En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 26 de septiembre de 2019.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 10/02/2020 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 06/11/2019 contra la desestimación de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra el Acuerdo de liquidación A23 ...0 y el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador A23 ...1 dictadas por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid con fecha 3 de noviembre de 2015 por importes de 108.432,41 euros y 51.216,04 euros, siendo la cuantía de la reclamación 358.152,62 euros, de conformidad con lo establecido en el artículo 35.1.a) del Real Decreto 520/2005.
SEGUNDO.- Los actos anteriores derivan del procedimiento de comprobación e investigación iniciado a la entidad XZ SA (NIF ...) con fecha 16 de diciembre de 2014 respecto al concepto Impuesto sobre Sociedades, período 2013, teniendo las actuaciones carácter parcial, limitándose a comprobar la solicitud de devolución del Impuesto sobre Sociedades 2013.
La entidad había presentado su autoliquidación por el concepto y período señalados con fecha 18 de julio de 2014 solicitando una devolución de 249.720,21 euros y aplicando la bonificación establecida en el artículo 54 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS).
TERCERO.- Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación la Inspección concluye que el obligado tributario incumple el requisito previsto en la letra d) del artículo 53.2 del TRLIS, lo que le excluiría de la aplicación del régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, resultando improcedente la bonificación aplicada.
CUARTO.- La Inspección considera que la conducta del obligado tributario que motiva la regularización practicada es constitutiva de la infracción tributaria prevista en el artículo 191 de la LGT, por lo que tras la tramitación del correspondiente procedimiento sancionador se acuerda la imposición de una sanción por importe de 51.216,04 euros.
QUINTO.- Disconforme con los actos administrativos finalizadores de los procedimientos de comprobación e investigación y sancionador se interponen contra los mismos sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, que confirma los actos impugnados.
SEXTO.- Contra el fallo del Tribunal Regional se interpone recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central en el que se alega la procedencia de acogerse al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda y de la aplicación de la bonificación denegada por la Inspección.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La adecuación a Derecho del acto impugnado a la vista de las alegaciones planteadas.
TERCERO.- El TRLIS regula en el Capítulo III del Título VII (artículos 53 y 54) el régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda.
El artículo 53.1 señala:
"Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido. Dicha actividad será compatible con la realización de otras actividades complementarias, y con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra c) del apartado 2 siguiente.
A efectos de la aplicación de este régimen especial, únicamente se entenderá por arrendamiento de vivienda el definido en el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicha Ley para los contratos de arrendamiento de viviendas.
Se asimilarán a viviendas el mobiliario, los trasteros, las plazas de garaje con el máximo de dos, y cualesquiera otras dependencias, espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por el mismo arrendador, excluidos los locales de negocio, siempre que unos y otros se arrienden conjuntamente con la vivienda".
La aplicación de este régimen requiere el cumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 2:
"a) Que el número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por la entidad en cada período impositivo sea en todo momento igual o superior a 8.
b) Que las viviendas permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos tres años. Este plazo se computará:
1.º En el caso de viviendas que figuren en el patrimonio de la entidad antes del momento de acogerse al régimen, desde la fecha de inicio del período impositivo en que se comunique la opción por el régimen, siempre que a dicha fecha la vivienda se encontrara arrendada. De lo contrario, se estará a lo dispuesto en el párrafo siguiente.
2.º En el caso de viviendas adquiridas o promovidas con posterioridad por la entidad, desde la fecha en que fueron arrendadas por primera vez por ella.
