En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra:
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Acuerdo de Resolución de Rectificación de Autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas ejercicio 2012, dictado por la Dependencia de Gestión Tributaria de Castellón, Delegación Especial de la Agencia Tributaria de Valencia, en fecha 21 de noviembre de 2019, cuantía 171.055,85 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 05/02/2020 tuvo entrada en este Tribunal Central la presente reclamación, interpuesta el 26/02/2019 contra el Acuerdo de Resolución mencionado.
De los antecedentes obrantes en el expediente administrativo, en relación con el presente recurso debe destacarse lo siguiente:
En fecha 21 de julio de 2016 Don Axy presentó una autoliquidación complementaria por el Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2012, de la que resultó un importe a ingresar de 171.055,85 euros.
El día 16 de julio de 2018 solicitó la rectificación de la referida autoliquidación complementaria del IRPF 2012 con devolución del total ingresado, aduciendo en síntesis que la normativa del art. 39.2 LIRPF, que imputa como ganancias de patrimonio no justificadas el importe de los bienes y derechos situados en el extranjero que no se hubieran declarado en el Modelo 720, aunque hubieran sido adquiridos en períodos prescritos, es contraria a la Constitución española y al Derecho de la Unión Europea, y perjudica sus intereses legítimos.
Por la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT de Castellón se dictó en fecha 21 de noviembre de 2019, notificado al interesado el 27/11/2019, Acuerdo de Resolución de Rectificación de Autoliquidación, en el que se desestimaba la solicitud presentada por no haberse acreditado la adquisición de los bienes en el extranjero con rentas declaradas o en períodos en que no fuera residente en España, y por estimar correcta la imputación de la ganancia patrimonial del art. 39.2 LIRPF, al haber sido presentado el Modelo 720 fuera de plazo.
SEGUNDO.- Contra la desestimación presunta de su solicitud de Rectificación de Autoliquidación el interesado interpuso Reclamación económico-administrativa per saltum ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, reclamación que se presentó el día 26 de febrero de 2019, realizando al mismo tiempo las alegaciones pertinentes. La reclamación se tramita con número 00/0598/2020.
Una vez notificado el Acuerdo de Resolución de la Oficina Gestora, presentó en fecha 27 de diciembre de 2019 un escrito complementario de alegaciones, en el que se ratifica en las anteriormente presentadas y discrepa de los argumentos de la Administración, solicitando se anule y deje sin efecto dicho Acuerdo relativo al IRPF 2012 y se proceda a la devolución del importe solicitado junto con los intereses de demora, por las siguientes argumentaciones que en síntesis se exponen:
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Vulneración del principio de libre circulación de capitales reconocido en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.
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Inconstitucionalidad del artículo 39.2 LIRPF por infracción del principio de seguridad jurídica, al determinar la imprescriptibilidad de la obligación tributaria y determinar una retroactividad de grado máximo.
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Vulneración de los principios de capacidad económica, proporcionalidad y culpabilidad reconocidos en la Constitución.
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Existencia de un Procedimiento de infracción abierto por la Comisión Europea contra España por la posible vulneración de la normativa europea por causa de la regulación sobre la declaración de bienes en el extranjero y sus consecuencias en caso de incumplimiento.
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Los bienes en el extranjero (participaciones en una entidad) se adquirieron a título gratuito en un ejercicio ya prescrito, por lo que en todo caso el valor que debería considerarse a efectos de la ganancia de patrimonio del art. 39.2 LIRPF sería su valor nominal (250 euros).
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si procede la rectificación de la autoliquidación complementaria presentada fuera de plazo por el IRPF 2012 por el interesado. Autoliquidación cuyo único objeto era incorporar como ganancia patrimonial, de acuerdo con lo previsto en el art. 39.2 LIRPF, el importe de los bienes y derechos de los que era titular en el extranjero, y sobre los que no cumplió la obligación de declararlos en plazo en el Modelo 720 "Declaración de bienes y derechos en el extranjero" previsto a tal efecto.
TERCERO.- Los hechos a considerar son los siguientes:
1º.- En fecha 21 de julio de 2016, y por el Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2012, Don Axy presentó una autoliquidación complementaria de la presentada en plazo por el mismo concepto y período, de la que resultó un importe a ingresar de 171.055,85 euros.
En cuanto a los elementos incorporados como novedad en la declaración complementaria, se trataba del importe de 328.102,80 euros incluido en la casilla 312, "Otras ganancias patrimoniales imputables a 2012 no derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales", a integrar en la Base liquidable general.
