En Madrid , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra
la resolución del Tribunal Económico-Administrativo
Regional (TEAR) de Canarias de 29 de noviembre de 2019 recaída
en los expedientes 35-01598-2017 y 35-01605-2017, relativos,
respectivamente, a las reclamaciones económico -
administrativas previamente interpuestas contra la liquidación
por el Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2011 y 2012.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 14/02/2020 tuvo entrada
en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el
10/12/2019 contra la resolución del TEAR de Canarias de 29 de
noviembre de 2019 identificada en el encabezamiento.
SEGUNDO.- Con fecha 21 de junio de 2016 por la
Dependencia Regional de Inspección de la Delegación
Especial de la Agencia Estatal de la Administración
Tributaria de Canarias se iniciaron actuaciones inspectoras de
comprobación e investigación de la situación
tributaria de la entidad XZ SL, con N.I.F. ..., en relación
con su IS de los ejercicios 2011 y 2012.
Las actuaciones de comprobación tuvieron
carácter parcial quedando limitadas a la comprobación
del cumplimiento de los requisitos exigidos en relación con
la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) dotada por la entidad.
Como resultado de tales actuaciones de
comprobación e investigación se incoó, en fecha
9 de febrero de 2017, el acta de disconformidad, modelo A02, con
número de referencia ...3, en la que el
actuario encargado del procedimiento recoge la propuesta de
regularización que estima procedente en relación con
el concepto y periodos indicados.
No habiéndose presentado alegaciones por
la interesada, el Inspector Coordinador dictó el 21 de julio
de 2017, siendo notificado a la entidad en la misma fecha de 21 de
julio de 2017, el correspondiente acuerdo de liquidación,
confirmando la propuesta contenida en el acta, resultando una deuda
a ingresar, íntegramente imputable al IS del ejercicio 2011,
por importe de 338.576,60 euros, de los que 289.152,39 euros
correspondían a la cuota y 49.424,21 euros correspondían
a intereses de demora.
TERCERO.- Los hechos que han dado lugar a la
regularización referida son, en síntesis, los que se
exponen a continuación.
El acuerdo liquidatorio, en línea con lo
señalado en el acta previa, viene a determinar que, una vez
analizadas las distintas RIC dotadas por la sociedad en ejercicios
anteriores a los que fueron objeto de comprobación
(ejercicios 2004 a 2008), cabía señalar lo siguiente:
"Las
inversiones de la RIC dotada en 2004 se afectaron a un cocedero de
pescado.
Según
el cuadro de afectación de las subvenciones recibidas por XZ
y de la resolución administrativa de la propia subvención,
todas estas inversiones fueron subvencionadas al 75 por 100 por el
Gobierno de Canarias .......
1.
Únicamente va a ser objeto de regularización la RIC
dotada en 2004 por la parte de las inversiones que han sido
subvencionadas por el Gobierno de Canarias. La materialización
y el mantenimiento de las inversiones afectas a las dotaciones de
los demás ejercicios que han sido comprobadas (2005 a 2008)
se consideran correctas.
El
tema de la materialización de la RIC en activos que han sido
objeto de subvención ha sido tratado por el TEAR de Canarias.
2.
Se transcribe parte de la Resolución del TEAR de 30/09/2014,
en la reclamación Nº 35/06271/2012 y acumuladas
35/07962/2012, 35/07963/2012, 35/00135/2013, 35/03008/2013 y
35/03009/2013: ......
3.
En cuanto a la posibilidad que tiene la Inspección de
comprobar el mantenimiento de las inversiones objeto de
materialización de la RIC, aún cuando no se hubiera
comprobado la correcta materialización, mencionar la
Sentencia del Tribunal Supremo de 16/03/2015 (REC. CASACIÓN
PARA LA UNIFICACIÓN DE LA DOCTRINA 2598/2013).
4.
Por lo tanto, la parte subvencionada se considera que no es válida
a efectos de materializar la RIC dotada en 2004. El plazo para
materializar finalizaba el 31/12/2008. Las inversiones debieron
mantenerse un plazo de cinco años. De acuerdo con la
sentencia mencionada anteriormente, el ejercicio a regularizar es el
más antiguo no prescrito; en este caso 2011. Así pues,
en este ejercicio se procede a aumentar la base imponible en
736.384,29 euros".
