En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra
la resolución dictada por la Directora del Departamento de
Aduanas e Impuestos Especiales, en fecha 11 de febrero de 2019, por
la que se desestima el recurso de reposición interpuesto
frente al acuerdo de 16 de octubre de 2018 por el que se deniega la
autorización de depósito fiscal.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 20 de febrero de 2018, la interesada
presenta ante la Dependencia Regional de Aduanas solicitud de
autorización de funcionamiento como depósito fiscal de
hidrocarburos para sus instalaciones situadas en DIRECCIÓN
2 (LOCALIDAD 2), Puerto
Exterior de LOCALIDAD 2, .... Dicha solicitud
va acompañada de la documentación exigida por el
artículo 11 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el
que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, a saber:
Escritura de constitución
de la entidad solicitante.
Tarjeta C.I.F. de la
sociedad.
N.I.F. del representante
legal de la entidad.
Documento de representación
a favor de Axy.
Documentación
expedida por la Delegación Territorial en LOCALIDAD 2
de la Consejería de Economía, Innovación,
Ciencia y Empleo de la Junta de Andalucía relativa a las
autorizaciones de la instalación referida.
Resolución del
otorgamiento de la concesión administrativa.
Certificados de conformidad
con normas de los diferentes elementos de la instalación,
entre los que se encuentra el sistema de medición.
Memoria de la actividad a
desarrollar y previsión anual de movimientos.
La garantía a prestar
consistirá en aval bancario por importe de ... euros.
Memoria del programa para la
llevanza de la contabilidad reglamentaria de existencias y del
resto de las obligaciones fiscales.
Planos de situación
general y detalles de las instalaciones.
Declaración censal
por la que causa alta en el establecimiento en la actividad de
almacenes y depósitos de líquidos, epígrafe
7545 del I.A.E.
En la memoria descriptiva se señala lo
siguiente:
"La instalación cuenta con un
depósito de almacenamiento de una capacidad de 40.000 litros.
Las operaciones de descarga se efectuarán
por gravedad mediante manguera flexible. Las de carga se realizarán
mediante la aplicación de un equipo motor bomba, dotado de
brazo de carga con su respectivo contador volumétrico.
La previsión anual de movimientos de
productos en la referida instalación es de, aproximadamente,
5.000.000 de litros mensuales. De ellos, 4.000.000 de litros serán
gasóleos, de los que 2.800.000 de litros serán de uso
general y 1.200.000 de litros serán a tipo reducido y/o
exento. El resto, es decir, 10.000.000 de litros serán de
gasolina.
(...)
El titular del depósito fiscal, la
entidad XZ, S.L., presta
servicios de almacenamiento y expedición de productos a
terceros, no siendo dueña del producto almacenado en ningún
momento. En sus instalaciones se almacenará el producto
propiedad de otras sociedades del grupo, entre las que cabe citar su
propia matriz (XX, S.L.) y
dos distribuidoras minoristas propiedad de esta última, que
son XI, S.L. y XA,
S.L."
SEGUNDO.- Posteriormente, en el correo de fecha
21 de marzo de 2018 la interesada explica de manera más
detallada la operativa que va a llevar a cabo. Así el modelo
de funcionamiento es el siguiente:
1.- Las mercancías importadas o adquiridas
se recibirán y almacenarán en la terminal de TWE
ESPAÑA, donde XX tiene contrato de
almacenamiento.
2.- Una vez se sepa el destino que haya que darle
a la mercancía, se cursará la orden al depósito
fiscal de TWE LOCALIDAD 2 para que la misma, en
régimen suspensivo, abandone la citada terminal y entre en el
recinto del depósito fiscal cuyo titular es XZ, donde
se recibirá en régimen suspensivo y expedirá la
correspondiente declaración electrónica de aceptación.
3.- Acto seguido, sin descargar el producto de la
cisterna al tanque de almacenamiento, con los mismos datos de
conductor, vehículo mercancía y cantidad, será
reexpedida, con devengo del impuesto, al destino que previamente se
haya procesado.
4.- Sin perjuicio de que la instalación
esté asistida por el personal contratado, todos estos
procedimientos documentales serán completamente informáticos,
de manera que en cualquier momento puede comprobarse y seguirse la
trazabilidad del producto, desde que fue cargado en la terminal de
TWE ESPAÑA, hasta que resulta expedido por la
terminal de XZ. Dicho sistema informático,
desarrollado conjuntamente con la empresa informática QR,
está operativo desde 2012 sin registrarse incidencia alguna
en los dos depósitos fiscales de que dispone XZ
citados anteriormente, y permite controlar con toda fiabilidad todos
estos movimientos automáticos, cumpliendo así con
todas las obligaciones exigidas reglamentariamente (expedición
de documentos, contabilidad de existencias, etc.).
5.- Por otro lado, resulta de enorme facilidad
realizar comprobaciones materiales de los productos, tanto en la
instalación expedidora (TWE ESPAÑA),
como en la receptora (XZ), así como durante su
circulación.
6.- Será por tanto, XZ quien, como
titular del depósito fiscal expedidor, habrá de
liquidar las cuotas impositivas que resulten.
TERCERO.- El mes siguiente, en concreto, el 28 de
mayo de 2018, la interesada presenta un escrito donde modifica la
solicitud inicial para que la autorización de depósito
fiscal quede limitada exclusivamente al gasóleo tipo A debido
a que, como ella misma reconoce, la instalación unicamente
consta de un solo depósito referido a este producto.
CUARTO.- En fecha 16 de octubre de 2018, la
Directora del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales dicta
resolución en la que se acuerda no autorizar el
establecimiento de un depósito fiscal de hidrocarburos a la
empresa XZ S.L. en las instalaciones que la empresa
dispone en Puerto Exterior de LOCALIDAD 2.
Dicha decisión se basa en que ni el
establecimiento ni la operativa que se pretende desarrollar reúnen
las condiciones necesarias para el funcionamiento como depósito
fiscal.
Así se considera que la instalación
no dispone de una capacidad de almacenamiento adecuada,
incumpliéndose los requisitos previstos en el apartado
segundo del artículo 11 del Reglamento de Impuestos
Especiales. También destaca que la actividad que se va a
desarrollar "se limita a una mera gestión documental
y a la recepción e inmediata reexpedición del gasóleo
previamente recibido del depósito fiscal de TWE,
único y exclusivo suministrador del producto" por lo
que no se corresponde con la actividad propia de un depósito
fiscal.
Este acuerdo fue notificado el 16 de octubre de
2018.
QUINTO.- Disconforme con lo anterior, la
interesada interpuso, el 14 de noviembre de 2018, recurso
potestativo de reposición.
SEXTO.- Entendiendo desestimado por silencio
administrativo el recurso de reposición presentado, el 17 de
enero de 2019, la interesada interpone, ante el Tribunal Económico
Administrativo Central, la presente reclamación económico
administrativa que ha sido registrada con R.G.: 00/00924/2019. En
síntesis, realiza las siguientes alegaciones:
Falta de motivación del acuerdo de
resolución.
Que para obtener la autorización
administrativa no es necesario acreditar la existencia de una
capacidad de almacenamiento adecuada.
Que de la definición de depósito
fiscal contenida en la normativa se desprende que no es necesario
llevar a cabo una actividad de almacenamiento efectivo.
Que la actividad desarrolla cumple con el
espíritu previsto para la aplicación del régimen
suspensivo puesto que se lleva a cabo una circulación entre
depósitos fiscales que pospone el devengo hasta la puesta en
consumo del producto.
Que la denegación de esta
autorización va en contra de la doctrina de los actos
propios puesto que la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos
Especiales de Cataluña y la Hacienda Foral de Vizcaya han
concedido sendas autorizaciones de depósito fiscal a las
instalaciones que la interesada tiene en esos territorios.
Que no existe ningún fraude de ley.
Que es lícito la aplicación de
la economía de opción.
SÉPTIMO.- Finalmente, la Administración
contesta, desestimando el recurso de reposición interpuesto
en fecha 11 de febrero de 2019.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La adecuación a Derecho de la resolución
de 11 de febrero de 2019 citada en el encabezamiento.
TERCERO.- El asunto objeto de litigio se centra
en determinar si las instalaciones de la reclamante reúnen o
no los requisitos para ser consideradas como depósito fiscal.
Los Impuestos Especiales de Fabricación
son objeto de regulación armonizada mediante la Directiva
2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al
régimen general de los impuestos especiales, y por la que se
deroga la Directiva 92/12/CEE (en adelante, Directiva 2008/118).
