En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación en su día interpuesta por la entidad XZ, S.A. (provista de N.I.F. ..., y en adelante "XZ" o sencillamente "la entidad") frente al acto de liquidación dictado el 03/01/2019 por la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero (la D.C.T. y A.) de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (la D.C.G.C.), atinente a la tributación del Grupo GRUPO FISCAL_1, del que XZ es representante, por el I. s/ Soc. (Régimen de consolidación) de los ejercicios del 2012 al 2015, ambos inclusive.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 02/02/2019 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 31/01/2019 frente al referido acto de liquidación
Segundo.- En los ejercicios que nos ocupan, nuestra XZ fue siempre la representante del GRUPO FISCAL_1; Grupo del que ella (nuestra XZ) fue la entidad dominante hasta el 31/12/2014, pues en el año 2015 la dominante pasó a serlo la sociedad francesa XZ S.A. (Nº de identificación ...), sin perjuicio de lo cual la representante del GRUPO FISCAL_1 ante la Hacienda Española lo siguió siendo nuestra XZ (N.I.F. ...).
Una de las sociedades dependientes que forman del Grupo GRUPO FISCAL_1 es XZ-TW, S.L. (provista de N.I.F. ..., y en adelante "XZ-TW" o "XZ-TW"); sociedad dependiente que es la única que fue alcanzada por las actuaciones inspectoras causa última de la presente reclamación.
La sociedades que integran el Grupo GRUPO FISCAL_1 forman parte del Grupo multinacional XZ, de origen francés, cuya principal actividad es la fabricación de grandes componentes, tales como asientos, puertas, consolas centrales, etc. ..., para el sector de la automoción.
En los cuatro ejercicios del 2012 al 2015 el Grupo GRUPO FISCAL_1 tributó por el I. s/ Soc. haciéndolo conjuntamente al Estado y a la Administración Foral de Navarra; ejercicios en los que declaró las B.I.'s y Cotas líquidas siguientes:
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Ejerc.
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2012
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2013
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2014
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2015
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B.I.
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2.349.783,59
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399.037,09
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45.248.258,58
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51.348.741,01
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Liqd.
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0,00
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0,00
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5.018.995,67
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7.007.048,19
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Tercero.- Mediante comunicación notificada por vía electrónica -NEO- el 04/07/2017, un Equipo de la D.C.T. y A. de la D.C.G.C. inició cerca de XZ unas actuaciones inspectoras de comprobación e investigación relativas al I. s/ Soc. (Régimen de consolidación) de los ejercicios del 2012 al 2015 de alcance "parcial", pues iban a alcanzar exclusivamente a la comprobación de las reducciones de las rentas procedentes de determinados activos intangibles practicadas en esos cuatro ejercicios por la dependiente XZ-TW, S.L. (..., y, recuérdese, en adelante "XZ-TW" o "XZ-TW").
Las actuaciones con esa dependiente, que las realizó el mismo Equipo de inspección, se iniciaron mediante una comunicación que a ella (XZ-TW) se le notificó el 04/07/2017, y en la que se señaló el mismo alcance parcial.
Posteriormente, el 12/03/2018 el alcance de las actuaciones se amplió para comprender también lo preciso para examinar <la solicitud de rectificación de la declaración del año 2014 presentada por el obligado en fecha 22-12-2017, por la que insta a la compensación de bases imponibles negativas reconocidas por sentencia judicial por importe total de 10.349.430,14 euros>, y resolver sobre la misma.
Tras instruir esas actuaciones, el 11/06/2018 el Equipo instructor incoó a la entidad el ACTA DISCONFORMIDAD_1, atinente a ese concepto y períodos tributarios; acta en la que el Equipo de inspección propuso dos cosas: (I) llevar a cabo un único ajuste, que en seguida se describirá; y (II) aceptar la pretensión de la entidad de que el Grupo pudiera compensarse en el ejercicio 2014 las mayores B.I.N's que le habían sido reconocidas por el T.S. por importe de 10.349.430,14 euros.
El ajuste propuesto consistió en no admitir las disminuciones de los resultados de sus cuentas de pérdidas y ganancias, y con ello de sus B.I.'s, que la dependiente XZ-TW se había practicado en los cuatro ejercicios, en concepto de reducción de ingresos/rentas procedentes de determinados activos intangibles (art. 23 del T.R. de la Ley del Impuesto). Propuesta de no admitir tales reducciones basada en que, a juicio del Equipo instructor, XZ-TW no cumplía con los requisitos para poder disfrutar de ese benefició fiscal del art. 23 del T.R.
Reducciones por tal concepto practicadas por la dependiente XZ-TW, y cuya regularización se propuso, de los importes siguientes:
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Ejerc.
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2012
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2013
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2014
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2015
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Reducc.
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2.642.387,11
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3.389.827,24
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3.923.046,39
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2.061.006,8
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Cuarto.- La entidad presentó las alegaciones que tuvo a bien frente a las propuestas contenidas en ese ACTA DISCONFORMIDAD_1; y más tarde, con causa en lo propuesto en ese acta, y teniendo en cuenta esas alegaciones presentadas por la entidad tras la misma, el 03/01/2019 la Jefa de la Oficina Técnica de la D.C.T. y A. dictó el correspondiente acto de liquidación, con el que, mediante unas liquidaciones "provisionales", confirmó lo propuesto en el acta, tanto por lo que se refiere al único ajuste propuesto, como a lo de aceptar la pretensión de que el Grupo pudiera compensarse en el ejercicio 2014 las mayores B.I.N's que le habían sido reconocidas por el T.S. por importe de 10.349.430,14 euros.
Acto de liquidación con una deuda a ingresar "neta" -pues en el ejercicio 2014 el resultado fue a su favor (a devolver)- a cargo de la entidad de 268.486,56 euros, comprensiva de 229.415,54 euros de cuotas "netas" y de 39.071,02 euros de intereses de demora "netos", y que la Oficina técnica notificó -vía NEO- a la entidad ese mismo 03/01/2019.
Quinto.- Frente a ese acto de liquidación de 03/01/2019, y haciéndolo por internet el 31/01/2019 con un escrito dirigido a la D.C.T. y A. de la D.C.G.C., un representante de la entidad interpuso una reclamación económico-administrativa ante este T.E.A.C.
Escrito de interposición de esa reclamación que, acompañado del correspondiente expediente administrativo, la D.C.T. y A. remitió a este Tribunal, en el que se le dio a esa reclamación el R.G. 609/2019.
Puesto de manifiesto el expediente a efectos de alegaciones y prueba, la entidad presentó por internet el 19/07/2019 un escrito de alegaciones, que acompañó de numerosos Anexos.
Escrito de alegaciones en el que, tras referir los Antecedentes de Hecho, incorporó, tildándolas de Fundamentos Jurídicos, las alegaciones siguientes:
< PREVIO.- COMENTARIOS PRELIMINARES SOBRE EL OBJETO DE LA CONTROVERSIA EN EL PRESENTE PROCEDIMIENTO.
PRIMERO.- EXPOSICIÓN DE LOS HECHOS PACÍFICOS QUE HAN SIDO ACEPTADOS POR AMBAS PARTES.
SEGUNDO.- ANÁLISIS JURÍDICO DE LA CESIÓN DE USO DE ACTIVOS INTANGIBLES QUE DIERON LUGAR A LA REDUCCIÓN PRACTICADA.
TERCERO.- ANÁLISIS TÉCNICO DE LA TECNOLOGÍA (KNOW HOW) CEDIDA Y PROYECTOS EN LOS QUE SE HA UTILIZADO LA MISMA TECNOLOGÍA.
CUARTO.- LA TECNOLOGÍA CEDIDA POR XZ-TW NO ESTÁ VINCULADA A UN MODELO DE VEHÍCULO ESPECÍFICO.
QUINTO.- LA CESIÓN DE INTANGIBLES REALIZADA POR XZ-TW NO PUEDE CALIFICARSE COMO UNA PRESTACIÓN DE UN SERVICIO TODA VEZ QUE NO ESTAMOS ANTE ENCARGOS ESPECÍFICOS Y, POR ENDE, TAMPOCO ANTE UNA OBLIGACIÓN DE RESULTADOS.
SEXTO.- LA CESIÓN DE INTANGIBLES NO PUEDE SER CALIFICADO DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO Y, POR ENDE, TAMPOCO COMO ENTREGA DE BIENES.
