En
Madrid, en el procedimiento para la adopción de resolución
en unificación de criterio previsto en el artículo
229.1. letra d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, incoado mediante acuerdo del Presidente del Tribunal
Económico-Administrativo Central, de 10 de febrero de 2021,
por iniciativa del Presidente del Tribunal Económico-Administrativo
Regional de Cantabria.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: El Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Cantabria ha dictado con
fecha 23 de diciembre de 2020 resolución 39-841-2020 relativa
al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La cuestión controvertida consistía
en determinar si a efectos de la aplicación del incremento de
la deducción por maternidad por gastos de custodia en
guarderías o centros de educación infantil autorizados
del artículo 81.2 de la Ley 35/2006 reguladora del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que la
custodia tenga una finalidad educativa, de forma que no procede la
deducción en el supuesto de gastos de custodia en guarderías
que no dispongan de la pertinente autorización expedida por
la administración educativa competente.
El Tribunal Regional estima la reclamación
anulando la liquidación impugnada al considerar que los
términos "guardería" y "centro de
centros de educación infantil" no son sinónimos,
y que no puede desprenderse de la definición que da la Ley la
exigencia de que la custodia tenga una finalidad educativa.
SEGUNDO: Sobre la misma cuestión se
ha pronunciado en sentido distinto el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Asturias en resolución
de 29 de junio de 2020 (R.G. 52-00033-2020) en la que mantiene que
"....el concepto de guardería o centro de educación
infantil autorizado presupone disponer de la pertinente autorización
de la Administración con competencias educativas que es la
correspondiente Comunidad Autónoma".
TERCERO: En vista de los hechos anteriores
el Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Central,
a propuesta del Presidente del Tribunal Económico-Administrativo
Regional de Cantabria, acordó el inicio del procedimiento
para la adopción de la resolución en unificación
de criterio previsto en el artículo 229.1.d) de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), otorgando
trámite de alegaciones por plazo de un mes, con carácter
previo a la adopción de tal resolución, a la Directora
General de Tributos del Ministerio de Hacienda así como al
Director del Departamento de Gestión de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria.
CUARTO: El TEAR de Cantabria, tras
referirse al artículo 81 de la Ley 35/2006, reguladora del
IRPF, e indicar que desde el 1 de enero de 2018 el importe de la
deducción por maternidad se puede incrementar hasta en 1.000
euros adicionales cuando el contribuyente que tenga derecho a la
misma hubiera satisfecho en el período impositivo gastos de
custodia del hijo menor de tres años en guarderías o
centros de educación infantil autorizados conforme al
artículo 81.2 párrafo primero, reproduce seguidamente
el artículo 81.2 párrafo tercero de la LIRPF que
define los gastos de custodia, el artículo 69 del Real
Decreto 439/2007 concerniente a la declaración informativa
sobre los menores que han de presentar las guarderías o
centros de educación infantil autorizados y la contestación
a la consulta de la Dirección General de Tributos V1952-19,
para concluir que:
El órgano gestor
rechaza la aplicación del incremento, entendiendo que dicho
incremento constituye una ventaja fiscal vinculada a una finalidad
educativa, y aunque admite que el centro Guardería T CB puede
desarrollar labores de custodia de niños menores de tres
años, establece que lo hará con distintas finalidades
ajenas a las educativa, pero no con una finalidad educativa, y por
ello no va a contar con autorización de la Administración
Educativa.
Lo primero que debe
señalarse, es que este Tribunal no comparte la opinión
de la DGT según la cual es lo mismo una guardería que
un centro de educación infantil, y así se deriva del
propio artículo 81.2 párrafo III, antes citado, que
habla de guarderías y centros de educación infantil,
es decir, emplea la conjunción copulativa "y", y no
la disyuntiva "o", evidenciando que son dos entes
distintos, y no dos formas distintas de denominar a un mismo ente,
es decir, no son términos sinónimos.
En segundo lugar, no
compartimos tampoco la decisión tomada por la AEAT de
vincular el incremento de la deducción a un fin educativo, la
normativa reguladora del IRPF vincula dicho incremento a la
satisfacción de gastos de custodia, y es la propia norma la
que nos da una definición de gastos de custodia, entendiendo
como tales los satisfechos a guarderías y centros de
educación infantil por la preinscripción y matrícula
de los menores, la asistencia en horario general y ampliado, y la
alimentación de los mismos. Es decir, no puede desprenderse
de la definición que da la Ley la exigencia de que la
custodia tenga una finalidad educativa, como sostiene el órgano
gestor.
La interpretación
que hacen tanto el órgano gestor, como la DGT, dejaría
fuera del ámbito de aplicación de la medida a las
guarderías, amparándose en una interpretación
del artículo 69 del Reglamento, norma que por su rango no
puede ir en contra de lo dispuesto en la Ley, y habiendo quedado
claro, a juicio de este Tribunal, que la Ley reguladora del IRPF
admite tanto a las guarderías como a los centros de educación
infantil, hemos de concluir que no cabe hacer una interpretación
de un precepto reglamentario para excluir del ámbito de
aplicación, lo que la Ley incluye.
Así las cosas, este
Tribunal acuerda estimar la reclamación y anular el acto
impugnado.
QUINTO: En sentido contrario al TEAR de
Cantabria se pronuncia el TEAR del Principado de Asturias que, tras
reproducir los artículos 81 de la Ley 35/2006, 60 y 69.9 del
Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, y citar la Orden
HAC/1400/2018, de 21 de diciembre, por la que se aprueba el modelo
233 de "Declaración informativa por gastos en guarderías
o centros de educación infantil autorizados" a presentar
por la guardería o centro de educación infantil,
fundamenta su postura del modo siguiente:
En el caso que nos ocupa
no se ha acreditado que la Escuela Infantil B, sea una guardería
o centro de educación infantil autorizado ni consta la
presentación de la declaración informativa (modelo
233), que han de presentar dichos centros, consignando los datos
relativos a los menores y a los gastos que den derecho a la
aplicación del incremento de la deducción. Dicho
incremento previsto en el artículo 81.2 de la Ley del
Impuesto, de hasta 1.000 euros adicionales al importe de la
deducción general prevista en el apartado 1 del mismo
artículo, exige, como presupuesto para su aplicación,
que "el contribuyente que tenga derecho a la misma hubiera
satisfecho en el período impositivo gastos de custodia del
hijo menor de tres años en guarderías o centros de
educación infantil autorizados", de modo que se
configura como una cantidad adicional que viene a compensar esos
gastos que, por expresa disposición legal, se han de efectuar
en guarderías o centros de educación infantil
autorizados, y no otros, exigiendo además, que
presenten una declaración informativa. Debiendo remarcarse
aquí que reiterada jurisprudencia ha determinado que todo
beneficio fiscal constituye un derecho sólo susceptible de
ejercitarse si se cumplen con rigor las exigencias formales y de
fondo que la concesión de tal beneficio requiere. Se exige
por tanto que en el expediente quede claramente acreditado que
concurren los requisitos que hacen al interesado acreedor del mismo,
circunstancia que no se ha producido en el caso que nos ocupa.
Tal y como se ha señalado
en el expositivo de hechos, con independencia de la falta de
presentación del modelo 233 por parte de la escuela infantil,
no se ha aportado al expediente ningún documento que acredite
que la misma puede ser calificada como guardería o centro de
educación infantil autorizado. En relación con la
existencia de licencia municipal de apertura, la misma se refiere al
permiso que deben conceder los Ayuntamientos para la apertura de
cualquier negocio para lo que resultan exigibles diversos requisitos
relativos a accesibilidad, seguridad, condiciones higiénicas
y otros referidos a las competencias que aquellos ostentan. Ahora
bien, el concepto de guardería o centro de educación
infantil autorizado presupone disponer de la pertinente autorización
de la Administración con competencias educativas que es la
correspondiente Comunidad Autónoma.