En el artículo 4 de la Directiva 2008/118
se dispone que:
"A los efectos de la
presente Directiva y sus disposiciones de aplicación, se
entenderá por:
1) «depositario
autorizado»: toda persona física o jurídica que
haya sido autorizada por las autoridades competentes de un Estado
miembro a producir, transformar, almacenar, recibir y enviar, en el
ejercicio de su profesión, productos sujetos a impuestos
especiales en régimen suspensivo dentro de un depósito
fiscal;
(...)
11) «depósito
fiscal»: todo lugar en el que un depositario autorizado
produzca, transforme, almacene, reciba o envíe, en el
ejercicio de su profesión, mercancías sujetas a
impuestos especiales en régimen suspensivo bajo determinadas
condiciones fijadas por las autoridades competentes del Estado
miembro en el que este situado dicho depósito fiscal."
El régimen de apertura y
explotación de los depósitos fiscales se regula en el
artículo 16 de la Directiva 2008/118:
"1. La apertura y
explotación de un depósito fiscal por un depositario
autorizado estarán supeditadas a la autorización de
las autoridades competentes del Estado miembro donde este situado el
depósito.
La autorización
estará supeditada a los requisitos que tienen derecho a
determinar las autoridades a efectos de impedir cualquier posible
fraude o abuso.
2. El depositario
autorizado deberá:
a) prestar, si procede,
una garantía que cubra el riesgo inherente a la fabricación,
transformación y tenencia de productos sujetos a impuestos
especiales;
b) cumplir con las
obligaciones establecidas por el Estado miembro en cuyo territorio
se halle el depósito fiscal;
c) llevar una
contabilidad, por cada depósito fiscal, de las existencias y
de la circulación de productos sujetos a impuestos
especiales;
d) introducir en su
depósito fiscal y de consignar en las cuentas, al final de la
circulación, todos los productos sujetos a impuestos
especiales que circulen en régimen suspensivo a menos que sea
aplicable el artículo 17, apartado 2;
e) someterse a
cualesquiera controles o recuentos de existencias.
Las autoridades
competentes del Estado miembro en el que se haya autorizado el
depósito fiscal establecerán las condiciones de la
garantía contemplada en la letra a)."
La transposición de la
Directiva 2008/118 se ha realizado mediante la Ley 38/1992, de 28 de
diciembre, de Impuestos Especiales (en adelante, Ley de Impuestos
Especiales) que se desarrolla mediante Real Decreto 1165/1995, de 7
de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos
Especiales (en adelante, Reglamento).
En el artículo 4 de la Ley
de Impuestos Especiales se recogen una serie de definiciones, entre
ellas:
"8. "Depositario
autorizado": La persona o entidad a la que se refiere el
apartado 4 del artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, titular de una fábrica o de un
depósito fiscal.
10. "Depósito
fiscal": El establecimiento o la red de oleoductos o gasoductos
donde, en virtud de la autorización concedida y con
cumplimiento de las condiciones y requisitos que se establezcan
reglamentariamente, pueden almacenarse, recibirse, expedirse y, en
su caso, transformarse, en régimen suspensivo, productos
objeto de los impuestos especiales de fabricación".
CUARTO.- Por su parte, el artículo 11 del
Reglamento (en la versión vigente en el momento de producirse
los hechos, es decir, con última actualización a fecha
30 de diciembre de 2017) recoge los requisitos que han de cumplirse
para autorizar una instalación como depósito fiscal
(el subrayado es de este Tribunal):
"1. El centro
gestor podrá autorizar a las personas que lo soliciten, el
establecimiento de depósitos fiscales en los que, en régimen
suspensivo:
a) Podrán
recibirse, almacenarse y expedirse bienes
objeto de los impuestos especiales de fabricación.
Dentro de estas
operaciones, se considerarán incluidas las operaciones de
conservación y envasado de dichos bienes, así como las
de mezcla que no constituyan transformación salvo lo
dispuesto en las letras b) y c) siguientes.
b) Podrán
efectuarse operaciones de desnaturalización o adición
de marcadores.
c) Podrán
efectuarse, en depósitos fiscales de hidrocarburos, mezclas
de productos objeto del Impuesto sobre Hidrocarburos, entre sí
o con otros productos, siempre que la mezcla obtenida esté
comprendida a su vez en el ámbito objetivo del impuesto.
2. La autorización
de un depósito fiscal quedará condicionada al
cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) El volumen trimestral
medio de salidas durante un año natural deberá superar
las cuantías siguientes:
1.º Alcohol: 400.000
litros de alcohol puro. En Canarias y Baleares este límite
será de 100.000 litros de alcohol puro.
2.º Bebidas
derivadas: 25.000 litros de alcohol puro.
3.º Extractos y
concentrados alcohólicos exclusivamente: 3.500 litros de
alcohol puro.
4.º Productos
intermedios: 150.000 litros.
5.º Vino y bebidas
fermentadas: 150.000 litros.
6.º Cerveza: 150.000
litros.
7.º Bebidas
alcohólicas conjuntamente: la cantidad equivalente a 30.000
litros de alcohol puro.
8.º Hidrocarburos:
2.500.000 kilogramos.
9.º Labores del
tabaco: la cantidad cuyo valor, calculado según su precio
máximo de venta al público, sea de 2.500.000 euros.
10.º No obstante lo
establecido en los números anteriores del presente apartado
a), no será exigible el cumplimiento de un volumen mínimo
de salidas en relación con la autorización de los
siguientes depósitos fiscales:
1'. Depósitos
fiscales que se autoricen exclusivamente para efectuar operaciones
de suministro de bebidas alcohólicas y de labores de tabaco
destinadas al consumo o venta a bordo de buques y aeronaves.
2'. Depósitos
fiscales de bebidas alcohólicas y de labores del tabaco
situados en puertos o aeropuertos y que funcionen exclusivamente
como establecimientos minoristas.
3'. Depósitos
fiscales situados en instalaciones aeroportuarias públicas
que se dediquen únicamente a la distribución de
querosenos y gasolinas de aviación.
4'. Depósitos
fiscales que se dediquen exclusivamente a la distribución de
los aceites y grasas y del alcohol metílico (metanol) a que
se refieren los artículos 50 bis y 51.3 de la Ley.
5'. Depósitos
fiscales que se dediquen exclusivamente a la distribución de
productos comprendidos en la tarifa 2.ª del Impuesto sobre
Hidrocarburos.
6'. Los que se dediquen
exclusivamente al almacenamiento de alcohol envasado sin
desnaturalizar, fabricado por el mismo titular y que tenga un
destino exento en el ámbito territorial interno o se destine
al ámbito territorial comunitario no interno o a la
exportación.
Los depósitos
fiscales a que se refieren los puntos 1' y 2' de este número
podrán también expedir bebidas alcohólicas y
labores del tabaco, o sólo alguno de estos productos, con
destino a depósitos fiscales exclusivamente autorizados para
las mismas operaciones que el depósito fiscal remitente, así
como efectuar las devoluciones de los productos a los proveedores de
origen.
b) Cuando se solicite, por
quien ya es titular de un depósito fiscal que viene
funcionando regular e ininterrumpidamente durante más de dos
años, la autorización a su nombre de nuevos depósitos
fiscales para una misma categoría de productos, los volúmenes
de movimiento mínimo a que se refiere el párrafo
anterior serán reducidos en un 25 por 100.
Esta reducción será
también aplicable cuando el solicitante del depósito
fiscal sea titular de una fábrica de la misma categoría
de productos que venga funcionando regular e ininterrumpidamente
durante más de dos años y cuyo volumen trimestral
medio de salidas durante el período de doce meses
inmediatamente anterior a la solicitud del depósito supere
las cuantías establecidas en la letra a) anterior.
Las reducciones a que se
refiere el párrafo anterior no serán aplicables en
relación con la autorización de depósitos
fiscales de hidrocarburos.
c) Los depósitos
fiscales deberán ubicarse en instalaciones independientes de
aquellas en las que se ejerza cualquier actividad que, por razones
de seguridad o de control fiscal, no sea compatible con la que
determine la autorización del depósito. En particular,
los depósitos fiscales de hidrocarburos deberán
ubicarse en instalaciones independientes de las instalaciones de
venta al público o de suministro a vehículos de
carburantes y combustibles petrolíferos. Se considera que una
instalación es independiente cuando no tiene comunicación
con otra y dispone de acceso directo a la vía pública.
No obstante, la oficina
gestora podrá autorizar que una zona delimitada del local en
que se encuentre instalado el depósito se considere fuera del
mismo a los únicos efectos del almacenamiento y ulterior
reexpedición de productos por los que se devengó el
impuesto con ocasión de la ultimación del régimen
suspensivo y que posteriormente fueron devueltos a su titular.