El incumplimiento de este requisito implicará para cada vivienda, la pérdida de la bonificación que hubiera correspondido. Junto con la cuota del período impositivo en el que se produjo el incumplimiento, deberá ingresarse el importe de las bonificaciones aplicadas en la totalidad de los períodos impositivos en los que hubiera resultado de aplicación este régimen especial, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.
c) Que las actividades de promoción inmobiliaria y de arrendamiento sean objeto de contabilización separada para cada inmueble adquirido o promovido, con el desglose que resulte necesario para conocer la renta correspondiente a cada vivienda, local o finca registral independiente en que éstos se dividan.
d) En el caso de entidades que desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas, que al menos el 55 por ciento de las rentas del período impositivo, excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra b) anterior, o, alternativamente que al menos el 55 por ciento del valor del activo de la entidad sea susceptible de generar rentas que tengan derecho a la aplicación de la bonificación a que se refiere el artículo 54.1 de esta Ley".
La Inspección considera incumplido el requisito previsto en esta letra d) y así el Acuerdo de liquidación señala:
"2.a) El obligado tributario durante el ejercicio ha obtenido rendimientos procedentes de su actividad financiera que de acuerdo con los datos declarados ascienden a la cantidad de 1.135.021,26 Euros, y que, como hemos señalado anteriormente, la renta derivada de la actividad de arrendamiento de viviendas es de 875.625,69 euros, y que existen otras rentas derivadas de arrendamiento de inmuebles que no son viviendas que ascienden a 52.363,62 euros, el porcentaje que supone las rentas derivadas de las viviendas respecto del total de rentas obtenidas es del 42,44% (875.625,69/2.063.010,57x100) y por tanto inferior al 55% requerido.
2.b) Del examen del activo declarado por la entidad se desprende que no se cumple el requisito de que al menos el 55 por ciento del valor de activo esté constituido por viviendas que generen el derecho a la bonificación en tanto que siendo el valor del activo de 25.501.816,12 Euros, el valor neto contable de los inmuebles arrendados asciende a 2.779.803,18 Euros".
La entidad declara un resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias de 2.063.010,57 euros desglosado de la siguiente forma:
-
Rentas de viviendas bonificadas: 1.381.264,14 euros
-
Rentas de viviendas no bonificadas: - 505.607,07 euros
-
Otras Rentas inmobiliarias: 52.363,62 euros
-
Resultado financiero: 1.135.021,26 euros
Para la aplicación del régimen especial la entidad ha considerado sólo las rentas positivas obtenidas de viviendas destinadas al arrendamiento, excluyendo las rentas negativas. Así, la base para la aplicación de la bonificación del artículo 54 del TRLIS ha sido 1.381.264,14 euros, cantidad que es la que ha tenido en cuenta también para el cálculo del requisito establecido en la letra d).
La Inspección, por el contrario, señala que la renta sujeta a bonificación incluye tanto las rentas positivas como las negativas, al igual que para determinar el porcentaje de rentas procedentes de la actividad de arrendamiento.
La reclamante considera que no debe tenerse en cuenta para el cálculo del porcentaje establecido en la letra d) el resultado financiero, pues no se trata de rentas procedentes de una actividad económica desarrollada por la entidad, sino que derivan del aumento del valor razonable de los instrumentos financieros poseídos, pero que no deben "calificarse como provenientes del desarrollo de otra actividad económica, complementaria o accesoria de la principal, en nuestro caso la única, el arrendamiento de inmuebles".
En este sentido debemos señalar que la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT) de 21 de abril de 2006 (V791/2006), a la que alude la Inspección, establece que para el cómputo del porcentaje del 55% deben tenerse en cuenta todos los ingresos que integren la base imponible del período impositivo. En concreto, señala la consulta (el subrayado es nuestro):
"Descripción de hechos
La entidad consultante tiene como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español.
Tiene entre sus activos acciones de sociedades no cotizadas cuyos dividendos tienen derecho a la aplicación de la deducción del 100% establecida en el artículo 30.2 del TRLIS. Asimismo, percibe intereses financieros por diversas imposiciones a plazo donde se colocan los excesos de tesorería.
Cuestión planteada
Si a efectos de computar el porcentaje del 55% a que se refiere el artículo 53.2.e) del TRLIS se han de considerar los dividendos e ingresos financieros.
