En Madrid, en el procedimiento para la adopción de resolución en unificación de criterio previsto en el artículo 229.1. letra d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, incoado mediante acuerdo del Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 4 de febrero de 2021, por iniciativa del Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria ha dictado con fecha 25 de noviembre de 2020 la resolución 39/403/2020 relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, periodo 2018.
En dicha resolución se planteaba si el cónyuge que en virtud de sentencia judicial de divorcio satisfacía la totalidad del préstamo para la adquisición de la vivienda habitual en su día concedido conjuntamente a ambos cónyuges, tenía derecho a la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual por la totalidad de las cantidades satisfechas, aun cuando por haberse disuelto pero no liquidado la sociedad de gananciales, no se le hubiera adjudicado el inmueble.
La Oficina Gestora de la AEAT dicta liquidación provisional admitiendo la deducción únicamente por las cantidades satisfechas en el periodo impositivo para la adquisición de la vivienda en proporción a su porcentaje de titularidad, es decir, el 50%.
El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria estima la reclamación anulando el acto impugnado. En su Fundamento de Derecho Tercero señala:
<<TERCERO.- En el presente caso, es el reclamante quien únicamente satisface las cuotas del préstamo, puesto que lo hace por Sentencia judicial. Por otra parte, el hecho de que la liquidación de la sociedad de gananciales no se haya efectuado implica que, cuando esta se lleve a cabo, el porcentaje de participación del interesado en la propiedad del inmueble y/o en el del préstamo que pueda quedar pendiente de amortizar puede ser diferente a la cuota proindiviso que tras el divorcio ostentaba, teniendo en cuenta el hecho tantas veces citado de que es el interesado quien amortiza la totalidad del préstamo. Además, aplicando el criterio de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 01/10/2020 (00/00561/2020/00/0):
"A efectos de lo dispuesto en la Disposición Transitoria Decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en caso de extinción de un condominio sobre la vivienda habitual a partir del 1 de enero de 2013, si una de las partes obtiene el 100% de la vivienda, tendrá derecho a aplicarse el 100% de la deducción por adquisición de vivienda habitual siempre que se hubiera aplicado en un ejercicio anterior a 2013 dicha deducción en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio. "
Por tanto, al quedar probado en el expediente que la vivienda cumple los requisitos legal y reglamentariamente establecidos para aplicar la deducción por su adquisición y que es el reclamante quien abona la cuota de amortización e intereses en su integridad, este Tribunal entiende que tiene derecho a aplicar la deducción por la totalidad de las cantidades satisfechas.>>
SEGUNDO: Sobre la misma cuestión se ha pronunciado en sentido contrario el Tribunal Económico-Administrativo Local de Melilla en resolución de 12 de junio de 2012 (RG 56/101/2011).
TERCERO: En vista de los hechos anteriores el Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Central, a propuesta del Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria, acordó el inicio del procedimiento para la adopción de la resolución en unificación de criterio previsto en el artículo 229.1.d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), otorgando trámite de alegaciones por plazo de un mes, con carácter previo a la adopción de tal resolución, a la Directora General de Tributos del Ministerio de Hacienda así como al Director del Departamento de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
CUARTO: El supuesto de hecho contemplado en la resolución del TEAR de Cantabria puede sintetizarse del modo siguiente:
- Se comprueba por la Administración la deducción por adquisición de vivienda practicada por el obligado tributario en su autoliquidación por el IRPF del ejercicio 2018.
- En el ejercicio 2015 se había dictado sentencia de divorcio con aprobación del correspondiente convenio regulador del que se desprende que el uso y disfrute de la vivienda unifamiliar que hasta la fecha ha constituido el domicilio conyugal y que tiene carácter ganancial se adjudica al obligado tributario y a la hija del matrimonio, conviniendo ambos cónyuges que no podrá privarse a ésta de dicho derecho salvo que se proceda a la liquidación de la sociedad de gananciales y venta de la vivienda. El obligado tributario se hará cargo en exclusiva del pago de la hipoteca.
Las circunstancias del expediente de gestión tramitado por la Administración tributaria se contienen en los antecedentes de hecho tercero, cuarto y quinto de la resolución del TEAR, a cuyo tenor:
TERCERO.- Atendido el requerimiento, el 11/10/2019 se notificó el trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional, en base a la motivación que a continuación se extracta:
"(...) Ahora bien, al adquirir el contribuyente en 2015 una nueva parte indivisa de la vivienda que para él ya viene teniendo la consideración de vivienda habitual a efectos de esta deducción, para determinar si le es posible practicar la deducción por ello, hay que tener en cuenta que, con efectos desde el 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual.
(...)
En el presente caso, y por lo que se refiere a la adquisición de la nueva parte indivisa, al realizarse ésta con posterioridad a 31 de diciembre de 2012, no será de aplicación el régimen transitorio por dicha adquisición, y, en consecuencia, el contribuyente no tendrá derecho a practicar por su adquisición la deducción por las cantidades que satisfaga en casa ejercicio. Si podría seguir practicándola, si fuese el caso, por las cantidades que pudiera satisfacer vinculadas con la parte indivisa adquirida en 1997, siempre y cuando siga teniendo la consideración de vivienda habitual y cumpliera el resto de requisitos exigidos por la normativa del Impuesto."
CUARTO.- No conforme con la propuesta, el 24/10/2019 presentó alegaciones. Defiende que cumple los requisitos dispuestos en la disposición adicional decimoctava de la Ley del Impuesto, no exigiendo la misma que el cónyuge que abona la totalidad del préstamo hipotecario tenga que ser titular de la vivienda en la misma proporción. Señala que la motivación indica que "el contribuyente adquiere una nueva parte indivisa de la vivienda habitual en 2015", lo cual no es cierto, en el convenio regulador del divorcio, a la espera de que la vivienda sea adjudicada a uno u otro de los cónyuges o se venda, le otorga el uso y disfrute de la misma, al interesado y a la hija del matrimonio. El juez dictamina que el interesado se haga cargo del pago del préstamo hipotecario en su totalidad. El hecho de que el divorcio se produzca con posterioridad al 31 de diciembre de 2012 no excluye del derecho a aplicar la deducción por inversión en vivienda.
Hace mención al último párrafo del artículo 68.1.1º de la LIRPF, según el cual " en los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación matrimonial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el periodo impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden." Señala que con anterioridad a 2013 el matrimonio declaraba de manera conjunta.
QUINTO.- Con fecha 08/11/2019 se notifica el acuerdo de resolución con liquidación provisional del IRPF 2018, con número de referencia ... y un resultado a devolver de 208,54 euros.
Los hechos y fundamentos de derecho que motivaron la resolución fueron los siguientes:
"- La deducción estatal practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto.
- La deducción autonómica practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto.
- En virtud de la Disposición Transitoria 18ª.1 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por la que se regula la deducción por inversión en vivienda habitual, establece:
'Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012'.
La aplicación de este beneficio fiscal está ligada a la titularidad del pleno dominio del inmueble, circunstancia que en el presente caso concurre en el contribuyente únicamente en una proporción del 50 %, correspondiendo el otro 50 % a Dª (.....), no podrá practicar deducción alguna. Esto es, el contribuyente sólo podrá practicar deducción por adquisición de vivienda por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de misma en proporción a su porcentaje de titularidad, es decir, el 50 % (Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos V0426-2017)."
La resolución del TEAR de Cantabria basa su fallo estimatorio en los argumentos siguientes:
TERCERO.- La cuestión a debatir en la presente reclamación es el porcentaje aplicable de deducción por inversión en vivienda habitual en el ejercicio comprobado. El órgano gestor admite la deducción del 50%, atendiendo al porcentaje de titularidad del inmueble, mientras que el interesado por su parte reclama el 100%, atendiendo a los pagos satisfechos del préstamo hipotecario.
El artículo 68 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la redacción dada para el ejercicio 2012 y anteriores establecía la deducción por inversión en vivienda habitual, especificando que los contribuyentes con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, podrán deducirse un determinado porcentaje de las cantidades satisfechas en el periodo de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir su residencia habitual. Dicha deducción fue suprimida, por la Ley 16/2012 de 27 de diciembre, con efectos a partir de 01/01/2013, estableciendo un régimen transitorio en la Disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, que dice lo siguiente:
(...........).
La disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto, R.D. 439/2007, prevé la aplicación de lo dispuesto en su capítulo I, Título IV, en la redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, para los contribuyentes que tengan derecho al régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual.