Ese mismo día 21 de julio de 2016 el interesado presentó Declaración informativa de Bienes y Derechos en el extranjero (Modelo 720) correspondiente al ejercicio 2012. La Declaración se presentaba fuera de plazo, el cual había finalizado el 30/04/2013. En la misma se hacía constar la existencia de valores en el extranjero, en concreto 250 acciones de la entidad XZ, domiciliada en LOCALIDAD_1_MUNICIPIO_1 (PAÍS_1_UE), valoradas a 31/12/2012 en 656.205,60 euros, y de las que era titular al 50% con su esposa Bts.
2º.- El día 16 de julio de 2018, y en relación con la autoliquidación complementaria presentada por el IRPF 2012, el interesado dirigió escrito a la Agencia Tributaria en el que instaba el inicio del procedimiento para la rectificación de la misma, solicitando la devolución de los 171.055,85 euros ingresados correspondientes a la ganancia patrimonial imputada con arreglo al art. 39.2 LIRPF más los intereses de demora, aduciendo en síntesis su disconformidad con la normativa contenida en dicho artículo respecto a las ganancias de patrimonio a integrar en la base imponible como consecuencia de la no presentación en plazo de la declaración informativa sobre bienes y derechos en el extranjero, en concreto, sobre su aplicación a bienes adquiridos con rentas generadas en ejercicios prescritos anteriores a su entrada en vigor.
En particular, además señalaba que la adquisición de sus 250 participaciones de la entidad XZ fue realizada como fiduciario, con un valor nominal de 250 euros, y tan sólo representaban un 5% del total de participaciones de la compañía. Y que precisamente por el carácter fiduciario de la titularidad, no consideró que tuviera obligación de presentar la Declaración sobre bienes y derechos situados en el extranjero en el ejercicio 2012 ni en los sucesivos (hasta 2014, en que fueron transmitidas). Pero que, aun entendiendo que no había obtenido en ningún momento renta alguna que debiera tributar en el IRPF, ante el eventual riesgo de que la Administración considerase que podía imputarse una ganancia de patrimonio no justificada, presentaba la autoliquidación complementaria del IRPF del ejercicio 2012, al amparo de lo previsto en el art. 39 de la Ley del IRPF. Por lo que declaró el valor de sus participaciones con arreglo a las normas del art. 16 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, resultando un valor total de 656.205,60 euros (328.102,80 euros a cada cónyuge).
Por último, y en la hipótesis de que se considerase que existió la ganancia de patrimonio no justificada, alega que el valor de la misma vendría determinado por la renta invertida en la adquisición de los bienes en el extranjero. Y como tal adquisición tuvo lugar a título gratuito en 1998, el valor de adquisición de los bienes sería de 250 euros, valor nominal de las participaciones de XZ, y no 656.205,6 euros como fue declarado, tributando cada cónyuge en su IRPF por el 50% de aquel importe, es decir, por 125 euros. Y ello porque el valor a 31/12/2012 incorporaría, además de la renta originariamente no declarada que habría servido para adquirir el activo oculto, plusvalías tácitas generadas en el periodo de tenencia del activo, que nunca habrían quedado sometidas a tributación antes de su realización.
3º.- La solicitud de rectificación de autoliquidación presentada determinó el inicio del correspondiente procedimiento de gestión, en el que se solicitó documentación complementaria y se efectuó Propuesta de resolución notificada al interesado en fecha 14/10/2019. El interesado reiteró en sus alegaciones los argumentos ya expuestos en la solicitud.
Por la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT de Castellón se dictó en fecha 21 de noviembre de 2019 Acuerdo de Resolución de Rectificación de Autoliquidación, en el que, tras transcribir la normativa cuestionada, se desestimaba la solicitud presentada.
4º.- En la reclamación económico-administrativa interpuesta ante este Tribunal Económico-Administrativo Central el día 26 de febrero de 2019 contra la desestimación presunta de la solicitud de Rectificación de Autoliquidación, así como en sus alegaciones complementarias de fecha 27/12/2019, efectuadas tras la notificación del Acuerdo expreso, el interesado reiteró todos los motivos de disconformidad por los que consideraba que debía atenderse su solicitud de rectificación de autoliquidación, que serán analizados en los apartados siguientes.
CUARTO.- La normativa aplicada se introdujo en nuestro ordenamiento jurídico por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de Medidas para la Prevención y Lucha contra el Fraude (en vigor desde 31 octubre 2012), que estableció en la Ley 58/2003, de 17 diciembre, General Tributaria (LGT) una Disposición Adicional Decimoctava según la cual los residentes en España deben suministrar a la Administración tributaria información sobre todos los bienes y derechos de que sean titulares en el extranjero, y en concreto, sobre cuentas bancarias; títulos, activos o valores representativos de la participación en el capital de entidades o fondos, y sobre bienes inmuebles.