Contestación completa
En la regulación del régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, el artículo 53 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
"1. Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido. Dicha actividad será compatible con la realización de otras actividades complementarias, y con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra c) del apartado 2 siguiente.
(...)
2. La aplicación del régimen fiscal especial regulado en este capítulo requerirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:
(...)
e) En el caso de entidades que desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas, que al menos el 55 por ciento de las rentas del período impositivo, excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra c) anterior, tengan derecho a la aplicación de la bonificación a que se refiere el artículo 54.1 de esta Ley."
Por su parte, el artículo 54 del TRLIS señala que:
"1. Tendrá una bonificación del 85 por ciento la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas que cumplan los requisitos del artículo anterior. (...)
(...)
2. La renta que se bonifica derivada del arrendamiento estará integrada para cada vivienda por el ingreso íntegro obtenido, minorado en los gastos directamente relacionados con la obtención de dicho ingreso y en la parte de los gastos generales que correspondan proporcionalmente al citado ingreso.
(...)"
De acuerdo con lo señalado en estos preceptos, las rentas que tienen derecho a la aplicación de la bonificación son las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas que cumplan los requisitos correspondientes, que estarán integradas para cada vivienda por el ingreso íntegro obtenido, minorado en los gastos directamente relacionados con la obtención de dicho ingreso y en la parte de los gastos generales que correspondan proporcionalmente al citado ingreso.
Asimismo, en el caso de entidades que desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas, se exige que al menos el 55 por ciento de "las rentas del período impositivo", excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento, tengan derecho a la aplicación de la bonificación.
El artículo 4.1 del TRLIS indica que "constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo", señalando el artículo 10 del TRLIS que:
"1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.
(...)
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
(...)"
En consecuencia, en el cálculo de las rentas del período impositivo sobre las que se calculará el porcentaje del 55% a que se refiere el artículo 53.2.e) del TRLIS se incluirán todos aquellos ingresos que, de acuerdo con los preceptos establecidos en el TRLIS, integren la base imponible del período impositivo, de manera que en principio, y a falta de otra información adicional, se incluirán los dividendos e intereses a que se refiere el escrito de consulta".
En el mismo sentido se pronuncia la DGT en su Consulta Vinculante de 15 de marzo de 2011 (V0652-11):
"Cuestión planteada
(...)
3. Si la posible obtención de unos ingresos extraordinarios durante el ejercicio, por ejemplo una indemnización por daños, etc., deberían tenerse en cuenta también como rentas de actividades complementarias al efectuar el cálculo para la obtención del porcentaje de rentas del período impositivo con derecho a la aplicación de la bonificación.
Contestación completa
(...)
3. Del escrito de consulta parece desprenderse que la cuestión relativa a la posible obtención de unos ingresos extraordinarios durante el ejercicio se refiere al cálculo del porcentaje de rentas del período impositivos que tengan derecho a la aplicación de la bonificación a que hace referencia el artículo 53.2.e) del TRLIS.
Dicho artículo 53.2.e) establece que:
"e) En el caso de entidades que desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas, que al menos el 55 por ciento de las rentas del período impositivo, excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra c) anterior, tengan derecho a la aplicación de la bonificación a que se refiere el artículo 54.1 de esta Ley."
Así, en el caso de entidades que desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas, se exige que al menos el 55 por ciento de "las rentas del período impositivo", excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento, tengan derecho a la aplicación de la bonificación.
El artículo 4.1 del TRLIS indica que "constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo", señalando el artículo 10 del TRLIS que:
"1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.
(...)
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
(...)"
En consecuencia, en el cálculo de las rentas del período impositivo sobre las que se calculará el porcentaje del 55% a que se refiere el artículo 53.2.e) del TRLIS se incluirán todos aquellos ingresos que, de acuerdo con los preceptos establecidos en el TRLIS, integren la base imponible del período impositivo, de manera que en principio, y a falta de otra información adicional, se incluirán los ingresos extraordinarios a que se refiere el escrito de consulta".