De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiese practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que en dicho período hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
En el caso analizado el interesado practicó deducción por inversión en vivienda con anterioridad al 1 de enero de 2013. En consecuencia, es procedente la deducción.
CUARTO.- En el presente caso la oficina gestora no cuestiona que el inmueble objeto de deducción constituya la vivienda habitual del reclamante, ni la vinculación del préstamo con la adquisición del mismo; ni que el juez le haya atribuido el uso exclusivo de la misma junto con la obligación de hacerse cargo de la totalidad de la hipoteca que financia la adquisición del 100% del inmueble, tampoco se duda de que el interesado satisfaga la totalidad de la cuota del préstamo, extremo éste confirmado por la información de la entidad bancaria. La discrepancia radica en el porcentaje de deducción a que tiene derecho, dado que siendo el inmueble ganancial y el préstamo de titularidad compartida con su ex cónyuge, interpreta la gestora que sólo puede deducir por el 50 por 100 de la amortización e intereses, al ser ésta la proporción en que participa, tanto en la propiedad del inmueble como en el referido préstamo.
El interesado acompaña copia de la Sentencia nº XXXX/15, de (....) de julio, en el procedimiento de divorcio de mutuo acuerdo. La estipulación SEGUNDA dispone lo siguiente:
"USO DEL DOMICILIO CONYUGAL.- En cuanto a la vivienda unifamiliar, que hasta la fecha ha constituido el domicilio conyugal sito en (....),...y que tiene carácter ganancial, se adjudica su uso y disfrute al esposo D. (.....) y a la hija del matrimonio, conviniendo ambos cónyuges que no podrá privarse a la hija de dicho derecho, salvo que se proceda a la liquidación de la sociedad de gananciales y venta de la vivienda.
La esposa procederá a abandonar la vivienda familiar, pudiendo retirar sus bienes y enseres de uso personal.
Además de los gastos inherentes al uso y disfrute de la vivienda, tales como luz, agua, gas, teléfono, etc..., el esposo se hará cargo en exclusiva del pago de la hipoteca (...)
En cualquier caso, y con independencia de cual sea el motivo, cualquiera de los cónyuges podrá requerir al otro en un futuro para proceder a la liquidación y venta de la vivienda familiar dado su carácter ganancial."
En el caso enjuiciado no se ha producido aún la liquidación de la sociedad de gananciales, con adjudicación de la vivienda a uno de los cónyuges, por sentencia judicial se otorga sólo el uso y disfrute de la misma al interesado. Se ha constatado por tanto que el obligado tributario es titular del 50% de la vivienda y del préstamo hipotecario que grava la misma.
Según lo dispuesto en el artículo 68.1.1º último párrafo de la Ley del Impuesto, en su redacción a 31 de diciembre de 2012:
«En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden».
Por su parte, el artículo 55.1.2º del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo, expone:
"En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden. También podrá practicarse deducción por las cantidades satisfechas, en su caso, para la adquisición de la vivienda que constituya o vaya a constituir su vivienda habitual, con el límite conjunto de 9.015 euros anuales".
TERCERO.- (sic) En el presente caso, es el reclamante quien únicamente satisface las cuotas del préstamo, puesto que lo hace por Sentencia judicial. Por otra parte, el hecho de que la liquidación de la sociedad de gananciales no se haya efectuado implica que, cuando esta se lleve a cabo, el porcentaje de participación del interesado en la propiedad del inmueble y/o en el del préstamo que pueda quedar pendiente de amortizar puede ser diferente a la cuota proindiviso que tras el divorcio ostentaba, teniendo en cuenta el hecho tantas veces citado de que es el interesado quien amortiza la totalidad del préstamo. Además, aplicando el criterio de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 01/10/2020 (00/00561/2020/00/0):
"A efectos de lo dispuesto en la Disposición Transitoria Decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en caso de extinción de un condominio sobre la vivienda habitual a partir del 1 de enero de 2013, si una de las partes obtiene el 100% de la vivienda, tendrá derecho a aplicarse el 100% de la deducción por adquisición de vivienda habitual siempre que se hubiera aplicado en un ejercicio anterior a 2013 dicha deducción en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio."
Por tanto, al quedar probado en el expediente que la vivienda cumple los requisitos legal y reglamentariamente establecidos para aplicar la deducción por su adquisición y que es el reclamante quien abona la cuota de amortización e intereses en su integridad, este Tribunal entiende que tiene derecho a aplicar la deducción por la totalidad de las cantidades satisfechas.
QUINTO: El supuesto de hecho de la resolución del TEAL de Melilla es el siguiente:
- Se comprueba por la Administración la deducción por adquisición de vivienda practicada por el obligado tributario en su autoliquidación por el IRPF del ejercicio 2010.
- En el ejercicio 2010 se había dictado en apelación sentencia de divorcio por la que se atribuye a la esposa del obligado tributario el uso de la vivienda conyugal y la guarda y custodia de los hijos menores y al obligado tributario el deber de satisfacer el 100% de las cuotas de amortización del préstamo hipotecario que grava aquélla, sin perjuicio de que, en su momento, cuando se proceda a la liquidación de la sociedad legal de gananciales, todo lo abonado en esta situación por el obligado tributario deba serle computado en su haber correspondiente.
Las circunstancias del expediente de gestión tramitado por la Administración tributaria se contienen en el antecedente de hecho segundo de la resolución del TEAL, a cuyo tenor:
Segundo.- Del expediente administrativo se resaltan los siguientes antecedentes relacionados con los actos impugnados:
(.................)
2.- La Dependencia de Gestión dicta propuesta de liquidación provisional, de fecha 21.09.2011 en relación con el IRPF 2010, proponiendo regularizar la deducción y compensación por inversión habitual declarada por el interesado, ya que se considera que procede solamente la deducción del 50 % del importe invertido, que es el porcentaje que corresponde a su propiedad, y ello aunque en virtud de sentencia de divorcio deba satisfacer la totalidad del préstamo. Resultando el importe de la deducción por vivienda habitual que se propone el siguiente: 243,62 euros, y de compensación fiscal por el mismo concepto: 81,41 euros, con lo cual se propone un importe a devolver de 103,98 euros.
Frente a la propuesta de liquidación provisional anterior, se formulan alegaciones el 19.10.2011 aduciendo (.......) que en virtud de sentencia judicial debe satisfacer el 100 % del préstamo y no el 50 %; que está en desacuerdo con la postura de la Administración de que pueda solamente deducir el 50 % correspondiente al porcentaje de propiedad, que eso no es lo que dice la Ley, la cual establece la posibilidad de deducir las cantidades satisfechas y no lo hace depender del porcentaje de propiedad; (.......).
3.- La Dependencia de Gestión dicta liquidación provisional, de fecha 27.10.2011, confirmando la propuesta anterior y desestimando las alegaciones formuladas, exponiendo que: Según el artículo 68.1 Ley 35/2006 de 28 de noviembre y el Informe de la Dirección General de Tributos de 17 de junio de 2009, "la deducción por adquisición de vivienda habitual está ligada a la titularidad del pleno dominio, aunque sea compartido el inmueble. Por tanto únicamente serán deducibles las cantidades satisfechas en la parte que corresponda a la titularidad del contribuyente, en este caso el 50 %".
La resolución del TEAL confirma la liquidación impugnada en el aspecto señalado, con los razonamientos siguientes:
Segundo.- El motivo de la regularización contenido en la liquidación impugnada, se debe a que el Órgano gestor considera que de las cantidades satisfechas por el interesado destinadas a la adquisición de la que fue su vivienda habitual, hasta que deja de serlo por razón de divorcio, solamente procede la deducción del 50 % de las cantidades invertidas que es el importe correspondiente a su porcentaje de titularidad en la vivienda, y no la totalidad de las cantidades satisfechas por el interesado. Frente a ello se opone el recurrente aduciendo, en síntesis, que procede aplicar el 100 % de las cantidades satisfechas porque eso es lo que establece la Ley del Impuesto, y no estando supeditado al porcentaje de titularidad.
(...............).
Tercero.- En relación con la cuestión de fondo, su régimen jurídico se encuentra en los siguientes artículos de la Ley y Reglamento del Impuesto: dispone en su artículo 68.1.1º, último párrafo, que «En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden». Por su parte, el artículo 55.1.2º del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo, expone: "En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden. También podrá practicarse deducción por las cantidades satisfechas, en su caso, para la adquisición de la vivienda que constituya o vaya a constituir su vivienda habitual, con el límite conjunto de 9.015 euros anuales".