Motivos por los que se
desestiman sus pretensiones, confirmando la liquidación
impugnada.
SEXTO: En el trámite concedido en
el presente procedimiento el Director del Departamento de Gestión
de la AEAT formuló las alegaciones siguientes:
1.- Regulación del Incremento de la
Deducción por maternidad.
A través del artículo 61 de la Ley
6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el
año 2018, se aprobó incrementar hasta 1.000 euros
la deducción por maternidad cuando la contribuyente "hubiera
satisfecho en el período impositivo gastos de custodia del
hijo menor de tres años en guarderías o centros de
educación infantil autorizados", mediante la
modificación del artículo 81 de la LIRPF con efectos
desde 1 de enero de 2018.
El apartado 2 del artículo 81 de la
LIRPF dice así (el énfasis es nuestro):
<< 2. El importe de la deducción
a que se refiere el apartado 1 anterior se podrá incrementar
hasta en 1.000 euros adicionales cuando el contribuyente que tenga
derecho a la misma hubiera satisfecho en el período
impositivo gastos de custodia del hijo menor de tres años en
guarderías o centros de educación infantil
autorizados.
En el período impositivo en que el hijo
menor cumpla tres años, el incremento previsto en este
apartado podrá resultar de aplicación respecto de los
gastos incurridos con posterioridad al cumplimiento de dicha edad
hasta el mes anterior a aquél en el que pueda comenzar el
segundo ciclo de educación infantil.
A estos efectos se entenderán por
gastos de custodia las cantidades satisfechas a guarderías y
centros de educación infantil por la preinscripción y
matrícula de dichos menores, la asistencia, en horario
general y ampliado, y la alimentación, siempre que se hayan
producido por meses completos y no tuvieran la consideración
de rendimientos del trabajo en especie exentos por aplicación
de lo dispuesto en las letras b) o d) del apartado 3 del artículo
42 de esta Ley.>>
Este incremento en la deducción por
maternidad vino acompañado de una nueva obligación
formal de información, regulada en el apartado 9 del
artículo 69 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real
Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante RIRPF). Apartado
modificado por el Real Decreto 1461/2018, de 21 de diciembre, por el
que se modifica el RIRPF, en materia de deducciones en la cuota
diferencial por circunstancias familiares, obligación de
declarar, pagos a cuenta, rentas vitalicias aseguradas y
obligaciones registrales.
El apartado 9 del artículo 69 del RIRPF
dice así (el énfasis es nuestro):
<<9. Las guarderías o centros de
educación infantil autorizados a que se refiere el artículo
81.2 de la Ley del Impuesto, deberán presentar una
declaración informativa sobre los menores y los gastos que
den derecho a la aplicación del incremento de la deducción
prevista en dicho artículo, en la que, además de sus
datos de identificación y los correspondientes a la
autorización del centro expedida por la
administración educativa competente, harán
constar la siguiente información:
a) Nombre, apellidos y fecha de nacimiento del
menor y, en su caso, número de identificación fiscal
del menor.
b) Nombre, apellidos y número de
identificación fiscal de los progenitores, tutor, guardadores
con fines de adopción o persona que tiene al menor en
acogimiento.
c) Meses en los que el menor haya estado
inscrito en dicha guardería o centro educativo por mes
completo.
d) Gastos anuales pagados a la guardería
o centro de educación infantil autorizado en relación
con el menor.
e) Importes subvencionados que se abonen
directamente a la guardería o centro de educación
infantil autorizado correspondientes a los gastos referidos en la
letra d) anterior.
La presentación de esta declaración
informativa se realizará en el mes de enero de cada año
en relación con la información correspondiente al año
inmediato anterior.>>
Por último, a través de la Orden
HAC/1400/2018, de 21 de diciembre, se aprueba el modelo 233,
"Declaración informativa por gastos en guarderías
o centros de educación infantil autorizados" y se
determinan el lugar, forma, plazo y el procedimiento para su
presentación.
2.- Ventaja fiscal vinculada a una finalidad
educativa.
Este Departamento coincide con la postura del
TEAR de Asturias y la Dirección General de Tributos (en
adelante DGT), y entiende que el incremento de la deducción
de maternidad sobre los gastos de custodia a los que se refiere el
apartado 2 del artículo 81 de la LIRPF se trata de una
ventaja fiscal vinculada a una finalidad educativa.
Es decir, para tener derecho al incremento de la
deducción por maternidad por gastos de custodia en guarderías
o centros de educación infantil autorizados es necesario
que tanto la guardería como el centro de educación
infantil tengan la correspondiente autorización
expedida por la administración educativa competente.
El TEAR de Cantabria no comparte esta
interpretación, pues entiende que el artículo 69 del
RIRPF no puede ir en contra de los dispuesto en la Ley, al ser una
disposición reglamentaria.
Sin embargo, la interpretación sobre la
finalidad educativa de esta ventaja fiscal deviene de la propia
exposición de motivos de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de
Presupuestos Generales del Estado para el año 2018, que
justifica la inclusión de ésta medida en la necesidad
de estimular la incorporación laboral de la mujer al mercado
laboral, facilitar la conciliación familiar y el acceso de
los menores de tres años al primer ciclo de educación
infantil. Así se señala que (el énfasis es
nuestro):
<<En cuanto a la deducción por
maternidad, se incrementa el incentivo fiscal cuando tenga que
soportar gastos por la custodia del hijo menor de tres años
en guarderías o centros educativos autorizados, lo que no
solo estimulará la incorporación de la mujer al
mercado laboral sino que, al tenerse en cuenta tales gastos,
facilitará la conciliación de la vida familiar y
laboral y el acceso del hijo menor de tres años al primer
ciclo de la educación infantil>>.
En consecuencia, puede afirmarse que, al tratarse
de una medida vinculada al ámbito educativo, no todo
cuidado de un menor de tres años se puede encuadrar dentro
del concepto de primer ciclo de educación infantil.
3.- Primer ciclo de educación infantil.
Así, la Ley Orgánica 2/2006, de
3 de mayo, de Educación (en adelante LOE), recientemente
modificado por la Ley Orgánica 3/2020, de 29 de diciembre,
reconoce en su exposición de motivos, que la educación
infantil está organizada en dos ciclos que responden ambos a
una intencionalidad educativa, no necesariamente escolar.
En el artículo 14 de la LOE, se recoge la
ordenación y los principios pedagógicos de la
educación infantil ordenándola en dos ciclos, el
primero comprende hasta los tres años y el segundo desde los
tres a los seis años de edad.
En el apartado 2 del artículo 12 de la LOE
se establece que los centros que acojan de manera regular durante
el calendario escolar a niños y niñas con edades entre
cero y seis años deberán ser autorizados por las
Administraciones educativas como centros de
educación infantil.
Esta exigencia, nos lleva a concluir que el
inciso "autorizados", contenido en el artículo 81.2
de la LIRPF, debe entenderse exigible tanto a centros de educación
infantil, como a guarderías, pues con independencia
de su denominación estos centros infantiles precisan de la
correspondiente autorización.
El motivo de la reforma llevada a cabo por la Ley
Orgánica 3/2020 aparece recogido en la exposición
de motivos, donde que manifiesta que la intención del
legislador al modificar el Título I de la LOE es incorporar a
la ordenación y los principios pedagógicos de la
educación infantil el respecto a la específica cultura
de la infancia que definen la Convención sobre los Derechos
del Niño y las Observaciones Generales de su Comité.
Asimismo, se otorga un mandato al Gobierno en colaboración
con las Administraciones educativas para regular los requisitos
mínimos que deben cumplir los centros que imparten el primer
ciclo de esta etapa.
Por lo tanto, volviendo al incremento de la
deducción por maternidad del artículo 81.2 de la
LIRPF, en la medida en la que el centro tenga autorización
administrativa, la asistencia podrá dar lugar a la aplicación
de la deducción y consecuentemente a la obligación por
parte del mismo de presentar la declaración informativa.