Esta obligación, que debe cumplirse con los requisitos y límites regulados en los arts. 42 bis, 42 ter y 54 bis del Real Decreto 1065/2007 (Reglamento General de Aplicación de los Tributos, RGAT), se realiza mediante la Declaración informativa Modelo 720, cuyo plazo de presentación tiene lugar desde el 1 de enero al 31 de marzo de cada año respecto a los bienes del ejercicio anterior (salvo en 2012, en el que el plazo fue de 1 de febrero a 30 de abril de 2013).
El incumplimiento de la referida obligación de información determinaba que, de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 de la D. AD. 18ª de la LGT, resultase de aplicación un régimen de infracciones y sanciones, que, en el caso de éstas, suponían la exigencia de una multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato no declarado, con un mínimo de 10.000 euros. Las sanciones se atenuaban en caso de presentación fuera de plazo de la declaración, en cuyo caso ascendían a 100 euros por dato, con un mínimo de 1.500 euros.
Pero la principal consecuencia de la falta de presentación, o presentación fuera de plazo, de la declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero, era la generación de un nuevo hecho imponible "imprescriptible", previsto en el caso de las personas físicas en el artículo 39.2 de la LIRPF, y consistente en la imputación de una ganancia patrimonial no justificada por el importe de los bienes y derechos en el extranjero, salvo que se acreditara su adquisición con rentas declaradas o en períodos en los que el contribuyente no fuera residente en España. En concreto, el art. 39.2 LIRPF, en su redacción vigente desde 31/10/2012, establecía:
"2. En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto".
Pero, además, esta ganancia patrimonial imputada con arreglo al art. 39.2 LIRPF determinaba la comisión de una infracción tributaria muy grave, sancionable con multa pecuniaria proporcional del 150% de la cuota íntegra resultante en el IRPF correspondiente a dicha ganancia patrimonial. Así lo establecía la Disposición Adicional Primera de la Ley 7/2012, que regulaba el régimen sancionador en supuestos de ganancias patrimoniales no justificadas y de presunción de obtención de rentas:
"La aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y en el artículo 134.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, determinará la comisión de infracción tributaria, que tendrá la consideración de muy grave, y se sancionará con una multa pecuniaria proporcional del 150 por ciento del importe de la base de la sanción..."
QUINTO.- Se alega por el reclamante, en primer lugar, la vulneración por la normativa española relativa a la Declaración de los bienes en el extranjero de una serie de principios constitucionales, tales como los de seguridad jurídica, capacidad económica, presunción de inocencia e igualdad, entre otros.
Pero es doctrina reiterada y constante de este Tribunal Central que la vía económico-administrativa no es la apropiada para enjuiciar la adecuación de las normas legales a la Constitución, ya que, de conformidad con lo previsto en los artículos 226 y 227 y la Disposición Adicional Undécima de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el ámbito de competencia material de los órganos de esta vía está limitado única y exclusivamente a los actos de gestión, inspección y recaudación de los tributos, y no comprende la revisión de las cuestiones de legalidad y constitucionalidad de las normas reguladoras de los mismos, que nuestro Ordenamiento jurídico atribuye en exclusiva a los órganos de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y al Tribunal Constitucional. En este sentido cabe citar numerosas resoluciones de este Tribunal Central, como las de 23 de junio de 2010 (R.G. 2160/08), 24 de marzo de 2009 (R.G. 912/08), 26 de septiembre de 2007 (R.G. 2379/05), 1 de junio de 2006 (R.G. 3529/03), etc. Por lo que no cabe pronunciarse sobre este asunto.
SEXTO.- Se alega también la vulneración de la normativa de la Unión Europea, en concreto de los principios de libertad de movimiento de personas, prestación de servicios y capitales. Para abordar adecuadamente el asunto este Tribunal Central debe comenzar haciendo referencia a la reciente Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de enero de 2022, Asunto Comisión/España C-788/19, que analiza si la normativa supone, o no, una restricción no justificada de la libertad de circulación de capitales.
La sentencia resuelve la demanda presentada por la Comisión Europea contra España por vulneración del TFUE y del Acuerdo sobre el EEE, y, en contra de lo que propuso el Abogado General, estima las pretensiones de la Comisión, considerando, en síntesis, que:
- La normativa española persigue objetivos legítimos de lucha contra el fraude fiscal,
"(...;) dado que la información de que disponen las autoridades nacionales en relación con los activos que sus residentes fiscales poseen en el extranjero es, globalmente, inferior a la que poseen en relación con los activos situados en su territorio, aun teniendo en cuenta la existencia de mecanismos de intercambio de información o de asistencia administrativa entre los Estados miembros." (Párrafo 24).