En los fundamentos de Derecho del acuerdo
liquidatorio (páginas 8 a 11 del mismo, que se dan por
íntegramente reproducidas), ante la carencia de alegaciones
planteadas por el sujeto pasivo frente a la propuesta de
regularización recogida en el acta en disconformidad, se
desarrolla el planteamiento administrativo en defensa de la no
validez, como inversiones aptas para materializar la RIC dotada en
ejercicios anteriores, de aquellas beneficiadas con subvenciones de
capital a fondo perdido, matizando lo siguiente:
"La
cuestión que se trata de dilucidar es, en su planteamiento,
muy simple: se trata de analizar si el importe subvencionado puede
considerarse como inversión válida a efectos de
materialización de RIC, que afectaría al ejercicio
2004.
En
este sentido, en la redacción del artículo 27 de la
Ley 19/1994 vigente a partir de 2007, en el apartado 6, se señala
de forma expresa la imposibilidad de incluir en la cuantía de
la materialización dicho importe subvencionado. No obstante,
en la redacción anterior de la referida norma, que es la
aplicable al caso, ésta guardaba silencio al respecto, lo que
hacía necesario llevar a cabo una interpretación de
dicho precepto con la finalidad de aplicar la norma siguiendo las
directrices interpretativas fijadas en el ordenamiento jurídico
tributario".
En relación con lo anterior, la
interpretación administrativa de la redacción del
artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación
del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en su
redacción vigente con anterioridad al 1 de enero de 2007, la
aplicable a la RIC objeto de regularización por parte de la
Inspección, viene a concluir lo siguiente:
"Muy
difícilmente podría defenderse que fuese apta para RIC
una inversión que no se hace con cargo a "recursos
propios" (no entendidos en el sentido literal de fondos
concretos con que se paga al vendedor o suministrador, sino desde la
perspectiva de comparar los "fondos o recursos propios"
del obligado tributario antes y después de la inversión
y durante la vida de la misma).
Por
lo tanto, se niega la validez para RIC de los importes
subvencionados de las inversiones en base a que la inversión
no se efectúa "con cargo a los recursos propios"
del empresario, y ello con independencia de que la inversión
se realice con financiación ajena o propia, debiendo
atenderse a quién soporta en términos económicos
la inversión a través de la minoración de los
recursos propios".
CUARTO.- Disconforme con el referido acuerdo de
liquidación, el obligado interpuso, en fecha de 26 de julio
de 2017, la correspondiente reclamación económico
administrativa ante el TEAR de Canarias manifestando, en esencia, lo
que se expone a continuación.
Entendiendo que la Inspección de los
Tributos, invocando la resolución del TEAR de Canarias de
30/09/2014, sostiene que la parte de las inversiones subvencionadas
por el Gobierno de Canarias, que pretenden ser materialización
de la RIC de 2004, no son válidas para dicho fin, considera
que es un criterio erróneo y equivocado, porque su único
fundamento es que así se deriva de la norma aplicable, si
bien no de la parte dispositiva del artículo 27 de la Ley
19/1994 (pues en el citado artículo no se dice expresamente
nada al respecto), sino del espíritu y finalidad de la norma,
que se encuentra en su Exposición de Motivos.
La entidad reclamante sostiene ante el TEAR que
el actuario vulnera, dictando la regularización en base a ese
criterio, el principio jurídico fundamental de la "vigencia
temporal de la norma", aplicando un precepto no vigente
para la dotación del año 2004. Y es que fue el Real
Decreto-Ley 12/2006 el que, con efectos para las dotaciones que se
realicen para los periodos que se iniciasen a partir de 1 de enero
de 2007, el que introdujo el siguiente párrafo (apartado 6
del artículo 27): "La parte de la inversión
financiada con subvenciones no se considerará como importe de
materialización de la reserva". En base a ello,
considera que la pretensión de la Inspección
entrañaría una aplicación retroactiva de la
norma tributaria, lo que está expresamente prohibido por el
artículo 10.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ley
General Tributaria (LGT).
En ese sentido, enfatiza que la Exposición
de Motivos de la norma, en la que el actuario trata de sustentar su
criterio, no es de obligado cumplimiento, constituyendo únicamente
la parte expositiva que justifica o razona, desde el punto de vista
político o coyuntural, la norma que se aprueba; en
definitiva, que considera que no se puede fundamentar una
liquidación invocando únicamente la "exposición
de motivos" de una Ley, ya que esta parte de la norma supondrá
una importante ayuda para el intérprete, resolviendo las
dudas que sobre determinados preceptos del texto normativo pudieran
plantearse, pero resulta irrelevante en este caso, ya que la
regulación normativa aplicable "ratione temporis"
no era dudosa.