Es cierto lo que dice el recurrente de que la Ley y, además, el Reglamento del Impuesto, establecen la posibilidad de deducir las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, pero también exige la Ley que las cantidades satisfechas sean destinadas a la adquisición de la que fue su vivienda habitual, y es vivienda en propiedad, es decir, solamente el importe satisfecho que corresponda a la parte que se adquiera la propiedad, permite la deducción, tal como ha expuesto el Órgano gestor. No se discute que el interesado deba, y así lo haga, satisfacer la totalidad del préstamo hipotecario, pero solamente la mitad de los pagos van destinados a adquirir su parte en la propiedad compartida, por tanto, esa parte es la que permite la deducción, y postura así mismo mantenida por la Dirección General de Tributos en consulta vinculante V2706-09 de 09.12.2009, en la cual se recoge la siguiente contestación: "La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de "las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente".
De dicho precepto se desprende que la práctica de la deducción por adquisición de vivienda requiere la concurrencia en el contribuyente, sin perjuicio de los supuestos en que exista minusvalía, de dos requisitos: adquisición, aunque fuera compartida, de la vivienda propia y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual. Con independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial. En el presente caso, la consultante adquirió la vivienda en proindiviso al 50 por ciento con su hoy ex pareja, financiándola, en parte, mediante préstamo hipotecario en el que ambos figuran como prestatarios solidarios.
Al cubrir dicho préstamo la adquisición en una parte alícuota porcentual del 100 por cien de la vivienda, cada pago relacionado con éste se atribuirá a cada uno de sus propietarios en la misma proporción al porcentaje de participación indivisa que sobre la misma ostenten, con independencia de los ajustes que entre estos deban efectuar. Por tanto, la consultante aun satisfaciendo el 100 por cien del importe de cada pago, únicamente podrá considerar como base de la deducción el 50 por ciento de los mismos, coincidiendo con su porcentaje de titularidad."
Por tanto, decae la presente alegación y se confirma en este extremo la liquidación impugnada.
SEXTO: En el trámite concedido en el presente procedimiento el Director del Departamento de Gestión de la AEAT formuló las alegaciones siguientes:
1.- La cuestión controvertida consiste en determinar, si un contribuyente que en virtud de sentencia judicial de divorcio satisface la totalidad del préstamo para la adquisición de la vivienda habitual en su día concedido conjuntamente a ambos cónyuges, tiene derecho a la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual por la totalidad de las cantidades, aun cuando solo es propietario del 50% de la vivienda por no haberse liquidado la sociedad de gananciales.
2.- Beneficios fiscales relacionados con la residencia habitual del contribuyente están ligados a la titularidad del pleno dominio del inmueble.
La regulación de la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del 1 de enero de 2013 se encuentra contenida en la Disposición transitoria decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF).
La Disposición transitoria remite a la normativa anterior, que en el artículo 68.1 de la LIRPF establecía que la base para el cálculo de la deducción "estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma."
Esta misma expresión "cantidades satisfechas para la adquisición" aparece reflejada tanto en el artículo 68.1.1º último párrafo de la LIRPF, como en el artículo 55.1.2º del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante RIRPF), como bien observa el TEALM en su resolución.
Tal como recoge la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT), en la consulta V2706-09, de 9 de diciembre, a la que hace referencia el TEALM, del artículo 68.1 se desprende que la práctica de la deducción por adquisición de vivienda requiere la concurrencia en el contribuyente, sin perjuicio de los supuestos en que exista minusvalía, de dos requisitos:
1.- Adquisición, aunque fuera compartida, del pleno dominio de la vivienda.
2.- y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual.
Por tanto, siendo pacífico, en ambos supuestos, que los inmuebles tienen la consideración de residencia habitual para los recurrentes, la cuestión a analizar se centra en el primer requisito: adquisición de la vivienda. Esta cuestión ya fue objeto de análisis en la Resolución del TEAC del 8 de mayo de 2014 (REA 990/2012).
El matiz ahora es determinar si el criterio mantenido en la misma puede hacerse extensible al supuesto que ahora analizamos. El supuesto, idéntico en ambas resoluciones, consiste en determinar si puede aplicarse la deducción por inversión en vivienda habitual sobre la totalidad de las cuotas del préstamo, cuando solo es propietario del 50% de la vivienda, manteniendo el otro 50% su expareja, por el hecho de satisfacer la totalidad del préstamo, en atención a la sentencia judicial de divorcio, sin que se haya producido la extinción del condominio (disolución de la sociedad de gananciales).
No es descabellado presuponer que la intención del juez al ordenar la satisfacción de la totalidad del préstamo al contribuyente que permanece en la vivienda, es fundamentalmente compensar al otro comunero del uso y disfrute del 50% de la vivienda que le pertenece mientras no se produzca la extinción del condominio. Pudiéndose calificar esas rentas como pensión compensatoria, anualidad por alimentos, o, incluso, tener la consideración de préstamo o donación, siendo preciso para ello analizar caso por caso lo dispuesto por el juez.
3.- Deducción por inversión en vivienda habitual en caso de divorcio, sin extinción del condominio.
En el caso de Cantabria, la oficina gestora limitó la aplicación de la deducción sobre el 50% de las cuotas por entender que son las únicas cantidades satisfechas por el recurrente destinadas a la adquisición de la parte de la vivienda sobre la que ostenta la plena propiedad, en aplicación del criterio manifestado por la Dirección General de Tributos (en adelante DGT) en la consulta V0426-2017, de 17 de febrero, que dice así (el énfasis es nuestro):
<< No obstante, para los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, la Ley del Impuesto establece una salvedad, al disponer en el último párrafo del artículo 68.1.1º lo siguiente:
"En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden."
La finalidad de la norma es evitar la pérdida del derecho a deducir por inversión en vivienda habitual por parte de los contribuyentes que debían abandonar la vivienda familiar como consecuencia de nulidad, separación o divorcio, por haberse adjudicado el uso de la misma al otro cónyuge, cuando mantuviese su porcentaje de propiedad y siguieran haciendo frente a las obligaciones de pago que le correspondieran por los préstamos contratados para su adquisición.
De acuerdo con la finalidad señalada, y como este Centro Directivo ha considerado en la contestación a consulta vinculante V1994-08, de 30 de octubre, relativa a divorcio en el que se adjudica el uso de la vivienda, propiedad de ambos cónyuges, a uno de ellos, continuando el cónyuge que la abandona con el pago del préstamo hipotecario contratado para su adquisición en la parte que le corresponde, la deducción por inversión en vivienda habitual le resultará de aplicación con independencia, si fuese el caso, del régimen de guarda y custodia que se acuerde referente a los hijos comunes.
Traído lo anterior al presente caso, tras el divorcio en 2010, el consultante mantiene la propiedad de la mitad indivisa del inmueble que continúa constituyendo su vivienda habitual, teniendo derecho a seguir practicando la deducción por inversión en vivienda habitual hasta 2012 en función de las cantidades que en cada ejercicio satisfaga por la adquisición de su parte indivisa de propiedad; cualquier otra cantidad que satisfaga vinculada con la adquisición de dicha vivienda que se corresponda con aquella parte de la cual no es propietario tendrá la consideración de préstamo o, en otro caso, donación a favor del adquirente de dicha parte indivisa.>>
La DGT continúa la consulta haciendo referencia al régimen transitorio vigente a partir del 1 de enero de 2013. Siendo la consulta de la DGT anterior a la Resolución del TEAC del 1 de octubre de 2020 (REA 0561/2020), y habiendo sido objeto de mención por el TEARC en su resolución, estimamos oportuno hacer una breve referencia a la misma.
4.- Resolución del TEAC del 1 de octubre de 2020 (REA 0561/2020).
El TEAC en la resolución del 1 de octubre de 2020, fija criterio respecto a la aplicación del régimen transitorio de la deducción, en caso de extinción del condominio sobre la vivienda habitual a partir del 1 de enero de 2013:
<< A efectos de lo dispuesto en la DT 18ª LIRPF, en caso de extinción de un condominio sobre la vivienda habitual a partir del 1 de enero de 2013, si una de las partes obtiene el 100% de la vivienda, tendrá derecho a aplicarse el 100% de la deducción por adquisición de vivienda habitual siempre que se hubiera aplicado en un ejercicio anterior a 2013 dicha deducción en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio.