- Las dos medidas utilizadas para conseguir dicho fines (establecer una obligación de información específica de los bienes situados en el extranjero y la presunción de existencia de rentas ocultas cuando esta obligación se incumple) son aceptadas por el TJUE, ya que:
"la normativa controvertida resulta adecuada para garantizar la consecución de los objetivos perseguidos. No obstante, debe comprobarse si no va más allá de lo necesario para alcanzarlos". (Párrafo 24).
- El TJUE aprecia que tres concretos aspectos de la normativa analizada van más allá de lo necesario, y son, por tanto, desproporcionados: la calificación de los activos poseídos en el extranjero como ganancias patrimoniales no justificadas, sin posibilidad de acogerse a la prescripción, y los importes que pueden alcanzar las multas pecuniarias que puedan imponerse, la del 50% de la cuota liquidada por la citada ganancia de patrimonio y la multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato no declarado.
Del análisis de la normativa española que hace la sentencia citada podemos extraer las siguientes conclusiones relevantes para el presente expediente, que tan sólo versa sobre la aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 de la LIRPF.
- El TJUE confirma que respeta la normativa comunitaria el establecimiento de una obligación de información específica de los bienes situados en el extranjero que poseen sus residentes, al constatar que con ella se suple la menor información que sobre ellos se tiene, en comparación con la disponible sobre los bienes situados en España.
- El TJUE confirma que es conforme a la normativa comunitaria que el artículo 39.2 de la LIRPF considera ganancia no justificada de patrimonio la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en plazo la obligación de información ya citada, esto es, que se configure como premisa fáctica de una presunción (iuris tantum) de existencia de renta oculta.
Se explica que esta presunción de existencia de renta oculta no infringe la jurisprudencia comunitaria, que no aceptaría una presunción general de fraude y evasión fiscal basada en el mero hecho de poseer bienes o derechos fuera del territorio español, ya que, por un lado, sólo entra en juego tras el previo incumplimiento de las obligaciones de declaración específicas, y, por otro, no es una presunción incondicionada ya que admite prueba en contrario, como expresamente indica el propio precepto, el artículo 39.2:
"32. En estas circunstancias, la presunción establecida por el legislador español no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales".
Ni siquiera afecta al sostenimiento de la figura del artículo 39.2 LIRPF el hecho de que contenga un aspecto concreto (la falta de freno de la presunción ante la prescripción) que, como ya hemos dicho, sí merecerá reprobación del TJUE:
"33. La imposibilidad de que el contribuyente destruya esta presunción alegando que los bienes o derechos respecto de los cuales no cumplió la obligación de información o lo hizo de manera imperfecta o extemporánea se adquirieron durante un período prescrito no enerva esta conclusión. En efecto, la invocación de una norma de prescripción no sirve para desvirtuar una presunción de fraude o de evasión fiscales, sino que únicamente permite evitar las consecuencias que debería acarrear la aplicación de dicha presunción."
-El TJUE, aunque afirma que
"(...;) el legislador nacional puede establecer un plazo de prescripción ampliado con el fin de garantizar la eficacia de los controles fiscales y de luchar contra el fraude y la evasión fiscales derivados de la ocultación de activos en el extranjero" (Apartado 38),
rechaza de modo claro que se puedan establecer
"(...;) mecanismos que, en la práctica, equivalgan a prolongar indefinidamente el período durante el cual puede efectuarse la imposición o que permitan dejar sin efecto una prescripción ya consumada" (Apartado 38),
por lo que no acepta que en aplicación de la regla de la actio nata, se pueda
"(...;) retrasar el momento inicial del cómputo del plazo de prescripción y fijarlo en la fecha en que la Administración tributaria tenga conocimiento por primera vez de la existencia de los bienes o derechos en el extranjero, ya que esta opción conduce, en la práctica, a permitir a la Administración gravar durante un período indefinido las rentas correspondientes al valor de esos activos, sin tener en cuenta el ejercicio o el año respecto de los que se adeudaba normalmente el impuesto correspondiente a esas rentas." (Apartado 35).