En definitiva, concluye la entidad reclamante que
no sería correcto ni conforme a derecho sostener, como hace
la Inspección, que "se excluye la financiación
ajena como posibilidad de encauzar las materializaciones de la RIC",
y que la misma tiene que costearse con recursos propios, ya que la
Ley reguladora del beneficio fiscal, Ley 19/1994,, en su artículo
27, no excluye a la financiación ajena para materializar la
RIC (cita la Consulta V0497-08, de la DGT, de 06/03/2008, que así
lo señala). No es hasta a partir del RDL 12/2006, y con
efectos para las dotaciones que se realicen para los periodos que se
inicien a partir de 1 de enero de 2007, cuando entra en vigor la
regla de que la parte de la inversión financiada con
subvenciones no sirve para cumplir la materialización de la
RIC en los términos exigidos en la norma (apartado 6 del
artículo 27).
En este sentido, además, considera que se
ha de tener en cuenta el principio de seguridad jurídica,
reconocido por nuestra Constitución en el artículo
9.3, dando relevancia a que, en su actuación - tomando la
parte de la inversión financiada con subvenciones recibidas
como materialización válida de la RIC - ha seguido las
exigencias del artículo 27 de la Ley 19/1994 en su versión
aplicable "ratione temporis" al momento en que se llevó
a cabo la dotación (año 2004), que no excluía,
expresamente, como importe de materialización de la RIC, la
parte de la inversión financiada con subvenciones. La
limitación, introducida por el RDL 12/2006, debe considerarse
con efectos para las dotaciones que se realicen para los periodos
que se iniciasen a partir de la entrada en vigor de la norma, es
decir, a partir de 1 de enero de 2007, no pudiendo admitirse un
efecto de carácter retroactivo aplicándose también
a las dotaciones anteriores a ese momento de 1 de enero de 2007.
Independientemente de lo anterior, y con carácter
subsidiario, el obligado tributario se opone a la liquidación
administrativa por cuanto el actuario, de no considerar apta la
inversión realizada en 2008, por importe de 736.384,29 euros,
tendría que haber aplicado la deducción por activos
fijos nuevo en Canarias, en cuya regulación tampoco existe
ninguna mención expresa a que se reduzca, en algún
porcentaje, por las subvenciones recibidas específicamente
para la adquisición del bien que pudiera beneficiarse del
incentivo.
QUINTO.- En fecha 29 de noviembre de 2019 el TEAR
dictó resolución, desestimando la reclamación
referida y confirmando la liquidación impugnada.
SEXTO.- Notificada dicha resolución a la
entidad interesada el día 9 de diciembre de 2019, en fecha 10
de diciembre de 2019 se interpuso, contra la misma, el presente
recurso de alzada, mediante escrito en el que se reiteran las mismas
alegaciones presentadas ante el TEAR en primera instancia y que se
han resumido en el anterior Antecedente Hecho CUARTO añadiéndose,
como alegación nueva, la siguiente:
"Como
complemento a las alegaciones que fueron presentadas en la anterior
instancia, y que hemos reiterado en este recurso ordinario de
alzada, queremos hacer referencia a la estimación parcial de
la reclamación económica administrativa
(00/6477/2014), dictada por el Tribunal Económico
Administrativo Central (TEAC), de fecha 1 de diciembre de 2016,
promovida por TW SA, y en la que se estimaba, ordenando la
anulación del acuerdo de liquidación, tal y como
propone ahora el reclamante en este escrito.
En
dicha resolución se establece que en relación a la
cuestión relativa a la exclusión de las subvenciones
en la normativa de la RIC vigente a partir de 1 de enero de 2007 y
que es aplicable también, con carácter retroactivo, a
los periodos anteriores, según el criterio de la Inspección,
concluye, el citado Tribunal, que ha de aplicarse la redacción
anterior a la modificación referida, ya que, al no
encontrarse regulada en el periodo en que se dotó la reserva
que ahora nos ocupa, la del citado expediente que es del 2004, y,
por tanto, la exclusión de este beneficio fiscal respecto de
la parte de la inversión financiada con subvenciones, no
resulta ajustada a derecho su regularización por parte de la
Inspección.
(...)
En
definitiva, hemos de concluir, que las inversiones realizadas por el
contribuyente para materializar al RIC dotada en el ejercicio 2004
son válidas porque cumplen con todos los requisitos que
establece la Ley 19/1994, de 6 de julio, en la redacción
vigente hasta el 31 de diciembre de 2006, y que la nueva redacción
dada al citado artículo, vigente a partir de 1 enero de 2007,
no puede, tal y como sostiene el propio Tribunal Económico
Administrativo Central, ser aplicado al caso que contemplamos y que,
por tanto, no se pueden excluir, de la materialización de la
RIC, la parte de la inversión financiada con subvenciones y
procedería, en consecuencia, la anulación de la
liquidación recurrida"
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Determinar la conformidad o no a Derecho de la
resolución del TEAR de Canarias objeto del presente recurso
de alzada, dando respuesta a las alegaciones formuladas por el
reclamante frente a la misma.