En otro caso, esto es, si la guardería y/o
centro de educación infantil no dispone de autorización
de la administración educativa competente, no
estará obligada a presentar la declaración informativa
modelo 233; tampoco estos gastos podrán dar lugar a la
aplicación por parte de los contribuyentes con derecho a la
deducción por maternidad del incremento por gastos de
custodia ni, por ende, serán válidas ningún
tipo de certificación emitida por las mismas.
4.- Administración educativa
competente.
A efectos de determinar quién puede ser
considerado Administración educativa competente debemos
acudir a los artículos 2bis y 6bis de la LOE que
establecen que solo pueden ser consideradas como administraciones
educativas competentes a la Administración General del Estado
y Administración de las Comunidades Autónomas
correspondiendo a esta últimas la competencia para la
creación, autorización y funcionamiento de centros
docentes públicos y privados.
A diferencia de las dos anteriores los cometidos
que la legislación encomienda a las Corporaciones Locales
no les confieren la condición de Administración
educativa, pero sí reconocen su capacidad para cooperar
con las Administraciones Estatal y Autonómica en el
desarrollo de la política educativa.
Por su parte la Ley Orgánica 8/1985, de 3
de julio, reguladora del Derecho a la Educación, establece,
en su artículo 14, que todos los centros docentes,
independientemente de su titularidad, deberán reunir unos
requisitos mínimos referidos a titulación académica
del profesorado, relación numérica alumno-profesor,
instalaciones docentes y deportivas, y número de puestos
escolares, para impartir enseñanzas con garantía de
calidad. Y el artículo 23 de la misma ley condiciona la
apertura y funcionamiento de los centros docentes privados al
principio de autorización administrativa que se
concederá siempre que aquellos reúnan los requisitos
mínimos establecidos.
5.- Guarderías o centros infantiles no
autorizados.
Ahora bien, distinto de lo anterior,
esto es, de la autorización de la Administración
educativa competente para considerar que un centro imparte el primer
ciclo de Educación Infantil, está la actividad que
puedan realizar aquellas guarderías o centros infantiles que
no están sujetas a ningún proyecto educacional
definido ni a una metodología educativa. Esto es que se
limitan al cuidado de los niños en sus necesidades básicas
tanto físicas, como de juegos y socialización.
Se trata de una actividad cuya finalidad
principal es dar respuesta a las necesidades de los niños y
sus familias, con el fin de facilitar que éstas últimas
puedan compaginar su vida familiar y laboral pero que no tiene
carácter educativo ni se integra en la primera etapa del
sistema educativo, por lo que ni están sujetos a las
Administraciones Educativas, que determinan los contenidos
educativos del primer ciclo de la Educación Infantil ni han
de cumplir los requisitos que el Gobierno, en colaboración
con las Comunidades Autónomas, impone a los centros que
impartan dicho ciclo, relativos, en todo caso, a la relación
numérica educando-profesor, a las instalaciones y al número
de puestos escolares." (apartado 7 del artículo 14 de
LOE).
En tales casos no es necesario la autorización
de la administración educativa competente, pero si disponer
de una licencia o permiso de actividad del Ayuntamiento donde se
encuentre el centro, que certifica aspectos técnicos y que
exige para autorizar al desarrollo de esta actividad y el
cumplimento de una serie de normas, tanto generales como específicas
de cada actividad.
Por tanto, los ayuntamientos no son
Administración educativa competente y salvo que actúen
por delegación de competencias o como cooperadores de las
Administraciones educativas (Comunidades Autónomas) las
autorizaciones que están concediendo son para el desarrollo
de la actividad de guarderías de niños menores de tres
años, pero sin que esto suponga que estos centros desarrollen
ningún proyecto educación que se corresponda con la
primera etapa del sistema educativo.
En el caso de Cantabria, Guardería T CB,
con NIF (.....), consta dado de alta en el epígrafe del
Impuesto sobre Actividades Económicas (en adelante IAE),
9311.1. ("Guardería y enseñanza infantil,
Exclusiv") desde 2006, tal como justifica la recurrente. Pero
además la propia recurrente, reconoce que no se trata de un
centro autorizado, alegando que:
<< En Cantabria no se exige para este
tipo de centros, conocidos como guarderías, ningún
tipo de autorización autonómica ni inscripción
en referido Registro de Centros Docentes no universitarios. En la
Administración local (ayuntamiento de ...) es la competente
en la autorización de su apertura y funcionamiento, y la que,
mediante Ordenanza Municipal, regula las condiciones en las que debe
desempeñarse el cuidado.>>
Disponer de una licencia o permiso de actividad
del Ayuntamiento de ... para la realización de dicha
actividad habiendo pasado inspecciones municipales de forma
satisfactoria respecto a la actividad ejercida pero no acredita que
se trata de un centro de educación infantil autorizado por la
Comunidad Autónoma de Cantabria.
En el caso de Asturias, lo mismo, la Escuela
Infantil B, se trata de un establecimiento gestionado por Doña
R, con NIF (.....) que figura dada de alta en el epígrafe del
IAE, 981.2 ("Jardines de Recreo") desde 2005, y que
dispone de Licencia de Apertura del Ayuntamiento de ..., sin que
conste acreditado que se trata de un centro de educación
infantil autorizado por el Comunidad Autónoma del Principado
de Asturias.
En ambos casos, al ser centros no autorizados
no están obligados a presentar la declaración
informativa modelo 233; pero tampoco los gastos satisfechos al
mismo pueden dar lugar a la aplicación por parte de los
contribuyentes con derecho a la deducción por maternidad del
incremento por gastos de custodia ni, por ende, serán válidas
las certificaciones emitidas por el mismo.
6.- Consulta de la Dirección General de
Tributos V1952-19, de 25 de julio.
Como el propio TEAR de Cantabria recoge en su
resolución, esta cuestión ha sido analizada por la
DGT, a raíz de una consultante que planteaba si estaba
obligada a cumplimentar el modelo 233, de declaración
informativa por gastos en guarderías o centros de educación
infantil autorizados cuando la actividad que ella desarrolla como
persona física es una actividad económica de guarda de
niños, que cuenta con la licencia de apertura del
ayuntamiento y los permisos de sanidad, pero no con los de la
administración educativa, al no tratarse de un centro de
educación infantil.
A lo que la DGT contestó que (el énfasis
es nuestro):
<< (...;) al tratarse de una medida
vinculada al ámbito educativo (primer ciclo de educación
infantil), se debe confirmar que su aplicación se refiere
a centros de educación infantil, públicos o privados,
que desarrollan el referido ciclo, que abarca de los 0 a los 3 años,
habiéndose utilizado el término guarderías, que
es un concepto no definido en la normativa, como sinónimo del
anterior, ya que es el término coloquial asociado a
dichos centros, dada la no utilización habitual de la
denominación legal centro de educación infantil fuera
del ámbito estrictamente educativo, a lo que se une que, de
acuerdo con la normativa autonómica y el artículo 111
de la Ley Orgánica 2/2006, de 3 de mayo, de Educación
(BOE de 4 de mayo), los referidos centros pueden tener distintas
denominaciones (escuelas infantiles, colegios de educación
infantil y primaria, etcétera).
Por ello, no procede la
deducción respecto de gastos satisfechos a personas físicas
o jurídicas que puedan desarrollar labores de custodia de
niños menores de tres años con distintas finalidades
ajenas a las educativas antes referidas.
Serían los casos de gastos incurridos
en empresas o establecimientos abiertos al público que acogen
menores con distintos fines (locales de celebraciones de cumpleaños
o fiestas infantiles, ludotecas, locales de mera custodia,
campamentos infantiles, etcétera) o de gastos satisfechos a
particulares en el domicilio familiar por custodia de menores
(cuidados realizados por familiares retribuidos, gastos de custodia
satisfechos a "canguros", empleados del hogar, etcétera),
y que pueden requerir o no autorización administrativa, como
ocurriría en el caso de apertura de establecimientos abiertos
al público, que requieren de determinadas licencias
municipales o autonómicas, si bien no van a contar con la
autorización de la administración educativa por la
naturaleza o finalidad de la custodia.