Es decir, el requisito previsto en la letra d) del artículo 53.1 del TRLIS debe interpretarse en el sentido de que, al menos, el 55% de las rentas computadas por el obligado tributario en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades deban provenir de la actividad de arrendamiento de viviendas para poder acogerse al régimen especial regulado en Capítulo III del Título VII del TRLIS.
Por tanto, en el presente caso no hay duda que el importe total de rentas que integran la base imponible del ejercicio 2013 de la entidad XZ SA asciende a 2.063.010,57 euros.
CUARTO.- En cuanto al importe de rentas procedentes del arrendamiento de vivienda debemos compartir el criterio de la Inspección de computar el importe total de las rentas de dicha actividad, tanto las de signo positivo como negativo. Criterio éste que también ha establecido la DGT en su Consulta Vinculante de 25 de mayo de 2010 (V1115/2010)
"Cuestión planteada
1. Debido a que debe identificarse la renta de cada vivienda, en caso de que el rendimiento de una vivienda es negativo, si se compensa con el positivo de otra, o se compensa en el próximo ejercicio si el rendimiento de esa vivienda es positivo, o bien no puede aplicarse bonificación alguna en esa vivienda cuyo rendimiento individualizado es negativo.
(...)
Contestación completa
En la regulación del régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, el artículo 54 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
"1. Tendrá una bonificación del 85 por ciento la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas que cumplan los requisitos del artículo anterior. (...)
(...)
2. La renta que se bonifica derivada del arrendamiento estará integrada para cada vivienda por el ingreso íntegro obtenido, minorado en los gastos directamente relacionados con la obtención de dicho ingreso y en la parte de los gastos generales que correspondan proporcionalmente al citado ingreso.
(...)"
De acuerdo con lo señalado en este artículo, las rentas que tienen derecho a la aplicación de la bonificación son las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas que cumplan los requisitos correspondientes, que estarán integradas para cada vivienda por el ingreso íntegro obtenido, minorado en los gastos directamente relacionados con la obtención de dicho ingreso y en la parte de los gastos generales que correspondan proporcionalmente al citado ingreso.
Si para una vivienda en concreto la renta derivada de su arrendamiento, definida como acaba de indicarse, resulta negativa, la misma se compensará con las rentas positivas del resto de viviendas arrendadas".
Por tanto, el importe de rentas que tendrían derecho a la aplicación de la bonificación a que se refiere el artículo 54.1 del TRLIS en el caso de cumplirse los requisitos previstos en el artículo 53.1 del TRLIS sería 875.625,69 euros (1.381.264,14 euros - 505.607,07 euros).
En conclusión, como señala la Inspección, "el porcentaje que supone las rentas derivadas de las viviendas respecto del total de rentas obtenidas (875.625,69/2.063.010,57x100 = 42,44%) no alcanza el 55 por ciento exigido por dicho art. 53", por lo que no cumpliendo XZ SA los requisitos para acogerse el régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda resulta improcedente la bonificación del artículo 54 del TRLIS aplicada en su autoliquidación.
Se confirma, en consecuencia, la liquidación practicada por la Inspección.
QUINTO.- Procede analizar, a continuación, procedencia de la sanción impuesta.
La Inspección considera que la conducta del obligado tributario es constitutiva de la infracción tributaria prevista en el artículo 191 de la LGT:
"Artículo 191. Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación.
1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley".
De acuerdo con el artículo 183.1 de la LGT, "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en ésta u otra ley".
Para que dicha conducta sea sancionable debe resultar el obligado tributario responsable de la misma, estableciendo el artículo 179 de la LGT el principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias con la siguiente redacción:
"1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos.
2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:
a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.
b) Cuando concurra fuerza mayor.
c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma.
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.
