SALA CUARTA

SALA SEGUNDA

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO


R.G : 814-13


VOCALIA QUINTA

Fecha de Sala: 19/02/2015


En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada y en el recurso de alzada ordinario que pende ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con domicilio a efectos de notificaciones en la C/ Infanta Mercedes 37 de Madrid, interpuesto contra Resolución de 26 de enero de 2012 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid por la que se estiman las reclamaciones 28/25825/2010 y 28/06828/2011, interpuestas por XZ GROUP SL, con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra: Acuerdo de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT de 29 de abril de 2010 (referencia 20...4G) por el que se impone a la entidad una sanción reducida por el periodo 05 del ejercicio 2009 del Impuesto sobre el Valor Añadido, por importe de 126.003,75 euros; y contra Acuerdo por el que se exige la reducción practicada en la sanción anterior, por importe de 42.001,25 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO: XZ GROUP es titular del 100% de los derechos y obligaciones derivados del contrato de opción de compra firmado en relación con las fincas 3.626 y 7.566 del Registro de la Propiedad número 1 de MUNICIPIO_1, lo que le da derecho a comprar:



Mediante escritura pública de 28 de diciembre de 2007, la entidad XZ GROUP hace una Cesión parcial del 25% de los derechos referidos a la opción de compra anterior, a favor de la entidad TW. El precio de la cesión es de 10.000.000,00 euros, más el 16% de Impuesto sobre el Valor Añadido.


Asimismo, en la misma fecha ambas entidades otorgan otra escritura pública, en la que XZ GROUP concede a favor de TW un Derecho de opción de venta para la venta y transmisión de TW a XZ de los derechos adquiridos en la opción de compra anterior. El precio de la venta será el resultado de adicionar al precio de cesión (10.000.000,00 euros) los intereses de dicha cantidad, devengados desde el 28 de diciembre de 2007 y hasta la fecha de pago efectivo del precio de compra, calculados al tipo euribor a un año más tres puntos porcentuales. Para ejercitar la opción de venta, TW deberá notificarlo así a XZ, indicando la fecha, hora y fedatario público ante el cual se deba otorgar la escritura pública de compraventa.


Finalmente, se pactan varios supuestos en los que TW podrá resolver unilateralmente la Cesión parcial de opción de compra inicial, entre otros, si por cualquier motivo XZ se negara a adquirir la participación en el supuesto de ejercicio por TW de la opción de venta. Para ejercitar la facultad resolutoria, TW debe remitir a XZ por conducto notarial una notificación en la que se indique el motivo de la resolución, y XZ deberá reintegrar a TW la totalidad de las cantidades recibidas (10.000.000,00 euros) más el interés legal del dinero devengado desde la fecha en que las cantidades fueron entregadas.


En garantía del cumplimiento por parte de XZ de la obligación de pago del precio de compra (en caso de ejercicio por TW de la opción de venta) o de la obligación de reintegrar el precio de compra percibido (en caso de resolución de la opción de compra unilateralmente por TW), XZ y QR GRUPO INMOBILIARIO se obligan solidariamente a otorgar garantías a favor de TW, y la entidad GRUPO EMPRESARIAL NP otorga hipoteca voluntaria sobre fincas de su propiedad, a favor de TW y en garantía de las obligaciones de XZ.


En fecha 26 de enero de 2009 TW requiere notarialmente a XZ para ejercitar la opción de venta, indicando día, hora y fedatario para otorgar la escritura pública, así como el precio de venta, que asciende a 10.000.000,00 euros más los intereses de dicha cantidad devengados desde el 28 de diciembre de 2007 hasta la fecha del pago efectivo del precio.


En fecha 11 de febrero de 2009 TW requiere de nuevo notarialmente a XZ para ejercitar la opción de venta, señalando nuevamente día, hora y fedatario público, e indicando que en caso de incomparecencia de XZ “ejercitaremos los derechos de garantía y las facultades resolutorias contemplados en la escritura de opción de venta”.


En fecha 5 de marzo de 2009 se requiere notarialmente tanto a XZ como a QR GRUPO INMOBILIARIO el pago de 10.000.000,00 euros más el interés pactado desde el 28 de diciembre de 2007 hasta la fecha de su pago efectivo, calculado al tipo del euribor más tres puntos. En caso de impago, se indican que procederán a ejecutar las hipotecas constituidas en garantía del pago.