El movimiento de estos
productos deberá registrarse en un libro habilitado al efecto
en el que los asientos de cargo se justificarán con el
albarán que expida la persona o entidad que efectúe la
devolución; los asientos de data se justificarán con
el albarán que se emita para amparar la circulación de
los productos reexpedidos.
d) Los depósitos
fiscales en los que se introduzcan graneles líquidos deberán
disponer de tanques para su almacenamiento. Dichos tanques,
diferenciados por clases y especificaciones, deberán estar
numerados y dotados de los correspondientes elementos de medición,
debidamente autorizados por el organismo oficial o autoridad
competente.
e) En cada depósito
fiscal se deberá llevar una contabilidad de existencias de
acuerdo con lo dispuesto en el artículo 50 de este
Reglamento. Los asientos de cargo se justificarán con el ARC
del documento administrativo electrónico en que figure el
depósito fiscal como lugar de entrega. Los asientos de data
permitirán diferenciar los distintos tratamientos fiscales
dados a los productos salidos y se justificarán con los
documentos de circulación expedidos por el titular del
depósito. Cuando, conforme a lo dispuesto en el artículo
15 de la Ley se realicen en el depósito fiscal operaciones de
transformación, la contabilidad del depósito deberá
reflejar tales operaciones.
f) Los depósitos
fiscales de hidrocarburos que desarrollen su actividad en relación
con los productos petrolíferos a que afecta la Ley 34/1998,
de 7 de octubre, del Sector de Hidrocarburos, solo podrán ser
autorizados a quienes, conforme a lo establecido en los preceptos
que se indican de dicha ley, reúnan alguna de las siguientes
condiciones:
1.º Sean titulares
de una autorización administrativa para instalaciones de
transporte o parques de almacenamiento conforme a lo dispuesto en el
artículo 40.2.
2.º Tengan la
condición de operador al por mayor conforme a lo dispuesto en
los artículos 42 y 45.
3.º Ejerzan, desde
instalaciones autorizadas al efecto para este fin, la actividad de
distribuidor al por menor de productos petrolíferos, conforme
a lo dispuesto en los artículos 43, 46 y 47.
g) Podrán ser
autorizadas como depósito fiscal de gas natural cualquiera de
las instalaciones que comprenden el sistema gasista tal y como éste
se describe en el artículo 59 de la Ley del Sector de
Hidrocarburos. Podrán autorizarse como un único
depósito fiscal varias de las referidas instalaciones siempre
que su titular sea la misma persona y exista un control centralizado
de estas.
La autorización de
las referidas instalaciones como depósitos fiscales
requerirá, además del cumplimiento de los requisitos
generales que sean aplicables, que el solicitante se halle en
posesión de la autorización administrativa que
proceda, según el caso, de las contempladas en los artículos
67 y 73 de la citada Ley 34/1998.
3. La solicitud de
autorización de un depósito fiscal deberá
incluir, en todo caso, el nombre y apellidos o razón social y
el número de identificación fiscal del obligado
tributario y, en su caso, de la persona que lo represente, y será
presentada por los interesados ante el centro gestor. A dicha
solicitud se acompañará la siguiente documentación:
a) Memoria descriptiva de
la actividad que se pretende desarrollar en relación con la
autorización que se solicita y previsión razonada del
volumen trimestral medio de salidas durante un año natural.
En dicha memoria deberán describirse las operaciones de
transformación que, en su caso, se planee llevar a cabo en el
depósito fiscal.
b) Plano a escala del
recinto del establecimiento, con indicación del número
y capacidad de los depósitos. En las solicitudes que se
refieran a redes de oleoductos o de gasoductos, el plano de la red
de tuberías y de la ubicación y clase de los elementos
de bombeo, así como la indicación de dichos elementos,
de los utilizados para efectuar las mediciones del flujo de los
productos y, en su caso, de los medios de almacenamiento, que
integran la red.
c) La documentación
acreditativa del cumplimiento de lo dispuesto en las letras c), d) y
e) del apartado 2 de este artículo.
d) La documentación
acreditativa de las autorizaciones que, en su caso, corresponda
otorgar a otros órganos administrativos. En particular
y en cuanto a las actividades relativas a productos comprendidos en
el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos será
necesario aportar la documentación acreditativa de la
autorización que, en su caso, haya de otorgarse por
aplicación de lo dispuesto en la Ley 34/1998, de 7 de
octubre, del Sector de Hidrocarburos y en su normativa de
desarrollo. En cuanto a las labores de tabaco, será necesario
estar inscrito en el correspondiente Registro de Operadores del
Comisionado para el Mercado de Tabacos, conforme a lo establecido en
la Ley 13/1998, de 4 de mayo, de Ordenación del Mercado de
Tabacos y Normativa Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
e) El proyecto de la
garantía a prestar con arreglo a lo dispuesto en el artículo
43 de este Reglamento.
4. Recibida la solicitud y
documentación a que se refiere el apartado anterior, el
centro gestor la remitirá a los servicios de inspección
para que efectúen las comprobaciones correspondientes.
5. Una vez concedida la
autorización para la instalación del depósito
fiscal, la puesta en funcionamiento de éste requerirá
la inscripción del mismo en el registro territorial de la
oficina gestora correspondiente al lugar de su ubicación y la
prestación de la correspondiente garantía, conforme a
lo dispuesto en los artículos 40 y 43 de este Reglamento,
respectivamente.
6. Los depósitos
fiscales podrán autorizarse en instalaciones habilitadas para
almacenar mercancías en cualquier régimen aduanero
suspensivo, en locales o zonas habilitadas como almacenes de
depósito temporal o en zonas y depósitos francos. Tal
posibilidad quedará condicionada a que el control de dichas
instalaciones a efectos aduaneros se integre en el sistema
informático contable al que se refiere la letra e) del
apartado 2 de este artículo de modo que en todo momento sea
posible conocer el estatuto fiscal o aduanero de las mercancías
introducidas en dichas instalaciones.
7. La instalación y
funcionamiento de los depósitos fiscales estará
sometido a las normas y limitaciones contenidas en este Reglamento,
así como a las condiciones particulares que en cada caso se
establezcan con motivo de su autorización."
QUINTO.- En primer lugar, la reclamante alega la
falta de motivación del acuerdo de resolución.
A la motivación de los
actos administrativos se refiere el artículo 35 de la Ley
39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común
de las Administraciones Públicas.
"1. Serán
motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de
derecho:
a) Los actos que limiten
derechos subjetivos o intereses legítimos.
b) Los actos que resuelvan
procedimientos de revisión de oficio de disposiciones o actos
administrativos, recursos administrativos y procedimientos de
arbitraje y los que declaren su inadmisión.
c) Los actos que se
separen del criterio seguido en actuaciones precedentes o del
dictamen de órganos consultivos.
d) Los acuerdos de
suspensión de actos, cualquiera que sea el motivo de ésta,
así como la adopción de medidas provisionales
previstas en el artículo 56.
e) Los acuerdos de
aplicación de la tramitación de urgencia, de
ampliación de plazos y de realización de actuaciones
complementarias.
f) Los actos que rechacen
pruebas propuestas por los interesados.
g) Los actos que acuerden
la terminación del procedimiento por la imposibilidad
material de continuarlo por causas sobrevenidas, así como los
que acuerden el desistimiento por la Administración en
procedimientos iniciados de oficio.
h) Las propuestas de
resolución en los procedimientos de carácter
sancionador, así como los actos que resuelvan procedimientos
de carácter sancionador o de responsabilidad patrimonial.
i) Los actos que se dicten
en el ejercicio de potestades discrecionales, así como los
que deban serlo en virtud de disposición legal o
reglamentaria expresa."
El artículo 88 de esa
misma Ley señala que:
"1. La resolución
que ponga fin al procedimiento decidirá todas las cuestiones
planteadas por los interesados y aquellas otras derivadas del mismo.
Cuando se trate de
cuestiones conexas que no hubieran sido planteadas por los
interesados, el órgano competente podrá pronunciarse
sobre las mismas, poniéndolo antes de manifiesto a aquéllos
por un plazo no superior a quince días, para que formulen las
alegaciones que estimen pertinentes y aporten, en su caso, los
medios de prueba.
2. En los procedimientos
tramitados a solicitud del interesado, la resolución será
congruente con las peticiones formuladas por éste, sin que en
ningún caso pueda agravar su situación inicial y sin
perjuicio de la potestad de la Administración de incoar de
oficio un nuevo procedimiento, si procede.