SÉPTIMO.- CONCLUSIONES. >
Escrito de alegaciones con el que terminó solicitando que:
< Que, teniendo por presentado en tiempo y forma el presente escrito junto con los documentos anexos que se acompañan, se sirva admitirlos, tenga por formuladas las alegaciones y, previos los trámites legales oportunos, se estimen las pretensiones aducidas por la Sociedad y se anule, por ser contrario a Derecho conforme se ha indicado, el Acuerdo de Liquidación supra referenciado. >
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FUNDAMENTOS DE DERECHO
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PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
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SEGUNDO.- En el escrito de alegaciones que ha presentado a este Tribunal (Antecedente de Hecho quinto), la entidad sólo ha presentado alegaciones frente a ese único ajuste llevado a cabo por la Inspección con su disconformidad (Antecedente de Hecho cuarto), que es lo que este Tribunal va abordar pormenorizadamente en la presente resolución.
Por ello, vamos a entrar ya sin más en el análisis de tal ajuste.
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TERCERO.- El ajuste alcanza a las disminuciones de los resultados de sus cuentas de pérdidas y ganancias, y con ello de sus B.I.'s, que la dependiente XZ-TW, y a la que también denominamos XZ-TW, se había practicado en los cuatro ejercicios, en concepto de reducción de ingresos/rentas procedentes de determinados activos intangibles (el famoso "patent box" del art. 23 del T.R. de la Ley del Impuesto); beneficio fiscal del que, según la Inspección, la dependiente XZ-TW no tenía derecho a disfrutar.
El "patent box" es un potente beneficio fiscal que presenta múltiples cuestiones de interés y que incorpora numerosos aspectos que se prestan a discusión, pero del que, por razones obvias, aquí vamos a examinar exclusivamente los que resultan de interés para el caso que nos ocupa.
En nuestro caso, a la hora de motivar concretamente el ajuste (págs. de la 32ª a la 44ª del acto de liquidación) la Inspección consideró que la dependiente XZ-TW no había tenido derecho a disfrutar del incentivo del que había disfrutado, y por ello lo regularizó, por tres tipos de motivos, los dos primeros de los cuales son alternativos, y uno tercero al que, de manera evidente, le dio una importancia mucho menor:
1º.- Bajo la hipótesis de que XZ-TW hubiera efectuado determinadas prestaciones tecnológicas a otras empresas; porque tales prestaciones no serían las propias de una cesión de activos intangibles ("know how"), sino que habrían sido unas prestaciones propias de unos servicios de ingeniería, servicios prestados que llevarían incorporada una tecnología que el Grupo, y no ella sola -XZ-TW-, habría desarrollado; con lo que: (I) no sería ella sola -XZ-TW- la creadora de esa tecnología, (II) la prestación de servicios de ingeniería, no da derecho a disfrutar del incentivo, y (III) apuntándose además a un posible actuar fraudulento del Grupo al respecto.
2º.- Bajo la hipótesis de que XZ-TW hubiera cedido efectivamente unos activos inmateriales, porque los habría cedido en unos condiciones tales, que esas cesiones deberían calificarse de transmisiones de tales activos, que al haber sido efectuadas a unas entidades vinculadas no permitirían aplicar el incentivo.
Y 3º.- Porque XZ-TW no habría concretado debidamente ni los ingresos generados por tales activos ni los gastos incurridos para crearlos.
A la hora de analizar la procedencia de tal ajuste, este Tribunal va a proceder como sigue.
Primero.- Recordando la normativa atinente al asunto.
Segundo.- Analizando el marco teórico de las cuestiones controvertidas.
Y tercero.- Examinando cómo encajan los antecedentes del caso que nos ocupa en lo dispuesto por esa normativa, interpretada ésta según lo expuesto en tal marco teórico.
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CUARTO.- La normativa atinente al asunto.
Aunque el ajuste tiene unos antecedentes prácticamente iguales en los cuatro ejercicios y una consecuencia que es conceptualmente idéntica también, la norma que ha regulado el beneficio fiscal concernido ha sufrido diversas modificaciones, de suerte que en los cuatro ejercicios que nos ocupan (desde el 01/01/2012, comienzo del primero, hasta el 31/12/2015, cierre del cuarto) han sido tres las redacciones de las normas que concretamente han regulado tal beneficio fiscal.
Beneficio fiscal, conocido como "patent box", que fue introducido en el T.R. de la Ley del Impuesto (R.D. Leg. 4/2004), concretamente en su art. 23, por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de la Reforma contable, con efectos para los períodos impositivos que se iniciaran a partir del 01/01/2008, momento a partir del cual comenzó a ser aplicable en España.
Con esa primera redacción, la que le dio esa Ley 16/2007, el art. 23 "Reducción de ingresos procedentes de determinados activos intangibles" disponía que:
"1. Los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 50 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión.
b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.
c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal.
d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.
e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión.
2. La reducción no se aplicará a partir del período impositivo siguiente a aquel en que los ingresos procedentes de la cesión de cada activo, computados desde el inicio de la misma y que hayan tenido derecho a la reducción, superen el coste del activo creado, multiplicado por seis.
3. Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 31.1.b) de esta Ley.
4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, los ingresos y gastos derivados de la cesión, no serán objeto de eliminación para determinar la base imponible del grupo fiscal.
5. En ningún caso darán derecho a la reducción los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1."
Ley 16/2007, de 4 de julio, que incorporó además una D.A. novena atinente a la cuestión, según la cual:
"La aplicación efectiva de lo dispuesto en el artículo 23 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según la redacción dada por esta Ley, quedará condicionada a su compatibilidad con el ordenamiento comunitario."
Más tarde, el art. 26.Dos de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, dio una nueva redacción a ese art. 23, que quedó como sigue:
"1. Las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 40 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión, al menos, en un 25 por ciento de su coste.
b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.
c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal, salvo que esté situado en un Estado Miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que la operativa responde a motivos económicos válidos.
d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.
e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión.
Lo dispuesto en este apartado también resultará de aplicación en el caso de transmisión de los activos intangibles referidos en el mismo, cuando dicha transmisión se realice entre entidades que no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
2. En el caso de cesión de activos intangibles, a los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá por rentas la diferencia positiva entre los ingresos del ejercicio procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de los activos, y las cantidades que sean deducidas en el mismo por aplicación de los artículos 11.4 ó 12.7 de esta Ley, por deterioros, y por aquellos gastos del ejercicio directamente relacionados con el activo cedido.
No obstante, en el caso de activos intangibles no reconocidos en el balance de la entidad, se entenderá por rentas el 80 por ciento de los ingresos procedentes de la cesión de aquellos.
3. Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 31.1.b) de esta Ley.
4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, las operaciones que den lugar a la aplicación de lo dispuesto en este artículo estarán sometidas a las obligaciones de documentación a que se refiere el apartado 2 del artículo 16 de esta Ley.
5. En ningún caso darán derecho a la reducción las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación, o de la transmisión, de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1.
6. A efectos de aplicar la presente reducción, con carácter previo a la realización de las operaciones, el sujeto pasivo podrá solicitar a la Administración tributaria la adopción de un acuerdo previo de valoración en relación con los ingresos procedentes de la cesión de los activos y de los gastos asociados, así como de las rentas generadas en la transmisión. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta de valoración, que se fundamentará en el valor de mercado.
La propuesta podrá entenderse desestimada una vez transcurrido el plazo de resolución.
Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos previos de valoración a que se refiere este apartado.
7. Asimismo, con carácter previo a la realización de las operaciones, el sujeto pasivo podrá solicitar a la Administración tributaria un acuerdo previo de calificación de los activos como pertenecientes a alguna de las categorías a que se refiere el apartado 1 de este artículo, y de valoración en relación con los ingresos procedentes de la cesión de aquellos y de los gastos asociados, así como de las rentas generadas en la transmisión. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta de valoración, que se fundamentará en el valor de mercado.
La propuesta podrá entenderse desestimada una vez transcurrido el plazo de resolución.
La resolución de este acuerdo requerirá informe vinculante emitido por la Dirección General de Tributos, en relación con la calificación de los activos. En caso de estimarlo procedente, la Dirección General de Tributos podrá solicitar opinión no vinculante al respecto, al Ministerio de Economía y Competitividad.
Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos previos de calificación y valoración a que se refiere este apartado.
8. La aplicación de lo dispuesto en el último párrafo del apartado 1 de este artículo es incompatible con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, regulada en el artículo 42 de esta Ley."