Al no obtenerse el pago, se procede a ejecutar las garantías.


En el periodo 05 del ejerció 2009, XZ considera resuelta la operación y modifica la base imponible de la misma, y en la declaración-liquidación de IVA del periodo consigna un menor IVA repercutido de 1.600.000 euros correspondientes a esta operación.


La AEAT inicia un procedimiento de comprobación limitada en relación con el IVA del periodo 05 del ejercicio 2009, y en fecha 14 de enero de 2010 dicta Liquidación provisional (referencia 20 ..8H) de la que no resulta ninguna cantidad a devolver. Por lo que interesa al presente expediente, no es admisible la deducción de 1.600.000 euros por no haberse resuelto la operación, según manifestaciones de TW requerida al efecto.


Tras la regularización anterior, mediante Acuerdo de fecha 29 de abril de 2010 (referencia 20...4G), se impone a XZ una sanción tributaria por solicitar indebidamente devoluciones tributarias mediante la omisión de datos relevantes o, en su caso, inclusión de datos falsos en la autoliquidación presentada. Se impone a la entidad una sanción reducida de 126.003,75 euros y, posteriormente, se requiere también el pago de la reducción por pago de 42.001,25 euros.



SEGUNDO: Disconforme XZ con la sanción impuesta, interpone frente a ella y frente a la exigencia de la reducción practicada las reclamaciones económico-administrativas 28/25825/2010 y 28/06828/2011 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, las cuales son resueltas de forma acumulada en fecha 26 de enero de 2012.


Concluye el TEAR que la entidad solicita indebidamente una devolución, pero no se cumple el tipo infractor regulado en el artículo 194 de la Ley 58/2003 General Tributaria, puesto que en el procedimiento no se acredita que la entidad haya omitido algún dato relevante en su autoliquidación, y tampoco constan datos falsos puesto que en ningún momento en el acuerdo se afirma la falsedad por inexistentes de las operaciones o datos comprobados. Por otro lado, y con respecto al elemento subjetivo de la infracción, la ausencia del elemento objetivo incide en la acreditación de la culpabilidad del infractor, ya que en ese tipo infractor la culpabilidad se expresa en una clara intención de ocultar datos relevantes o en su falsificación.


Por estos motivos, se estiman las reclamaciones y se ordena la anulación de los actos impugnados.



TERCERO: Frente a la Resolución del TEAR, la Directora del Departamento de Gestión Tributaria interpone el presente recurso de alzada ordinario.


Alega que XZ en ningún caso pudo considerar que TW había resuelto la operación inicial de cesión de opción de compra, puesto que ni se lo comunicó, ni se cumplieron los requisitos formales para ello, ni reintegró a TW las cantidades percibidas como precio. Así, la modificación de la base imponible pretendida por XZ se realiza carente de todo fundamento, y además se aprecia culpabilidad en su conducta porque no es consecuente con su conclusión de considerar resuelta la operación ya que no devuelve cantidad alguna a TW.


En el procedimiento sí se afirma la falsedad de los datos comprobados, puesto que se declara que la operación (en este caso la resolución de la operación) es inexistente. El comportamiento de la entidad ha sido, cuando menos, negligente, puesto que ha pretendido la resolución de un contrato y sabía con toda certeza que esto no se había producido.



FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada ordinario que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo hábil y por persona legitimada conforme a lo previsto en la Ley 58/2003, General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa.



SEGUNDO: De acuerdo con el artículo 183.1 de la LGT, “son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en ésta u otra Ley”.


La culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción tributaria, siendo necesario para poder sancionar la conducta de un obligado tributario, que concurran tanto el elemento subjetivo como el elemento objetivo.