TERCERO.- Lo que el reclamante alega, en esencia,
en la presente alzada, es que la inversión realizada en 2008
- la adquisición de un cocedero de pescado, por importe de
981.845,72 euros, que fue subvencionado en un 75% por el Gobierno de
Canarias- sería es plenamente válida, en su total
importe, para dar cumplimiento a la condición de
materialización parcial de la RIC dotada en 2004, ya que la
redacción del artículo 27 de la Ley 19/1994 de 6 de
julio, de modificación del Régimen Económico y
Fiscal de Canarias, vigente con anterioridad al 1 de enero de 2007
en que entró en vigor la modificación operada en
virtud del Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre, no contenía
ninguna mención a que las subvenciones percibidas debieran
excluirse del importe a considerar como "materialización"
a los efectos establecidos en la norma.
Frente a la referida alegación, conviene
empezar señalando que la Inspección, en el acuerdo de
liquidación, tiene en cuenta para llevarla a cabo, lo
recogido en la exposición de motivos de la Ley 19/1994, así
como lo establecido en una resolución dictada por el TEAR de
Canarias en fecha de 30 de septiembre de 2014 (RG 35/06271/2012 y
acumuladas) en la que se confirmaba que el importe de una inversión
que estuviera subvencionado no puede considerarse como inversión
válida a efectos de materialización de la RIC, aun
cuando aun no estuviera vigente la reforma de la Ley 27/1994 del
artículo 27 introducida por el Real Decreto-ley 12/2006, de
29 de diciembre, que es cuando la norma (el artículo 27, en
su apartado 6) ya recoge, de forma expresa, la imposibilidad de
incluir, en la cuantía de la materialización, el
importe subvencionado.
A estos efectos en el acuerdo de liquidación
se manifestaba:
"...en
la redacción del artículo 27 de la Ley 19/1994 vigente
a partir de 2007, en el apartado 6, se señala de forma
expresa la imposibilidad de incluir en la cuantía de la
materialización dicho importe subvencionado. No obstante, en
la redacción anterior de la referida norma, que es la
aplicable al caso, ésta guardaba silencio al respecto, lo que
hacía necesario llevar a cabo una interpretación de
dicho precepto con la finalidad de aplicar la norma siguiendo las
directrices interpretativas fijadas en el ordenamiento jurídico
tributario.
(...)
...En
la Exposición de Motivos de la Ley 19/1994, de Modificación
del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, el
legislador señala con relación a la Reserva para
Inversiones en Canarias:
"(...)
la reserva surge con el objetivo de que los empresarios canarios
puedan acceder a cotas importantes de ahorro fiscal como
contrapartida a su esfuerzo inversor con cargo a sus propios
recursos."
Dos
son las notas por tanto, que se extraen de dicha afirmación
por parte del legislador: por una parte la reducción fiscal
establecida es un "premio" al esfuerzo inversor del sujeto
pasivo, y además ese esfuerzo inversor "premiado"
con el beneficio fiscal se realizará con cargo a los recursos
del propio sujeto pasivo. Esta finalidad reflejada en la Exposición
de Motivos de la normativa reguladora del incentivo fiscal no se
trata de una mera afirmación aislada y sin importancia, sino
todo lo contrario, constituye la base sobre la que se diseña
el beneficio fiscal, toda vez que si el legislador no pretendiese
que las inversiones que aumentasen el tejido productivo canario
fuesen financiadas con recursos propios del sujeto pasivo, no se
hubiese instrumentado la reducción fiscal como una reserva
contable de carácter indisponible. El legislador ha
configurado la reducción fiscal como reserva contable con la
finalidad de que se produzca la retención de los beneficios
empresariales obtenidos por la entidad en el seno de ésta,
pretendiendo la normativa fiscal incentivar la autofinanciación
empresarial en detrimento del reparto de los beneficios en forma de
dividendos.
Este
razonamiento es expresamente mencionado en la Resolución del
TEAR de 30/09/2014, a la reclamación Nº 35/06271/2012 y
acumuladas 35/07962/2012, 35/07963/2012, 35/00135/2013,
35/03008/2013 y 35/03009/2013, dando la razón al
planteamiento de la Inspección.
Por
otra parte, no debe confundirse la persona que efectúa la
inversión, esto es, quien soporta en términos
económicos la misma (o en palabras de la Ley 19/1994, quien
realiza el "esfuerzo inversor"), con los fondos concretos
con que la inversión se abona."