La deducción a practicar por la parte adquirida hasta completar el 100% del pleno dominio del inmueble tendrá como límite el importe que habría tenido derecho a deducirse desde la fecha de extinción del condominio el comunero que deja de ser titular del inmueble, si dicha extinción no hubiera tenido lugar. Ello significa que la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual en relación con la parte que se adquiere hasta completar el 100% del pleno dominio del inmueble estará en todo caso condicionada por el hecho de que el comunero que deja de ser propietario se hubiera aplicado en un ejercicio anterior a 2013 dicha deducción en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio y que no se le hubiera agotado a la fecha de extinción del condominio la posibilidad de seguir practicando la deducción por adquisición de vivienda habitual. Esto sucederá cuando dicho comunero hubiese solicitado, de forma individual o conjuntamente con el comunero que se hace con el 100%, un préstamo para la adquisición de la vivienda y no se encontrara totalmente amortizado a la fecha de extinción del condominio.>>
La justificación del TEAC para aplicar el régimen transitorio sobre el 50% de la vivienda adquirida en pleno dominio a partir del 1 de enero de 2013 es que, en el caso de extinción del condominio, no se ha producido transmisión:
<< Además, debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con la doctrina general de la cosa común, en los supuestos de división de la cosa común no se produce propiamente la transmisión de un bien sino la concreción de la cuota ideal en un bien. El Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente que la división de la cosa común no es una transmisión patrimonial, sino simplemente una especificación de un derecho preexistente (entre otras, Sentencias de 27-1-2020 (rec. Casac. 7802/2018) y de 30-1-2020 (rec. Casación n.º 6175/2018)).>>
También es causa de extinción del condominio el fallecimiento de uno de los cónyuges, así lo recoge el artículo 85 del Código civil. Sin embargo, lo habitual es que, tras la disolución de la sociedad de gananciales, el cónyuge supérstite herede el usufructo del otro 50% de la vivienda, quedando la nuda propiedad en manos de los descendientes.
5.- Usufructo vitalicio del 50% de la vivienda habitual.
Llegado este punto, nos preguntamos si en estos casos en los que se produce la adjudicación por herencia (y no por la extinción del condominio), puede el cónyuge supérstite aplicarse el régimen transitorio sobre la deducción por inversión en vivienda habitual sobre el 100% de las cuotas satisfechas del préstamo, pese a solo tener la plena propiedad del 50% y el haber adquirido usufructo vitalicio de la otra mitad en un momento posterior al 1 de enero de 2013.
Aunque este supuesto no es el abordado en la presente unificación de criterio, este centro directivo estima oportuno analizarlo conjuntamente dadas las implicaciones prácticas que tienen ambos respecto al requisito de la plena propiedad de la vivienda.
El TEAR de Cantabria, en su resolución del 30 de julio de 2019 (REA 39-00611-2016), admite también para este supuesto la deducción del 100%, aun cuando el cónyuge falleció durante 2013. Tras transcribir íntegramente el Fundamento de Derecho CUARTO de la resolución del TEAC de 10 de septiembre de 2015 (REA 6331-2013), manifiesta lo siguiente (el énfasis es nuestro):
<< En consecuencia, a efectos de la aplicación de la deducción por inversión en vivienda, según el criterio del TEAC, debemos considerar que la interesada es propietaria del 50% de la vivienda y usufructuaria del otro 50% desde el ejercicio 2006, año en que adquirió la cuota indivisa. Esto es, con carácter previo a la supresión de la deducción.
Resulta por tanto de aplicación el régimen transitorio previsto en la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF respecto a la totalidad de las cantidades satisfechas del préstamo hipotecario, y ello, pese a no ostentar la plena propiedad, teniendo en cuenta el criterio fijado por el TEAC, en resolución dictada el 8 de mayo de 2014 para unificación de criterio (Rec nº 990/2012), (...;) >>
Sobre esta cuestión también se ha pronunciado la Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V0845-16, en la que manifiesta no se puede aplicar el régimen transitorio a transmisiones efectuadas a partir del 1 de enero de 2013, pese a que la desmembración del dominio sobrevenga por el fallecimiento de uno de los cónyuges, y la vivienda siga constituyendo la residencia habitual de la unidad familiar.
6.- Resolución TEAC de 8 de mayo de 2014 (REA 990/2012).
Tal como hemos adelantado en la primera alegación del presente escrito, este Centro Directivo entiende que la cuestión que se suscita en el presente acuerdo es determinar si se puede hacer extensible el criterio adoptado en la Resolución del TEAC del 8 de mayo de 2014 (REA 990/2012) a supuestos de divorcio o separación matrimonial sin extinción del condominio cuando la totalidad del préstamo es satisfecha por uno de los dos.
El TEAC en esta resolución, viene a admitir la deducción de vivienda habitual, aun cuando no se ostente la plena propiedad, pero limitándolo a supuestos de adquisiciones mortis causa. En concreto, en el Fundamento de Derecho QUINTO manifiesta lo siguiente:
<< Pues bien, en relación a la cuestión controvertida, como ha quedado expuesto, son muchas las resoluciones judiciales relativas a la cuestión planteada, que exponen el criterio compartido por este TEAC de que en supuestos de adquisiciones por actos o negocios intervivos, no procedería la deducción por adquisición de vivienda habitual, pues no se cumple dicho requisito de inversión en la modalidad de adquisición de la vivienda habitual cuando lo que se adquiere es meramente la nuda propiedad desgajada del derecho a usar y disfrutar de la cosa, facultad que se confiere a un tercero mediante la constitución de un derecho de usufructo, y ello con independencia de que el derecho de uso a su vez se lo vuelva a recibir por cualquier acto o negocio jurídico que le permita utilizar, ocupar y habitar la vivienda.
No obstante, y compartiendo este Tribunal Central las conclusiones expuestas en la Sentencia del TSJ de Cataluña de 1 de diciembre de 2010, transcrita en lo que aquí interesa en el Fundamento de Derecho precedente, el criterio expuesto no se puede mantener en los supuestos de adquisiciones mortis causa, en los que la vivienda habitual sí se adquiere originariamente en plena propiedad por los cónyuges en pro indiviso o para la sociedad conyugal y, constituyendo aquella la vivienda habitual de ambos y de sus hijos menores, sobreviene la desmembración del dominio por el fallecimiento de uno de ellos, pues pese a resultar ulteriormente el cónyuge supérstite sólo usufructuario, no se había desprendido voluntariamente de la nuda propiedad de su vivienda. En las circunstancias apuntadas, en que pendiente aún de amortizar el préstamo obtenido por los cónyuges para la adquisición del pleno dominio del domicilio familiar y la desmembración de una parte del dominio no se produce voluntariamente, sino por causa del fallecimiento de uno de los cónyuges y por disposición de la Ley (a falta de última voluntad del finado), este Tribunal Central estima que sí sigue resultando aplicable la deducción por inversión en la vivienda habitual.>>
Este Departamento considera que el criterio mantenido por el TEAC para la adquisición mortis causa del 50% del usufructo vitalicio de la vivienda, que sigue constituyendo la residencia habitual de la unidad familiar, no puede hacerse extensible en situaciones de separación matrimonial en la que no se ha producido la extinción del condominio. De lo contrario, se corre el riesgo de desnaturalizar este incentivo fiscal, que lo que pretendía era fomentar la adquisición de la vivienda.
CONCLUSIÓN
Este Departamento de Gestión Tributaria coincide con el Tribunal Económico-Administrativo Local de Melilla respecto a limitar la aplicación del régimen transitorio sobre la deducción por inversión en vivienda habitual sobre cantidades satisfechas destinadas a la adquisición de la parte de la vivienda sobre la que ostenta la plena propiedad.
Cualquier otra cantidad que satisfaga vinculada con la adquisición de dicha vivienda que se corresponda con aquella parte de la cual no es propietario tendrá que estudiarse bajo qué concepto se paga (si no lo especifica el juez), pues puede calificarse como pensión compensatoria, anualidad por alimentos, o, incluso, tener la consideración de préstamo o donación a favor del adquirente de dicha parte indivisa, como prevé la DGT en su consulta.
SÉPTIMO: La Directora General de Tributos del Ministerio de Hacienda formuló, por su parte, las alegaciones siguientes:
1.- La cuestión a dirimir, en definitiva, es determinar la cuantía que ha de constituir la base de la deducción por inversión en vivienda habitual en aquellos casos en los que, existiendo una situación de copropiedad de la vivienda, uno de los copropietarios satisface la totalidad del préstamo hipotecario (en los casos objeto de análisis, en virtud de sentencia judicial de divorcio), concedido, en su día, conjuntamente a ambos cónyuges al 50% para financiar la adquisición de dicha vivienda. Es decir, si el contribuyente que realiza el pago de la totalidad de las cantidades adeudadas puede considerar, para concretar la base de deducción, la totalidad de las cantidades que satisface o, únicamente, el 50% de estas, porcentaje que se corresponde con el que ostenta de propiedad.