Las infracciones tributarias recogidas en la Ley General Tributaria se describen por un tipo infractor, pudiendo calificarse como leves, graves o muy graves, y en ciertas circunstancias se pueden aplicar criterios de graduación de las sanciones atendiendo a si se aprecia que ha existido ocultación, medios fraudulentos, empleo de facturas falsas, etc, de acuerdo con lo previsto en el artículo 184 de la Ley 58/2003. No obstante, en el caso de la infracción prevista en el artículo 194 de la LGT consistente en solicitar indebidamente devoluciones (referida a una conducta ilícita que no produce perjuicio económico a la Hacienda Pública), se exige que concurra ya algún elemento agravado, como es la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos, requisitos ambos similares a la ocultación; todo ello, porque la fundamentación de la conducta se halla en que en la autoliquidación, comunicación o solicitud se han declarado datos falsos o se han omitido datos relevantes). Y esta omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos han de determinar la improcedencia de la devolución solicitada. De esta forma, cuando se solicite indebidamente una devolución pero no concurran estos requisitos, no será sancionable la conducta del obligado tributario, mientras que en otros tipos infractores la ocultación es un criterio de graduación pero su no concurrencia no impide sancionar siempre que concurra el elemento subjetivo en la conducta del sujeto infractor.


El primer apartado del artículo 194 de la Ley 58/2003 General Tributaria dispone lo siguiente:


“Constituye infracción tributaria solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido”.


Se trata de un tipo infractor en el que la infracción no consiste en solicitar la devolución únicamente, sino que debe hacerse de una determinada forma, omitiendo datos relevantes o incluyendo datos falsos, de forma que no cualquier solicitud indebida de devolución dará lugar al tipo objetivo de la infracción. El tipo está integrado en su configuración por un elemento subjetivo reforzado, pues no basta que se hubiere solicitado indebidamente devolución sino que se exige, además, que se omitan datos relevantes o se incluyan datos falsos en la autoliquidación. Ello obliga a la Administración sancionadora, a los efectos de probar la realización material del tipo, a señalar cuáles fueren los datos que se consideran omitidos o falsos, que darían lugar a la devolución indebidamente solicitada, así como a justificar o acreditar la relevancia de éstos o su falsedad.


En el presente caso, la Administración practica Liquidación provisional a XZ denegando una devolución solicitada, y al no recurrirse la Liquidación por la entidad, nos encontramos ante el primero de los presupuestos para poder aplicar el artículo 194 de la LGT: solicitar de forma indebida una devolución. A continuación debemos examinar si concurre alguno de los elementos agravados para poder sancionar la conducta de la entidad.


La operación examinada en el presente expediente es la rectificación de la base imponible pretendida por XZ al entender que la operación de cesión de los derechos de opción de compra había quedado resuelta, puesto que con dicha operación se minora el IVA repercutido y da un resultado a devolver en la autoliquidación de IVA del periodo 05 del ejercicio 2009. Este Tribunal debe determinar si el hecho de consignar este menor IVA repercutido en la autoliquidación puede considerarse un dato falso en la autoliquidación a efectos de lo previsto en el artículo 194.1 de la LGT.


Como hemos detallado en los antecedentes de hecho, XZ transmite a TW unos derechos de opción de compra, y a la vez otorga a TW una opción de venta de dichos derechos, o bien la facultad de resolver unilateralmente el contrato inicial. Llegada la fecha, TW tras haber adquirido los derechos de opción de compra, decide vendérselos nuevamente a XZ en ejercicio de la opción de venta, pero XZ no atiende los requerimientos efectuados por TW, quien acude a ejecutar las garantías otorgadas.


XZ entiende que al realizar esto TW está resolviendo unilateralmente el contrato inicial, mientras que TW, requerida al efecto en el procedimiento de comprobación limitada, manifiesta que la operación no quedó resuelta sino que ejercitó la opción de venta y ejecutó las garantías hipotecarias para obtener el pago del precio de la venta a XZ ante la falta de pago por esta última.



TERCERO: Respecto de la modificación de la base imponible realizada por XZ al entender resuelta la operación, el artículo 90 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, relativa al sistema común del IVA, dispone:


“1. En los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio, después del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen.


2. En los casos de impago total o parcial, los Estados miembros podrán no aplicar lo dispuesto en el apartado 1.”


Por lo que respecta a la normativa española, el artículo 80 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido permite la modificación de la base imponible cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado.


Por su parte, el artículo 89 se refiere a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas:


“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.


La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan la demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80. (....)


Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.”


El artículo 24 del Real Decreto 1624/1992 que regula el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA) dispone:


“En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.