En consecuencia, la consultante no estaría
obligada a la presentación del referido modelo 233.>>
CONCLUSIÓN
Este Departamento de Gestión Tributaria
coincide con el TEAR de Asturias respecto a que, al tratarse de una
medida fiscal vinculada al ámbito educativo, para tener
derecho al incremento de la deducción por maternidad por
gastos de custodia en guarderías o centros de educación
infantil autorizados del artículo 81.2 de la LIRPF, es
necesario que tanto la guardería como el centro de educación
infantil tengan la correspondiente autorización
expedida por la administración educativa competente.
Siendo la administración educativa competente la Comunidad
Autónoma correspondiente.
SÉPTIMO: La Directora General de
Tributos del Ministerio de Hacienda formuló, por su parte,
las alegaciones siguientes:
1.- Haciendo referencia en primer lugar a la
normativa reguladora del incremento de la deducción, debe
indicarse en primer lugar que el artículo 61 de la Ley
6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el
año 2018 (BOE de 4 de julio), con efectos desde el 1 de enero
de 2018, modificó el artículo 81 de la LIRPF
estableciendo un incremento de la deducción por maternidad
prevista en dicho artículo de hasta 1.000 euros anuales
adicionales cuando el contribuyente que tenga derecho a la deducción
por maternidad hubiera satisfecho en el período impositivo
gastos de custodia del hijo menor de tres años en "guarderías
o centros de educación infantil autorizados", con los
límites y requisitos establecidos en el referido artículo.
El desarrollo reglamentario del referido
incremento de la deducción se contiene en el artículo
60 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de
marzo (BOE de 31 de marzo), en lo sucesivo RIRPF, que regula el
procedimiento para la práctica de la deducción por
maternidad y su pago anticipado y para la aplicación del
incremento de dicha deducción por gastos en guarderías
o centros de educación infantil, así como en el
artículo 69, que regula las obligaciones de información
correspondientes a la deducción por maternidad e incremento
de la deducción por los referidos gastos. En desarrollo de
este último artículo, se ha aprobado la Orden
HAC/1400/2018, de 21 de diciembre, por la que se aprueba el modelo
233, «Declaración informativa por gastos en guarderías
o centros de educación infantil autorizados» y se
determinan el lugar, forma, plazo y el procedimiento para su
presentación, y se modifica la Orden HAP/2194/2013, de 22 de
noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las
condiciones generales para la presentación de determinadas
autoliquidaciones, declaraciones informativas, declaraciones
censales, comunicaciones y solicitudes de devolución, de
naturaleza tributaria (BOE de 27 de diciembre).
2.- El TEAR de Cantabria basa su fallo en tres
argumentos. El primero es la consideración de que el término
"guarderías" y el término "centros de
educación infantil autorizados" no son sinónimos,
argumento que expresa en los siguientes términos:
"Lo primero que debe señalarse, es
que este Tribunal no comparte la opinión de la DGT según
la cual es lo mismo una guardería que un centro de educación
infantil, y así se deriva del propio artículo 81.2
párrafo III, antes citado, que habla de guarderías y
centros de educación infantil, es decir, emplea la conjunción
copulativa "y", y no la disyuntiva "o",
evidenciando que son dos entes distintos, y no dos formas distintas
de denominar a un mismo ente, es decir, no son términos
sinónimos.".
Pues bien, frente a lo manifestado por el TEAR de
Cantabria, lo cierto es que el artículo 81 de la LIRPF se
manifiesta (salvo en el párrafo citado por el TEAR de
Cantabria) de forma contraria a la que el TEAR indica. Es decir,
habla de guarderías o centros de educación infantil
autorizados, utilizando la conjunción disyuntiva "o"
y no la copulativa "y".
Así lo hace en el párrafo primero
del apartado 2 de dicho artículo: "...;del hijo menor de
tres años en guarderías o centros de educación
infantil autorizados", y también en el apartado 5 de
dicho artículo, en que se refiere a "...;las
obligaciones de información a cumplir por las guarderías
o centros infantiles", lo que, de acuerdo con la propia
argumentación del TEAR, lleva a la conclusión de que
el legislador considera ambos términos como sinónimos.
A ese respecto debe tenerse en cuenta que la
utilización del término guarderías, que es un
concepto no definido en la normativa, como sinónimo del
anterior, deriva de que es el término coloquial asociado a
dichos centros, dada la no utilización habitual de la
denominación legal "centro de educación
infantil" fuera del ámbito estrictamente educativo,
a lo que se une que, de acuerdo con el artículo 111 de la Ley
Orgánica 2/2006, de 3 de mayo, de Educación (BOE de 4
de mayo), y la normativa autonómica, los referidos centros
pueden tener distintas denominaciones (escuelas infantiles, colegios
de educación infantil y primaria, etcétera).
3.- El segundo argumento en que el TEAR de
Cantabria fundamenta su fallo se basa en que la deducción
carece de un fin educativo y se liga a la mera custodia de menores
sin finalidad educativa.
El TEAR expresa así su argumentación:
"En segundo lugar, no compartimos tampoco
la decisión tomada por la AEAT de vincular el incremento de
la deducción a un fin educativo, la normativa reguladora del
IRPF vincula dicho incremento a la satisfacción de gastos de
custodia, y es la propia norma la que nos da una definición
de gastos de custodia, entendiendo como tales los satisfechos a
guarderías y centros de educación infantil por la
preinscripción y matrícula de los menores, la
asistencia en horario general y ampliado, y la alimentación
de los mismos. Es decir, no puede desprenderse de la definición
que da la Ley la exigencia de que la custodia tenga una finalidad
educativa, como sostiene el órgano gestor".
Frente a dicha argumentación, y en
relación con la finalidad que determinó la
introducción por el legislador de dicho incremento de la
deducción de maternidad, resulta especialmente clarificador
que el origen del mismo se circunscribe a la necesidad de dar
cumplimiento al punto 80 del pacto de investidura entre el Partido
Popular y Ciudadanos que estableció el compromiso de:
"80. Desarrollar un nuevo Plan CONCILIA3
de Educación Infantil de 0 a 3 años* que aumente el
número de plazas en escuelas infantiles para avanzar hacia la
universalización, estableciendo ayudas dirigidas a las
familias con menos recursos para garantizar su acceso, en
colaboración con las Comunidades Autónomas.".
En ese mismo sentido, debe destacarse el
preámbulo de la citada Ley de Presupuestos Generales del
Estado para el año 2018 en el que se señala que "En
cuanto a la deducción por maternidad, se incrementa el
incentivo fiscal cuando tenga que soportar gastos por la custodia
del hijo menor de tres años en guarderías o centros
educativos autorizados, lo que no solo estimulará la
incorporación de la mujer al mercado laboral sino que, al
tenerse en cuenta tales gastos, facilitará la conciliación
de la vida familiar y laboral y el acceso del hijo menor de tres
años al primer ciclo de la educación infantil.".
Debe tenerse en cuenta, como manifiesta el
Tribunal Constitucional en el Fundamento jurídico 6 de la
Sentencia 90/2009, de 20 de abril, que "...; aunque los
preámbulos o exposiciones de motivos de las Leyes carecen de
valor normativo (SSTC 36/1981, de 12 de noviembre, FJ 7; 150/1990,
de 4 de octubre, FJ 2; 173/1998, de 23 de julio, FJ 4; 116/1999, de
17 de junio, FJ 2; y 222/2006, de 6 de julio, FJ 8), sirven, sin
embargo, como criterio interpretativo de las disposiciones
normativas a las que acompañan para la búsqueda de la
voluntad del legislador (SSTC 36/1981, de 12 de noviembre, FJ 7; y
222/2006, de 6 de julio, FJ 8), esto es, sirven para efectuar una
interpretación finalista (STC 83/2005, de 7 de abril, FJ
3.a).".