3. Las resoluciones
contendrán la decisión, que será motivada en
los casos a que se refiere el artículo 35. Expresarán,
además, los recursos que contra la misma procedan, órgano
administrativo o judicial ante el que hubieran de presentarse y
plazo para interponerlos, sin perjuicio de que los interesados
puedan ejercitar cualquier otro que estimen oportuno.
(...)."
Sobre la motivación de los
actos administrativos el Tribunal Supremo se ha pronunciado en
diversas ocasiones. Así pueden citarse, entre otras, la
sentencia de 15 de diciembre de 1999 (número de recurso
3307/1994), en donde reconoce que la motivación puede ser
escueta siempre que el interesado pueda conocer el porqué de
la decisión de la Administración:
"...Tal motivación
legalmente exigible, ha de ser en todo caso suficiente, es decir,
que aún en el supuesto de ser sucinta o escuetamente breve,
ha de contener en todo caso, la razón esencial de decidir, en
lo dispuesto en el acto administrativo, de tal modo que el
interesado pueda conocer con exactitud y precisión, el
cuando, cómo y porqué de lo establecido por la
Administración, con la amplitud necesaria para su adecuada
posible defensa, permitiendo también a su vez a los órganos
jurisdiccionales el conocimiento de los datos fácticos y
normativos que les permitan resolver la impugnación judicial
del acto, en el juicio de su facultad de revisión y control
de la actividad administrativa, sancionada en el artículo 106
de nuestra Constitución."
De la lectura detallada de la
resolución de 11 de febrero de 2019 se observa que explica
los motivos por los que se considera que la instalación no
cumple con los requisitos exigidos por la legislación para
actuar como un depósito fiscal, contestando individualmente a
cada una de las alegaciones formuladas por la interesada. En la
misma se viene a ratificar los argumentos esgrimidos en el Acuerdo
de 16 de octubre de 2018 y se reproduce el tenor literal de los
mismos.
Considera este Tribunal Central
que el Acuerdo está motivado por lo que procede la
desestimación de esta alegación.
SEXTO.- A continuación, se
analizará la alegación relativa al supuesto
incumplimiento de las condiciones de almacenamiento del apartado 2
del artículo 11 del Reglamento de Impuestos Especiales.
Relacionado con lo anterior, la
actora aduce que la legislación no exige en ningún
momento que se desarrolle una actividad de almacenamiento en el
depósito fiscal y, en todo caso, cuestiona la necesidad de
que este almacenamiento deba ser efectivo.
En primer lugar, señalar
que, tal y como señala la reclamante, la normativa europea
simplemente exige que en el depósito fiscal se lleve una
actividad ya sea la recibir, almacenar o expedir. Ahora bien,
también reconoce que los Estados Miembros son competentes
para autorizar y determinar los requisitos para la apertura y
explotación de un depósito fiscal.
Haciendo uso de este poder, el
Estado español ha sustituido la conjunción "o"
por la conjunción "y" de tal manera que de acuerdo
con el artículo 11 del Reglamento (en la versión
vigente en el momento de producirse los hechos, es decir, con última
actualización a fecha 30 de diciembre de 2017)
"1. El centro
gestor podrá autorizar a las personas que lo soliciten, el
establecimiento de depósitos fiscales en los que, en régimen
suspensivo:
a) Podrán
recibirse, almacenarse y expedirse bienes
objeto de los impuestos especiales de fabricación.
Por otro lado, carece de sentido
argumentar que no es necesario llevar a cabo una actividad de
almacenamiento cuando la propia norma (articulo 11.2 letra c)
Reglamento de Impuestos especiales) señala que "Los
depósitos fiscales en los que se introduzcan graneles
líquidos deberán disponer de tanques para su
almacenamiento". Es decir, la propia legislación
exige que la instalación disponga de tanques en los que
almacenar los productos.
La reclamante argumenta que el
citado apartado 2.d) del artículo 11 sólo habla de la
necesidad de que existan tanques para el almacenamiento pero sin
hacer ninguna mención a una capacidad mínima de
almacenamiento, exigencia que sí que se prevé en las
modificaciones legislativas posteriores.
Así, en la Exposición
de Motivos de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de
prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición
de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016,
por la que se establecen normas contra las prácticas de
elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento
del mercado interior, de modificación de diversas normas
tributarias y en materia de regulación del juego, se
especifica que (el subrayado es de este Tribunal):
"En el ámbito
de los impuestos especiales de fabricación, se modifica la
Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, para
realizar un ajuste técnico en la
definición de los depósitos fiscales. Con dicho
ajuste se clarifica que para que quien ostente la titularidad de un
depósito fiscal obtenga la correspondiente autorización
que le habilita para operar como tal es preciso que en
dicho establecimiento se realicen operaciones efectivas de
almacenamiento de productos objeto de los impuestos
especiales de fabricación.
Con ello se pretende
evitar la indebida aplicación del régimen suspensivo
o, lo que es lo mismo, el retraso del devengo de los impuestos
especiales de fabricación, con el consiguiente riesgo fiscal
que ello comporta, por parte de establecimientos que realmente no
operan como depósitos fiscales."
Por tanto, la Ley 11/2021 no
introduce ninguna innovación respecto a la legislación
anterior, como señala la reclamante, sino que se limita a
realizar un "ajuste técnico", esto es realiza una
aclaración en aras a disipar cualquier duda sobre que el
almacenamiento que tenga lugar en los depósitos fiscales debe
ser efectivo.
Recordar que el apartado séptimo
del artículo 11 del Reglamento establecía que:
"7. La instalación
y funcionamiento de los depósitos fiscales estará
sometido a las normas y limitaciones contenidas en este Reglamento,
así como a las condiciones particulares que en cada caso se
establezcan con motivo de su autorización."
Este apartado otorga la
posibilidad de que la Oficina gestora establezca condiciones
particulares, lo que también se refleja en el apartado 8 del
artículo 40 del Reglamento cuando dice que:
"El incumplimiento de
las normas, limitaciones y condiciones establecidas en la Ley y en
este Reglamento y, en su caso, en las establecidas en el acuerdo de
autorización, y en particular la insuficiencia de garantía,
dará lugar a la revocación de la autorización
concedida. El expediente de revocación será tramitado
por la oficina gestora competente para su autorización."
Así pues, la Oficina
gestora competente para conceder la autorización es también
competente para valorar la solicitud y la documentación que
acredita que se cumplen todas las exigencias y, por tanto, debe
valorar si las instalaciones para las que se solicita el
reconocimiento como depósito fiscal cumplen todos los
requisitos para lo que se hace ineludible valorar si la capacidad de
almacenamiento de la instalación es adecuada a la operativa
descrita en la memoria presentada y al volumen de producto que se
introduce en el establecimiento.
En este supuesto, la competencia
para conceder la autorización corresponde al Departamento de
Aduanas e Impuestos especiales de conformidad con lo previsto en el
apartado primero del artículo 7 de la Orden PRE/3581/2007, de
10 de diciembre, por la que se establecen los departamentos de la
Agencia Estatal de Administración Tributaria y se les
atribuyen funciones y competencias:
"e) El inicio,
instrucción y resolución, en aplicación del
sistema aduanero y de los demás tributos de competencia de
este Departamento, de los procedimientos relativos a:
(...)
21.º La autorización
de los depósitos fiscales constituidos por redes, de los
depósitos fiscales cuando el depositario autorizado pueda
disponer de este tipo de establecimiento en el ámbito
territorial de más de una Delegación Especial y la de
fábricas de alcohol por síntesis o cualquier otro
procedimiento químico."
Por tanto, el Departamento de
Aduanas es el órgano competente para valorar la solicitud y
la documentación aportada y, tras estudiar los datos
contenidos en la memoria presentada por la reclamante, considera que
la capacidad de almacenamiento de la instalación no es la
adecuada.
Relacionado con esto, también
cuestiona la reclamante que la norma tributaria atribuya
competencias a los técnicos de Hacienda para valorar la
capacidad de almacenamiento de los tanques.
A este respecto, debe subrayar de
nuevo que la autorización de depósito fiscal la
concede el correspondiente órgano gestor una vez verificado
que se cumplen todos los requisitos normativos para ello. Así,
el citado apartado primero del artículo 11 comienza señalando
que "El centro gestor podrá autorizar, a las personas
que lo soliciten, el establecimiento de depósitos fiscales en
los que, en régimen suspensivo (...)".