Por su parte, el TEAR en la resolución
objeto de la presente alzada se remite, también, a la
referida resolución de 30 de septiembre de 2014 (RG 35/06271
y acumuladas) afirmando:
"..La única
cuestión a dilucidar en la presente resolución
consiste en determinar si la inversión realizada por la
reclamante para materializar parcialmente la RIC dotada en 2004
(cocedero de pescado, por importe de 981.845,72 euros, adquirido en
el año 2008), es válida en su totalidad para aplicarse
a dicho beneficio fiscal, o si por el contrario, en línea con
lo defendido por la Inspección de los Tributos, la parte de
la misma subvencionada por el Gobierno de Canarias, por importe de
736.384,29 euros, no puede considerarse como apta para materializar
la RIC. Ello, en base a lo establecido en el artículo 27
de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen
Económico y Fiscal de Canarias.
(...)
Hemos de señalar
no obstante, como bien señala el acuerdo de liquidación,
que ya en resolución de fecha 30/09/2014 (reclamación
económico-administrativa número 35/06271/2012 y
acumuladas) este Tribunal Económico-Administrativo Regional
de Canarias se pronunció sobre la cuestión ahora
debatida, haciendo constar (fundamento de derecho sexto) lo
siguiente:
"SEXTO.- Y en lo que
hace a la procedencia de la regularización derivada de la
materialización financiada con una subvención del
Gobierno de Canarias para la adquisición de un sistema de
iluminación para las tiendas de joyerías, entiende
esta Sala que la Inspección fundamenta tal regularización
de forma acertada al considerar que la materialización
mediante subvenciones recibidas quedaría vedada en el marco
de la RIC precisamente por no responder tal planteamiento -recursos
ajenos frente a los recursos propios- al espíritu y finalidad
del beneficio fiscal, y ello al amparo de los criterios
interpretativos recogidos en el artículo 3 del Código
Civil al que remite el artículo 12 de la LGT.
Efectivamente dicho
precepto establece que "1. Las normas se interpretarán
según el sentido propio de sus palabras, en relación
con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos,
y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas,
atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de
aquéllas."
Así, a partir de
tal criterio interpretativo (espíritu y finalidad de la
norma) la Inspección invoca, como no podría ser de
otro modo, la Exposición de Motivos de la Ley 19/1994, de
Modificación del Régimen Económico y Fiscal de
Canarias, en la que el legislador señala con relación
a la Reserva para Inversiones en Canarias que, " (...) la
reserva surge con el objetivo de que los empresarios canarios puedan
acceder a cotas importantes de ahorro fiscal como contrapartida a su
esfuerzo inversor con cargo a sus propios recursos."
A partir de este
planteamiento, la Inspección hilvana una fundamentación
totalmente coherente para excluir la financiación ajena como
posibilidad de encauzar las materializaciones de la RIC al afirmar
lo siguiente:
"Dos son las notas
por tanto, que se extraen de dicha afirmación por parte del
legislador: por una parte la reducción fiscal establecida es
un "premio" al esfuerzo inversor del sujeto pasivo, y
además ese esfuerzo inversor "premiado" con el
beneficio fiscal se realizará con cargo a los recursos del
propio sujeto pasivo. Esta finalidad reflejada en la Exposición
de Motivos de la normativa reguladora del incentivo fiscal no se
trata de una mera afirmación aislada y sin importancia, sino
todo lo contrario, constituye la base sobre la que se diseña
el beneficio fiscal, toda vez que, si el legislador no pretendiese
que las inversiones que aumentasen el tejido productivo canario
fuesen financiadas con recursos propios del sujeto pasivo, no se
hubiese instrumentado la reducción fiscal como una reserva
contable de carácter indisponible. El legislador ha
configurado la reducción fiscal como reserva contable con la
finalidad de que se produzca la retención de los beneficios
empresariales obtenidos por la entidad en el seno de ésta,
pretendiendo la normativa fiscal incentivar la autofinanciación
empresarial en detrimento del reparto de los beneficios en forma de
dividendos.
Tal criterio, como indica
la Inspección, también es sustanciado por la DGT que
en su contestación a la consulta nº 2053/2004 de 10 de
diciembre de 2004 señala lo siguiente:
"La Reserva para
inversiones en Canarias (RIC) constituye un incentivo que pretende
fomentar comportamientos prudentes, consistentes en la salvaguarda
(o reserva, como su propio nombre indica) por las empresas de una
parte de sus beneficios para posteriormente destinarlos a la
realización de inversiones beneficiosas para el desarrollo
económico del archipiélago. Tal y como reza la
Exposición de Motivos de la Ley 19/1994, la reserva surge con
el objetivo de que los empresarios canarios puedan acceder a cotas
importantes de ahorro fiscal como contrapartida a su esfuerzo
inversor con cargo a sus propios recursos. De acuerdo con una
interpretación de la norma acorde con su espíritu ha
de señalarse que sólo serán aptas para la
materialización de la RIC las inversiones que se realicen a
partir del momento en que se obtengan los beneficios que quedarán
libres de tributación, quedando excluidas aquellas otras que
se efectúen anteriormente."