2.- Con carácter previo a la consideración de la cuestión que se plantea en el presente recurso, resulta conveniente hacer referencia a la regulación en términos generales correspondiente a la deducción por inversión en vivienda habitual.
El régimen jurídico de la deducción por inversión en vivienda habitual, se contenía en el artículo 68.1.1º de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.
La Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), suprimió el apartado 1 del artículo 68 de la LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 añadió una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos.
Por tanto, a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes, si bien se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades por la adquisición jurídica de su futura vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual respecto de dicha vivienda.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de la referida vivienda, en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012 (deducción en caso de viviendas anteriores y en caso de aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual).
De resultar aplicable el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la LIRPF en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que, conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre), hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, conforme con la disposición transitoria duodécima del RIRPF, resultará de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 57 de este.
Por último, debe resaltarse que el artículo 68.1.1º de la LIRPF, vigente a 31 de diciembre de 2012, establece la deducción en los siguientes términos:
"1. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
(...;)".
3.- Expuesta la regulación general de la deducción por inversión en vivienda habitual y pasando al análisis de las Resoluciones que dan lugar al presente procedimiento, debe indicarse, en primer lugar, que se considera que el fallo contenido en la Resolución del TEAR de Cantabria no está fundamentado por las siguientes razones:
- Considera el TEAR aplicable al caso examinado en su Resolución lo establecido en el artículos 68.1.1º de la LIRPF, que en su redacción a 31 de diciembre de 2012 establece:
"En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden".
Y el artículo 55.1.2º del Reglamento del Impuesto, que dispone en cuanto a la deducción:
"En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden. También podrá practicarse deducción por las cantidades satisfechas, en su caso, para la adquisición de la vivienda que constituya o vaya a constituir su vivienda habitual, con el límite conjunto de 9.015 euros anuales.".
Ambos artículos se refieren al supuesto consistente en que, por causa de nulidad, separación o divorcio, uno de los cónyuges copropietarios del inmueble que constituía la vivienda habitual del matrimonio, se ve obligado a su abandono, lo que determinaba, de acuerdo con la regulación anterior de la deducción por inversión en vivienda (texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo -BOE de 10 de marzo-), que a partir de dicho momento dicho cónyuge dejara de poder practicarse la deducción, al haber dejado dicha vivienda de ser su vivienda habitual.
Para evitar dicha situación, la actual Ley del Impuesto añadió como supuesto excepcional de aplicación de la deducción, a pesar de no ser la vivienda habitual del contribuyente, el supuesto antes referido, siempre que continúe teniendo la condición de vivienda habitual para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden, y siguiera haciendo frente a las obligaciones de pago que le correspondieran por los préstamos contratados para su adquisición, y en el porcentaje que corresponde a su cuota de titularidad, al destinarse dichas cantidades a la adquisición de la vivienda habitual.
Sin embargo, el supuesto analizado por el TEAR de Cantabria es distinto al regulado en los referidos artículos, ya que el ex-cónyuge que se aplica la deducción debatida es el que continúa residiendo en la que fue vivienda habitual del matrimonio y no el que deja de residir en ella, por lo que la invocación que el TEAR realiza de los referidos artículos, como fundamento de su fallo, es incorrecta.
- En segundo lugar, el TEAR de Cantabria utiliza otra argumentación para fundamentar su fallo, basada en la aplicación del régimen transitorio de la deducción por vivienda habitual y la doctrina relativa a dicho régimen adoptada por ese Tribunal Económico Administrativo Central en supuestos de copropiedad y adquisición posterior a 1 de enero de 2013 por uno de los copropietarios de la parte restante de la vivienda habitual.
Sin embargo, la doctrina de ese TEAC, salvo mejor criterio de ese Tribunal, tampoco resultaría aplicable al supuesto examinado por el TEAR de Cantabria.
En ese sentido, debe indicarse que la citada doctrina se refiere a supuestos en los que la vivienda pertenece en proindiviso a varios copropietarios y uno de ellos adquiere con posterioridad a 1 de enero de 2013 el resto de la vivienda.
En aplicación de la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, esta Centro Directivo interpretó, en diferentes consultas, que la parte de la vivienda adquirida con posterioridad a 1 de enero de 2013 no podía gozar de la deducción por inversión en vivienda habitual, si bien ese TEAC estableció, en la referida Resolución de recurso de alzada para unificación de criterio, la doctrina consistente en que, a efectos de la aplicación de dicha disposición transitoria en caso de extinción de un condominio sobre la vivienda habitual a partir del 1 de enero de 2013, si una de las partes obtiene el 100% de la vivienda, tendrá derecho, en los términos establecidos en la referida Resolución, a aplicarse el 100% de la deducción por adquisición de vivienda habitual siempre que se hubiera aplicado en un ejercicio anterior a 2013 dicha deducción en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio.
A la vista de la referida doctrina, debe concluirse que el supuesto de hecho examinado en la Resolución del TEAR de Cantabria no guarda relación con el analizado por ese Tribunal Económico Administrativo Central, ya que en el caso analizado por el TEAR de Cantabria no se ha producido la extinción del condominio ni la adquisición por un cónyuge del resto de la vivienda, manteniendo ambos cónyuges el porcentaje de propiedad que tenían inicialmente.
Por lo tanto, los argumentos en los que el TEAR de Cantabria fundamenta su fallo no resultan aplicables al caso examinado por dicho Tribunal, lo que determina que el criterio manifestado en su resolución resulte carente de fundamentación y, en consecuencia, debería llevar a la no apreciación de dicho criterio en el presente Recurso.
4.- Por el contrario, se considera que los fundamentos del fallo contenido en la resolución del TEAL de Melilla se ajustan a la normativa del Impuesto que resulta de aplicación al caso analizado en dicha resolución.
El TEAL de Melilla conoce de un supuesto en el que por sentencia judicial de divorcio el reclamante debe satisfacer el 100% del préstamo, aunque mantiene, únicamente, el 50% de propiedad de la que deja de constituir su vivienda habitual. En base a ello, practica la deducción tomando como base de deducción la total cantidad satisfecha por el 100% del préstamo.
La Dependencia de Gestión considera que procede solamente la deducción del 50% de importe satisfecho, en concepto de inversión, que es el porcentaje que corresponde a su propiedad, y ello aunque en virtud de sentencia de divorcio deba satisfacer la totalidad del préstamo. Expone, al dictar liquidación provisional, que: "Según el artículo 68.1 Ley 35/2006 de 28 de noviembre y el Informe de la Dirección General de Tributos de 17 de junio de 2009 [punto 13.2 de su contestación al Programa Informa], "la deducción por adquisición de vivienda habitual está ligada a la titularidad del pleno dominio, aunque sea compartido el inmueble. Por tanto únicamente serán deducibles las cantidades satisfechas en la parte que corresponda a la titularidad del contribuyente, en este caso el 50 %".
El TEAL, en su Fundamento de Derecho Tercero, tras reflejar los artículos que constituyen el régimen jurídico relacionado con la cuestión de fondo, los ya recogidos artículo 68.1.1º de la LIRPF y artículo 55.1.2º del RIRPF, expone:
"Es cierto lo que dice el recurrente de que la Ley [artículo 68.1.1º, último párrafo] y, además, el Reglamento del Impuesto [artículo 55.1.2º], establecen la posibilidad de deducir las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, pero también exige la Ley que las cantidades satisfechas sean destinadas a la adquisición de la que fue su vivienda habitual, y es vivienda en propiedad, es decir, solamente el importe satisfecho que corresponda a la parte que se adquiera la propiedad, permite la deducción, tal como ha expuesto el Órgano gestor. No se discute que el interesado deba, y así lo haga, satisfacer la totalidad del préstamo hipotecario, pero solamente la mitad de los pagos van destinados a adquirir su parte en la propiedad compartida, por tanto, esa parte es la que permite la deducción, y postura así mismo mantenida por la Dirección General de Tributos en consulta vinculante V2706-09 de 09.12.2009.
En dicha consulta, la consultante es la adjudicataria del uso y disfrute de la vivienda, así como de la obligación de satisfacer el 100% de los pagos vinculados al préstamo, manteniendo el 50% de su propiedad. La vivienda se adquirió en proindiviso al 50 por ciento con su hoy ex-cónyuge, financiándola, en parte, mediante préstamo hipotecario en el que ambos figuran como prestatarios solidarios.