La reclamante aduce que no es un
funcionario de Hacienda sino un técnico titulado quien debe
valorar las características que debe reunir un tanque de
almacenamiento, fundamentándolo en el artículo 6 del
Real Decreto 2085/1994, de 20 de octubre, por el que se aprueba el
Reglamento de Instalaciones Petrolíferas. El tenor literal
del citado artículo es el siguiente:
"Según lo
previsto en el artículo 12.3 de la Ley 21/1992, de Industria,
la puesta en servicio de las instalaciones y de sus ampliaciones
requerirá autorización administrativa, con excepción
de los almacenamientos de combustibles líquidos derivados del
petróleo anejos a una instalación de combustión.
La autorización se concederá tras acreditar el
cumplimiento de los requisitos previstos en la forma establecida en
el artículo 8 del presente Reglamento.
Para ello, se presentará
en el órgano competente de la correspondiente Comunidad
Autónoma un proyecto de la instalación, firmado por
técnico titulado competente, en el que se ponga de manifiesto
el cumplimiento de las especificaciones exigidas por las
Instrucciones técnicas complementarias de este Reglamento,
así como de las prescritas por las demás disposiciones
legales que le afecten.
No obstante lo indicado en
el párrafo anterior, las Instrucciones técnicas
complementarias podrán establecer la sustitución del
proyecto por otro documento más sencillo en aquellos casos en
que la menor peligrosidad y condiciones de dichas instalaciones así
lo aconsejen.
Las modificaciones de las
instalaciones que no afecten sustancialmente a las mismas podrán
realizarse, previa comunicación y autorización del
órgano competente de la correspondiente Comunidad Autónoma.
En otro caso, necesitarán la presentación de un
proyecto o documento indicando las modificaciones a realizar."
Se observa que el citado artículo
únicamente señala la necesidad de que un técnico
titulado firme el proyecto de instalación, el cuál ha
de presentarse ante el órgano competente para autorizarla.
Nada en dicho artículo impide que los funcionarios de
Hacienda entren a conocer del cumplimiento de los requisitos para
lograr la autorización.
Es decir, los técnicos de
Hacienda tienen competencia para examinar el cumplimiento de los
requisitos exigidos para la obtención de la autorización
administrativa de depósito fiscal.
Además, la obligación
de disponer de tanques de almacenamiento no se recoge solo en el
artículo 11 sino también en el apartado 3 del artículo
45 del Reglamento que dispone que:
"3. En las fábricas,
depósitos fiscales, depósitos de recepción y
almacenes fiscales de productos objeto de los impuestos especiales
de fabricación, estos productos, así como, en su caso,
las primeras materias con que se obtienen, se almacenarán,
mientras no se encuentren acondicionados para su venta al por menor,
en continentes provistos de los sistemas de medición
necesarios para la determinación de las cantidades
almacenadas."
De la lectura de este precepto
puede extraerse que en los depósitos fiscales los productos
objeto de impuestos especiales de fabricación deben ser
almacenados, hasta que estén acondicionados para su venta al
por menor, en continentes adecuados. Por tanto, habrá de
realizarse una valoración, teniendo en cuenta las
circunstancias concurrentes, para saber si la capacidad de
almacenamiento es la correcta.
Por otro lado, la Direccion
general de Tributos en su consulta vinculante número
V0812-19, de 16 de abril de 2019, se plantea, entre otras
cuestiones, si de acuerdo con la definición de fábrica,
se deben realizar todas las operaciones que se contemplan (extraer,
fabricar, transformar, almacenar, recibir y expedir), establece que
"(...) igual que no
procede calificar como fábrica a un establecimiento donde no
se fabrica, sino que mayoritariamente se almacenan, reciben y
expiden productos objeto de impuestos especiales, tampoco procede
considerar como depósito fiscal a otro establecimiento en el
que no se depositen (almacenen) tales productos, pues las
operaciones de recepción y expedición deben
considerarse accesorias a las de almacenamiento en los depósitos
fiscales, y a las de fabricación en las fábricas.
"De ahí la
necesidad de que la autorización, tanto de los depósitos
fiscales como de las fábricas, obedezca realmente a una
motivación real, y de ahí también la exigencia
de que en aquéllos se realice efectivamente la actividad de
depósito y, en estas, la de fabricación."
Respecto al concepto de capacidad
de almacenamiento mínima, la Dirección General de
Tributos en su consulta vinculante V3289-17 planteada por una
sociedad mercantil que estaba interesada en realizar la actividad de
recepción, almacenamiento y expedición de gas natural
licuado (GNL) en su establecimiento, bajo la figura de un depósito
fiscal de hidrocarburos y centra su pregunta en la posibilidad de
inscribir dicha instalación como depósito fiscal de
hidrocarburos señala
Así las cosas, esta
Dirección General entiende que, para para que un
establecimiento pueda operar como depósito fiscal de graneles
líquidos, no basta con cumplir los volúmenes medios de
salidas de productos del depósito fiscal exigidos, si no se
dispone de una capacidad mínima de almacenamiento, pues para
cumplir los volúmenes medios de salidas bastaría con
que figurase entrado en el establecimiento el volumen necesario de
producto, y que éste saliera inmediatamente sin proceder a su
almacenamiento, quitando todo su sentido al concepto de régimen
suspensivo a que alude la exposición de motivos de la LIE.
En base a todo lo expuesto,
considera este Tribunal Económico Administrativo Central que
en un depósito fiscal se debe llevar a cabo una actividad de
almacenamiento efectiva y que dicha instalación debe disponer
de una capacidad de almacenamiento adecuada.
Requisitos estos que no se
cumplen en el presente supuesto puesto que la actividad de la
reclamante consiste en la recepción e inmediata reexpedición
del gasóleo y, además, dispone de un único
depósito de almacenamiento de una capacidad de 40.000 litros
cuando de acuerdo con los cálculos efectuados por el
Departamento la rotación del producto sería de tres
cisternas diarias de 32.000 litros.
SÉPTIMO.- Cuestiona la
reclamante la aplicación por parte de la Administración
de la consulta vinculante V3289-17 dela Dirección General de
Tributos. En este sentido, señalar que la Dirección
General de Tributos es el Centro Directivo encargado de la
interpretación de la Ley tributaria y de la contestación
a las consultas tributarias escritas, contestación que tiene
carácter vinculante para todos los órganos de la
Administración Tributaria, tal y como señala el
apartado primero del artículo 89 de la Ley General
Tributaria:
"1. La contestación
a las consultas tributarias escritas tendrá efectos
vinculantes, en los términos previstos en este artículo,
para los órganos y entidades de la Administración
tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su
relación con el consultante.
En tanto no se modifique
la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se
aplicarán al consultante los criterios expresados en la
contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese
formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo
anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes
y demás datos recogidos en el escrito de consulta.
Los órganos de la
Administración tributaria encargados de la aplicación
de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en
las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que
exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado
y los que se incluyan en la contestación a la consulta."
De la lectura de la documentación
obrante en el expediente y de la consulta vinculante V3289-17 se
desprende que, efectivamente, existe una identidad de hechos y
circunstancias entre el presente caso y el caso planteado en la
consulta.
Por lo tanto, la interpretación
realizada por la Dirección General de Tributos relativa a la
necesidad de una capacidad de almacenamiento mínima para
poder entender cumplidos los requisitos del artículo 11 sí
debe ser aplicada por la Administración en el presente
supuesto.
OCTAVO.- Este planteamiento del
Tribunal Económico Administrativo Central y de la Dirección
General de Tributos ha sido confirmado por el Tribunal Supremo en su
sentencia de 17 de diciembre de 2020 (número de recurso
22/2019). En dicha sentencia el Alto Tribunal resuelve la demanda
interpuesta por XZ, S.L por la que se impugnaba el Real
Decreto 1512/2018, de 28 de diciembre.
" (...) Además
la exigencia introducida y ahora impugnada de que se exija una
capacidad mínima de almacenaje en los depósitos en
atención al volumen que se va a manejar, no solo es de
sentido común, sino que ya entraba dentro de las facultades
de comprobación de la Administración sobre las
autorizaciones y funcionamiento de los mismos con la normativa
anterior a la entrada en vigor del apartado impugnado.
(...)
Compartimos con la
Administración demandada que la Directiva 2008/118/CE deja un
amplio margen a las autoridades nacionales de los Estados miembros
para establecer los requisitos que debe reunir el depósito
fiscal a efectos de su autorización.
(...)
Por otra parte, el citado
artículo 11 en su apartado 7 señala que "la
instalación y funcionamiento de los depósitos fiscales
estará sometido a las normas y limitaciones contenidas en
este Reglamento, así como a las condiciones particulares que
en cada caso se establezcan con motivo de su autorización".
