sentido de que se haga
inaccesible a la actuación de la Administración
tributaria, se habrá producido una ocultación.
En tercer lugar, exige que
la ocultación o transmisión se haya realizado con una
finalidad concreta, como es impedir la actuación de la
Administración tributaria. Y es precisamente este requisito
el nexo de unión principal de la conducta con el elemento
subjetivo de este presupuesto de responsabilidad. Es necesario que
la conducta consistente en ocultar o transmitir el bien haya sido
realizada con la finalidad de impedir la actuación de la
Administración tributaria, dado que si se demuestra que la
finalidad de la ocultación o transmisión ha sido otra,
al carecer de intencionalidad perjudicial, no se tendrá que
responder del presunto daño causado.
Por lo tanto, este
supuesto de responsabilidad exige acreditar que se ha actuado de
forma intencionada, con voluntad de impedir la actuación de
la Administración tributaria que de esta manera se verá
imposibilitada de trabar bienes o derechos del deudor, bien porque
han salido de su esfera patrimonial, pasando a ser formalmente de
titularidad de otras personas, bien porque sencillamente se han
ocultado, haciéndose imposible que sean alcanzados por la
Administración tributaria.
Pero además la
ocultación o transmisión debe llevar anidada una
actuación de vaciamiento patrimonial, dado que si la
transmisión no supone tal vaciamiento, (en la practica
totalidad de los casos la ocultación sí conllevara el
vaciamiento patrimonial) sino la mera modificación de la
composición del patrimonio, no podremos hablar de una
conducta antijurídica por cuanto lo único que se habrá
producido es el cambio real de un bien o derecho por otro distinto.
Si el bien o derecho que ingresa en el patrimonio del obligado al
pago también puede ser objeto de la actuación
recaudatoria de la Administración tributaria en términos
similares a los que podría haberlo sido el que sale, no podrá
concluirse que la transmisión ha sido realizada con la
finalidad de impedir la actuación de la Administración
tributaria. Ello no significa que toda transmisión que
suponga el ingreso de un bien o derecho en el patrimonio del deudor
excluye la existencia de responsabilidad, dado que si el bien que
ingresa presenta mayores dificultades o impedimentos para la
actuación de la Administración tributaria, podrá
haberse producido el vaciamiento patrimonial señalado a pesar
de la entrada de un bien o derecho en el patrimonio del obligado al
pago.
(...)".
Como ha señalado la jurisprudencia del
Tribunal Supremo caben muy diversas modalidades de ocultación.
La experiencia ha puesto de manifiesto, como apunta el Director
recurrente, múltiples modos de ocultación con distinto
grado de complejidad.
A este respecto, si en el caso aquí
examinado la escritura pública de 31 de enero de 2013 se
hubiese limitado al reconocimiento de las deudas sin constituir
hipoteca alguna para garantizarlas, y si dichas deudas fueran
ciertamente ficticias (circunstancia que no prejuzgamos por no ser
objeto del presente recurso), no cabe duda de que los pagos anuales
posteriores para satisfacer dichas deudas constituirían un
supuesto de ocultación al despatrimonializarse el deudor y
dificultar el embargo; en este supuesto las actuaciones de
ocultación impedirían el embargo de forma parcial y
sucesiva. Y, sin embargo, mucho más efectiva se muestra una
estrategia como la planteada en el presente recurso pues, al
gravarse el inmueble del deudor con hipotecas en garantía de
las deudas ficticias, la Administración tributaria se ve
compelida a no ejecutar dicho inmueble en subasta por su previsible
nulo resultado, al ser el valor del inmueble inferior a la cuantía
de dichas cargas y ser éstas anteriores y preferentes al
derecho anotado de la Hacienda Pública al amparo del artículo
77 de la LGT, de manera que las actuaciones determinantes de la
responsabilidad impiden el embargo de forma total y de una sola vez.
Ciertamente, en el hipotético caso
planteado en el párrafo anterior de que la escritura pública
se limitara al reconocimiento de deuda ficticia, podría
haberse pactado la devolución de la deuda en un plazo muy
breve. En tal tesitura el vaciamiento patrimonial del deudor con
ocasión del pago sería más efectivo, al
producirse de una sola vez. Pero es fácil comprender que una
actuación así no sólo exigiría que el
deudor dispusiera de dinero para hacer frente al pago, que sería
precisamente el dinero a ocultar, sino que levantaría más
sospechas que la diseñada en el caso examinado en el presente
recurso. En el supuesto que nos ocupa no se oculta el dinero en
poder del deudor principal mediante el reconocimiento ficticio de
unas deudas a devolver. Y no se oculta precisamente porque el deudor
no lo tiene. Lo que sí tiene, en cambio, es un inmueble, y
para evitar su ejecución por la Administración se
grava con garantías hipotecarias, preferentes a los créditos
de aquélla, que acaban haciéndola inviable.
Dicho con otras palabras, en el supuesto aquí
examinado la ocultación del inmueble se inicia con la
constitución de la propia garantía hipotecaria,
quedando diferida la transmisión al momento en que como
consecuencia del impago aquélla se ejecute.