Respecto de la entrada en vigor de tal reforma, la letra e) de la D.F. decimocuarta de esa Ley 14/2013 dispuso que:
"Esta Ley entrará en vigor al día siguiente al de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado». No obstante:
.../...
e) La redacción dada al artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que contiene el artículo 26.Dos, surtirá efectos para las cesiones de activos intangibles que se realicen a partir de la entrada en vigor de esta Ley."
Y como la Ley 14/2013 entró en vigor el 29/09/2013, por tanto, esa reforma estaba en vigor para las cesiones y trasmisiones de activos intangibles que se realizaran a partir de esa fecha.
Por otra parte, esa Ley 14/2013 añadió al T.R. de la Ley del Impuesto la D.T. cuadragésima "Régimen transitorio de la reducción de ingresos procedentes de determinados activos intangibles", según la que:
"Las cesiones del derecho de uso o de explotación de activos intangibles que se hayan realizado con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 14/2013, de Apoyo a los Emprendedores y su Internacionalización, se regularán por lo establecido en el artículo 23 de esta Ley, según redacción dada al mismo por la disposición adicional octava. Ocho de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea."
El T.R. de la Ley del Impuesto (R.D. Leg. 4/2004) fue derogado por la actual ley del Impuesto, la Ley 27/2014, que entró en vigor el 01/01/2015, resultado aplicable a los períodos impositivos que se iniciaran a partir de esa fecha (según su D.F. duodécima). Con lo que, para los períodos impositivos iniciados a partir del 01/01/2015, el beneficio fiscal quedó regulado por el art. 23 de esa Ley 27/2014:
"Artículo 23. Reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles.
1. Las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 40 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión, al menos, en un 25 por ciento de su coste.
b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.
c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o calificado como paraíso fiscal, salvo que esté situado en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que la operativa responde a motivos económicos válidos y que realice actividades económicas.
d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.
e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos directos correspondientes a los activos objeto de cesión.
Lo dispuesto en este apartado también resultará de aplicación en el caso de transmisión de los activos intangibles referidos en el mismo, cuando dicha transmisión se realice entre entidades que no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
2. En el caso de cesión de activos intangibles, a los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, con independencia de que el activo esté o no reconocido en el balance de la entidad, se entenderá por rentas la diferencia positiva entre los ingresos del ejercicio procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de los activos, y las cantidades que sean deducidas en el mismo por aplicación de los artículos 12.2 o 13.3 de esta Ley, en su caso, y por aquellos gastos del ejercicio directamente relacionados con el activo cedido.
3. Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 31.1.b) de esta Ley.
4. En ningún caso darán derecho a la reducción las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación, o de la transmisión, de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1.
5. A efectos de aplicar la presente reducción, con carácter previo a la realización de las operaciones, el contribuyente podrá solicitar a la Administración tributaria la adopción de un acuerdo previo de valoración en relación con los ingresos procedentes de la cesión de los activos y de los gastos asociados, así como de las rentas generadas en la transmisión. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta de valoración, que se fundamentará en el valor de mercado.
La propuesta podrá entenderse desestimada una vez transcurrido el plazo de resolución.
Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos previos de valoración a que se refiere este apartado.
6. Asimismo, con carácter previo a la realización de las operaciones, el contribuyente podrá solicitar a la Administración tributaria un acuerdo previo de calificación de los activos como pertenecientes a alguna de las categorías a que se refiere el apartado 1 de este artículo, y de valoración en relación con los ingresos procedentes de la cesión de aquellos y de los gastos asociados, así como de las rentas generadas en la transmisión. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta de valoración, que se fundamentará en el valor de mercado.
La propuesta podrá entenderse desestimada una vez transcurrido el plazo de resolución.
La resolución de este acuerdo requerirá informe vinculante emitido por la Dirección General de Tributos, en relación con la calificación de los activos. En caso de estimarlo procedente, la Dirección General de Tributos podrá solicitar opinión no vinculante al respecto, al Ministerio de Economía y Competitividad.
Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos previos de calificación y valoración a que se refiere este apartado."
La Ley 27/2014 también incorporó una D.T. atinente a la materia, la vigésima "Régimen transitorio de la reducción de ingresos procedentes de determinados activos intangibles":
"Las cesiones del derecho de uso o de explotación de activos intangibles que se hayan realizado con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, se regularán por lo establecido en el artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción dada al mismo por la Disposición adicional octava.1.ocho de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea."
Ese art. 23 de la Ley 27/2014 y esa D.T. vigésima han sido objeto después de dos modificaciones, que no son aquí relevantes, pues la primera de ellas, por la Ley 48/2015, entró en vigor a partir del 01/07/2016 y, por tanto, fuera ya de los períodos que nos ocupan.
No obstante, como esas modificaciones posteriores han sido en algunos aspectos muy relevantes, ya desde ahora, este Tribunal quiere recalcar que lo que en adelantes digamos respecto de la normativa aplicable en este caso, se referirá exclusivamente a las normas vigentes en los períodos del 01/01/2012 al 31/12/2015.
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QUINTO.- El marco teórico de las cuestiones controvertidas.
Los tres motivos de regularización empleados por la Inspección en el caso que nos ocupa (págs. de la 32ª a la 44ª del acto de liquidación), que hemos enunciado ya en el Fundamento de Derecho tercero, nos obligan a analizar el marco teórico de esas tres cuestiones.
Primero.- En los casos de cesiones del derecho de uso o de explotación de activos, qué operaciones dan derecho a disfrutar del incentivo, y cuáles no.
A pesar de las modificaciones en la normativa que hemos recogido en el Fundamento de Derecho anterior, la específica regulación de lo que concretamente ahora nos ocupa ha permanecido invariable, pues en su primer párrafo el apartado 1 del art. 23 ha hablado siempre de los ingresos o rentas procedentes "de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas"; con lo que los negocios jurídicos mediante los que pueden obtenerse esos ingresos o rentas son por "la cesión del derecho de uso o de explotación", es decir unos negocios asimilables (STS de 30/05/2002, Rec. de casación 1378/1997) al contrato de licencia: el licenciante autoriza al licenciatario a usar el activo inmaterial sin perjuicio de que le siga perteneciendo a él (al licenciante); la empresa que ha creado el activo cede el derecho a usarlo o a explotarlo a la cesionaria, pero no se lo transmite, con lo que el derecho seguirá perteneciendo a la cedente, que es la que lo ha creado. Cesión que, además, podrá ser en exclusiva o sin ella, para que sólo la cesionaria pueda explotar ese activo (exclusiva), o sin ella (sin exclusiva), en cuyo caso, y sin perjuicio de tal cesión, la cedente podrá ceder el activo de que se trate a otras empresas.
Lo fundamental es que la previsión del primer párrafo supone siempre la cesión del derecho a usar o a explotar el activo inmaterial de que se trate, pero no la transmisión del mismo; casos de transmisión del activo que son supuestos de los que nos ocuparemos luego.
Mientras que los activos que pueden ser cedidos, cuáles son los elementos cuya cesión puede generar ingresos o rentas susceptibles de acogerse al incentivo son: "patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos", y "derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas"; elementos que, de querer disfrutar del incentivo, todos ellos y en todo caso deben estar impregnados del carácter "eminentemente tecnológico", que ya recogió la Exposición de Motivos de la Ley 16/2007, que fue la que introdujo el beneficio por primera vez (resolución de este Tribunal de 08/06/2017, R.G. 4048/2015). Lo que debe completarse con que la ley ha recogido siempre toda unas serie de activos cuyas cesiones están específicamente excluidas de poder disfrutar del incentivo, como son las "marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1", que se recogen en los apartados 5 del art. 23 del T.R. en sus dos redacciones, y en el apartado 4 del art. 23 de la Ley 27/2014.
Otra cuestión de interés, el know-how como tal, ese término o concepto, no aparece expresamente en el apartado 1, pero, visto el concepto jurisprudencial de know-how (STS de 20/07/2002 Rec. de casación 103/1995) este Tribunal entiende que know-how es asimilable a lo que en la norma se denominan derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.