Esto es, reconoce a la
Oficina gestora competente la facultad de establecer condiciones
particulares de funcionamiento. En este sentido conviene señalar
que también el apartado 8 del artículo 40 RIIEE
reconoce a las oficinas gestoras esta facultad de establecer
condiciones particulares cuando, al referirse a la revocación
de las autorizaciones concedidas, declara que "el
incumplimiento de las normas, limitaciones y condiciones
establecidas en la ley y en este Reglamento y, en su caso, en las
establecidas en el acuerdo de autorización y, en particular
la insuficiencia de garantía", dará lugar a la
revocación de la autorización concedida.
De la mera literalidad de
lo que se establecía en la antigua redacción del
apartado 2 del artículo 11 y en los apartados 3 y 7 del
mismo, que no han sido modificados por el RD 1512/2018, se deduce
que la oficina gestora competente, ya sea el Departamento de Aduanas
e Impuestos Especiales o las Oficinas Gestoras territoriales, según
quien tenga atribuida la facultad para autorizarlo, tiene asimismo
la competencia para valorar la solicitud y la documentación
acreditativa del cumplimiento de las condiciones exigidas y en
concreto valorar si las instalaciones para las que se solicita el
establecimiento de depósito fiscal cumplen los requisitos a
los que está condicionada su autorización, incluyendo
la valoración, entre otros aspectos, de si la capacidad de
almacenamiento de la instalación es adecuada a la operativa
descrita en la memoria presentada y al volumen de producto que se
introduce en el establecimiento.
Coincide la Sala con el
Abogado del Estado en que la mención que se hace en la nueva
redacción del artículo 11.2 letra d) a que los tanques
en los que se almacenarán los productos, dotados en el
conjunto del establecimiento de una capacidad mínima de
almacenamiento que se exija por la Oficina Gestora, en relación
con el volumen de entradas de producto en el establecimiento es una
concreción técnica en el precepto, de una facultad
implícita en la norma anterior. Se trataría, como
afirmaba la Memoria de análisis de impacto normativo, de un "
ajuste técnico en la definición de los depósitos
fiscales."
A lo anterior cabe añadir
que la obligación de disponer de tanques de almacenamiento no
está recogida solamente en el artículo 11 del
Reglamento, sino que también el artículo 45, apartado
3 RIIEE establece en la redacción vigente que:
"3. En las fábricas,
depósitos fiscales, depósitos de recepción y
almacenes fiscales de productos objeto de los impuestos especiales
de fabricación, estos productos, así como, en su caso,
las primeras materias con que se obtienen, se almacenarán,
mientras no se encuentren acondicionados para su venta al por menor,
en continentes provistos de los sistemas de medición
necesarios para la determinación de las cantidades
almacenadas."
La redacción de
este apartado no ha variado respecto a la existente en vigor hasta
la publicación del Real Decreto 1512/2018 y que puede
entenderse, al tenor de la norma, que en los depósitos
fiscales y también en otros establecimientos, los productos
objeto de los impuestos especiales de fabricación han de ser
almacenados, mientras no se encuentren acondicionados para su venta
al por menor, en continentes adecuados, lo que implica una
valoración de la capacidad de almacenamiento que solo
mediante el examen de las circunstancias concretas del caso puede
ser establecida.
En este mismo sentido
pronunció la Dirección General de Tributos en su
respuesta a la Consulta Vinculante V3289-17, de fecha de salida
27/12/2017.
Como sostiene la demandada
estamos ante un concepto jurídico indeterminado. Por eso, en
el presente caso, la Administración tributaria podrá
decidir sobre la capacidad de los tanques de almacenamiento tomando
en consideración los datos facilitados por el interesado y
otros datos derivados de la experiencia, tomando en cuenta el
volumen medio de entradas que efectivamente se producen o que prevé
el propio interesado, para llegar a una solución que puede
ser controlada por en vía contencioso- administrativa,
desapareciendo cualquier grado de indeterminación e
inseguridad.
El Dictamen del Consejo de
Estado (Dictamen 1027/2018, de 20 de diciembre de 2018), en el que
considera que la exigencia de la "capacidad mínima"
de almacenamiento no excede de los contornos propios del régimen
de intervención administrativa existente en este tipo de
actividades, y las facultades atribuidas a las oficinas gestoras en
la aplicación de la norma deben considerarse lícitas,
con independencia de que su ejercicio deba de estar en cada caso
motivado."
En conclusión, de acuerdo
con lo anteriormente expuesto, en un depósito fiscal se debe
proceder al almacenamiento de los productos que se vayan a expedir,
no siendo suficiente la simple recepción y subsiguiente
expedición de los mismos sin que se haya procedido
previamente a su descarga física y almacenamiento efectivo.
Además, la Administración tributaria esta facultada
para decidir sobre la capacidad de los tanques de almacenamiento
tomando en consideración los datos facilitados por el
interesado y otros datos derivados de la experiencia, tomando en
cuenta el volumen medio de entradas que efectivamente se producen o
que prevé el propio interesado
De acuerdo con la documentación
obrante en el expediente, la empresa realiza una actividad que se
aleja de la prevista para el depósito fiscal. Su actividad
consiste básicamente en la gestión documental y en la
recepción e inmediata reexpedición, sin descarga, del
gasóleo previamente recibido del depósito fiscal de
TWE, único y exclusivo suministrador del producto,
cuyas instalaciones son colindantes con las de la interesada y con
cuyo sistema informático está conectado el sistema
informático contable de la interesada.
Por tanto, procede la
desestimación de estas alegaciones.
NOVENO.- Por otro lado, defiende la reclamante
que su actividad, a diferencia de lo que sostiene la Administración,
sí responde a la finalidad prevista para el régimen
suspensivo.
La Ley de Impuestos Especiales
define en su artículo 4 el régimen suspensivo como:
"El régimen fiscal, consistente en la suspensión
de impuestos especiales, aplicable a la fabricación,
transformación, tenencia o circulación de productos
objeto de los impuestos especiales no incluidos en un régimen
aduanero suspensivo".
En el artículo 7 al
regular el devengo se señala que la salida de los productos
objeto de impuestos especiales de fabricación de una fábrica
o depósito fiscal se efectuará en régimen
suspensivo cuando se destinen a:
"a) directamente a
otras fábricas, depósitos fiscales, a una entrega
directa, a un destinatario registrado o a la exportación.
b) a la fabricación
de productos que no sean objeto de los impuestos especiales de
fabricación con destino a la exportación, siempre que
se cumplan las condiciones que reglamentariamente se establezcan.
c) a uno de los
destinatarios a los que se refiere el artículo 17.1, letra
a), apartado iv), de la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de
diciembre de 2008, relativa al régimen general de los
impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva
92/12/CEE."
En su Exposición de
Motivos, la citada Ley justifica la existencia del régimen
suspensivo para evitar la aparición de costes financieros
como consecuencia del desfase temporal entre la realización
del hecho imponible y el momento en que se produce la puesta a
consumo.
De acuerdo con el artículo
5, el hecho imponible del impuesto es la producción o
importación de bienes sujetos al impuesto. Si bien, el
impuesto no se exige en el momento de realización del hecho
imponible, sino cuando se produce la puesta a consumo. De esta
manera, el impuesto no se devengará mientras los productos
permanezcan en las fábricas o depósitos fiscales. La
existencia de este lapso temporal entre la realización del
hecho imponible y la exigibilidad del impuesto obliga a la
existencia de un sistema de control administrativo encargado del
control de la producción, tenencia y circulación de
los bienes sujetos al impuesto.
En este caso, el producto sale de
un depósito fiscal colindante con destino a las instalaciones
de la actora. De las instalaciones de la actora se expide el
producto con destino a otras empresas del grupo. Recordar que la
actividad de la actora consiste en la mera gestión documental
y la recepción e inmediata reexpedición del gasóleo
previamente recibido del depósito fiscal de TWE.
El impuesto se devenga a la
salida del producto del depósito fiscal TWE puesto que
tiene como destino un lugar diferente a una fábrica o un
depósito fiscal. No procede la aplicación del régimen
suspensivo puesto que aquí la finalidad no es evitar los
costes financieros que puedan producirse entre la realización
del hecho imponible y la puesta a consumo, si no que la finalidad de
la operativa, tal y como manifiesta la interesada en su correo de 21
de marzo de 2018 es la siguiente:
"Como puede comprobarse,
la compañía liquida mensualmente entre las dos
Haciendas un importe superior a los 35 millones de Euros.
Y aquí reside la
principal razón de lo que se solicita, que no es otra cosa
que liberar de la garantía que ha de prestarse ante los
depósitos fiscales para atender al pago de tan elevadas
cantidades, imposibles de soportar dentro de nuestra estructura
financiera."