En consecuencia con todo
lo anteriormente expuesto este Tribunal coincide con la
Administración en cuanto a la correcta regularización
de la materialización financiada con una subvención
del Gobierno de Canarias".
TERCERO.- Expuesto
lo anterior, en el supuesto ahora analizado, el mismo
posicionamiento ha de mantener este órgano revisor, no
pudiendo aceptarse las diversas alegaciones traídas a
colación por la entidad reclamante. Y es que resulta
evidente, a nuestro juicio, que el beneficio fiscal que la RIC
significa está indubitadamente ligado a un esfuerzo inversor
por parte del contribuyente, el cual retiene parte de los beneficios
obtenidos, que adquieren el carácter de indisponibles, con la
obligación de destinarlos a la realización de
inversiones productivas, dinamizadoras de la actividad económica
en Canarias"
CUARTO.- Una vez expuestas las argumentaciones de
la Inspección y el TEAR en relación a la cuestión
controvertida, debe señalarse que la referida resolución
del TEAR de 30 de septiembre de 2014 en que se basan tanto la
Inspección, al dictar el acuerdo liquidatorio, como el TEAR,
fue objeto de recurso de alzada ante este Tribunal Central, el cual
fue estimado parcialmente mediante resolución de 5 de
julio de 2016 (6547/14), en la que anulabamos el ajuste de la
Inspección en relación a la falta de materialización
válida de la RIC dotada en el periodo 2004 debido a que se
financió a través de una subvención.
A estos efectos, en la referida resolución
de 5 de julio de 2016 manifestábamos al efecto lo siguiente:
"CUARTO: El segundo
ajuste propuesto por el instructor del procedimiento deriva de la
integración en la base imponible del ejercicio 2008 de 23.464
euros, considerando que no es una materialización válida
de la RIC dotada en el periodo 2004, debido a que se financió
a través de una subvención. Esta cuantía
procede del Gobierno de Canarias. Es el Gobierno de Canarias quien
concede la subvención y quien paga el dinero, por lo que,
señala la inspección, si alguien puede utilizarlo como
beneficio fiscal es, obviamente, si ello fuera posible, el Gobierno
de Canarias.
En síntesis, la
operación consiste en lo siguiente:
QR SL solicita una
subvención al Gobierno de Canarias para que le financie
parcialmente la instalación de diodos "led" de
iluminación para sus tiendas de joyería. En 2006
presenta la instancia en plazo y en 2007 se le concede una cuantía
de 23.464 euros, que suponen un 40% de la inversión total en
dicho sistema de iluminación, que alcanza los 64.121,69
euros. El Gobierno de Canarias paga la cantidad señalada y la
sociedad utiliza esa inversión, no solo para justificar los
requisitos exigidos para percibir la subvención, sino también
para acreditar la materialización de la RIC.
La inspección
regulariza dicho importe (23.464 euros) como ajuste positivo en base
imponible, justificándose por parte del actuario en base a
que la inversión no se realiza con recursos propios de la
entidad.
Alega la entidad, por su
parte, que lo relevante es la adquisición del bien de
inversión y no la procedencia de los fondos.
La redacción
vigente del apartado 6 del artículo 27 de la Ley 19/1994 a
partir del 31/12/2006 señalaba que:
"Se entenderá
que el importe de la materialización alcanzará al
precio de adquisición o coste de producción de los
elementos patrimoniales, con exclusión de los intereses,
impuestos estatales indirectos y sus recargos, sin que pueda
resultar superior a su valor de mercado.
En el caso de redes de
transporte y comunicaciones que conecten el archipiélago
canario con el exterior, el importe de la materialización
alcanzará al valor de adquisición o coste de
producción del tramo de la misma que se encuentre dentro del
territorio de las Islas Canarias y a la parte situada fuera del
mismo que se utilice para conectar entre sí las distintas
islas del archipiélago.
En el caso de las
inversiones previstas en la letra A del apartado 4 de este artículo,
el importe de la materialización de la reserva en elementos
patrimoniales del inmovilizado inmaterial no podrá exceder
del cincuenta por ciento del valor total del proyecto de inversión
del que formen parte, salvo que se trate de sujetos pasivos que
cumplan las condiciones del artículo 108 del texto refundido
de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en el período
impositivo en el que se obtiene el beneficio con cargo al cual se
dota la reserva.