Por lo tanto, el legislador no establece como
finalidad del incremento de la deducción cualquier gasto por
custodia de hijos menores sino los relacionados con "...el
acceso del hijo menor de tres años al primer ciclo de
educación infantil".
A su vez, el propio artículo 81.2 de la
LIRPF fija como base de la deducción "las cantidades
satisfechas a guarderías y centros de educación
infantil por la preinscripción y matrícula de dichos
menores, la asistencia, en horario general y ampliado,...",
siendo dichos conceptos propios de los cursos educativos, a lo
que se une que el segundo párrafo del apartado 2 del artículo
81 enlaza de forma expresa la duración del incremento de la
deducción al primer ciclo de educación infantil, al
indicar que "En el período impositivo en que el hijo
menor cumpla tres años, el incremento previsto en este
apartado podrá resultar de aplicación respecto de los
gastos incurridos con posterioridad al cumplimiento de dicha edad
hasta el mes anterior a aquél en el que pueda
comenzar el segundo ciclo de educación infantil",
inciso final que carecería de sentido si el incremento de
la deducción fuera ajeno al primer ciclo de educación
infantil, habiendo bastado en ese caso que el legislador
estableciera la finalización del incentivo cuando el niño
cumpliera tres años, sin mención al ciclo educativo.
4.- El tercer argumento del TEAR de Cantabria se
basa en que interpretar la exigencia establecida en el RIRPF de la
existencia de autorización de la autoridad administrativa
educativa para las guarderías o centros de educación
infantil, sería una interpretación contra Ley que por
ello no debe ser admitida.
Manifiesta el TEAR al respecto:
"La interpretación que hacen tanto
el órgano gestor, como la DGT, dejaría fuera del
ámbito de aplicación de la medida a las guarderías,
amparándose en una interpretación del artículo
69 del Reglamento, norma que por su rango no puede ir en contra de
lo dispuesto en la Ley, y habiendo quedado claro, a juicio de este
Tribunal, que la Ley reguladora del IRPF admite tanto a las
guarderías como a los centros de educación infantil,
hemos de concluir que no cabe hacer una interpretación de un
precepto reglamentario para excluir del ámbito de aplicación,
lo que la Ley incluye.".
El artículo 69.9 del RIRPF establece
literalmente en su primer párrafo lo siguiente:
"9. Las guarderías o centros de
educación infantil autorizados a que se refiere el
artículo 81.2 de la Ley del Impuesto, deberán
presentar una declaración informativa sobre los menores y
los gastos que den derecho a la aplicación del incremento de
la deducción prevista en dicho artículo, en la que,
además de sus datos de identificación y los
correspondientes a la autorización del centro expedida por la
administración educativa competente, harán constar
la siguiente información:
(...;)".
Establece el artículo 69.9 de una forma
expresa y clara que la presentación de la declaración
informativa, en la que entre otros datos conste la autorización
del centro expedida por la administración educativa
competente, corresponde a guarderías o centros de educación
infantil, por lo que se excluyen de la posibilidad de aplicar el
incremento de la deducción los centros de custodia de niños
que no cuentan con dicha autorización, porque su finalidad no
es educativa y, en consecuencia, no tienen dicha autorización.
No estamos, por tanto, ante la interpretación
del TEAR de Cantabria como una de las posibles interpretaciones del
artículo 69 del RIRPF, ya que aparte de que sería
contraria a la literalidad de la norma, norma totalmente clara al
respecto, llevaría a considerar que ese requisito no es
exigible, a pesar de su exigencia normativa, o que solo es exigible
en algunos casos, cuando el Reglamento lo exige expresamente para
todos los centros.
No cabiendo en consecuencia otra interpretación
del Reglamento, el TEAR de Cantabria, más que no aplicar una
determinada interpretación del mismo, lo que está
dejando de aplicar es el propio Reglamento, por considerar que la
exigencia establecida en el artículo 69 del RIRPF de la
existencia de una autorización de la administración
educativa competente sería contraria a la Ley.
Frente a dicha actuación del TEAR de
Cantabria, debe indicarse que, aunque a efectos meramente
hipotéticos se admitiera la posibilidad de un exceso
reglamentario, lo que por las razones reflejadas en las alegaciones
1ª y 2ª no debe admitirse, el TEAR no puede dejar de
aplicar un Reglamento bajo la justificación de que dicho
Reglamento se opone a la interpretación que dicho TEAR
realiza de la Ley que el Reglamento desarrolla.
Como manifiesta el Tribunal Supremo en la
Sentencia de 5 de febrero de 1988, "los órganos de la
Administración carecen de competencia para dejar de aplicar,
aun cuando fuera ilegal, un Real Decreto emanado del Gobierno, en
quien reside constitucionalmente la potestad reglamentaria(...;)",
manifestando dicho Tribunal en su Sentencia de 16 de mayo de
1986 que "...;la vía económico-administrativa...;
puede y debe revisar los actos de gestión de la
Administración financiera, pero no está capacitada
para declarar la eventual ilegalidad, en su caso, de una norma
reglamentaria dimanante del Consejo de Ministros."
Y todo ello reiterando que la interpretación
que el TEAR de Cantabria realiza del artículo 81 de la LIRPF
no se considera ajustada a derecho por las razones referidas, por lo
que el Reglamento se considera perfectamente legal.
En virtud de las consideraciones anteriores, este
Centro Directivo considera que debe confirmarse el criterio
establecido por el TEAR de Asturias, antes expuesto, rechazando el
del TEAR de Cantabria.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Dispone el artículo
229.1.d) de la Ley 58/2003, General Tributaria:
Artículo 229.
Competencias de los órganos económico-
administrativos.
1. El Tribunal Económico-
Administrativo Central conocerá:
(......)
d) Como consecuencia de su
labor unificadora de criterio, de los recursos extraordinarios de
alzada para unificación de criterio previstos en el artículo
242 de esta Ley.
Asimismo y, como
consecuencia de esta labor unificadora, cuando existan resoluciones
de los Tribunales económico- administrativos Regionales o
Locales que apliquen criterios distintos a los contenidos en
resoluciones de otros Tribunales económico-administrativos, o
que revistan especial trascendencia, el Presidente o la Vocalía
Coordinadora del Tribunal Económico- Administrativo Central,
por iniciativa propia o a propuesta de cualquiera de los Vocales del
Tribunal Económico- Administrativo Central o de los
Presidentes de los Tribunales Económico- Administrativos
Regionales o Locales, podrán promover la adopción de
una resolución en unificación de criterio por la Sala
o por el Pleno del Tribunal Económico- Administrativo
Central, que tendrá los mismos efectos que la resolución
del recurso regulado en el artículo 242 de esta Ley. Con
carácter previo a la resolución de unificación
de criterio, se dará trámite de alegaciones por plazo
de un mes, contado desde que se les comunique el acuerdo de
promoción de la resolución en unificación de
criterio, a los Directores Generales del Ministerio de Hacienda y
Administraciones Públicas, a los Directores de Departamento
de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y a los
órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades
Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía
respecto a las materias de su competencia.
A la vista del precepto citado y por virtud del
acuerdo del Presidente del Tribunal Económico-Administrativo
Central de 10 de febrero de 2021, esta Sala de dicho Tribunal es
competente para adoptar resolución en unificación de
criterio en el presente procedimiento.
SEGUNDO: La cuestión controvertida
consiste en determinar si a efectos de la aplicación del
incremento de la deducción por maternidad por gastos de
custodia en guarderías o centros de educación infantil
autorizados del artículo 81.2 de la Ley 35/2006 reguladora
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige
que la custodia tenga una finalidad educativa, de forma que no
procede la deducción en el supuesto de gastos de custodia en
guarderías que no dispongan de la pertinente autorización
expedida por la administración educativa competente.