A efectos de lo dispuesto en este apartado 2, en los supuestos a que se refiere el artículo 206 bis de esta Ley, no podrá considerarse, salvo prueba en contrario, que existe concurrencia ni de la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias ni de la interpretación razonable de la norma señaladas en el párrafo anterior.
e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración Tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
3. Los obligados tributarios que voluntariamente regularicen su situación tributaria o subsanen las declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas con anterioridad de forma incorrecta no incurrirán en responsabilidad por las infracciones tributarias cometidas con ocasión de la presentación de aquéllas.
Lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá sin perjuicio de lo previsto en el artículo 27 de esta ley y de las posibles infracciones que puedan cometerse como consecuencia de la presentación tardía o incorrecta de las nuevas declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes".
Por tanto, de conformidad con lo señalado, la culpabilidad y la tipicidad se configuran como los elementos fundamentales de toda infracción tributaria, siendo necesario para poder sancionar la conducta de un obligado tributario que concurran tanto el elemento subjetivo como el elemento objetivo.
En el presente caso ha quedado acreditado el elemento objetivo en la conducta del obligado tributario al haberse confirmado por este Tribunal la liquidación practicada. Es por ello que para que dicha conducta sea sancionable debe darse también el elemento subjetivo, es decir, la existencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario.
Es jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo que recayendo la potestad sancionadora en el órgano competente para sancionar, es a éste al que corresponde motivar la imposición de la sanción, no pudiendo, ni los órganos económico administrativos ni los Tribunal de Justicia, suplir a aquellos en el ejercicio de dicha potestad, ni subsanar una posible falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador. En este sentido se pronuncia el Alto Tribunal, entre otras, en sentencias de fecha 13 de abril de 2016 (recurso casación 2071/2014) y de 14 de diciembre de 2016 (recurso casación 3942/2015).
Como consecuencia de ello, se debe estar a los términos en que se pronunció el órgano sancionador en el acuerdo de imposición de sanción impugnado, recordando que también es jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo que la carga de la prueba de la culpabilidad corresponde a la Administración Tributaria, sin que exista una presunción de culpabilidad que deba ser desvirtuada por el obligado tributario sino, todo lo contrario, una presunción de buena fe, que debe ser desvirtuada por la Administración. Además de las anteriormente citadas sentencias, el Alto Tribunal recoge este criterio, entre otras, en sentencia de fecha 28 de abril de 2016 (recurso casación 894/2015).
El Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador señala:
"A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que dejó de ingresar cantidades a la Hacienda Pública en el ejercicio 2013 por la aplicación de la bonificación en cuota prevista para las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas pese a no cumplir los requisitos que para ello se establecen claramente en la norma tributaria.
Debemos tener en cuenta que XZ SA tenía el deber de conocer el cumplimiento o no de los requisitos establecidos para la aplicación de dicha bonificación al venir de manera clara establecidos en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, y que, sin embargo, la aplicó de manera incorrecta en su beneficio dando lugar a una falta de ingreso, con el consiguiente perjuicio económico a la Hacienda Pública. Además es destacable que el obligado tributario viene desarrollando la actividad de arrendamiento de viviendas al menos desde el año 2006, siendo conocedor, por consiguiente, de la problemática del sector, incluso desde el punto de vista fiscal, como lo pone de manifiesto que ya por dicho año 2006 se aplique la bonificación en el Impuesto sobre Sociedades, no pudiendo estimarse por tanto que ignore la doctrina administrativa existente sobre la aplicación de la citada bonificación,
En conclusión, a la vista de la conducta realizada por XZ SA, no puede estimarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 LGT, en especial la de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por la aplicación de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto y en doctrina administrativa existente sobre su aplicación, las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido, en cuanto al supuesto que nos ocupa ya que:
- La DGT en consulta vinculante V1115/2010 de 25-05-2010 establece con toda claridad que "Si para una vivienda en concreto la renta derivada de su arrendamiento, definida como acaba de indicarse, resulta negativa, la misma se compensará con las rentas positivas del resto de viviendas arrendadas."