La consulta señala que, del artículo 68.1.1º de la LIRPF, al disponer que serán objeto de deducción "las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente", se desprende que la práctica de la deducción por adquisición de vivienda requiere la concurrencia en el contribuyente, sin perjuicio de los supuestos en que exista minusvalía, de dos requisitos: adquisición, aunque fuera compartida, de la vivienda propia y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual. Con independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial.
Termina la consulta: "Al cubrir dicho préstamo la adquisición en una parte alícuota porcentual del 100 por cien de la vivienda, cada pago relacionado con éste se atribuirá a cada uno de sus propietarios en la misma proporción al porcentaje de participación indivisa que sobre la misma ostenten, con independencia de los ajustes que entre estos deban efectuar. Por tanto, la consultante aun satisfaciendo el 100 por cien del importe de cada pago, únicamente podrá considerar como base de la deducción el 50 por ciento de los mismos, coincidiendo con su porcentaje de titularidad.".
Por tanto, este Centro Directivo entiende que la aplicación de este beneficio fiscal está ligada a la adquisición de la titularidad del pleno dominio del inmueble, circunstancia que en el presente caso concurre en el reclamante únicamente en una proporción del 50%, correspondiendo el otro 50% a su ex-cónyuge. Y, por tanto, el contribuyente solo podrá practicar la deducción, por las cantidades satisfechas en el período impositivo, en la misma proporción a su porcentaje de titularidad, es decir, el 50%. La citada Oficina de Gestión trae a colación la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V0426-2017, de contenido similar, expresándose también en similares términos la consulta vinculante V0184-14.
Sin embargo, el TEAR de Cantabria, en su Fundamento de Derecho Tercero -debiera decir Quinto- indica que es el reclamante quien únicamente satisface las cuotas del préstamo, puesto que lo hace por Sentencia judicial. Y añade, "Por otra parte, el hecho de que la liquidación de la sociedad de gananciales no se haya efectuado implica que, cuando esta se lleve a cabo, el porcentaje de participación del interesado en la propiedad del inmueble y/o en el del préstamo que pueda quedar pendiente de amortizar puede ser diferente a la cuota proindiviso que tras el divorcio ostentaba, teniendo en cuenta el hecho tantas veces citado de que es el interesado quien amortiza la totalidad del préstamo.".
Estando de acuerdo en que, cuando la liquidación de la sociedad de gananciales se lleve a cabo, el porcentaje de participación del interesado en la propiedad del inmueble y/o en el del préstamo, que pueda quedar pendiente de amortizar, puede ser diferente a la cuota proindiviso que tras el divorcio ostentaba, de dicha afirmación cabría decir que constituye un argumento más de peso a favor de entender que no cabe admitir, en caso alguno, con anterioridad a la constatación de su liquidación, y pertinente adjudicación, la deducción por las cantidades satisfechas atribuibles a una concreta parte indivisa sobre la que no se ostenta, en el momento del pago, la titularidad de su pleno dominio; no sabiendo, además, si la llegará a obtener en un futuro.
5.- En virtud de todas las consideraciones anteriores, este Centro Directivo entiende que debe confirmarse el criterio establecido por el TEAL de Melilla, antes expuesto, debiéndose rechazar el adoptado por el TEAR de Cantabria.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Dispone el artículo 229.1.d) de la Ley 58/2003, General Tributaria:
Artículo 229. Competencias de los órganos económico- administrativos.
1. El Tribunal Económico- Administrativo Central conocerá:
(......)
d) Como consecuencia de su labor unificadora de criterio, de los recursos extraordinarios de alzada para unificación de criterio previstos en el artículo 242 de esta Ley.
Asimismo y, como consecuencia de esta labor unificadora, cuando existan resoluciones de los Tribunales económico- administrativos Regionales o Locales que apliquen criterios distintos a los contenidos en resoluciones de otros Tribunales económico-administrativos, o que revistan especial trascendencia, el Presidente o la Vocalía Coordinadora del Tribunal Económico-Administrativo Central, por iniciativa propia o a propuesta de cualquiera de los Vocales del Tribunal Económico- Administrativo Central o de los Presidentes de los Tribunales Económico- Administrativos Regionales o Locales, podrán promover la adopción de una resolución en unificación de criterio por la Sala o por el Pleno del Tribunal Económico- Administrativo Central, que tendrá los mismos efectos que la resolución del recurso regulado en el artículo 242 de esta Ley.
Con carácter previo a la resolución de unificación de criterio, se dará trámite de alegaciones por plazo de un mes, contado desde que se les comunique el acuerdo de promoción de la resolución en unificación de criterio, a los Directores Generales del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, a los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y a los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía respecto a las materias de su competencia.
A la vista del precepto citado y por virtud del acuerdo del Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de febrero de 2021, esta Sala de dicho Tribunal es competente para adoptar resolución en unificación de criterio en el presente procedimiento.
SEGUNDO: La resolución del TEAR de Cantabria se refiere a una comprobación del IRPF del ejercicio 2018, resultando de aplicación a los hechos en ella examinados la Disposición transitoria decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), añadida por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, de adopción de diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica. Esta última ley suprimió la deducción por inversión en vivienda habitual a partir de 1 de enero de 2013 pero estableció un régimen transitorio por el que podían continuar practicando la deducción por inversión en vivienda en ejercicios futuros todos aquellos contribuyentes que hubieran adquirido antes de 1 de enero de 2013 su vivienda habitual o satisfecho cantidades antes de dicha fecha para la construcción, ampliación, rehabilitación o realización de obras por razones de discapacidad en su vivienda habitual.
La Disposición transitoria decimoctava de la Ley 35/2006 quedó redactada en los términos siguientes:
Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
"1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.
c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
4. Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin intereses de demora".
Por su parte, la Disposición transitoria duodécima del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), en la redacción vigente a partir del 1 de enero de 2013, establece:
Disposición transitoria duodécima . Deducción por inversión en vivienda habitual
"1. La deducción por inversión en vivienda habitual regulada en la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto se aplicará conforme a lo dispuesto en el capítulo I del Título IV de este Reglamento, en la redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012.
2. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto ejerciten el derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual, estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto".
Por tanto, a partir del 1 de enero de 2013 la deducción por adquisición de vivienda se regirá, conforme a lo dispuesto en la DT decimoctava de la Ley 35/2006 y duodécima del Real Decreto 439/2007, por los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, y por los artículos 54 a 57 del Reglamento del impuesto en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012. Esta es la normativa aplicable a los hechos analizados en la resolución del TEAR de Cantabria.
A los hechos examinados en la resolución del TEAL de Melilla les resultaba de aplicación la normativa sobre deducción por adquisición de vivienda vigente en 2010 que es prácticamente idéntica a la vigente a 31 de diciembre de 2012 en lo que interesa a efectos de la resolución del presente procedimiento.
Así pues, para la resolución de la controversia planteada en el presente procedimiento nos referiremos a la normativa sobre deducción por adquisición de vivienda vigente a 31 de diciembre de 2012.
TERCERO: El artículo 68.1 de la LIRPF, en la redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, disponía lo siguiente:
Artículo 68.Deducciones
"1. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.
También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 9.040 euros anuales. En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.
2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.
3.º Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.
4.º También podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual los contribuyentes que efectúen obras e instalaciones de adecuación en la misma, incluidos los elementos comunes del edificio y los que sirvan de paso necesario entre la finca y la vía pública, con las siguientes especialidades:
a) Las obras e instalaciones de adecuación deberán ser certificadas por la Administración competente como necesarias para la accesibilidad y comunicación sensorial que facilite el desenvolvimiento digno y adecuado de las personas con discapacidad, en los términos que se establezcan reglamentariamente.
b) Darán derecho a deducción las obras e instalaciones de adecuación que deban efectuarse en la vivienda habitual del contribuyente, por razón de la discapacidad del propio contribuyente o de su cónyuge o un pariente, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, que conviva con él.
c) La vivienda debe estar ocupada por cualquiera de las personas a que se refiere el párrafo anterior a título de propietario, arrendatario, subarrendatario o usufructuario.
d) La base máxima de esta deducción, independientemente de la fijada en el número 1.º anterior, será de 12.080 euros anuales.
e) El porcentaje de deducción será el 10 por ciento.
f) Se entenderá como circunstancia que necesariamente exige el cambio de vivienda cuando la anterior resulte inadecuada en razón a la discapacidad.
g) Tratándose de obras de modificación de los elementos comunes del edificio que sirvan de paso necesario entre la finca urbana y la vía pública, así como las necesarias para la aplicación de dispositivos electrónicos que sirvan para superar barreras de comunicación sensorial o de promoción de su seguridad, podrán aplicar esta deducción además del contribuyente a que se refiere la letra b) anterior, los contribuyentes que sean copropietarios del inmueble en el que se encuentre la vivienda".