Se computará el
cincuenta por ciento del importe de los costes de estudios
preparatorios y de consultoría, cuando estén
directamente relacionados con las inversiones previstas en la letra
A del apartado 4 de este artículo y se trate de sujetos
pasivos que cumplan las condiciones del artículo 108 del
texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en el
período impositivo en el que se obtiene el beneficio con
cargo al cual se dota la reserva.
En los casos de creación
de puestos de trabajo, se considerará producida la
materialización únicamente durante los dos primeros
años desde que se produce el incremento de plantilla y se
computará, en cada período impositivo, por el importe
del coste medio de los salarios brutos y las cotizaciones sociales
obligatorias que se corresponda con dicho incremento.
El importe de la
materialización de la reserva en gastos de investigación
y desarrollo también alcanzará a los proyectos
contratados con universidades, organismos públicos de
investigación o centros de innovación y tecnología,
oficialmente reconocidos y registrados y situados en Canarias.
En el caso de las
acciones, participaciones o títulos valores a que se refiere
la letra D del apartado 4 de este artículo, se considerará
producida la materialización en el importe desembolsado con
ocasión de su suscripción. En el caso de acciones o
participaciones, también tendrá esta consideración
el importe desembolsado en concepto de prima de emisión.
La parte de la
inversión financiada con subvenciones no se considerará
como importe de materialización de la reserva."
La exclusión a que
se refiere el último párrafo fue incluida ex novo en
la redacción trascrita, por lo que la cuestión radica
en si esta redacción resulta aplicable a nuestro caso.
La Disposición
transitoria segunda del Real Decreto-Ley 12/2006, de 29 de
diciembre, por el que se modifica el artículo 27 de la Ley
19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen
Económico y Fiscal de Canarias, introduciendo el impedimento
de financiación con subvención para los importes que
pudieran considerarse materialización de la RIC, según
la redacción antes trascrita, señala claramente la
eficacia temporal de las modificaciones introducidas:
"1. Las dotaciones a
la reserva para inversiones procedentes de beneficios de períodos
impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007 se regularán
por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la
Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de
diciembre de 2006."
Así pues, en el
presente caso, ha de aplicarse la redacción anterior a la
modificación referida y en consecuencia concluir que, al no
encontrarse regulada en el período en que se dotó la
reserva que ahora nos ocupa, 2004, la exclusión de este
beneficio fiscal respecto de la parte de la inversión
financiada con subvenciones, no resulta ajustada a derecho la
exclusión de la inversión por parte de la inspección
en base a este motivo, por lo que debemos anular el acuerdo de
liquidación en este punto."
Asimismo, como señala el reclamante en sus
alegaciones, dicho criterio se mantuvo igualmente en nuestra
resolución de 1 de diciembre de 2016 (RG 6477/2014) en
la que manifestábamos en términos similares:
"SÉPTIMO:
Respecto al segundo motivo de regularización, la exclusión
de la parte del coste de las inversiones financiada mediante
subvenciones del importe computable como materialización de
la RIC dotada en los ejercicios 2006 y anteriores, alega que no
existe ninguna duda de que la redacción del artículo
27 de la Ley 19/1994 vigente con anterioridad al 1 de enero de 2007
no contiene ninguna mención a que las subvenciones deban
excluirse del importe de la materialización, el cual coincide
con el coste de adquisición del activo. La cuestión
que se plantea aquí es si es aceptable el criterio de la
Inspección de que la exclusión de las subvenciones en
la normativa de la RIC vigente a partir del 1 de enero de 2007 es
aplicable también, con carácter retroactivo, a los
períodos anteriores, porque esa era, en opinión de los
actuarios y del Inspector Regional, la intención del
legislador.
Señala la
reclamante que no es así, por lo que debe corregirse el
acuerdo de liquidación no excluyendo la parte de las
inversiones financiada con subvenciones del importe de
materialización de la RIC correspondiente a dotaciones
anteriores al ejercicio 2007.
Según el acuerdo de
liquidación, el obligado tributario obtuvo una subvención
del Fondo Europeo de la Pesca (FEP) por importe de 757 055,50 euros,
otorgada por la Consejería de Agricultura, Ganadería,
Pesca y Alimentación del Gobierno de Canarias (Resolución
del Viceconsejero de Pesca de 14/01/2010), fondos con los que se
financiaron las adquisiciones que se consideraron materialización
de la RIC. La inspección sostiene el criterio de que, en lo
que respecta al incentivo fiscal de la RIC, a diferencia de otros
incentivos fiscales, las subvenciones no deben computarse entre las
inversiones en que se materializa la reserva.