Por tanto y sin lugar a interpretación en contrario, en el cálculo de la renta que se bonifica deben tenerse en cuenta los ingresos íntegros obtenidos por el arrendamiento de cada vivienda minorados en el importe de los gastos tanto directos como indirectos imputables a tales viviendas, sin que proceda la distinción entre rentas positivas y negativas. Por lo que de acuerdo con los datos aportados el importe de la renta susceptible de bonificación derivada del arrendamiento de viviendas se calcula teniendo en cuenta la renta positiva de 1.381.264,14 y la renta negativa de - 505.607,07. Por tanto la renta obtenida de viviendas arrendadas asciende a 875.625,69.
-Por tanto no alcanza el 55 por ciento exigido por la normativa del impuesto para poder acogerse al régimen de "Entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda" que le habilita para aplicar una bonificación del 85 por ciento de la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas. Incumple, tal como pasa a explicarse a continuación, los dos requisitos que de manera alternativa establece para ello el artículo 53.d) TRLIS, ya que:
a) El obligado tributario durante el ejercicio ha obtenido rendimientos procedentes de su actividad financiera que de acuerdo con los datos declarados ascienden a la cantidad de 1.135.021,26 Euros, y que, como hemos señalado anteriormente, la renta derivada de la actividad de arrendamiento de viviendas es de 875.625,69 euros, y que existen otras rentas derivadas de arrendamiento de inmuebles que no son viviendas que ascienden a 52.363,62 euros, el porcentaje que supone las rentas derivadas de las viviendas respecto del total de rentas obtenidas (875.625,69/2.063.010,57x100 = 42,44%).
b) Del examen del activo declarado por la entidad se desprende que no se cumple el requisito de que al menos el 55 por ciento del valor de activo esté constituido por viviendas que generen el derecho a la bonificación en tanto que siendo el valor del activo de 25.501.816,12 Euros, el valor neto contable de los inmuebles arrendados asciende a 2.779.803,18 Euros.
Respecto a lo alegado de considerar que la renta susceptible de bonificación es la renta obtenida de las viviendas arrendadas que tenga carácter positivo, mientras que las rentas derivadas de arrendamiento de viviendas que tenga carácter negativo (es decir que el volumen de gastos imputables a la mismas sea superior a los ingresos que generen) entiende que no se deben tener en cuenta en el cálculo de la citada bonificación, es un criterio contrario al expuesto por la Dirección General de Tributos, por consiguiente en ningún caso se puede entender que el obligado tributario haya realizado una interpretación razonable de la norma, ya que todo apuntaba al incumplimiento patente del requisito de alcanzar el 55 por ciento exigido por dicho artículo 53 TRLIS que deben suponer las rentas derivadas de las viviendas respecto del total de rentas obtenidas (875.625,69/2.063.010,57x100 = 42,44%). Igualmente del examen del activo declarado por la entidad se desprende que no se cumple el requisito del 55 por ciento del valor de activo esté constituido por viviendas que generen el derecho a la bonificación, en tanto que siendo el valor del activo de 25.501.816,12 Euros, el valor neto contable de los inmuebles arrendados asciende a 2.779.803,18 Euros.
Así en la conducta del obligado tributario, ha quedado patente al aplicarse una bonificación a sabiendas o pudiendo haber sabido consultando la normativa aplicable o las consultas vinculantes existentes, de que no cumplía los requisitos exigidos para su aplicación. Este órgano entiende que la norma vulnerada por el obligado tributario es clara, y no admite interpretación, al igual que la doctrina reiterada de la Dirección General de Tributos evacuada al respecto.
El mismo Tribunal Supremo ha manifestado que, para excluir la responsabilidad, las interpretaciones discrepantes deben ser razonables y razonadas. Así, por ejemplo, la STS de 20-11-1991 determinó que "... Sin embargo, sin desconocer la doctrina jurisprudencial que, ante una diferencia razonable de criterio respecto de la interpretación de normas tributarias, admite que esta dificultad puede ser causa excluyente de culpabilidad, en el campo de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública, hay que convenir en que la aplicación de este criterio no debe extenderse hasta llegar a acoger cualquier duda que se suscita en orden al sentido y alcance de una normativa tan señaladamente susceptible de controversia, pues de otro modo quedaría sin contenido la más común de las infracciones fiscales, deducida de la falta de declaración del hecho imponible".