Este Tribunal Central no puede
sino confirmar la posición mantenida por la Administración
tanto en el acuerdo denegatorio como en la resolución del
recurso de reposición, manteniendo que la operativa que
pretende realizar persigue la obtención de una economía
financiera liberando al GRUPO X de prestar garantía
ante los depósitos fiscales de las terminales portuarias
logísticas para el pago de las cuotas tributarias devengadas
y no como consecuencia del desfase temporal entre la realización
del hecho imponible y el devengo. Operativa que no constituye la
finalidad prevista para la aplicación del régimen
suspensivo.
DÉCIMO.- Por otro lado, la
reclamante invoca la posible aplicación de la consulta
vinculante V0082-07, que se refiere a la aplicación del
regimen suspensivo de impuestos especiales a gasoductos que no
tienen la consideración de depósito fiscal.
Dicha consulta señala que:
"El artículo
4.7 de la Ley 38/1992 establece que un "depósito fiscal"
es "el establecimiento o la red de oleoductos o gasoductos
donde, en virtud de la autorización concedida y con
cumplimiento de las condiciones y requisitos que se establezcan
reglamentariamente, pueden almacenarse, recibirse, expedirse y, en
su caso, transformarse, en régimen suspensivo, productos
objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación."
Además, la letra h)
del artículo 11.2 del Reglamento de los Impuestos Especiales,
aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de
julio), establece:
"Podrán ser
autorizadas como depósito fiscal de gas natural cualquiera de
las instalaciones que comprenden el sistema gasista tal y como éste
se describe en el artículo 59 de la Ley 34/1998, de 7 de
octubre, del Sector de Hidrocarburos. Podrán autorizarse como
un único depósito fiscal varias de las referidas
instalaciones siempre que su titular sea la misma persona y exista
un control centralizado de estas.
La autorización de
las referidas instalaciones como depósitos fiscales
requerirá, además del cumplimiento de los requisitos
generales que sean aplicables, que el solicitante se halle en
posesión de la autorización administrativa que
proceda, según el caso, de las contempladas en los artículos
67 y 73 de la citada Ley 34/1998."
Por lo tanto, un gasoducto
o una red de gasoductos tendrá la condición de
depósito fiscal en la medida en que ello haya sido solicitado
por su titular y se haya obtenido la correspondiente autorización
por parte del centro gestor, seguida de la correspondiente
inscripción como depósito fiscal en el registro
territorial.
En otro caso, es decir,
cuando el gasoducto -o la red de gasoductos- no esté
autorizado e inscrito como depósito fiscal, se tratará
de una instalación que no tiene otra consideración,
desde la perspectiva de la normativa sobre impuestos especiales, que
la de medio de transporte de bienes objeto de estos impuestos. Así
se desprende claramente del contenido de los artículos 22.4 y
37 del Reglamento y de su ubicación sistemática dentro
de éste (sección 8ª, circulación, del
capítulo I, disposiciones comunes a los impuestos especiales
de fabricación, del título I).
Establecido lo anterior,
nada impide que el gas natural importado y seguidamente transportado
a través de un gasoducto que no tiene la consideración
de depósito fiscal sea introducido en régimen
suspensivo en un establecimiento que, como una refinería de
petróleos, tiene la consideración de "fábrica".
En efecto, en relación con la cuestión planteada, lo
relevante para que la importación pueda efectuarse en régimen
suspensivo (cfr. artículo 7.2 de la Ley) es que el destino
directo del gas natural tras su importación sea su
introducción en una fábrica o depósito fiscal,
con independencia del medio de transporte que se haya empleado."
Se pueden extraer dos
conclusiones:
Un gaseoducto será
considerado como depósito fiscal cuando haya obtenido la
autorización para ello.
En caso contrario, el
gaseoducto será considerado como un medio de transporte y se
aplicará el régimen suspensivo cuando el destino de
los productos sea una fábrica o depósito fiscal.
Se examinará ahora la
posible aplicación de esta consulta al caso que nos ocupa.
En virtud de lo expuesto en los
Fundamentos de Derecho anteriores, queda claro que la instalación
de la reclamante no puede ser considerada como depósito
fiscal. Queda por determinar si puede ser asimilada a un gaseoducto
y ser considerada como un medio de transporte. De acuerdo con la
Real Academia Española se entiende por gaseoducto una tubería
de grueso calibre y gran longitud para conducir a distancia gas
combustible, procedente por lo general de emanaciones naturales.
En la memoria aportada por la
propia reclamante se hace constar que: "El titular del
depósito fiscal, la entidad XZ, S.L.,
presta servicios de almacenamiento y expedición de productos
a terceros, no siendo dueña del producto almacenado en ningún
momento. En sus instalaciones se almacenará el producto
propiedad de otras sociedades del grupo, entre las que cabe citar su
propia matriz (XX, S.L.) y
dos distribuidoras minoristas propiedad de esta última, que
son XI, S.L. y XA,
S.L."
Por tanto, la instalación
a la que se hace referencia no está pensada para que a través
de la misma circule el producto. Sino que más bien se asemeja
a un depósito donde, es su caso, podría almacenarse
cierta cantidad de productos.
Hecho que se plasma en la
fotografía aportada y que consta en el expediente. Asimismo,
destacar que se da de alta en el epígrafe ... del Impuesto
sobre Actividades Económicas que lleva por título
"Almacenes y depósitos de líquidos".
De esta manera, el almacén
no puede ser considerado un medio de transporte y no resulta de
aplicación lo previsto en la consulta vinculante V0082-07
invocada por la reclamante.
Finalmente, sobre la posible
aplicación del régimen suspensivo a una instalación
que se limita a recibir y expedir productos objeto de II.EE. sin
llevar a cabo su almacenamiento se ha referido el Tribunal Supremo
en su ya citada sentencia de 17 de diciembre de 2020 (número
de recurso 22/2019), donde señala que:
"Como sostiene la
demandada, se puede concluir que una actividad en la que no se
produjera almacenamiento de producto y se limitara, por
consiguiente, a la simple recepción y subsiguiente expedición
del producto, sin que se produzca descarga ni almacenamiento porque
se carece en el establecimiento de una capacidad de almacenamiento
adecuada, resultaría contraria o no ajustada a la finalidad
legalmente prevista para el régimen suspensivo al que quedan
vinculados los productos mientras permanecen en un depósito
fiscal, y no justificaría la existencia de un depósito
fiscal tal como es definido en el artículo 4.10 de la Ley
38/1992 de Impuestos Especiales. En un sentido similar se pronuncia
la respuesta de la Dirección General de Tributos de fecha
27/12/2017 a la consulta Vinculante V3289-17 ya mencionada."
Por tanto, como la actividad
consiste en la mera recepción e inmediata reexpedición
del producto, sin llevar a cabo el almacenamiento, no resulta
adecuada a la finalidad prevista para el régimen suspensivo.
Así pues, procede la
desestimación de esta pretensión.
DÉCIMO PRIMERO.- Asimismo aduce que la
actual denegación de CAE vulnera el principio de actos
propios ya que, según la reclamante, en las mismas
condiciones la Administración sí otorgó CAE a
un depósito fiscal en Barcelona y a otro en el País
Vasco.
Por tanto, se debe de analizar si resulta
aplicable la denominada "doctrina de los actos propios"
expresada en el conocido brocardo "venire contra factum
proprium non valet", o, de forma más precisa el
principio o derecho a la protección de la confianza legítima
que debe regir en las actuaciones de la Administración y los
obligados tributarios.
Para poder aplicar la doctrina de
los actos propios, además de la existencia una clara e
inequívoca manifestación de la Administración,
es preciso que exista identidad de sujetos y que se refieran a la
misma situación.
En cuanto a los sujetos, el
solicitante es el mismo, esto es, XZ pero el órgano
resolutorio es distinto. Así en el caso de Barcelona la
autorización de CAE fue otorgada por la Dependencia Regional
de Aduanas e Impuestos Especiales de Cataluña y en el caso
del depósito sito en el País Vasco la autorización
fue concedida por la Hacienda Foral de Vizcaya, en cambio la
solicitud objeto de la presente reclamación ha sido resuelta
por el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales.
El artículo 7.1 (d) 2º
de la Orden de Presidencia 3581/2007, de 10 de diciembre establece
que corresponde al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales la
competencia de la autorización de los depósitos
fiscales constituidos por redes, la de los depósitos fiscales
cuya autorización implique que un depositario autorizado
pueda disponer de este tipo de establecimiento en el ámbito
territorial de más de una Delegación Especial y la de
fábricas de alcohol por síntesis o cualquier otro
procedimiento químico.