Así las cosas, este Tribunal Central
concluye que el término "ocultación" debe
entenderse en un sentido amplio, no limitado a aquellas actuaciones
que supongan la ocultación física de un bien del
deudor principal o la ocultación jurídica mediante su
transmisión, sino también todos aquellos actos que,
como ocurre en el caso examinado en el presente recurso
extraordinario, aún no conllevando la pérdida por el
deudor de la titularidad del bien, dificultan la acción
ejecutiva de la Administración tributaria para el cobro de
las deudas por disminuir el valor de realización del bien
para la Hacienda Pública.
CUARTO: En
cuanto a la segunda cuestión controvertida, la relativa a las
acciones previstas en los artículos 64.2 y 97.7 del RGR, se
ha de recordar lo que disponen tales preceptos.
El artículo 64 del RGR, incluido en su
Capítulo II (Garantías de la deuda) del Título
II (La deuda), dispone en su apartado segundo:
Artículo 64
Derecho de prelación
"2 . Cuando en los
mencionados registros [Registros de la Propiedad y de Bienes
Muebles] consten derechos inscritos o anotados con anterioridad a la
anotación de embargo a favor de la Hacienda pública, y
existiesen indicios de que dichas inscripciones o anotaciones
pudiesen ser consecuencia de actuaciones realizadas en perjuicio de
los derechos de la Hacienda pública, se trasladará
copia de la documentación al órgano con funciones de
asesoramiento jurídico correspondiente, al efecto de
determinar la procedencia, en su caso, de ejercer acciones legales
en defensa del crédito público".
Por su parte, el artículo 97 del RGR,
concerniente a la valoración y tipo en la enajenación
de los bienes embargados, establece en su apartado séptimo:
Artículo 97
Valoración y fijación del tipo
7. Si apareciesen indicios
de que todas o algunas de las cargas son simuladas y su importe
pudiera impedir o dificultar la efectividad del débito, se
remitirán las actuaciones al órgano con funciones de
asesoramiento jurídico para que informe sobre las medidas que
procedan, incluida la exigencia de responsabilidad civil o penal.
En tanto se resuelve,
continuará el procedimiento sobre dichos bienes o sobre los
demás que puedan ser embargados.
La resolución del TEAR concluye que "no
estamos ante un supuesto del 42.2.a) LGT 58/2003, ya que no ha
habido ningun desprendimiento material ni jurídico del bien
en cuestión. La finca (......) del Registro de la Propiedad 2
de (......) sigue pertenciendo al deudor", e inmediatamente
señala que "El RGR 939/2005 establece en sus
artículos 64.2 y 97.7 las acciones que ha de realizar la
Administración en estos casos y es la exigencia de una
responsabilidad civil o penal, en su caso".
De las afirmaciones anteriores parece inferir el
Director recurrente que el TEAR considera que las acciones civiles y
penales previstas en los artículos 64.2 y 97.7 del RGR, que
la Administración puede emprender contra los obligados
tributarios, tienen preferencia respecto de la declaración de
responsabilidad del artículo 42.2.a) de la LGT, o que son
incompatibles con ésta. Ello se deduce, en efecto, al
solicitar el Director que se fije como criterio que "Las
acciones civiles y penales que puedan emprenderse contra los
obligados tributarios, particularmente las previstas en los
artículos 64.2 y 97.7 del Reglamento General de Recaudación,
aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, no tienen
preferencia respecto de la declaración de responsabilidad
tributaria. Tales acciones y declaraciones pueden ser alternativas,
sucesivas o simultáneas".
Sin embargo, de ningún modo ha afirmado el
TEAR que las acciones previstas en los mencionados preceptos sean
preferentes sobre la declaración de responsabilidad
subsidiaria o incompatibles con ésta. El TEAR se ha limitado
a afirmar que en el caso examinado no resulta de aplicación
el artículo 42.2.a) de la LGT, sugiriendo, como consecuencia,
la posibilidad de que la Administración defienda su crédito
mediante las acciones previstas en los artículos 64.2 y 97.7
del RGR al constatar indicios de inscripciones registrales de
garantías hipotecarias que pueden ser consecuencia de
actuaciones (reconocimiento de deudas) realizadas en perjuicio de
los derechos de la Hacienda Pública.
Así las cosas, existiendo incongruencia
entre lo manifestado por el TEAR y lo que el Director recurrente le
atribuye, procede inadmitir el presente recurso extraordinario de
alzada respecto del segundo criterio cuya unificación se
pretende.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO
CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la
unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL
DEPARTAMENTO DE RECAUDACIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, acuerda DECLARARLO INADMISIBLE en
cuanto al segundo criterio cuya unificación solicita y
ESTIMARLO en cuanto al primero, fijando el criterio siguiente:
A los efectos del artículo 42 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ha de entenderse
que también puede ser ocultación de bienes o derechos
del obligado al pago, los actos que aún no conllevando la
pérdida por el deudor de la titularidad del bien, dificultan
la acción ejecutiva de la Administración tributaria
para el cobro de las deudas por disminuir el valor de realización
del bien para la Hacienda Pública.