TERCERO: La deducción por
maternidad fue introducida por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre,
que incorporó el artículo 67 bis a la Ley 40/1998, de
9 de diciembre, del IRPF, en los términos siguientes:
« Artículo
67 bis . Deducción por maternidad .
1 . Las mujeres con hijos
menores de tres años con derecho a la aplicación del
mínimo por descendientes previsto en el artículo 40
ter de esta Ley, que realicen una actividad por cuenta propia o
ajena por la cual estén dadas de alta en el régimen
correspondiente de la Seguridad Social o Mutualidad, podrán
minorar la cuota diferencial de este Impuesto hasta en 1.200 euros
anuales por cada hijo menor de tres años .
En los supuestos de
adopción o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, la
deducción se podrá practicar, con independencia de la
edad del menor, durante los tres años siguientes a la fecha
de la inscripción en el Registro Civil .
Cuando la inscripción
no sea necesaria, la deducción se podrá practicar
durante los tres años posteriores a la fecha de la resolución
judicial o administrativa que la declare .
En caso de fallecimiento
de la madre, o cuando la guarda y custodia se atribuya de forma
exclusiva al padre o, en su caso, a un tutor, siempre que cumpla los
requisitos previstos en este artículo, éste tendrá
derecho a la práctica de la deducción pendiente .
2 . La deducción se
calculará de forma proporcional al número de meses en
que se cumplan de forma simultánea los requisitos previstos
en el apartado 1 anterior, y tendrá como límite para
cada hijo las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y
Mutualidades devengadas en cada período impositivo con
posterioridad al nacimiento o adopción .
A efectos del cálculo
de este límite se computarán las cotizaciones y cuotas
por sus importes íntegros, sin tomar en consideración
las bonificaciones que pudieran corresponder .
3 . Se podrá
solicitar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria
el abono de la deducción de forma anticipada. En estos
supuestos, no se minorará la cuota diferencial del impuesto .
4 . Reglamentariamente se
regularán el procedimiento y las condiciones para tener
derecho a la práctica de esta deducción, así
como los supuestos en que se pueda solicitar de forma anticipada el
abono de la misma ».
En la Exposición de Motivos de la Ley
46/2002 se señala:
III.
(.....)
La familia ocupa un papel
clave en la presente reforma, continuando así con la
orientación iniciada en 1998. Su papel como institución
fundamental de estabilidad y cohesión de nuestra sociedad
tiene, si cabe, un mayor reconocimiento en la presente Ley. Así
se atiende, en particular, a las necesidades surgidas de realidades
tales como el descenso de la natalidad, el envejecimiento de la
población y las situaciones de discapacidad, al tiempo que se
estimula la incorporación de la mujer al mercado laboral,
todo ello de acuerdo con el espíritu y los objetivos propios
del «Plan Integral de Apoyo a la Familia», del Gobierno.
De esta forma, se ha
procedido, en el marco de la nueva reforma del Impuesto, a
incrementar el importe del mínimo personal y familiar, esto
es, la parte de la renta que, con carácter general, el
contribuyente destina a atender sus necesidades y las de sus
descendientes, con una especial atención a las familias
numerosas. Igualmente, se incorporan nuevas reducciones en la base
imponible, por hijos menores de tres años, por edad del
propio contribuyente o de sus ascendientes, por gastos de asistencia
de las personas mayores y por discapacidad, con las que se pretende
adecuar la carga tributaria a las situaciones de dependencia. En
concreto, se mejora el tratamiento fiscal de la familia y de las
situaciones de discapacidad, aumentando, con carácter
general, sus importes e incorporando una nueva reducción por
asistencia, para, de este modo, atender en mayor medida las
necesidades tanto del propio discapacitado como de las personas de
quien dependen. Por otra parte, y con la finalidad de compensar
los costes sociales y laborales derivados de la maternidad, se
agrega un nuevo supuesto de deducción en cuota para las
madres con hijos menores de tres años que trabajen fuera del
hogar.
Se pone de manifiesto, por tanto, que la
finalidad de la deducción por maternidad es facilitar la
incorporación de la mujer al trabajo fuera del hogar tras la
maternidad.
En la actualidad la deducción por
maternidad se regula en el artículo 81 de la Ley 35/2006, de
28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
(LIRPF), que dispone lo siguiente:
Artículo 81.
Deducción por maternidad
"1 . Las mujeres con
hijos menores de tres años con derecho a la aplicación
del mínimo por descendientes previsto en el artículo
58 de esta Ley, que realicen una actividad por cuenta propia o ajena
por la cual estén dadas de alta en el régimen
correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad, podrán
minorar la cuota diferencial de este Impuesto hasta en 1.200 euros
anuales por cada hijo menor de tres años.
En los supuestos de
adopción o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, la
deducción se podrá practicar, con independencia de la
edad del menor, durante los tres años siguientes a la fecha
de la inscripción en el Registro Civil.
Cuando la inscripción
no sea necesaria, la deducción se podrá practicar
durante los tres años posteriores a la fecha de la resolución
judicial o administrativa que la declare.
En caso de fallecimiento
de la madre, o cuando la guarda y custodia se atribuya de forma
exclusiva al padre o, en su caso, a un tutor, siempre que cumpla los
requisitos previstos en este artículo, éste tendrá
derecho a la práctica de la deducción pendiente.
2 . El importe de la
deducción a que se refiere el apartado 1 anterior se podrá
incrementar hasta en 1.000 euros adicionales cuando el contribuyente
que tenga derecho a la misma hubiera satisfecho en el período
impositivo gastos de custodia del hijo menor de
tres años en guarderías o centros de
educación infantil autorizados.
En el período
impositivo en que el hijo menor cumpla tres años, el
incremento previsto en este apartado podrá resultar de
aplicación respecto de los gastos incurridos con
posterioridad al cumplimiento de dicha edad hasta el mes anterior a
aquél en el que pueda comenzar el segundo ciclo de educación
infantil.
A estos efectos se
entenderán por gastos de custodia las cantidades satisfechas
a guarderías y centros de educación infantil por
la preinscripción y matrícula de dichos menores, la
asistencia, en horario general y ampliado, y la alimentación,
siempre que se hayan producido por meses completos y no tuvieran la
consideración de rendimientos del trabajo en especie exentos
por aplicación de lo dispuesto en las letras b) o d) del
apartado 3 del artículo 42 de esta Ley.
3 . La deducción
prevista en el apartado 1 anterior se calculará de forma
proporcional al número de meses en que se cumplan de forma
simultánea los requisitos previstos en dicho apartado y
tendrá como límite para cada hijo las cotizaciones y
cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades devengadas en
cada período impositivo con posterioridad al nacimiento o
adopción.
El incremento de la
deducción previsto en el apartado 2 anterior se calculará
de forma proporcional al número de meses en que se cumplan de
forma simultánea los requisitos de los apartados 1 y 2
anteriores, salvo el relativo a que sea menor de tres años en
los meses a los que se refiere el segundo párrafo del
apartado 2 anterior, y tendrá como límite para cada
hijo tanto las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y
Mutualidades devengadas en cada período impositivo con
posterioridad al nacimiento o adopción, como el importe total
del gasto efectivo no subvencionado satisfecho en dicho período
a la guardería o centro educativo en relación con ese
hijo.
A efectos del cálculo
de estos límites se computarán las cotizaciones y
cuotas por sus importes íntegros, sin tomar en consideración
las bonificaciones que pudieran corresponder.
4 . Se podrá
solicitar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria
el abono del importe de la deducción previsto en el apartado
1 anterior de forma anticipada. En estos supuestos, no se minorará
la cuota diferencial del impuesto.
5 . Reglamentariamente
se regularán el procedimiento y las condiciones para tener
derecho a la práctica de esta deducción, los supuestos
en que se pueda solicitar de forma anticipada su abono y las
obligaciones de información a cumplir por las guarderías
o centros infantiles".