Los artículos 54 y 55 del RIRPF, integrados en el Capítulo I (Deducción por inversión en vivienda habitual) del Título IV (Deducciones de la cuota), en su redacción a 31 de diciembre de 2012, disponían:
Artículo 54. Concepto de vivienda habitual
"1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.
3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización.
4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4.b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión".
Artículo 55. Adquisición y rehabilitación de la vivienda habitual
"1. Se asimilan a la adquisición de vivienda:
1º La construcción o ampliación de la misma, en los siguientes términos:
Ampliación de vivienda, cuando se produzca el aumento de su superficie habitable, mediante cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año.
Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.
2º En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.
También podrá practicarse deducción por las cantidades satisfechas, en su caso, para la adquisición de la vivienda que constituya o vaya a constituir su vivienda habitual, con el límite conjunto de 9.015 euros anuales.
2. Por el contrario, no se considerará adquisición de vivienda:
a) Los gastos de conservación o reparación, en los términos previstos en el artículo 13 de este Reglamento.
b) Las mejoras.
c) La adquisición de plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, siempre que se adquieran independientemente de ésta. Se asimilarán a viviendas las plazas de garaje adquiridas con éstas, con el máximo de dos.
3. Si como consecuencia de hallarse en situación de concurso, el promotor no finalizase las obras de construcción antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere el apartado 1 de este artículo o no pudiera efectuar la entrega de las viviendas en el mismo plazo, éste quedará ampliado en otros cuatro años.
En estos casos, el plazo de doce meses a que se refiere el artículo 54.2 de este Reglamento comenzará a contarse a partir de la entrega.
Para que la ampliación prevista en este apartado surta efecto, el contribuyente que esté obligado a presentar declaración por el Impuesto, en el período impositivo en que se hubiese incumplido el plazo inicial, deberá acompañar a la misma tanto los justificantes que acrediten sus inversiones en vivienda como cualquier documento justificativo de haberse producido alguna de las referidas situaciones.
En los supuestos a que se refiere este apartado, el contribuyente no estará obligado a efectuar ingreso alguno por razón del incumplimiento del plazo general de cuatro años de finalización de las obras de construcción.
4. Cuando por otras circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente y que supongan paralización de las obras, no puedan éstas finalizarse antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere el apartado 1 de este artículo, el contribuyente podrá solicitar de la Administración la ampliación del plazo.
La solicitud deberá presentarse en la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal durante los treinta días siguientes al incumplimiento del plazo.
En la solicitud deberán figurar tanto los motivos que han provocado el incumplimiento del plazo como el período de tiempo que se considera necesario para finalizar las obras de construcción, el cual no podrá ser superior a cuatro años.
A efectos de lo señalado en el párrafo anterior, el contribuyente deberá aportar la justificación correspondiente.
A la vista de la documentación aportada, el Delegado o Administrador de la Agencia Estatal de Administración Tributaria decidirá tanto sobre la procedencia de la ampliación solicitada como con respecto al plazo de ampliación, el cual no tendrá que ajustarse necesariamente al solicitado por el contribuyente.
Podrán entenderse desestimadas las solicitudes de ampliación que no fuesen resueltas expresamente en el plazo de tres meses.
La ampliación que se conceda comenzará a contarse a partir del día inmediato siguiente a aquel en que se produzca el incumplimiento.
5. A los efectos previstos en el artículo 68.1.1º de la Ley del Impuesto se considerará rehabilitación de vivienda las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:
a) Que hayan sido calificadas o declaradas como actuación protegida en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 801/2005, de 1 de julio, por el que se aprueba el Plan Estatal 2005-2008, para favorecer el acceso de los ciudadanos a la vivienda.
b) Que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por 100 del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la vivienda la parte proporcional correspondiente al suelo".
CUARTO: Tanto la resolución del TEAR de Cantabria como la del TEAL de Melilla analizan un supuesto de aplicación de la deducción por adquisición de vivienda en el que, tras sentencia de divorcio sin liquidación de la sociedad de gananciales, los ex-cónyuges mantienen cada uno la titularidad del 50% del inmueble que constituía su residencia habitual, debiendo satisfacer uno solo de ellos (el obligado tributario) la totalidad de las cuotas de amortización del préstamo hipotecario que les fue concedido en su día a ambos para la adquisición de la vivienda. Pero mientras en la resolución del TEAR de Cantabria el obligado tributario es el ex-cónyuge al que se adjudica -junto con su hija- el uso y disfrute de la vivienda, en la resolución del TEAL de Melilla el obligado tributario es el ex-cónyuge que debe abandonarla en favor del otro y de los hijos menores y para quien, por tanto, el inmueble deja de constituir su residencia habitual.
La cuestión controvertida consiste en determinar si un contribuyente que en virtud de sentencia judicial de divorcio satisface la totalidad de las cuotas de amortización del préstamo para la adquisición de la vivienda habitual en su día concedido conjuntamente a ambos cónyuges y por cuya amortización se venían practicando los dos antes de 1 de enero de 2013 la deducción por adquisición de viviena habitual, tiene derecho a la aplicación de la citada deducción por la totalidad de las cantidades pagadas por tal concepto aun cuando solo sea propietario del 50% de la vivienda por no haberse liquidado la sociedad de gananciales. Será preciso distinguir, a la hora de responder a tal cuestión, las dos posibles situaciones siguientes: que el contribuyente, tras la sentencia de divorcio, continúe o no residiendo en la vivienda que hasta dicho momento constituyó su vivienda habitual.
QUINTO: El artículo 68.1.1º de la LIRPF dispone en el último inciso de su último párrafo que "En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden".
Por su parte, el RIRPF establece en su artículo 55.1.2º que:
"1.- Se asimilan a la adquisición de vivienda: (....) 2º.- En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.
También podrá practicarse deducción por las cantidades satisfechas, en su caso, para la adquisición de la vivienda que constituya o vaya a constituir su vivienda habitual, con el límite conjunto de 9.015 euros anuales".
Una primera lectura de los textos transcritos pone de manifiesto que constituyen una excepción a la regla general contenida en el primer párrafo del artículo 68.1.1º de la LIRPF de que para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual es preciso que el inmueble "constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente", toda vez que permiten al contribuyente en supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, seguir practicando la deducción por las cantidades satisfechas para la adquisición de la que ya ha dejado de ser su vivienda habitual siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden. La posibilidad del contribuyente que deja de residir en la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, en casos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, de practicar la deducción por las cantidades satisfechas para la adquisición de aquélla (siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden) fue introducida por la Ley 35/2006 puesto que no se contemplaba en la normativa anterior del IRPF y es compatible, a la vista de lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 55.1.2º del RIRPF, con la práctica de la deducción por la vivienda que constituya o vaya a constituir su residencia habitual.
La expresión "podrá seguir practicando esta deducción", empleada por el artículo 68.1.1º de la LIRPF, pone de manifiesto que la posibilidad de practicar la deducción para el contribuyente que como consecuencia de la nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, deja de residir en la que durante la vigencia del matrimonio fue su vivienda habitual, y satisface cantidades para la adquisición de dicha vivienda, sólo puede darse cuando aquél ostentaba la propiedad de la vivienda con carácter exclusivo o en copropiedad con su cónyuge antes de producirse tales situaciones. Es obvio, en este sentido, que el contribuyente que tras la nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, continúa residiendo junto con los hijos en la que durante la vigencia del matrimonio fue su vivienda habitual podrá continuar practicando la deducción -que venía aplicando- por las cantidades que satisfaga para la adquisición de dicha vivienda.
Así pues, de la normativa expuesta se infiere que el contribuyente que venía practicando la deducción por adquisición de vivienda habitual -por ser propietario exclusivo de ella o en copropiedad con su cónyuge y constituir su residencia habitual- podrá seguir practicando dicha deducción por las cantidades que para su adquisición satisfaga tras una sentencia de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial en cuya virtud: (i) el inmueble deje de constituir para él su residencia habitual por obligarle a su abandono, siempre que dicho inmueble continúe teniendo la condición de vivienda habitual para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden; ó (ii) el inmueble siga constituyendo para él y sus hijos su residencia habitual.