Por otra parte, son susceptibles de acogerse al incentivo los ingresos procedentes de la cesión tanto de inmovilizados intangibles como de activos intangibles corrientes; entendiendo por éstos -activos intangibles corrientes- los gastos en las actividades dichas que hayan dado lugar a la existencia de un activo, en el sentido del art. 36.1.a del Código de Comercio, pero que no hayan sido objeto de activación, o sea que no se hayan registrado contablemente como un inmovilizado. Y es que las normas que han regulado el incentivo han hablado siempre de "activos" intangibles, de "activos" objeto de cesión, de "activo" creado, ...; y según el art. 36.1.a) del Código de Comercio los activos son los "bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que es probable que la empresa obtenga beneficios económicos en el futuro"; activos que -ex. art. 35.1 del C. de C.- pueden ser "fijos" -o no corrientes o inmovilizados- o "circulantes" -o corrientes-. Esas normas no han exigido nunca, puesto que no lo han dicho, que los "activos" intangibles objeto de cesión tuvieran que ser "activos" intangibles "fijos", también denominados inmovilizados intangibles.
Mientras que lo que disponen las normas contables atinentes a la cuestión exige llegar a la misma conclusión, repárese. Las Normas de Registro y Valoración 5ª "Inmovilizado intangible" y 6ª "Normas particulares sobre el inmovilizado intangible" del P.G.C. (R.D. 1514/2007, de 16 de noviembre), son restrictivas respecto de la activación, de que se registren como inmovilizados, los activos intangibles generados internamente, posibilidad que claramente niegan respecto del know-how; pues bien, si la cesión de know-how puede acogerse al incentivo en los términos antes expuestos, y resulta que el primer requisito o condición que el apartado 1 del art. 23 exige -letra a)- es el de que "la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión"; y una entidad que genera un determinado know-how no puede activarlo como inmovilizado material; es evidente que, cumpliéndose los demás requisitos, el incentivo se aplicará cuando se ceda tal "activo" "corriente".
Por su parte, la letra d) del apartado 1 regula las prestaciones compuestas, disponiendo que:
"d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos".
Que son los casos en que junto con la cesión del activo inmaterial de que se trate (pr. ej. conocimientos sobre un determinado proceso industrial), la cedente preste ciertos servicios accesorios a la cesionaria (pr. ej. el trabajo de unos empleados que ayudan a la cesionaria a poner en marcha tal proceso industrial), y una cosa y otra estén reguladas por el mismo -y único- contrato; y lo que la norma dice está muy claro, que las contraprestaciones por una y otra cosa deberán estar debidamente diferenciadas, con la obvia finalidad de que el beneficio se aplique sólo a los ingresos correspondientes a la cesión del activo tecnológico y no a los derivados de los servicios accesorios. El supuesto que contempla esa letra d) no parece prestarse a equívocos, y lo que al que respecto dispone la norma tampoco.
La prestación de servicios que llevan incorporados una determinada tecnología, que son casos como el de una empresa que presta determinados servicios a otra, para lo cual precisa emplear un activo inmaterial tecnológico que es suyo -de la que presta esos servicios-, que es un caso que podría parecer similar a los del párrafo anterior, pero que nada tienen que ver con ellos, pues es radicalmente distinto; ya que en los casos que ahora examinamos no hay cesión alguna de activo inmaterial, hay una prestación de servicios que precisa de una tecnología, sin la cual esos servicios no pueden prestarse; pero eso no determina que la empresa que presta tales servicios pueda disfrutar del incentivo, porque los supuestos que ahora examinamos no están ni han estado nunca contemplados en la norma. Casos paradigmáticos de este tipo son la prestación de servicios de ingeniería, que este Tribunal contempló en nuestra resolución de 16/01/2020 (R.G. 1862/2016).
Y qué duda cabe, que una empresa que lo que hace es prestar unos servicios amparados o propiciados por su tecnología, y a pesar de no poder disfrutar del incentivo con arreglo a Derecho, podría estar tentada a decir que sólo una parte de lo que cobra lo es por prestar los servicios, porque otra parte la percibe por ceder el activo inmaterial; pues bien, si así lo hiciera, lo estaría haciendo de forma irregular o fraudulenta, irregularidad o fraude que la Administración podría venir a regularizar, mediante las medidas antifraude generales que contempla la normativa tributaria (arts. 15 y ss. de la Ley 58/2003), a cuyo efecto resultarán de enorme trascendencia las pruebas atinentes a la cuestión que hayan podido acopiarse previamente (art. 105 Ley 58/2003) y la valoración que se haga de las mismas (art. 106 Ley 58/2003).
Si la cesión del activo tecnológico se produce entre dos empresas de un grupo, la norma no impide que la que lo cede pueda disfrutar del incentivo, y no es que simplemente lo autorice por la vía de no impedirlo, sino que expresamente ha contemplado siempre la posibilidad de aplicación del incentivo en tales casos:
El apartado 4 del art. 23 del T.R. en su primera redacción (por la Ley 16/2007):
"4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, los ingresos y gastos derivados de la cesión, no serán objeto de eliminación para determinar la base imponible del grupo fiscal."
El apartado 4 del art. 23 del T.R. en su segunda redacción (por la Ley 14/2013):
"4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, las operaciones que den lugar a la aplicación de lo dispuesto en este artículo estarán sometidas a las obligaciones de documentación a que se refiere el apartado 2 del artículo 16 de esta Ley."
Y en el art. 65.2 de la Ley 27/2014:
"2. Se incorporarán los ingresos, gastos o resultados relativos a la reducción prevista en el artículo 23 de esta Ley en la base imponible del grupo fiscal en el período impositivo en que aquellos se entiendan realizados frente a terceros y, en ese caso, la cesión de los referidos activos estará sometida a las obligaciones de documentación a que se refiere el apartado 3 del artículo 18 de esta Ley".
Respecto de esta cuestión, basta decir aquí lo que ya se ha expuesto de que cuando la cesión del activo tecnológico se produce entre dos empresas de un grupo, la norma expresamente recoge que la cedente puede disfrutar del incentivo.
Segundo.- En los casos de transmisiones de activos, qué operaciones dan derecho a disfrutar del incentivo, y cuáles no.
En su primera redacción (por la Ley 16/2007), el art. 23 del T.R. (R.D. Leg. 4/2004) no contemplaba la posibilidad de disfrutar del incentivo en los casos en que los activos tecnológicos fueran objeto de transmisión.
Una posibilidad que fue recogida por primera vez en la modificación que trajo la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, que incorporó un último párrafo al apartado 1 de ese art. 23 del siguiente tenor:
"Lo dispuesto en este apartado también resultará de aplicación en el caso de transmisión de los activos intangibles referidos en el mismo, cuando dicha transmisión se realice entre entidades que no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas."
Previsión que con la misma redacción aparece también la redacción inicial del art. 23 de la Ley 27/2014.
Y hay que recordar también que la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, trajo otra importante modificación, pues mientras que hasta entonces lo que el beneficio bonificaba, reduciéndolos a la mitad (50% de bonificación) no eran los resultados (ingresos menos gastos) obtenidos de los activos concernidos, sino "los ingresos brutos" procedentes de los mismos, lo que hacía del "patent box" un incentivo fiscal potentísimo, a partir de su reforma por la Ley 14/2013, lo que el incentivo pasó a bonificar (con un 40% de bonificación) fueron "las rentas" obtenidas de tales activos, y, por tanto, los ingresos menos los gastos -las rentas- procedentes de los mismos.
Por tanto, para las trasmisiones de activos intangibles tecnológicos que se realizaran a partir del 29/09/2013, las rentas generadas por la transmisión de los mismos también podían acogerse al incentivo, salvo en el específico supuesto contemplado en ese párrafo, de que la transmisión se realizara entre dos entidades que cumplieran los requisitos para formar parte de un grupo mercantil, que recoge el art. 42 del Código de Comercio en su apartado 1:
"1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección.
Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
a) Posea la mayoría de los derechos de voto.
b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona."
Por tanto, cumpliéndose los requisitos que el apartado 1 contempla, y salvo que la transmisora y la adquirente formaran parte de un grupo, podían -y pueden- acogerse al incentivo las rentas procedentes de la transmisión de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.
La norma habla "de transmisión de los activos intangibles", lo que nos obliga a examinar de entrada qué alcance debe darse al término "transmisión", o qué supuestos deben entenderse comprendidos en el mismo.
Pues bien, este Tribunal entiende que cuando ese último párrafo del art. 23.1 dispone que "también resultará de aplicación en el caso de transmisión de los activos intangibles referidos en el mismo", esa mención se está refiriendo a la "transmisión" de la propiedad de tales activos intangibles.