La redacción transcrita del artículo
81 dela LIRPF fue dada por el artículo 61 de la Ley 6/2018,
de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año
2018, que introdujo el incremento de la deducción por
maternidad manteniendo una regulación prácticamente
idéntica a la anterior respecto a la deducción por
maternidad en sentido estricto.
Dispone en este sentido el Preámbulo de la
Ley 6/2018, de 3 de julio:
VII.
En el ámbito
tributario la Ley de Presupuestos incorpora diversas medidas.
En el Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas se profundiza en la consecución
de objetivos inspiradores de la reciente reforma del Impuesto, en
particular, la reducción de la tributación de los
trabajadores de renta más baja y de los contribuyentes que
soportan mayores cargas familiares, tales como mujeres trabajadoras,
familias numerosas o personas con discapacidad.
A tal efecto, con el
objeto de reducir la carga impositiva de los trabajadores con
menores rentas se aumenta la reducción por obtención
de rendimientos del trabajo. De esta forma se mejora la renta
disponible de este colectivo y se amplía el umbral de
tributación, esto es, la cuantía de salario bruto
anual a partir de la cual se empieza a pagar el impuesto.
La mejora de la fiscalidad
familiar se lleva a cabo con la ampliación de las deducciones
por maternidad y por familia numerosa o personas con discapacidad a
cargo.
En cuanto a la
deducción por maternidad, se incrementa el incentivo fiscal
cuando tenga que soportar gastos por la custodia del hijo menor de
tres años en guarderías o centros educativos
autorizados, lo que no solo estimulará la incorporación
de la mujer al mercado laboral sino que, al tenerse en cuenta tales
gastos, facilitará la conciliación de la vida familiar
y laboral y el acceso del hijo menor de tres años al primer
ciclo de la educación infantil.
(....).
Por su parte, el artículo 69.9 del Real
Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el
Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
(RIRPF), en la redacción dada por el Real Decreto 1461/2018,
de 21 de diciembre, con el objeto de adaptar el texto reglamentario
a los cambios operados por la Ley de Presupuestos Generales del
Estado para el año 2018, establece:
Artículo 69.
Otras obligaciones formales de información
9 . Las
guarderías o centros de educación infantil autorizados
a que se refiere el artículo 81.2 de la Ley del Impuesto,
deberán presentar una declaración informativa
sobre los menores y los gastos que den derecho a la aplicación
del incremento de la deducción prevista en dicho artículo,
en la que, además de sus datos de identificación
y los correspondientes a la autorización del centro
expedida por la administración educativa competente,
harán constar la siguiente información :
a ) Nombre, apellidos y
fecha de nacimiento del menor y, en su caso, número de
identificación fiscal del menor .
b ) Nombre, apellidos y
número de identificación fiscal de los progenitores,
tutor, guardadores con fines de adopción o persona que tiene
al menor en acogimiento.
c ) Meses en los que el
menor haya estado inscrito en dicha guardería o centro
educativo por mes completo.
d ) Gastos anuales pagados
a la guardería o centro de educación infantil
autorizado en relación con el menor .
e ) Importes
subvencionados que se abonen directamente a la guardería o
centro de educación infantil autorizado correspondientes a
los gastos referidos en la letra d ) anterior .
La presentación de
esta declaración informativa se realizará en el mes de
enero de cada año en relación con la información
correspondiente al año inmediato anterior.
El epígrafe III de la Introducción
del Real Decreto 1461/2018, de 21 de diciembre, dispone que "el
apartado cinco del citado artículo [artículo único]
da nueva redacción al apartado 9 del artículo 69 con
la finalidad de concretar el contenido de la declaración
informativa a presentar por las guarderías o centros de
educación infantil autorizados para facilitar su control e
incorporación a los sistemas de asistencia al contribuyente".
Finalmente hemos de hacer referencia a la Orden
HAC/1400/2018, de 21 de diciembre, por la que se aprueba el modelo
233, "Declaración informativa por gastos en guarderías
o centros de educación infantil autorizados" y se
determinan el lugar, forma, plazo y el procedimiento para su
presentación.
Disponen los artículos 2 y 3 de dicha
Orden:
Artículo 2.
Obligados a presentar el modelo 233, «Declaración
informativa por gastos en guarderías o centros de educación
infantil autorizados»
Estarán obligados a
presentar el modelo 233, «Declaración informativa por
gastos en guarderías o centros de educación infantil
autorizados», las guarderías o centros de educación
infantil autorizados a que se refiere el artículo 81.2 de la
Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas y de modificación parcial de las
Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no
Residentes y sobre el Patrimonio.
Artículo 3.
Contenido de la declaración informativa modelo 233,
«Declaración informativa por gastos en guarderías
o centros de educación infantil autorizados»
Deberá ser
objeto de declaración en el modelo 233, la
información definida en el apartado 9 del artículo 69
del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de
30 de marzo, en relación con los menores de tres años
inscritos en la guardería o centro de educación
infantil autorizado cada año, así como en relación
con el menor que cumpla tres años en el ejercicio, en cuyo
caso la información se ampliará a los meses
posteriores al cumplimiento de dicha edad hasta el mes anterior a
aquel en el que el menor pueda comenzar el segundo ciclo de
educación infantil.
CUARTO: En vista de lo dispuesto en el
artículo 81.2 de la LIRPF el incremento de la deducción
por maternidad podrá disfrutarse cuando el contribuyente que
tenga derecho a la misma hubiera satisfecho en el período
impositivo gastos de custodia del hijo menor de tres años
en guarderías o centros de educación infantil
autorizados.
La controversia se concreta en determinar si para
gozar del incremento de la deducción por maternidad la
custodia del hijo menor de tres años debe tener una finalidad
educativa o no. La duda surge por los términos utilizados por
la norma: "guarderías o centros de educación
infantil autorizados".
El término "guardería" es
ajeno al sistema educativo. Prueba de ello es que no se cita ni una
sola vez en la Ley Orgánica 2/2006, de 3 de mayo, de
Educación (LOE). En su acepción de "guardería
infantil" es definido por la Real Academia de la Lengua como
"lugar donde se cuida y atiende a los niños de corta
edad".
Por contra, las expresiones "educación
infantil" y "centro de educación infantil"
están presentes en la LOE. Así, en efecto, el artículo
3 de la LOE regula la "Educación infantil" como una
de las enseñanzas que ofrece el sistema educativo y a ella le
dedica los artículos 12 a 15. Conforme al artículo 12
de la LOE la educación infantil constituye la etapa educativa
con identidad propia que atiende a niñas y niños desde
el nacimiento hasta los seis años de edad, tiene carácter
voluntario y su finalidad es la de contribuir al desarrollo físico,
afectivo, social, cognitivo y artístico del alumnado, así
como la educación en valores cívicos para la
convivencia. Se indica también en dicho precepto que "Con
objeto de respetar la responsabilidad fundamental de las madres y
padres o tutores legales en esta etapa, los centros de
educación infantil cooperarán
estrechamente con ellos" y que dichos centros deben ser
autorizados por las Administraciones educativas. El artículo
14 de la LOE establece en su apartado primero que "La etapa
de educación infantil se ordena en dos ciclos. El primero
comprende hasta los tres años, y el segundo, desde los tres a
los seis años de edad".