Por ello concluye que se ha incumplido la libertad de circulación de capitales en un aspecto muy concreto de la regulación del artículo 39.2 LIRPF:
"al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como «ganancias patrimoniales no justificadas» sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción;"
La conclusión de lo expuesto es clara: la ganancia de patrimonio no justificada del artículo 39.2 LIRPF es plenamente válida, pero sus consecuencias no pueden desconocer los plazos de prescripción del derecho a liquidar las rentas ocultas descubiertas.
Tanto el artículo 91.1 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia, como el artículo 121 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal General, disponen que las sentencias del TJUE son obligatorias desde el día de su pronunciamiento. Igualmente, el TFUE alude a la obligación de los Estados de adoptar medidas para la ejecución de una sentencia de incumplimiento (artículo 260.1) y a la obligación de la institución, órgano u organismo del que emanó el acto anulado, de adoptar las medidas necesarias para la ejecución de la sentencia (artículo 266.1).
Para dar cumplimiento a la declaración de esa STJUE, en la Ley 5/2022, de 9 de marzo, sobre asimetrías híbridas (BOE 10/03/2022, en vigor desde 11/03/2022), se ha incluido una Disposición Final Quinta por la que se modifica el art. 39 de la Ley 35/2006 del IRPF, suprimiendo su apartado 2 (introducido por la Ley 7/2012). Además, en la Disposición Adicional Cuarta se modifica la Disposición Adicional Decimoctava de la Ley 58/2003 General Tributaria, relativa a la Obligación de información de los bienes y derechos en el extranjero, suprimiendo los apartados 2 y 3 que contenían el régimen de infracciones y sanciones. Y también se derogan las Disposiciones Adicionales Primera y Segunda de la Ley 7/2012 (por la Disposición Derogatoria Única), que establecían un régimen sancionador específico para las ganancias patrimoniales imputadas según lo dispuesto en el art. 39.2 LIRPF.
SÉPTIMO.- Expuesto lo anterior, este Tribunal debe aplicar el contenido de la STJUE, lo que supone interpretar lo dispuesto en el citado artículo 39.2 de la LIRPF (vigente en el momento de los hechos) en los términos en los que lo hace el TJUE, esto es, y parafraseando el ya reproducido apartado 33 de la sentencia, de modo que "la invocación de una norma de prescripción no sirve(a) para desvirtuar una presunción de fraude o de evasión fiscales", pero sí permita "evitar las consecuencias que debería acarrear la aplicación de dicha presunción".
Por tanto, a las circunstancias que desactivan la presunción de obtención de renta oculta que contenía el segundo párrafo del 39.2 (acreditar que esas rentas ya fueron declaradas o que se ganaron en años en los que no era sujeto pasivo del IRPF) se debe unir otra: acreditar que se obtuvieron en ejercicio prescrito, tal y como se prevé con la ganancia no justificada del patrimonio general, la del artículo 39.1 LIRPF. La ganancia de patrimonio regulada en el artículo 39.2 LIRPF era, como resulta obvio, una especie dentro del género de las ganancias de patrimonio no justificadas, cuya diferencia esencial consistía en que la aplicación de la presunción de existencia de rentas ocultas no se desactivaba con la acreditación de que dichas rentas ocultas (las que financiaron los bienes situados en el extranjero sobre los que pesaba la declaración informativa no cumplida en plazo) se hubiesen obtenido en períodos ya prescritos, extensión del efecto de la presunción que ahora ha sido suprimida por la referida sentencia del TJUE.
La ganancia de patrimonio no justificado es una figura de larga tradición en nuestro derecho fiscal, y cuenta con una asentada doctrina jurisprudencial, que también será aplicable para esta variante introducida en 2012.
Se trata de un concepto introducido en nuestro IRPF por la Ley 44/1978, habiéndose mantenido desde entonces, en palabras del Tribunal Supremo (vid. STS de 18/06/2009, casación nº 7807/2003; 20/06/2008, casación nº 4580/2002, de 23/2/2011, casación 444/2006, entre otras), como
"un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren".
El propio Tribunal Supremo se hace eco de que:
"el Tribunal Constitucional ha tenido ocasión de pronunciarse por esta institución en su sentencia nº 87/2001, de 2 de Abril, si bien conceptuándola como un elemento más de los que componen la renta gravable por el Impuesto, por lo que llega a considerar que el elemento fáctico de la norma no es sólo la existencia de patrimonio no declarado o de adquisiciones que no se corresponden con lo declarado por el contribuyente, sino también su falta de justificación fiscal."
Por tanto, estamos ante un componente más del objeto imponible del impuesto (artículo 2 de la LIRPF) y de la realización de su hecho imponible (artículo 6 de la LIRPF), que sirve, como dice el Tribunal Supremo, de cláusula de cierre para detectar y gravar rentas ocultas.