Y así lo entendemos, tanto evaluando el significado del término "transmisión", como sobre todo interpretando lo dispuesto por esa nueva redacción del art. 23 en su totalidad.
El apartado 2 del art. 12 "Interpretación de las normas tributarias" de la Ley 58/2003 dispone que:
"2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda."
Por lo que hace al sentido jurídico, primero de los aplicables, y aunque es bien cierto que no sólo la propiedad puede ser objeto de transmisión, pues también la simple "posesión" puede ser objeto de transmisión, como así lo recoge por ejemplo el art. 440 del Código civil, y también que se transmiten activa y pasivamente las "servidumbres", cuando en el mundo jurídico se habla de "transmisión" sin más, se entiende que se está hablando de la transmisión de la propiedad o del dominio, en el sentido que recoge el art. 609 cuando dispone que "la propiedad y los demás derechos sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión ...."
Por otra parte, y en cuanto al sentido usual de ese término, el Diccionario de la RAE recoge en su primera entrada que "transmisión" significa: "acción y efecto de transmitir"; y, a su vez, de "transmitir" como primera entrada recoge la de "trasladar, transferir", y en la séptima la de "enajenar, ceder o dejar a alguien un derecho u otra cosa".
Y de ahí que el Diccionario Panhispánico del Español Jurídico atribuya a "transmisión" el significado de "enajenación".
Pero esa conclusión a la que hemos llegado, de que esa mención del último párrafo se está refiriendo a la "transmisión" de la propiedad de tales activos intangibles, obedece sobre todo a la interpretación que este Tribunal hace de lo dispuesto en su totalidad por la nueva redacción del art. 23 del T.R.
El apartado 1 de ese art. 12 de la Ley 58/2003 dispone que:
"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil."
Art. 3.1 del Código civil al que ahí se llama, que recoge los cánones hermenéuticos ordinarios:
"1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas."
Interpretación a la hora de efectuar la cual este Tribunal da en este caso la máxima relevancia a que la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, que fue la que incorporó tal último párrafo a ese art. 23.1, se refirió a tal modificación en su preámbulo en los términos siguientes:
"Asimismo, se modifica el régimen fiscal aplicable a las rentas procedentes de determinados activos intangibles, en coherencia con el existente en países de nuestro entorno. En este sentido, se pretende que el incentivo recaiga sobre la renta neta derivada del activo cedido y no sobre los ingresos procedentes del mismo, evitando posibles supuestos de desimposición no deseados por la norma. Se amplía, por otra parte, la aplicación del régimen fiscal, para los activos que se generen en la entidad cedente de forma sustancial y para los supuestos de transmisión de los activos intangibles. Por último, en aras a proporcionar seguridad jurídica en la aplicación de este incentivo, se podrán solicitar a la Administración tributaria acuerdos previos que versen sobre la calificación de los activos como válidos a efectos de este régimen fiscal así como la valoración de los ingresos y gastos relacionados con la cesión de los mismos, o bien exclusivamente sobre la valoración de los referidos ingresos y gastos."
Con esa modificación, y además de otros extremos, el incentivo se amplía para los supuestos de transmisión de los activos intangibles. Una expresión que este Tribunal entiende que hay que entender como que ese incentivo, que hasta entonces sólo resultaba aplicable a los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de tales activos intangibles, a partir de entonces iba a resultar también aplicable a los supuestos en que se transmitiera la propiedad del activo intangible de que se tratara.
Una interpretación que se refuerza, además, teniendo en cuenta lo que pasó a disponer el nuevo apartado 8 de ese art. 23, en su redacción por la Ley 14/2013, según el que:
"8. La aplicación de lo dispuesto en el último párrafo del apartado 1 de este artículo es incompatible con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, regulada en el artículo 42 de esta Ley."
Que es un precepto, ese apartado 8, aplicable precisamente para los supuestos de transmisión de activos intangibles, en los que esa transmisión genera una renta positiva (beneficio extraordinario); y lo que dice ese apartado 8 es diáfano, que esa renta positiva podrá acogerse al incentivo del art. 23 siempre que no se ha haya acogido al beneficio fiscal del art. 42 "Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios"; o sea que puede acogerse a un beneficio o a otro, pero no a los dos, pues ambos son "incompatibles".
Y resulta que el beneficio del art. 42, que se puede aplicar alternativamente al del art. 23 a las rentas positivas obtenidas por la transmisión de activos intangibles, resulta aplicable -véase el apartado 1 de ese art. 42- a "las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente", que a estos efectos son "los que hayan pertenecido al inmovilizado intangible afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión".
Por todo ello, ratificamos que, cumpliéndose los requisitos que el apartado 1 del repetido art. 23 contempla, y salvo que la transmisora y la adquirente formen parte de un grupo, a partir del 29/09/2013 podían -y pueden- acogerse al incentivo las rentas procedentes de la transmisión de la propiedad de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas; con lo que, si se cumplen los demás requisitos, deben tener cabida todas las fórmulas "jurídicas" por las que la propiedad de un activo inmaterial puede ser transmitido de una entidad a otro obligado tributario: la compraventa, la permuta, la dación en pago, ..., será válida cualquier fórmula con la que la titularidad del activo inmaterial pase de la entidad a otro obligado tributario, incluyendo las transmisiones universales o parciales: absorciones, escisiones parciales a favor de otra entidad, etc. ...
Por ser un elemento esencial en uno de los dos motivos -alternativos- empleados por la Inspección para regularizar, especial interés tiene en este caso analizar si existe la posibilidad de que esa "transmisión" se produzca en el marco de una operación de arrendamiento financiero de las que recoge la Norma de Registro y Valoración (NRV) 8ª del actual Plan General de Contabilidad (P.G.C.), aprobado por el R.D. 1514/2007, de 16 de noviembre, que dispone:
"8.ª Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar
Se entiende por arrendamiento, a efectos de esta norma, cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo.
La calificación de los contratos como arrendamientos financieros u operativos depende de las circunstancias de cada una de las partes del contrato por lo que podrán ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador.
1. Arrendamiento financiero
1.1. Concepto
Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en los apartados siguientes.
En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. También se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:
a) Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento.
b) Contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso.
El plazo del arrendamiento es el periodo no revocable para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier periodo adicional en el que éste tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercitará tal opción.
c) En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado.
d) Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.
e) El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario.
f) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario.
g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado.
1.2. Contabilidad del arrendatario
El arrendatario, en el momento inicial, registrará un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe, que será el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados, entre los que se incluye el pago por la opción de compra cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio y cualquier importe que haya garantizado, directa o indirectamente, y se excluyen las cuotas de carácter contingente, el coste de los servicios y los impuestos repercutibles por el arrendador. A estos efectos, se entiende por cuotas de carácter contingente aquellos pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo sino que depende de la evolución futura de una variable. Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario deberán considerarse como mayor valor del activo. Para el cálculo del valor actual se utilizará el tipo de interés implícito del contrato y si éste no se puede determinar, el tipo de interés del arrendatario para operaciones similares.
La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.
El arrendatario aplicará a los activos que tenga que reconocer en el balance como consecuencia del arrendamiento los criterios de amortización, deterioro y baja que les correspondan según su naturaleza y a la baja de los pasivos financieros lo dispuesto en el apartado 3.5 de la norma sobre instrumentos financieros.
1.3. Contabilidad del arrendador
El arrendador, en el momento inicial, reconocerá un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valor residual del activo aunque no esté garantizado, descontados al tipo de interés implícito del contrato.
El arrendador reconocerá el resultado derivado de la operación de arrendamiento según lo dispuesto en el apartado 3 de la norma sobre inmovilizado material, salvo cuando sea el fabricante o distribuidor del bien arrendado, en cuyo caso se considerarán operaciones de tráfico comercial y se aplicarán los criterios contenidos en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios.
La diferencia entre el crédito contabilizado en el activo del balance y la cantidad a cobrar, correspondiente a intereses no devengados, se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que dichos intereses se devenguen, de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo.
Las correcciones de valor por deterioro y la baja de los créditos registrados como consecuencia del arrendamiento se tratarán aplicando los criterios de los apartados 2.1.3 y 2.9 de la norma relativa a los instrumentos financieros.
2. Arrendamiento operativo
Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario ...
3. Venta con arrendamiento financiero posterior
Cuando por las condiciones económicas de una enajenación, conectada al posterior arrendamiento de los activos enajenados, se desprenda que se trata de un método de financiación ...