De lo expuesto hasta ahora cabría pensar
que las guarderías y los centros de educación infantil
no significan lo mismo, no pueden tenerse por términos
sinónimos. La guardería sería un tipo de centro
limitado a los fines de custodia y atención de los niños
de corta edad mientras que el centro de educación infantil
añadiría a dichos fines un componente educativo. El
uso por la norma de un término (guardería) ajeno por
completo a la LOE, unido al hecho de que en su párrafo
tercero el artículo 81.2 de la LIRPF aluda a estos centros
utilizando la conjunción copulativa "y"
("guarderías y centros de educación
infantil") y defina los gastos de custodia sin referencia
alguna a la finalidad educativa, podrían conducirnos a
concluir que "guarderías" y "centros de
educación infantil" son entidades distintas, de forma
que los gastos de custodia del hijo menor de tres años
satisfechos a unas u otras darían derecho al disfrute del
incremento de la deducción por maternidad siempre que se
cumplan los restantes requisitos exigidos por la norma y siempre que
dichos centros estén debidamente autorizados por quien
corresponda que, en el caso de las guarderías, por tratarse
de centros ajenos al sistema educativo, no sería la autoridad
educativa. A ello cabría añadir que si, como apuntamos
en el fundamento de derecho anterior, la finalidad de la deducción
por maternidad introducida por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre
es, según la Exposición de Motivos de esta norma,
facilitar la incorporación de la mujer al trabajo fuera del
hogar tras la maternidad, el fin del incremento de dicha deducción
introducido por la Ley 6/2018, de 3 de julio, debería ir en
esa misma dirección, lo cual podría considerarse
cuestionado si se niega dicho incremento a las madres que confían
a sus hijos menores de tres años a las guarderías en
lugar de a los centros de educación infantil.
Frente al planteamiento anterior se alzan, sin
embargo, algunos obstáculos, que analizaremos seguidamente.
El primero de ellos es el propio Preámbulo
de la Ley 6/2018, de 3 de julio, que, como anticipamos en el
fundamento de derecho anterior, señala que "En cuanto
a la deducción por maternidad, se incrementa el incentivo
fiscal cuando tenga que soportar gastos por la custodia del hijo
menor de tres años en guarderías o centros educativos
autorizados, lo que no solo estimulará la incorporación
de la mujer al mercado laboral sino que, al tenerse en cuenta tales
gastos, facilitará la conciliación
de la vida familiar y laboral y el acceso del hijo menor
de tres años al primer ciclo de la educación
infantil".
La referencia expresa a que el incremento de la
deducción facilitará el acceso del hijo menor de tres
años al primer ciclo de la educación infantil invita a
pensar que el término "guardería" empleado
en el artículo 81.2 de la LIRPF se ha empleado como sinónimo
de "centro de educación infantil", probablemente
por su carácter coloquial y su uso ampliamente utilizado,
aunque no puede descartarse a priori lo contrario, porque,
ciertamente, siempre podría decirse que ese incremento de la
deducción facilitará la incorporación al
mercado laboral y la conciliación de la vida familiar y
laboral a todas las madres que trabajen fuera del hogar tras dar a
luz y, además, el acceso del hijo al primer ciclo de
educación infantil -que, recordemos, no es obligatorio- para
aquellas que lo deseen; es decir, cabría oponer a la
interpretación de los términos como sinónimos
que el incremento de la deducción por maternidad pretende
todos los fines indicados en el Preámbulo de la Ley 6/2018
pero no que todos ellos concurran simultáneamente en todas
las madres que trabajen fuera del hogar tras dar a luz.
El segundo obstáculo estaría
constituido por el párrafo segundo del artículo 81.2
de la LIRPF que literalmente establece que "En el período
impositivo en que el hijo menor cumpla tres años, el
incremento previsto en este apartado podrá resultar de
aplicación respecto de los gastos incurridos con
posterioridad al cumplimiento de dicha edad hasta el mes
anterior a aquél en el que pueda comenzar el segundo ciclo de
educación infantil".
Para la Directora General de Tributos este inciso
final "carecería de sentido si el incremento de la
deducción fuera ajeno al primer ciclo de educación
infantil, habiendo bastado en ese caso que el legislador
estableciera la finalización del incentivo cuando el niño
cumpliera tres años, sin mención al ciclo educativo",
lo cual le lleva a concluir que el incremento de la deducción
ha de ligarse necesariamente a una finalidad educativa, propia de
los centros de educación infantil, y no a la mera custodia y
acogida de los niños inherente a las guarderías y, por
ende, a que el término "guardería" empleado
en la norma no es más que el sinónimo coloquial de
"centro de educación infantil". Sin embargo, al
planteamiento de la Directora General de Tributos podría
objetarse, en línea con la imposibilidad de descartar a
priori el empleo del término "guardería"
como distinto del de "centro de educación infantil"
a que aludíamos más arriba, que el inciso en cuestión
tiene sentido en exclusiva para aquellas madres que decidan confiar
a sus hijos a un centro de educación infantil, no resultando
de aplicación para aquellas otras que optan por la guardería,
en cuanto centro de simple acogida y cuidado del menor sin finalidad
educativa, que sólo podrán beneficiarse del incremento
de la deducción hasta que sus hijos cumplan tres años.
Así las cosas, a juicio de este Tribunal
Central, el artículo 81.2 de la LIRPF no permite concluir
inequívocamente que para gozar del incremento de la deducción
por maternidad la custodia del hijo menor de tres años deba
tener una finalidad educativa. Queremos insistir en el hecho de que
si el legislador hubiese querido limitar el incremento de la
deducción por maternidad a los gastos de custodia con
finalidad educativa habría empleado en exclusiva la expresión
"centros de educación infantil", concepto técnico
perfectamente regulado en la normativa fundamental del sistema
educativo español, y no un término como el de
"guardería" que sólo podría conducir
-de ser cierta tal pretensión- a una confusión
perfectamente evitable.
Sin embargo, el artículo 69.9 del RIRPF,
transcrito en el fundamento de derecho anterior, exige a las
"guarderías o centros de educación infantil
autorizados" presentar una declaración informativa [el
modelo 233] sobre los menores y los gastos que den derecho a la
aplicación del incremento de la deducción prevista en
el artículo 81.2 de la LIRPF en la que deberán
consignar, entre otros datos, los correspondientes a la autorización
del centro expedida por la administración educativa
competente.
La exigencia a las "guarderías o
centros de educación infantil autorizados" de una
"autorización expedida por la administración
educativa competente" pone de manifiesto de forma palmaria que
el RIRPF asocia el incremento de la deducción por maternidad
a la satisfacción de gastos de custodia con una finalidad
educativa, propia de los centros de educación infantil, y no
con una finalidad de mera atención y cuidado de los niños
de corta edad inherente a las guarderías, asociación
que, como indicábamos más arriba, no se desprende de
forma clara o inequívoca en nuestra opinión del
articulado de la LIRPF.
En consecuencia, dado que el artículo 69.9
del RIRPF exige expresamente que las "guarderías o
centros de educación infantil autorizados" presenten una
declaración informativa [el modelo 233] sobre los menores y
los gastos que den derecho a la aplicación del incremento de
la deducción prevista en el artículo 81.2 de la LIRPF
en la que deben consignar, entre otros datos, los correspondientes a
la autorización del centro expedida por la administración
educativa competente, debemos concluir que dicho incentivo fiscal
está vinculado al ámbito educativo de forma que para
tener derecho al incremento de la deducción por maternidad
por gastos de custodia en guarderías o centros de educación
infantil autorizados del artículo 81.2 de la LIRPF, es
necesario que tanto la guardería como el centro de educación
infantil tengan la correspondiente autorización expedida por
la administración educativa competente.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO
CENTRAL, EN SALA, en el procedimiento para la adopción de
resolución en unificación de criterio previsto en el
artículo 229.1. letra d) de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, incoado mediante acuerdo del
Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Central, de
10 de febrero de 2021, por iniciativa del Presidente del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Cantabria, acuerda
unificar criterio en el sentido siguiente:
Al tratarse de una medida fiscal vinculada al
ámbito educativo, para tener derecho al incremento de la
deducción por maternidad por gastos de custodia en guarderías
o centros de educación infantil autorizados del artículo
81.2 de la LIRPF, es necesario que tanto la guardería como el
centro de educación infantil tengan la correspondiente
autorización expedida por la administración educativa
competente.