La redacción
vigente del apartado 6 del artículo 27 de la Ley 19/1994 a
partir del 31/12/2006 señalaba que:
"Se entenderá
que el importe de la materialización alcanzará al
precio de adquisición o coste de producción de los
elementos patrimoniales, con exclusión de los intereses,
impuestos estatales indirectos y sus recargos, sin que pueda
resultar superior a su valor de mercado.
En el caso de redes de
transporte y comunicaciones que conecten el archipiélago
canario con el exterior, el importe de la materialización
alcanzará al valor de adquisición o coste de
producción del tramo de la misma que se encuentre dentro del
territorio de las Islas Canarias y a la parte situada fuera del
mismo que se utilice para conectar entre sí las distintas
islas del archipiélago.
En el caso de las
inversiones previstas en la letra A del apartado 4 de este artículo,
el importe de la materialización de la reserva en elementos
patrimoniales del inmovilizado inmaterial no podrá exceder
del cincuenta por ciento del valor total del proyecto de inversión
del que formen parte, salvo que se trate de sujetos pasivos que
cumplan las condiciones del artículo 108 del texto refundido
de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en el período
impositivo en el que se obtiene el beneficio con cargo al cual se
dota la reserva.
Se computará el
cincuenta por ciento del importe de los costes de estudios
preparatorios y de consultoría, cuando estén
directamente relacionados con las inversiones previstas en la letra
A del apartado 4 de este artículo y se trate de sujetos
pasivos que cumplan las condiciones del artículo 108 del
texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en el
período impositivo en el que se obtiene el beneficio con
cargo al cual se dota la reserva.
En los casos de creación
de puestos de trabajo, se considerará producida la
materialización únicamente durante los dos primeros
años desde que se produce el incremento de plantilla y se
computará, en cada período impositivo, por el importe
del coste medio de los salarios brutos y las cotizaciones sociales
obligatorias que se corresponda con dicho incremento.
El importe de la
materialización de la reserva en gastos de investigación
y desarrollo también alcanzará a los proyectos
contratados con universidades, organismos públicos de
investigación o centros de innovación y tecnología,
oficialmente reconocidos y registrados y situados en Canarias.
En el caso de las
acciones, participaciones o títulos valores a que se refiere
la letra D del apartado 4 de este artículo, se considerará
producida la materialización en el importe desembolsado con
ocasión de su suscripción. En el caso de acciones o
participaciones, también tendrá esta consideración
el importe desembolsado en concepto de prima de emisión.
La parte de la inversión
financiada con subvenciones no se considerará como importe de
materialización de la reserva. "
La exclusión a que
se refiere el último párrafo fue incluida ex novo en
la redacción trascrita, por lo que la cuestión radica
en si esta redacción resulta aplicable a nuestro caso.
La Disposición
transitoria segunda del Real Decreto-Ley 12/2006, de 29 de
diciembre, por el que se modifica el artículo 27 de la Ley
19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen
Económico y Fiscal de Canarias, introduciendo el impedimento
de financiación con subvención para los importes que
pudieran considerarse materialización de la RIC, según
la redacción antes trascrita, señala claramente la
eficacia temporal de las modificaciones introducidas:
"1. Las dotaciones a
la reserva para inversiones procedentes de beneficios de períodos
impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007 se regularán
por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la
Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de
diciembre de 2006."
Así pues, en el
presente caso, ha de aplicarse la redacción anterior a la
modificación referida y en consecuencia concluir que, al no
encontrarse regulada en el período en que se dotó la
reserva que ahora nos ocupa, 2004, la exclusión de este
beneficio fiscal respecto de la parte de la inversión
financiada con subvenciones, no resulta ajustada a derecho la
regularización por parte de la inspección en base a
este motivo, por lo que debemos anular el acuerdo de liquidación
en este punto."
Pues bien, de acuerdo al criterio expuesto en las
referidas resoluciones y ante la falta de nuevas circunstancias en
el presente caso que no fueran analizadas anteriormente por este
TEAC y que pudieran hacer modificar el criterio de este Tribunal en
las resoluciones mencionadas, procede estimar el recurso de alzada
de interpuesto, debiendo anularse la resolución del TEAR
impugnada y la liquidación de la Inspección
correspondiente, ya que, en el presente caso, ha de aplicarse el
criterio expuesto en los pronunciamientos citados: ha de aplicarse
la redacción anterior a la modificación referida,
introducida con el RD Ley 12/2006, de 29 de diciembre, y, en
consecuencia, concluir que, al no encontrarse regulada en el período
en que se dotó la reserva que ahora nos ocupa, 2004, la
exclusión de este beneficio fiscal respecto de la parte de la
inversión financiada con subvenciones, no resulta ajustada a
derecho la regularización por parte de la inspección
en base a este motivo.