4. Arrendamientos de terrenos y edificios
... "
Con lo que, tratándose de un arrendamiento financiero, porque se esté ante alguno de los casos que el apartado 1.1 trascrito recoge, cuando el mismo se formaliza, las partes deberán contabilizar en lo más esencial como sigue: el arrendatario deberá contabilizar el importe del activo de que se trate en su "activo", y paralelamente registrar un pasivo financiero en su "pasivo", pasivo financiero que irá decreciendo conforme vaya pagando las cuotas del arrendamiento, en suma, contabilizar como si hubiese adquirido el activo a pagar a plazos; mientras que el arrendador, tendrá que dar de baja el activo en su "activo", que será sustituido en ese "activo" por un crédito a su favor por el valor de las cuotas del arrendamiento que vaya a percibir, registrando por la diferencia el resultado pertinente, en suma, contabilizar como si hubiese transmitido el activo a cobrar a plazos.
Las expresiones que hemos usado en el párrafo anterior: <como si hubiese adquirido el activo> y <como si hubiese transmitido el activo> han sido empleadas buscando destacar que esa contabilización, tanto la del arrendatario como la del arrendador, no están reflejando que por el hecho de haber concertado tal arrendamiento financiero se haya transmitido la propiedad del activo en cuestión; y es que debe repararse en que la norma contable concernida (la NRV 8ª del P.G.C.) no dice que la formalización de un arrendamiento financiero de un determinado activo suponga la transmisión de la propiedad del mismo; y no lo dice porque efectivamente no es así, como así lo ha recordado la Sala 3ª del T.S. en una reciente sentencia de 21/06/2021 (Rec. de casación 5302/2019):
< 2. La regulación del arrendamiento financiero, tal y como ha declarado la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, en reciente sentencia núm. 288/2020, de 11 de junio, dictada en el recurso de casación nº 210/2017, se encuentra dispersa.
Una definición del contrato la encontramos, en la actualidad, en la disposición adicional 3ª de la Ley 10/2014, de 26 de junio, de ordenación, supervisión y solvencia de entidades de crédito, en los siguientes términos: "Tendrán la consideración de operaciones de arrendamiento financiero aquellos contratos que tengan por objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de cuotas. Los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales. El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra, a su término, en favor del usuario".
Por su parte, la disposición adicional 1ª de la Ley 28/1998, de 13 de julio, sobre Venta a Plazos de Bienes Muebles, regula la inscripción registral de estos contratos de leasing y una serie de acciones a favor del arrendador financiero en caso de incumplimiento por el arrendatario financiero de sus obligaciones contractuales, entre las que se encuentra la recuperación del bien. Sin perjuicio de las previsiones contenidas en la Ley Concursal en caso de concurso del arrendatario financiero, en concreto, el art. 56.1.2, respecto de las acciones de recuperación del bien, y el art. 90.1.4º LC, respecto de la clasificación del crédito del arrendador financiero, así como la jurisprudencia sobre la aplicación de los arts. 61 y 62 LC al contrato de leasing.
Esta regulación fragmentaria se complementa con el tratamiento fiscal previsto en el art. 106 Ley 27/2014, del Impuesto de Sociedades, cuyo apartado 3, prescribe lo siguiente: "3. Las cuotas de arrendamiento financiero deberán aparecer expresadas en los respectivos contratos diferenciando la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien por la entidad arrendadora, excluido el valor de la opción de compra y la carga financiera exigida por ella, todo ello sin perjuicio de la aplicación del gravamen indirecto que corresponda".
3. La primera cuestión que será preciso analizar es la relativa a determinar cuándo se produce la transmisión de la propiedad del inmueble en el contrato de arrendamiento financiero.
Considera la Sala, sin que haya sido controvertido por las partes, que en el contrato de arrendamiento financiero, la fecha en que se ejercita la opción de compra es la fecha en que la entidad financiera transmite la propiedad del inmueble a la sociedad mercantil, documentándose mediante escritura pública.
Por tanto, la transmisión del derecho de propiedad sobre el bien inmueble de la entidad financiera, en este caso BBVA, a la sociedad mercantil, se produce en la fecha de la escritura pública de ejercicio de la opción de compra, y es esta transmisión de la propiedad por ejercicio de la opción de compra lo que da lugar al devengo del IIVTNU.
En consecuencia, el IIVTNU se devenga en la fecha de la transmisión de la propiedad del terreno, esto es, en la fecha de otorgamiento de la escritura pública de compraventa por ejercicio de la opción de compra.
En estos términos se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en la resolución vinculante, V0590-19, de 20 de marzo de 2019. >
A la vista de lo cual, cabe concluir que cuando una entidad concierte con otra ajena a ella un arrendamiento financiero sobre un determinado activo intangible de los que contempla el repetido art. 23.1, en ese momento no le estará transmitiendo la propiedad de tal activo a la arrendataria, lo que impedirá que esa entidad (la arrendadora) pueda disfrutar del incentivo al amparo de lo que dispone el último párrafo de ese art. 23.1:
"Lo dispuesto en este apartado también resultará de aplicación en el caso de transmisión de los activos intangibles referidos en el mismo, cuando dicha transmisión se realice entre entidades que no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas."
Es decir, que esa entidad arrendadora, que tendrá que contabilizar esa operación en los términos que contempla la NRV 8ª del P.G.C., la renta derivada de la misma y que deberá registrar con esa contabilización, no podrá acogerla al incentivo en razón de la previsión de ese párrafo.
Ahora bien, si se cumplen los demás requisitos, no se aprecia razón alguna para que objetivamente esa entidad arrendadora no pueda disfrutar del incentivo, bajo la consideración de que lo hace es un arriendo; por lo que no debe privásela del mismo; y por ello este Tribunal considera que, en un caso como el expuesto, esa entidad sí que podrá disfrutar del incentivo al amparo de lo dispuesto en el primer párrafo de ese art. 23.1, es decir, que podrá acoger al incentivo las rentas atribuibles a los cobros que vaya efectuando en razón de tal operación.
En resumen, que en lugar de disfrutar del incentivo por la renta obtenida con una única operación -la transmisión-, podrá hacerlo a plazos, en función de la parte que de esa renta quepa atribuir a los distintos cobros que vaya haciendo. Ésa será la única diferencia, que en lugar de disfrutar del incentivo al principio sobre toda la renta de la operación, podrá hacerlo a plazos, conforme vaya cobrando las cuotas del arrendamiento financiero.
Y tercero.- El imprescindible registro de los ingresos y gastos correspondientes a los activos objeto de cesión.
Ya desde su primera redacción (por la Ley 16/2007), el art. 23.1 del T.R. incorporó como un requisito para poder disfrutar del incentivo el recogido en la letra e) de ese apartado 1:
"e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión."
Y eso en aquella redacción en que, recuérdese de antes, lo que se bonificaban (se reducían a la mitad) no eran los resultados (ingresos menos gastos) obtenidos de los activos concernidos, sino "los ingresos brutos" procedentes de los mismos; sin embargo, la necesidad de tener que acreditar también entonces los gastos directos e indirectos correspondientes a los activos objeto de cesión, se comprendía porque entonces la bonificación tenía un límite que se recogía en el apartado 2 de ese art. 23:
"2. La reducción no se aplicará a partir del período impositivo siguiente a aquel en que los ingresos procedentes de la cesión de cada activo, computados desde el inicio de la misma y que hayan tenido derecho a la reducción, superen el coste del activo creado, multiplicado por seis."
Más tarde en la redacción que a ese art. 23 le vino a dar la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, y lo mismo en el art. 23 de la actual Ley del Impuesto (Ley 27/2014), ese límite del apartado 2 desapareció, sin perjuicio de lo cual el requisito previsto en la letra e) del apartado 1 se mantuvo igual, porque lo que pasó a bonificarse eran ya las rentas (ingresos menos gastos) dimanantes de la cesión o transmisión de los activos concernidos.
Y es por ello que la aplicación del incentivo siempre ha exigido la debida acreditación de los ingresos y gastos de todo tipo atribuibles a los activos inmateriales objeto de cesión de transmisión.
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SEXTO.- Análisis de la regularización efectuada en el que caso que nos ocupa.
Como hemos recogido en el Fundamento de Derecho tercero, a la hora de motivar concretamente el ajuste (págs. de la 32ª a la 44ª del acto de liquidación) la Inspección consideró que la dependiente XZ-TW no había tenido derecho a disfrutar del incentivo del que había disfrutado por tres tipos de motivos.