La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido”.


De acuerdo con este artículo 13 del Real Decreto 1496/2003, por el que se aprueba el Reglamento que regula las obligaciones de facturación,


“2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible. (...)


3. La expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.


4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificado. (...).


5. La factura o documento sustitutivo rectificativo deberá cumplir los requisitos que se establecen, respectivamente, por los artículos 6.º ó 7.º. Asimismo, se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.


Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.º 1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.º 1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.


Cuando lo que se expida sea un documento sustitutivo rectificativo, los datos a los que se refiere el artículo 7.º 1.c) y d) expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.


En caso de que el documento rectificativo se expida como consecuencia de la rectificación de la repercusión del impuesto y esta obligue a la presentación de una declaración-liquidación extemporánea o se pueda sustanciar a través de la presentación de una solicitud de devolución de ingresos indebidos, en él deberá indicarse el período o periodos de declaración-liquidación en el curso del cual se realizaron las operaciones.


6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2. En particular, las facturas que se expidan en sustitución de documentos sustitutivos expedidos con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que los documentos sustitutivos expedidos en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.º.”


Así, vemos que en efecto en el caso de resolución de una operación en la que se ha repercutido IVA, cabe la modificación de la base imponible, lo que deberá efectuarse a través de la emisión de una factura rectificativa. En este caso, si se resuelve la cesión de los derechos de opción de compra, operación por la que XZ había repercutido IVA a TW, XZ vendrá obligada a expedir una factura rectificativa en la que se recoja la modificación efectuada y se minore el IVA repercutido en el importe correspondiente (en este caso 1.600.000,00 euros).


Además de lo anterior, es necesario remitir las facturas (en este caso factura rectificativa) por los obligados a su expedición a los destinatarios (en este caso por XZ a TW).



CUARTO: En el caso que examinamos, XZ declara que considera resuelta la operación y dice emitir factura rectificativa. En cambio, TW declara que en ningún momento ha quedado resuelta la operación inicial, sino que ejecutó la opción de venta, y manifiesta que nunca ha recibido factura rectificativa alguna expedida por XZ.


De acuerdo con los hechos, en efecto en enero de 2009 TW requiere a XZ en ejercicio de su opción de venta, para lo que indica día, hora y fedatario público para otorgar la escritura pública. Indica también que el precio de venta será el que resulte de adicionar a la cantidad de 10.000.000,00 de euros los intereses de dicha cantidad, devengados desde el día 28 de diciembre de 2007 y hasta la fecha del pago efectivo del precio de compra de conformidad con lo establecido en la Disposición Tercera, Apartado 3.2 de la escritura pública de 28 de diciembre de 2007. Así, se hace referencia al precio pactado para el ejercicio de la opción de venta. Se indica en el requerimiento “sirva la presente como más eficaz comunicación del ejercicio por TW S.A. del aludido derecho de opción de venta”.


En fecha 11 de febrero de 2009 TW requiere nuevamente a XZ ante la incomparecencia de esta última al acto de otorgamiento de la escritura del ejercicio de la opción de venta. Se le requiere nuevamente, indicando fecha, hora y fedatario público para otorgar la escritura, y se indica que en caso de incomparecencia de XZ “ejercitaremos los derechos de garantía y las facultades resolutorias contemplados en la escritura de opción de venta”.


En fecha 5 de marzo de 2009, y ante la segunda incomparecencia de XZ, TW requiere el pago a ésta y a QR (garante) como paso previo para ejecutar las hipotecas que garantizaban la operación. Recordemos que las hipotecas garantizaban el pago de XZ del precio en caso de ejercicio por TW de la opción de venta, o bien la devolución por XZ de las cantidades en caso de resolución unilateral por TW de la opción de compra inicial. En ambos requerimientos, TW pide “el pago de la cantidad correspondiente al precio de la compraventa, que asciende a 10.000.000,00 euros más el interés pactado, devengado desde el 28 de diciembre de 2007 hasta la fecha de su pago efectivo, calculado al tipo de euribor a un año más tres puntos”.


En este último requerimiento se pide el pago del precio de la compraventa, y se detalla este precio, que asciende a 10.000.000,00 euros más el interés pactado, devengado desde el 28 de diciembre de 2007 hasta la fecha de su pago efectivo, calculado al tipo de euribor a un año más tres puntos.