Tal y como hemos delimitado la cuestión controvertida y conforme a lo que acabamos de exponer resulta claro que el contribuyente, tanto en la resolución del TEAR de Cantabria como en la del TEAL de Melilla, continuaba siendo propietario del 50% de la vivienda por no haberse liquidado la sociedad de gananciales como consecuencia de la sentencia de divorcio. En esa tesitura no hay duda de que tras la citada sentencia podía seguir practicando la deducción por las cantidades satisfechas para la adquisición de la vivienda, tanto si ésta dejó de ser su residencia habitual para pasar a serlo de su ex-cónyuge e hijos (supuesto del TEAL de Melilla) como si continuó siéndolo para él y sus hijos (supuesto del TEAR de Cantabria).
Ahora bien, lo que hemos de responder es cuál será la base de la deducción teniendo presente que en ambas resoluciones (TEAR de Cantabria y TEAL de Melilla) el contribuyente satisfizo tras la sentencia de divorcio la totalidad de los pagos por el préstamo para la adquisición de la vivienda habitual en su día concedido conjuntamente a ambos cónyuges y por cuya amortización, en el caso del TEAR de Cantabria, venían practicando los dos antes de 1 de enero de 2013 la deducción por adquisición de vivienda habitual. Se trata de determinar, por tanto, si tiene derecho a la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual por la totalidad de las cantidades pagadas por tal concepto aun cuando solo sea propietario del 50% de la vivienda o solo por la mitad de dichas cantidades.
La normativa reguladora del IRPF no contempla el supuesto aquí planteado en el que una sentencia judicial de divorcio ordena a uno de los ex-cónyuges hacer frente a la totalidad de los pagos por el préstamo para la adquisición de la vivienda habitual en su día concedido conjuntamente a ambos como cotitulares del inmueble.
Llegados a este punto, este Tribunal Central considera que debe permitirse al ex-cónyuge que satisface la totalidad de las cuotas del préstamo hipotecario practicarse la deducción por adquisición de vivienda por la totalidad de lo pagado, aún cuando solo sea propietario del 50% de la vivienda, por las razones que se exponen a continuación:
- Tal conclusión no encuentra oposición en la literalidad de los preceptos examinados (artículos 68.1.1º LIRPF y 55.1.2º RIRPF).
- Resulta claro que tras la sentencia de divorcio se siguen satisfaciendo en el período impositivo cantidades por la adquisición de una vivienda que tiene la condición de habitual para la unidad familiar integrada por uno de los ex-cónyuges y los hijos comunes. Tales cantidades son las cuotas de amortización en el período impositivo del préstamo hipotecario total concedido para su adquisición.
- Admitir que una sentencia judicial de divorcio pueda tener como consecuencia la limitación de la base de la deducción del ex-cónyuge cotitular del inmueble al que obliga a pagar la totalidad de las cuotas de amortización del préstamo hipotecario destinado a la adquisición de una vivienda que tiene la condición de habitual para la unidad familiar, provocaría un enriquecimiento injusto a favor de la Administración, pues se satisfarían cantidades por la adquisición de una vivienda habitual por las que no se permitiría deducir; restringiendo así un beneficio fiscal al que tenía derecho la unidad familiar con anterioridad a dicha sentencia.
- Esta conclusión es acorde con el enfoque seguido por el Tribunal Supremo a la hora de resolver las dudas que puedan plantear las normas reguladoras de la deducción por inversión en vivienda habitual, que habrá de hacerse en todo caso desde la interpretación más favorable a su reconocimiento. Así, en efecto, la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 17 de febrero de 2020 (rec. cas. 5609/2017) dispone (el énfasis es nuestro):
1.- La deducción por inversión en vivienda habitual regulada por el artículo 68.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, sobre la Renta de las Personas Físicas -LIRPF- 2006 (en la versión vigente durante los hechos litigiosos), es un mecanismo por el cual el Estado, al amparo de lo establecido en el artículo 47 de la Constitución, cumple con la imposición que este último precepto hace recaer sobre los poderes públicos de que promuevan lo necesario para hacer efectivo del derecho de todos los españoles a disfrutar de una vivienda digna y adecuada.
2.- Dicho mecanismo, por esa finalidad a la que iba dirigido, encarna uno de los principios rectores de la política social y económica que se enuncian en el Capítulo III del Título I de la Carta Magna; y le es de aplicación el artículo 53.3 del mismo texto constitucional, en lo que dispone sobre que el reconocimiento, el respeto y la protección de aquellos principios informarán la legislación positiva, la práctica judicial y la actuación de los poderes públicos.
Lo cual determina que las dudas que puedan surgir sobre las normas reguladoras de esta deducción tributaria de ayuda a la vivienda hayan de ser resueltas desde las pautas hermenéuticas y aplicativas que expresamente señala el antes citado artículo 53.3 CE (RCL 1978, 2836) ; esto es, en el sentido más favorable a su reconocimiento y protección.
3.- Es coherente con lo anterior la Exposición de Motivos de la Ley 35/2006, que alude expresamente a que son razones de cohesión social las que determinan que se dé continuidad al apoyo fiscal a la adquisición de la vivienda habitual.
4.- El texto de ese antes mencionado artículo 68.1 LIRPF 2006 que resulta aquí aplicable manifiesta una clara voluntad de ampliar, en la mayor manera posible, las modalidades de inversiones destinadas a vivienda habitual que deben considerarse encuadrables en el apoyo fiscal de que se viene hablando; lo cual demuestra la apuesta del legislador por asumir, como una importante meta, el favorecer la eficacia del principio rector de política social que comporta el acceso del derecho a la vivienda.
Así se constata si se tiene en cuenta que la deducción está prevista, tanto respecto de las cantidades ya satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, como respecto de las cantidades depositadas en entidades de crédito que se destinen a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual; y si se pondera, así mismo, que también se permite la deducción en los supuestos de adquisición de una posterior vivienda habiendo disfrutado de la deducción en viviendas habituales anteriores, si bien impidiendo su práctica mientras las cantidades invertidas en la posterior vivienda no superen las invertidas en las anteriores que hubiesen sido objeto de deducción.
5.- Ese mismo artículo 68 se refiere a la deducción de las cantidades satisfechas por la adquisición o rehabilitación de la vivienda, añadiendo literalmente lo siguiente:
"que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente".
Esto permite advertir que lo decisivo para el legislador es la finalidad a cuyo cumplimiento está llamada la deducción; que no hay razón para sostener que la adquisición haya de hacerse necesariamente de presente a título de plena propiedad; y que, por el contrario, el texto gramatical de la norma contempla la posibilidad de la deducción, también, cuando todavía tan solo se está invirtiendo a través de los medios que hayan sido articulados normativamente para ello.
6.- El artículo 55 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RCL 2007, 664) , actualmente derogado, se expresó así:
(a) asimiló a la adquisición de vivienda la construcción o ampliación de la misma; y
(b) refirió la construcción a
"cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquellas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión".
Y si se tiene en cuenta que ese Reglamento fue aprobado en desarrollo del artículo 68 LIRPF, esto demuestra que el poder ejecutivo partió de una interpretación abierta de dicho precepto legal; esto es, entendió que dentro de los supuestos contemplados en el citado artículo 68 es posible comprender, y así se hace en el Reglamento, el de las cantidades a cuenta abonadas al promotor para la construcción de la vivienda.
7.- No cabe compartir que la sentencia recurrida haya efectuado la indebida aplicación de la analogía que reprocha el Abogado del Estado; y esto porque tiene razón la sentencia recurrida en lo que señala sobre que, en una interpretación lógica y coherente, el actual caso litigioso tiene cabida en los términos del artículo 68.1 de la LIRP, por ser similar al supuesto que aparece previsto en el artículo 55.1 del Reglamento.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el procedimiento para la adopción de resolución en unificación de criterio previsto en el artículo 229.1. letra d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, incoado mediante acuerdo del Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 4 de febrero de 2021, acuerda unificar criterio en el sentido siguiente:
El contribuyente que en virtud de sentencia judicial de divorcio satisface la totalidad de los pagos del préstamo para la adquisición de la vivienda habitual que en su día le fue concedido conjuntamente a ambos cónyuges y por cuya amortización venían practicando los dos antes de 1 de enero de 2013 la deducción por adquisición de vivienda habitual, tiene derecho a la aplicación de dicha deducción por la totalidad de las cantidades pagadas por tal concepto aun cuando solo sea propietario del 50% de la vivienda por no haberse liquidado la sociedad de gananciales, tanto en el caso de que la vivienda continúe teniendo para él y los hijos comunes la condición de habitual como en el supuesto de que la vivienda tenga dicha condición para los hijos comunes y el otro progenitor.