Tres tipos de motivos que vamos a examinar en el presente Fundamento de Derecho y en los dos siguientes.
Con el primero de esos motivos (págs. de la 32ª a la 39ª del acto de liquidación), bajo la hipótesis de que XZ-TW hubiera efectuado determinadas prestaciones tecnológicas a otras empresas, porque tales prestaciones no serían las propias de una cesión de activos intangibles ("know how"), sino que habrían sido unas prestaciones propias de unos servicios de ingeniería, servicios prestados que llevarían incorporada una tecnología que el Grupo XZ, y no ella sola -XZ-TW-, habría desarrollado; con lo que en este primer motivo hay tres argumentos: (I) que no sería ella sola -XZ-TW- la creadora de esa tecnología, (II) que la prestación de servicios de ingeniería, no da derecho a disfrutar del incentivo, y (III) apuntándose además a un posible actuar fraudulento del Grupo al respecto.
Empecemos por ese tercer argumento (III); argumento con en el que en el acto de liquidación se apunta a un posible actuar fraudulento del Grupo en relación a esta cuestión, y así al final de la pág. 35ª puede leerse:
< A juicio del actuario, si no hubiera sido por la división en personas jurídicas diferentes pertenecientes a un mismo grupo empresarial, hubiera resultado imposible hablar de la aplicación de la reducción del artículo 23, ya que la prestación de desarrollo quedaría subsumida en el precio por la entrega del componente o, en todo caso, sería indiscutiblemente accesoria al mismo.
Sin embargo, la división en dos sociedades dentro del mismo grupo tiene como efecto partir en dos la prestación única a la que se obliga el Grupo XZ, consistente en la entrega de componentes de automoción al fabricante de los automóviles, separando por un lado el desarrollo del componente (una actividad puramente interna) y por otro su entrega. >
Estamos más ante una insinuación que ante un argumento, que en todo caso hay que desestimar, pues ni está formulado como tal, en el sentido de que no se apela a ninguna de las medidas antifraude generales que contempla la normativa tributaria (arts. 13 y ss. de la Ley 58/2003), ni se dan los presupuestos necesarios para ello; pues el Grupo XZ no ha dividido su actividad en personas jurídicas distintas para poder aprovecharse indebidamente del incentivo, ya que resulta que XZ-TW fue constituida muchos años antes de que el incentivo apareciera en nuestra formativa tributaria, y ya desde su constitución se venía dedicando dentro del Grupo a las actividades que luego ha seguido y sigue desarrollando.
Por tanto, XZ-TW podrá haber disfrutado del incentivo fiscal que nos ocupa con arreglo a Derecho o no, que es lo que aquí hemos de resolver, pero lo que no puede decirse es que el Grupo XZ alteró o modificó su manera de operar para aprovecharse de tal incentivo, puesto que ello no está acreditado en el expediente.
El primer argumento (I), es el de que no sería la propia XZ-TW la única y exclusiva creadora de la tecnología concernida. En tal sentido en la pág. 32ª del acto de liquidación puede leerse:
< Por tanto, la Inspección actuaria considera que, en base a la existencia de una obligación de resultado, XZ-TW ha participado en estrecha colaboración con el fabricante de vehículos y con otras entidades fabricantes de su grupo, en el desarrollo de un componente de automoción que es específico para un determinado modelo de vehículo y, en su caso, del proceso de fabricación. El desarrollo efectuado sólo puede ser usado para el modelo de vehículo concreto.>
Y en la pág. 37ª:
< En segundo lugar, el intangible habría sido, en todo caso, creado por otros.
Considera el actuario que el activo, incluso si existiese, no habría sido creado por XZ-TW, sino por su grupo, en particular por la sociedad de su grupo que contrata con el fabricante de vehículos (3ero). >
Que son unas razones que este Tribunal entiende que no se compadecen con los antecedentes que en el expediente constan, tal y como se explica a continuación.
A la vista de los antecedentes obrantes en el expediente, del relato que hace la Inspección y de las alegaciones de la entidad, este Tribunal no puede compartir la interpretación/comprensión que en el acta primero, y en el acto de liquidación después, se hace del funcionamiento del Grupo XZ.
Y lo primero que entendemos que hay que hacer es poner las cosas en su contexto.
Según las declaraciones del I. s/ Soc. que presentó y copia de las cuales obran en el expediente, XZ-TW es una empresa con una plantilla de unos 250 trabajadores fijos, que deben tener una importante cualificación, vistos sus costes de personal anuales de unos 16 millones de euros al año para 250 trabajadores, de los que más de 60 son ingenieros y técnicos; con una cifra de negocios de setenta y tantos millones de euros al año, aunque en el año 2013 esa cifra llego a los 117 millones, propiciada por una venta extraordinaria de utillajes.
XZ-TW es una empresa volcada en los desarrollos tecnológicos, que es su principal actividad, es una empresa que crea activos tecnológicos, que son objeto de certificación por entidades autorizadas para hacerlo; una tecnología y unos activos tecnológicos que otras empresas del Grupo emplean luego para producir los componentes que terminan siendo vendidos a las empresas de automoción; pero el que eso sea así, el uso que esas otras empresas del Grupo le den luego a esa tecnología y a esos activos tecnológicos que han recibido de XZ-TW no le resta ni un ápice a que éstos hayan sido creados por ésta. Y por ello, ya lo hemos dicho antes, este Tribunal no puede compartir la interpretación/comprensión que hace la Inspección del funcionamiento de XZ-TW y de las demás empresas del Grupo XZ respecto de esta cuestión.
Finalmente, el segundo argumento (II) de este primer motivo, es el de que las que XZ-TW habría prestado serían unas prestaciones propias de unos servicios de ingeniería, y la prestación de servicios de ingeniería no da derecho a disfrutar del incentivo. Al respecto en las pág. 34ª, 35ª y 36ª del acto de liquidación puede leerse:
< En primer lugar, la operación en su conjunto debería calificarse como una prestación de servicios y no como una cesión de "know how", por lo que no valdría para aplicar la reducción del artículo 23, ... >
< Por tanto, la principal diferencia entre la cesión de "know how" y una prestación de servicios (incluida una ejecución de obra) es que esta última es una ayuda para la mejor realización de la actividad que le incumbe al contratista, cuyo elemento más característico es la obligación de una de las partes para obtener un resultado.
Además de la obligación principal, en la prestación de servicios suelen existir otras obligaciones adicionales, como el cumplimiento de un plazo determinado. En la prestación de servicios es posible que el proveedor requiera usos de conocimientos y competencias especiales, pero eso no significa que ceda "know how" sino que simplemente lo utiliza en su actividad.
Por otro lado, la cesión de "know how" consiste en un contrato de provisión de información cualificada referida a conocimientos industriales, comerciales o científicos realizados por un cedente después de desarrollar o crear dicha información. >
< Y es que lo relevante en estas operaciones es la entrega al cliente final del componente. Dicha entrega, con independencia de que el componente incorpore tecnología (como cualquier otro bien), no habilitaría para aplicar la reducción del artículo 23, como hemos precisado anteriormente al plasmar la normativa de aplicación. Es evidente que XZ-TW presta servicios de ingeniería (o ejecuta un desarrollo) en el marco de la obligación general asumida por el Grupo XZ frente al fabricante de automóviles. No es posible desligar los servicios que presta XZ-TW del contrato de entrega del componente concreto comprometido por el fabricante de automóviles. Por ello, la vinculación entre el desarrollo efectuado y el modelo de vehículo es clave en el presente expediente, ya que demuestra la existencia de una obligación de resultado para XZ-TW.
A ello hay que añadir que existe un plazo fijado para la entrega de los componentes y un precio cierto, tal y como se deriva de los contratos formalizados con los fabricantes de automóviles. >
Estamos como con el argumento anterior.
La Inspección admite que el Grupo XZ en general y XZ-TW en particular sí que crean tecnología y elementos tecnológicos, pero su argumento es que toda esa tecnología y esos elementos tecnológicos se terminan incorporando a los componentes para el sector de la automoción que el Grupo fabrica y vende, que es el resultado al que se obliga con los fabricantes de automóviles a los que se los vende; y que ello, y por ello, no permite acogerse al beneficio fiscal que nos ocupa.
Pero, a juicio de este Tribunal, esta no es la aproximación que debe hacerse a la cuestión.