De acuerdo con la escritura pública de 28 de diciembre de 2007, en la que se regula la opción de venta, podemos distinguir en lo que interesa al presente expediente:



Como vemos, se cumplen los requisitos formales previstos para ejercer la opción de venta, no los de la resolución del contrato, y además el precio que se reclama en 2009 es el correspondiente a la opción de venta, no el de la resolución del contrato, pues la diferencia viene dada por los intereses exigidos en uno u otro caso.


Así, si analizamos los hechos y la conducta de ambas entidades:



De los hechos expuestos, se deduce claramente que XZ efectúa la modificación de la base imponible por resolución de la operación, al amparo del supuesto previsto en el artículo 80.Dos de la Ley 37/1992, pero queda claro que la operación no ha quedado resuelta ni la propia XZ lo ha entendido así. El hecho de expedir una factura rectificativa y no remitírsela a TW, añadiendo además que XZ ha solicitado la repercusión del IVA devengado en ejercicio de la opción de venta, hace que sea claro y evidente que ni la propia XZ consideraba resuelta la operación.


Si esto es así, y además XZ expide factura rectificativa que ni siquiera remite a TW, no podemos más que considerar esta factura rectificativa como un dato falso incluido por XZ en su autoliquidación, de forma que concurrirían los elementos necesarios para considerar que se produce el elemento objetivo de la infracción tributaria prevista en el artículo 194.1 de la Ley 58/2003.


En la motivación del acuerdo recurrido, se señala que la modificación de bases imponibles no procede al no haberse producido la resolución del contrato de 28/12/2007 que únicamente podía ejercitar TW y que, requerida a tal efecto, declara que no se ha producido. Tampoco existe constancia de que se hayan restituido las cantidades recibidas más los intereses, tal y como vienen obligadas las partes según el artículo 1295 del Código Civil. Así, si bien entienden producida la resolución para modificar la base del IVA y solicitar la devolución del impuesto, no restituyen a TW las cantidades recibidas más los intereses, lo que es una clara contradicción por parte de la entidad, y pone de manifiesto que realmente esa resolución no se había producido y la propia XZ así lo entendía.


Por todo lo anterior, este Tribunal considera que en el Acuerdo sancionador se ha motivado suficientemente el elemento objetivo del tipo infractor, así como el elemento subjetivo, pues en el tipo previsto en el artículo 194.1 de la LGT está incluído el elemento subjetivo dentro de la configuración del elemento objetivo, al requerirse para que se produzca infracción una cierta ocultación.


No obstante lo anterior, debemos distinguir. En el Acuerdo sancionador se sanciona una solicitud de devolución indebida, pero la devolución se realizaba por dos operaciones distintas realizadas en el periodo:



Respecto de esta segunda cantidad, la motivación del Acuerdo sancionador se realiza de la siguiente manera: “una cuota de 47,55 euros correspondiente a unos gastos cuya deducibilidad no se encuentra acreditada: no se justifica la intención, confirmada por elementos objetivos de destinar los bienes y servicios adquiridos a la realización de la actividad (...). Se considera que la devolución solicitada indebidamente es consecuencia de la inclusión de datos falsos, pues se deduce gastos no vinculados al inicio de una actividad”.


En el Acuerdo no se explica ni se aclara de qué tipo de gastos se trata, cuál era la actividad de la entidad, por qué no se consideraba iniciada, ni ninguna otra explicación al respecto. Como hemos dicho, el tipo infractor previsto en el artículo 194.1 de la Ley 58/2003 está cualificado y requiere unas condiciones especiales que no incluyen sólo solicitar una devolución de forma indebida, sino que es necesaria una cierta ocultación (incluir datos falsos u omitir datos), algo que no es explica suficientemente en el presente caso en relación con la cuota de 47,55 euros, por lo que este TEAC desestima el recurso de alzada y anula el acuerdo sancionador en relación con esa parte de la sanción, considerándola correcta por el resto.



En virtud de lo expuesto,



EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el presente recurso de alzada ordinario, ACUERDA: estimarlo en parte, de acuerdo con lo expuesto en último fundamento de derecho in fine.