El esquema probatorio es sencillo, al configurarse la figura como una presunción "iuris tantum" de obtención de renta gravable.
A la Administración corresponde la prueba del elemento fáctico que activa la presunción y, a partir de ahí, es carga del contribuyente la acreditación de los elementos que desactivan o enervan la presunción de haber obtenido rentas no declaradas al fisco.
Este esquema ha sido reiteradamente descrito por nuestra jurisprudencia, así el Tribunal Supremo ha venido considerando (por ejemplo en Sentencia de 18/06/2009, casación nº 7807/2003; de 20/06/2008, casación nº 4580/2002; citadas en sentencia de 12 febrero 2013, recurso de casación 2784/2010) lo siguiente:
"es evidente que si un contribuyente declara verazmente su renta obtenida, el ahorro y su inversión estarán plenamente justificados. Por el contrario, si se oculta parte de la renta y ésta se ahorra, al invertir dichos ahorros, también ocultados, la inversión, es decir, las adquisiciones a título oneroso no guardarán proporción con la renta declarada, y serán, por tanto, no justificadas. Hay, pues, dos momentos fundamentales en la génesis de los incrementos no justificados de patrimonio, el primero es la ocultación a efectos fiscales de parte o de la totalidad de las rentas obtenidas, (...); y, el segundo momento, que es el de exteriorización de dicho ahorro ocultado". Como advertía el propio Tribunal Supremo en aquella sentencia, "en una situación probatoria normal, la exteriorización de un incremento patrimonial no justificado con la renta declarada, sería siempre un indicio razonable de que se había producido previamente una ocultación de rentas, pero a la Administración Tributaria le sería muy difícil probar fehacientemente tal ocultación, (...). La Ley 44/1978, ..., salió al paso de estas dificultades, modificando el «onus probandi», liberando a la Administración Tributaria de la carga de la prueba, mediante dos presunciones legales «iuris tantum», que operan sobre el mismo hecho base. (...) Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podría normalmente descubrir qué rendimientos o plusvalías de enajenación se habían ocultado, ni tampoco, cuándo se produjeron tales ocultaciones, por ello la Ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal (...)
Esto sentado, debemos recordar, tal como declaramos en la sentencia de 20 de Junio de 2008, cas. 4580/02, "que la institución jurídica de los incrementos de patrimonio no justificados se establece en nuestro sistema impositivo como un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren; y así, el art. 20.13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (redacción según la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre) aquí aplicable, contemplaba dos supuestos de tales incrementos no justificados: Primero, las adquisiciones que se produzcan a título oneroso y cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo: Segundo, los elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o de la Renta de las Personas Físicas.
En relación con estos incrementos no justificados, y como tenemos declarado, entre otras, en las sentencias de 19 de Julio de 1986 y 29 de Marzo de 1996, el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas." (El subrayado se añade al hacer la cita).
OCTAVO.- En el caso concreto que nos ocupa, Don Axy y su esposa Doña Bts, como ya se expuso anteriormente, incumplieron su obligación de presentar en plazo la Declaración informativa de Bienes y Derechos en el extranjero (Modelo 720) correspondiente al ejercicio 2012, obligación que no se ve afectada por la Sentencia del TJUE.
Cuestión distinta es la imputación conforme al art. 39.2 LIRPF de una ganancia patrimonial por el valor de los bienes en el extranjero declarados fuera de plazo, que por cada interesado se consignó en su autoliquidación complementaria presentada el 21/07/2016 por importe de 328.102,80 euros (el 50% de 656.205,60 euros, valor de las participaciones de XZ a 31/12/2012), y que por la Administración se consideró correcta al haber sido presentada la Declaración Modelo 720 fuera de plazo.
Sus alegaciones se centran en la falta de acomodo al derecho comunitario que supone el hecho de no tenerse en cuenta que, según afirma, se le están sometiendo a gravamen rentas obtenidas en períodos ya prescritos, con las que, sostiene, habría adquirido los bienes situados en el extranjero que incluyó en la declaración extemporánea del modelo 720.
Como vemos, en los argumentos esgrimidos ante la AEAT y en vía económico- administrativa para justificar su petición, no pone en cuestión que se hayan producido las circunstancias fácticas en las que se asienta la presunción de rentas ocultas del art. 39.2 LIRPF, esto es, que fuera titular de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la D. Ad. 18ª de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por lo que se da por aceptado el presupuesto de hecho de la presunción de existencia de rentas ocultas pendientes de gravar del referido artículo.