Y la STS de 19-12-1997 declara que: "Aunque es cierto que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria, y por lo tanto la procedencia de sanción, de aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido- de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, es más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables resultaran impunes. No basta pues que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el grado necesario de razonabilidad."
En consecuencia, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta ha ido encaminada a eludir su carga tributaria por el Impuesto sobre Sociedades del periodo comprendidos 2013, sin que pueda apreciarse, en contra de lo alegado por el obligado tributario, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 LGT".
La reclamante se ampara en una interpretación razonable de la norma para excluir de culpabilidad su conducta, lo que impediría sancionar la misma. Señala que, si bien existían consultas tributarias en el sentido expresado por la Inspección, el carácter vinculante de las consultas no alcanza a la facultad revisora de los tribunales que "pueden apartarse en su razonamiento del seguido por la Administración al contestar, ya sea para llegar a la misma solución que ofrecía la contestación o a un resultado más favorable para el contribuyente". Y añade:
"Arriesgada la interpretación de mi representada, al estar condicionada la Administración por la existencia de consulta vinculante, sí, pero no por ello obstáculo para hacer valer nuestra interpretación ante instancias superiores, dada las facultades revisoras de los mismos como se ha dicho anteriormente. La SAN de 2 de diciembre de 2002 (JT 1997, 149) precisó que «es legítimo acogerse a aquella interpretación jurídica que, sin ser descabellada, resulta favorable a los intereses del sujeto» y la Sentencia del TSJ de Castilla y León de 4 de mayo de 1995 (JT 1995, 610) puso de manifiesto que <<la diferente calificación jurídica cuando el contribuyente ha expuesto todos los datos en su declaración, como ha hecho mi representada, no excluye la interpretación razonable». Por ello, en este sentido, la conducta efectivamente ha sido VOLUNTARIA, no se trata de un descuido o laxitud en la apreciación de los deberes imp uestos por la norma tributaria como indica el TEAR de Madrid. Ahora bien, esta conducta voluntaria no va en el sentido de querer perjudicar al Tesoro Público, sino en el sentido de hacer valer un derecho que resulta más beneficioso, fiscalmente hablando, a mi representada".
No puede apreciar este Tribunal, como tampoco lo hizo la Inspección, la existencia de interpretación razonable de la norma. De hecho, de las alegaciones presentadas se desprende, más bien, una interpretación partidista de la norma realizada en beneficio de la entidad que, conocedora del criterio manifestado por la DGT respecto a la aplicación del régimen especial y del cálculo de las rentas susceptibles de acorgerse al beneficio fiscal, parece esperar un criterio contrario por parte de los órganos revisores que ampare su conducta. Es más, debe recordarse que ante la eventual duda de los obligados tributarios sobre la aplicación de las normas tributarias al caso concreto existe la posibilidad de plantear consultas tributarias escritas, cuya respuesta tiene carácter vinculante para la Administración y el obligado tributario.
En este caso, XZ SA decidió aplicar de forma indebida la norma tributaria con el fin de disfrutar de un beneficio fiscal sin reunir los requisitos exigibles para ello, lo que en ningún caso cabe entender amparado por una interpretación razonable de la norma.
Este Tribunal ya ha señalado que es a la Administración a la que corresponde probar la existencia de la culpabilidad necesaria para que la conducta infractora sea sancionable. A la vista del Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, este Tribunal considera que se ha cumplido tal previsión, que la conducta del obligado descrita sirve para fundamentar la falta de negligencia necesaria para considerarlo responsable. Habiendo quedado acreditada la concurrencia de los elementos objetivos y subjetivos de la infracción y debidamente motivado el acuerdo sancionador, ha de considerarse la sanción impuesta conforme a derecho.