En cualquier caso, debe tenerse
presente que cada instalación precisa de una autorización
y para obtener dicha autorización es necesario que cumpla los
requisitos previstos en el artículo 11 del Reglamento. El
hecho de que una de las instalaciones cumpla los requisitos y haya
obtenido una autorización para actuar como depósito
fiscal de hidrocarburos no implica automáticamente que todas
las demás instalaciones vayan a obtenerla. Se hace necesario
realizar un examen individualizado de cada instalación para
ver si se respetan los requisitos para ser depósito fiscal de
hidrocarburos.
El Tribunal Supremo se ha
pronunciado en diversas ocasiones sobre el principio de confianza
legítima, pudiéndose destacar lo manifestado en su
sentencia de 27 de abril de 2015 (con número de recurso
1965/2012):
"Como dijimos en
nuestra sentencia de 7 de abril de 2014 (casación 3699/12 ,
FJ 3º), el principio que exige proteger la confianza legítima
no resulta novedoso ni extravagante en nuestra jurisprudencia. Son
varias las sentencias que le han dado operatividad en distintos
ámbitos para amparar a administrados que han actuado bajo la
cobertura del mismo. Pueden así consultarse las sentencias de
23 de noviembre de 1984 ( repertorio de jurisprudencia 1984/5956),
30 de junio de 2001 (casación 8016/95), 26 de abril de 2010
(casación 1887/05), 28 de noviembre de 2012 (casación
5300/09) y 22 de enero de 2013 (casación 470/11), las dos
penúltimas dictadas en materia tributaria, que no hacen sino
adoptar los criterios ya sentados en la jurisprudencia del Tribunal
de Justicia de la Unión Europea, conforme a la que el
principio que nos ocupa vincula a todos los poderes públicos
(i) si la creencia del administrado que lo sustenta se basa en
signos externos y no en meras apreciaciones subjetivas o
convicciones psicológicas y, (ii) ponderados los intereses en
juego, la situación de quien legítimamente se ha fiado
de la Administración es digna de protección
[sentencias de 26 de abril de 1988, Krüechen (316/96 ); 1 de
abril de 1993, Lageder y otros (asuntos acumulados C-31/91 a
C-44/91); 5 de octubre de 1993, Driessen y otros (asuntos acumulados
C-13/92 a C-16/92); 17 de julio de 1997 , Affish (C-183/95); 3 de
diciembre de 1998, Belgocodex (C-381/97 ); y 11 de julio de 2002 ,
Marks & Spencer (C-62/00)].
(...)
No obstante, conviene
tener presente, como advertíamos en la sentencia de 13 de
junio de 2011 (casación 1028/09 , FJ 2º), que ni el
principio de buena fe ni el de confianza legítima pueden
justificar la petrificación de criterios administrativos
contrarios al ordenamiento jurídico. En la citada sentencia,
recordábamos lo dicho en la de 15 de abril de 2002 (casación
10381/97 , FJ 8º), esto es, que el principio de protección
de la confianza legítima comporta, como ya hemos apuntado,
que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que
frustren la esperanza inducida por la razonable estabilidad de sus
decisiones, en función de las cuales los administrados han
ordenado su comportamiento. O, en otros términos, su
virtualidad puede provocar la anulación de un acto de la
Administración o la obligación de esta última
de responder de la alteración de las circunstancias
habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas en su
mantenimiento, cuando la mudanza se produce sin mediar las debidas
previsiones correctoras o compensatorias, sin conocimiento
anticipado o sin medidas transitorias suficientes y proporcionadas
al interés público para que los sujetos puedan
acomodar su conducta [en igual sentido la sentencia de 25 de octubre
de 2004 (casación 8145/99 , FJ 3º)].
Por el contrario, la mera
expectativa de que las circunstancias se mantengan inalteradas no
resulta suficiente para la operatividad del mencionado principio; ni
el principio de seguridad jurídica ni el de confianza
legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica
que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban
considerarse irreversibles [véanse las sentencias de 15 de
abril de 2002 (casación 10381/97, FJ 8 º) y 11 de
noviembre de 2010 (casación 5770/06 , FJ 4º)]."
La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 26 de
octubre de 2016 , establece: "El alcance de este principio fue
recordado en la sentencia de 13 de mayo de 2009 (casación
2357/07), reproduciendo lo declarado en la sentencia de 15 de abril
de 2002:
"El principio de
protección a la confianza legítima, relacionado con
los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la
seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la
Administración y los particulares, comporta, según la
doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la
jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no
pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza
inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla,
y en función de las cuales los particulares han adoptado
determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la
virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación
de un acto de la Administración o el reconocimiento de la
obligación de ésta de responder de la alteración
(producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias
suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y
proporcionadas al interés público en juego, y sin las
debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias
habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de
mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y
4 de junio de 2001). Pero ello en el bien entendido de que, no
pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación
del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad
de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica
ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones
de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se
estima injusto deban mantenerse irreversibles"» (FD
Sexto).
Por otro lado, EL Tribunal
de Justicia de la Unión Europea, establece, que el principio
de confianza legítima se extiende a todo justiciable que se
encuentre en una situación de la que se desprenda que una
institución comunitaria le hizo concebir esperanzas fundadas,
y en la STPI de 14 de septiembre de 1995, Lefrebvre y otros contra
la Comisión, Asunto T-571/93 , ap.72, se dijo que "
nadie puede invocar una violación de dicho principio si la
Administración no le dio garantías concretas".
Así el Tribunal Supremo reconoce la
necesidad de proteger los actos realizados por los interesados en
base al mantenimiento del comportamiento de la Administración
pero asimismo señala que en ningún caso puede
justificar comportamientos contrarios al ordenamiento jurídico.
De esta manera el principio de confianza legítima
y el de buena fe no pueden constituir la base de la concesión
automática de autorizaciones a nuevas instalaciones
simplemente porque otras instalaciones de la interesada hayan
obtenido la autorización de depósito fiscal.
En el caso que nos ocupa, existe una obligación
legal de cumplir y controlar el cumplimiento de los requisitos
exigidos para que el establecimiento opere como depósito
fiscal de hidrocarburos. El Departamento de Aduanas e Impuestos
Especiales tras proceder al examen de la instalación ha
concluido, de manera motivada, que no se cumplen las exigencias
normativas.
Así pues, el hecho de que las
instalaciones de la interesada sitas en Barcelona y Vizcaya cumplan
los requisitos y hayan obtenido la preceptiva autorización
para ser depósito fiscal, no implica que automáticamente
la instalación de LOCALIDAD 2 pueda operar como tal.
Por tanto, procede la desestimación de
esta alegación.
DÉCIMO SEGUNDO.- Por otro lado, en lo
relativo al planteamiento de un presunto fraude de Ley, como bien se
señala en la resolución del recurso de reposición,
el acuerdo denegatorio no contempla ningún punto relativo al
mismo. Unicamente recoge que el Departamento de Aduanas considera
que no se justifica la autorización de depósito fiscal
ya que la actividad que se va a desarrollar en el establecimiento no
se ajusta a la finalidad prevista para los depósitos fiscales
en su normativa reguladora.
Dice la citada resolución:
"7º sobre el
pretendido fraude de ley.
En relación con las
alegaciones expresadas en este apartado se pone de manifiesto que en
el acuerdo no son tenidas en cuenta consideraciones sobre un
presunto fraude de ley, que no han sido contempladas en el acuerdo.
Sin embargo, este Departamento de Aduanas considera que la actividad
que se planea llevar a cabo en el establecimiento, no justifican la
autorización de un deposito fiscal, ya que no se ajusta a la
finalidad prevista en la normativa reguladora de los impuestos
especiales para los depósitos fiscales. En consecuencia, se
ratifica lo expresado en el apartado segundo del apartado VALORACIÓN
DE LA SOLICITUD, anteriormente reproducido y en la contestación
a las alegaciones presentadas en el anteriormente reproducido
apartado b) Alegaciones segunda y cuarta: sobre la finalidad del
régimen suspensivo y sobre la actividad del grupo X,
del acuerdo de este departamento de 16 de octubre 2018."
Por tanto, la Administración
no ha aludido en ningún momento a la existencia de un fraude
de Ley y procede la desestimación de la alegación.
DÉCIMO TERCERO.- Finalmente, la interesada
alega la posibilidad de aplicar la denominada "economía
de opción".
La llamada economía de
opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los
que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades
de actuación, a las que podría acomodar la suya propia
en función de sus particulares intereses y expectativas. En
el presente caso, el ordenamiento jurídico no ofrece
distintas posibilidad de actuación, para la inscripción
de su establecimiento como depósito fiscal de hidrocarburos.