No obstante, el contribuyente sí opuso a la AEAT una circunstancia que, como se ha expuesto anteriormente, el TJUE obliga a tener en cuenta como limitación de los efectos de la presunción del artículo 39.2 de la LIRPF: el origen en ejercicios prescritos de las rentas ocultas con las que adquirió los bienes situados en el extranjero aflorados a través de la presentación extemporánea del Modelo 720.
La AEAT desestimó la solicitud de rectificación de autoliquidación del reclamante invocando la literalidad del precepto, que no contemplaba la posibilidad de enervar la presunción de obtención de renta oculta mediante la prueba de obtención de dichas rentas en ejercicios prescritos. El acuerdo impugnado no dio, por tanto, oportuna contestación a las alegaciones del contribuyente sobre esta cuestión, limitándose a remitirse a la literalidad de la legislación aplicable.
Analizado el acuerdo impugnado a la luz de la STJUE, nada hay que objetar, de entrada, a que confirme la corrección de la autoliquidación de una ganancia de patrimonio no justificada como consecuencia de la presentación extemporánea del modelo 720, ya que, como hemos dicho, el TJUE considera que es ajustado a derecho la obligada presentación de dicha información de los bienes situados en el extranjero, y también lo es la presunción de renta gravable establecida en el artículo 39.2 de la LIRPF, pues "no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales" (Párrafo 32).
Pero es claro que la citada STJUE obliga a reconsiderar dicho acuerdo, ya que el TJUE impide liquidar ganancias de patrimonio no justificadas sin considerar como límite la prescripción, como ocurre con la generalidad de las ganancias de patrimonio no justificadas, y esta circunstancia no ha sido tenido en cuenta por el acuerdo impugnado.
Efectivamente, esta ganancia, esta presunción de renta oculta, debe decaer si los bienes situados en el extranjero se financiaron con rentas obtenidas de ejercicios prescritos, pero la acreditación de este hecho es carga probatoria del reclamante, como resulta de su condición de hecho que desactiva una presunción, y como resulta de la constante y unánime interpretación que de la figura de la ganancia no justificada de patrimonio viene haciendo la jurisprudencia.
Pues bien, en el presente caso nos encontramos con que fueron los propios contribuyentes quienes pusieron en conocimiento de la Administración tributaria que eran titulares a 31/12/2012 de bienes en el extranjero, en concreto en MUNICIPIO_1_PAÍS_1_UE, bienes que habían permanecido ocultos al Fisco español, y sobre cuya adquisición u origen manifestaban que procedían de ejercicios ya prescritos (1998), y además se había realizado a título gratuito. Pero que fueron declarados en el Modelo 720/2012 por el valor a 31/12/2012 determinado con arreglo a las normas del Impuesto sobre el Patrimonio.
En efecto, como ya se ha indicado ut supra, en la Declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero debía hacerse constar la titularidad, entre otros bienes, de los "títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades" que tuvieran los contribuyentes residentes en España a 31 de diciembre de cada año. En concreto, el art. 42 ter del Reglamento General de Aplicación de los Tributos, RGAT, aprobado por RD 1065/2007 de 27 de julio, establece respecto a la Obligación de información sobre valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidos en el extranjero:
"1. Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberán suministrar a la Administración tributaria, mediante la presentación de una declaración anual, información respecto de los siguientes bienes y derechos situados en el extranjero de los que resulten titulares o respecto de los que tengan la consideración de titular real conforme a lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril de 2010, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, a 31 de diciembre de cada año:
...
i) Los valores o derechos representativos de la participación en cualquier tipo de entidad jurídica.
6. Las valoraciones a que se refieren los distintos apartados de este artículo deberán suministrarse calculadas conforme a las reglas establecidas en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio".
Y las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio aplicables a este caso concreto se contienen en el art. 16 de la Ley 19/1991, que establece:
"Uno. Tratándose de acciones y participaciones distintas de aquellas a que se refiere el artículo anterior, la valoración de las mismas se realizará por el valor teórico resultante del último balance aprobado, siempre que éste, bien de manera obligatoria o voluntaria, haya sido sometido a revisión y verificación y el informe de auditoría resultara favorable.
En el caso de que el balance no haya sido auditado o el informe de auditoría no resultase favorable, la valoración se realizará por el mayor valor de los tres siguientes: el valor nominal, el valor teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances".
Aplicando estos criterios de valoración, el reclamante determinó un valor para las acciones de XZ a 31/12/2012 de 656.205,60 euros, correspondiendo por tanto 328.102,80 euros a cada cónyuge. Y ese fue el importe por el que se declaró la ganancia patrimonial del art. 39.2 LIRPF por presentación fuera de plazo del Modelo 720.