Lo que hay que examinar es qué es lo que hace XZ-TW, que es la empresa que aplica el incentivo, y no el Grupo XZ en su conjunto, que es al que cabe atribuir esa obligación de resultado que señala la Inspección.
Este Tribunal entiende que, si haciendo exactamente lo mismo que hace, XZ-TW no hubiera pertenecido al Grupo, difícilmente se hubiera podido negar el disfrute del incentivo, visto lo que la norma dispone en los términos que lo hemos recogido en el Fundamento de Derecho inmediatamente anterior y habida cuenta la actividad individualmente considerada de XZ-TW, con independencia de la entrega final de componentes que el Grupo lleva a cabo a los fabricantes de automóviles.
Además la existencia de XZ-TW no es consecuencia de la división artificial de una empresa para disfrutar del incentivo, porque, si así hubiera sido, el disfrute del mismo sería fraudulento y podría regularizarse por esa vía, como ya hemos dicho; en el caso que nos ocupa lo que ocurrió fue que, cuando el incentivo nació en 2008, el Grupo XZ, gracias a la existencia de la sociedad XZ-TW, disponía ya de una estructura empresarial y de negocio idónea para disfrutar del mismo.
Con lo que este argumento tampoco se puede compartir.
Y, por todo ello, este primer motivo de regularización debe desestimarse, por improcedente.
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SÉPTIMO.- Con el segundo motivo de regularización (págs. de la 39ª a la 43ª del acto de liquidación), bajo la hipótesis de que XZ-TW hubiera cedido efectivamente unos activos inmateriales, la inspección niega la aplicabilidad del incentivo fiscal, porque la entidad habría cedido esos activos inmateriales en unas condiciones tales, que esas cesiones deberían calificarse de transmisiones de tales activos, que al haber sido efectuadas a unas entidades vinculadas no permitirían aplicar el incentivo.
Este motivo es mucho más lineal y concreto que el anterior: según la Inspección, los contratos con los que XZ-TW habría cedido efectivamente esos activos inmateriales, serían unos contratos que hay que calificar de arrendamientos financieros; con lo que, contablemente, XZ-TW debería haber registrado las cesiones de los mismos como una transmisión o entrega de tales activos, transmisiones o entregas que al haber sido realizadas a otras sociedades del Grupo, impiden la aplicación del incentivo.
Dice la Inspección en la pág. 39ª del acto de liquidación:
< En segundo lugar, incluso si se considerase que en la operación no existe una obligación de resultado, habría que excluir la aplicación del incentivo porque se produciría una entrega del activo intangible a una entidad del grupo mercantil en el momento de la firma del contrato de cesión.
La transmisión o entrega a entidades del grupo mercantil no permite aplicar la reducción del artículo 23, estando expresamente excluida de la Ley.
Tal como se señaló con anterioridad, la imposibilidad de aplicar el incentivo en el caso de transmisiones intragrupo obedece, previsiblemente y entre otras razones, a evitar la
aplicación de la reducción en los casos en que el intangible va a ir destinado a su uso exclusivo por entidades vinculadas, con la finalidad de evitar que conductas puramente internas tengan derecho a aplicar el incentivo. De esta manera, conductas basadas en dividir en dos entidades vinculadas las actividades de producción y desarrollo de un producto no podrían aplicar el incentivo porque se entendería que existe una entrega de la entidad que desarrolla a la que produce.
Hay que comenzar analizando los requisitos mercantiles para considerar que se ha producido una entrega o arrendamiento financiero.
Ya en el anterior Plan General Contable (PGC), ....
En el nuevo PGC, ... >
En este segundo motivo para regularizar subyacen esas ideas de la Inspección que ya hemos comentado en el Fundamento de Derecho anterior; pero, además, y ello es aquí lo decisivo, este segundo motivo de regularización es improcedente per se, visto lo que hemos dejado expuesto al final del apartado segundo del Fundamento de Derecho quinto anterior; que lo traemos de nuevo aquí, adaptándolo al caso que nos ocupa.
La norma contable concernida (la NRV 8ª del P.G.C.) no dice que la formalización de un arrendamiento financiero de un determinado activo suponga la transmisión de la propiedad del mismo; y no lo dice porque efectivamente no es así, como así lo ha recordado la Sala 3ª del T.S. en una reciente sentencia de 21/06/2021 (Rec. de casación 5302/2019):
< .../... >
A la vista de lo cual, cabe concluir que cuando una entidad concierte con otra de su grupo mercantil un arrendamiento financiero sobre un determinado activo intangible de los que contempla el repetido art. 23.1, en ese momento no le estará transmitiendo la propiedad de tal activo a la arrendataria, por lo que no resultará de aplicación lo que dispone el último párrafo de ese art. 23.1:
"Lo dispuesto en este apartado también resultará de aplicación en el caso de transmisión de los activos intangibles referidos en el mismo, cuando dicha transmisión se realice entre entidades que no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas."
Es decir, que esa entidad arrendadora, que tendrá que contabilizar esa operación en los términos que contempla la NRV 8ª del P.G.C., la renta derivada de la misma y que se registre con esa contabilización no podrá acogerla al incentivo por ese específico párrafo del art. 23.1, ni si la arrendataria es de su Grupo mercantil, como si no lo es.
Ahora bien, si se cumplen los demás requisitos, no se aprecia razón alguna para que objetivamente esa entidad arrendadora, que ha arrendado tal activo intangible a otra sociedad de su grupo mercantil, no pueda disfrutar del incentivo con causa en la cesión (arrendamiento) que ha hecho del activo inmaterial de que se trate; por lo que no debe privásela del mismo, pues, cuando la cesión se produce entre empresas de un grupo, el disfrute del incentivo está expresamente previsto en la norma; y por ello este Tribunal considera que en un caso como el expuesto, esa entidad arrendadora sí que podrá disfrutar del incentivo al amparo de lo dispuesto en el primer párrafo de ese art. 23.1, es decir, que podrá acoger al incentivo las rentas atribuibles a los cobros que vaya efectuando en razón de tal operación.
En resumen, que en lugar de disfrutar del incentivo por la renta obtenida con una única operación -la transmisión-, podrá hacerlo a plazos, en función de la parte que de esa renta quepa atribuir a los distintos cobros que vaya haciendo. Ésa será la única diferencia, que en lugar de disfrutar del incentivo al principio sobre toda la renta de la operación, podrá hacerlo a plazos, conforme vaya cobrando las cuotas del arrendamiento financiero.
Y por ello, este segundo motivo de regularización también debe desestimarse por improcedente.
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OCTAVO.- Como ya anunciamos en el Fundamento de Derecho tercero, el tercer motivo de regularización tiene un alcance muy menor, pues, de hecho, la Inspección le dedica media página (de la 43ª) del acto de liquidación, en la que la Oficina Técnica hace suyo lo sostenido por el Equipo de inspección al respecto:
< El actuario considera que no se ha cumplido el requisito del artículo 23, relativo a la determinación de los ingresos obtenidos ni los gastos de creación del intangible. >
Otro motivo de regularización que tampoco se puede compartir.
En cuanto a los ingresos, en el expediente están perfectamente identificados los que se han tenido en cuenta. Además, y aparte de esa invocación general, la Inspección no hace haga ninguna crítica específica a ningún concreto de todos esos ingresos que se han tenido en cuenta.
En cuanto a los gastos contemplados, todos los tenidos en cuenta han sido certificados por la Agencia de Certificación en Innovación Española (ACIE), entidad acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación, para la certificación de las actividades de innovación empresariales.
Pues bien, la crítica de la Inspección no es que haya algunos gastos no acreditados debidamente, sino que hay determinados gastos de algunos de los proyectos que están acreditados, pero que no han sido certificados por ACIE; cuando resulta que los gastos que no han sido acreditados por esa Agencia ACIE, no han sido tenidos en cuenta a los efectos de aplicar el incentivo.
Un reproche difícil de entender, pues pone de manifiesto que XZ-TW tiene un doble control: uno propio con el que registra los gastos de los distintos proyectos, que presenta luego a la certificación de la Agencia ACIE.
Y a la hora de aplicar el incentivo sólo tiene en cuenta los gastos "certificados" por ACIE.
Por ello, este tercer motivo de regularización resulta inadmisible.
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Por lo expuesto,
Este Tribunal Económico-Administrativo, reunido en Sala, acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acuerdo impugnado.