Ahora bien, como documentación justificativa del origen en ejercicios prescritos de las rentas ocultas con las que adquirieron los bienes situados en el extranjero aflorados a través de la presentación extemporánea del Modelo 720, se aportó, entre otra, certificado del Registro Mercantil de MUNICIPIO_1_PAÍS_1_UE (con traducción jurada), del que se infiere que, a fecha 19/05/1999, Don Axy ya era titular del 5% del capital social de la entidad XZ, valorado en 250 euros de nominal, y su nombramiento como administrador de la sociedad en dicha en fecha, perteneciendo el resto del capital (4.750 euros) a la sociedad TW. Consta posteriormente la reducción del capital en 250 euros en fecha 28/11/2014, previa cesión sus participaciones por Don Axy el día 01/10/2014, quedando como único titular la sociedad TW.
Así pues, para justificar la causa de exoneración que, en su caso, concurriría para evitar la aplicación de la ganancia patrimonial del art. 39.2 LIRPF, el reclamante señaló que en su caso la adquisición de los bienes en el extranjero tuvo lugar, no ya en un ejercicio prescrito (1998), sino con rentas declaradas, pues el importe invertido en la adquisición de tales bienes fue de cero euros al haber tenido lugar a título gratuito, y ascendiendo a 250 euros (junto con su cónyuge) de valor nominal. Y, por tanto, no procedería la imputación de la referida ganancia patrimonial.
Y, en cuanto al hecho de que tuviera consignar en el Modelo 720 como valor de sus acciones 656.205,60 euros, muy superior, no fue debido más que a las reglas de valoración establecidas por la norma, pero que ese valor sólo incorporaba las plusvalías tácitas generadas durante el período de tenencia del activo, que no habían sido objeto de realización, y que no implicaban la existencia de rentas ocultas.
Por la Oficina Gestora se desestimaron sus alegaciones sobre este punto señalando que no había quedado debidamente probado que la adquisición de las participaciones hubiera tenido lugar a título gratuito, y que tampoco había justificado que no hubiera percibido retribuciones como administrador de la sociedad o dividendos de la misma.
Pero este Tribunal Central discrepa de lo acordado por la Administración. En primer lugar, porque pese a que la adquisición de las participaciones se hubiera documentado en un documento privado, la certificación del Registro Mercantil de MUNICIPIO_1 hace prueba bastante de que, al menos en 1999, Don Axy y su cónyuge Bts (casados en régimen de gananciales) eran titulares del 5% de las participaciones en la entidad XZ. Por tanto, la adquisición tuvo lugar en un período ya prescrito a la fecha de presentación de la autoliquidación complementaria por IRPF 2012 (el 21/07/2016), siendo indiferente que se hubiera hecho con rentas declaradas o no, dado que, desde la Sentencia del TJUE ya no es posible imputar ganancia de patrimonio con arreglo al art. 39.2 si se justifica que los bienes en el extranjero fueron adquiridos con rentas de ejercicios prescritos. Como señala el TJUE, la presunción de renta oculta debe decaer si los bienes situados en el extranjero se financiaron con rentas declaradas u obtenidas en ejercicios prescritos.
En segundo lugar, y respecto al valor por el que las participaciones de XZ hubieron de declararse en el Modelo 720/2012 (los tantas veces mencionados 656.205,60 euros), era un valor patrimonial, determinado según las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio. Pero tal valor no implicaba la obtención de rentas, sino tan sólo las plusvalías tácitas incorporadas a las participaciones, que en su caso tributarían en su transmisión en 2014.
Y, en cuanto a las otras posibles rentas que, según la Oficina Gestora, derivarían de la condición de socio de XZ, ya fueran retribuciones por la condición de administrador, dividendos, etc, no era el asunto controvertido. Si por la Administración se hubieran puesto de manifiesto, podrían haber sido liquidadas, pero atendiendo a la naturaleza de la renta en cuestión, no como ganancia de patrimonio no justificada.
Se considera así por este Tribunal que la adquisición de los bienes en el extranjero tuvo lugar en un ejercicio prescrito (1998), aunque a título gratuito, y la exteriorización en 2016 con la presentación del Modelo 720 de 2012, no implicaba más que el mayor valor que habían experimentado dichos bienes como consecuencia de plusvalías tácitas, pero en ningún modo significaba la existencia de rentas ocultas que no hubieran sido objeto de declaración.
En definitiva, en el presente caso se considera que existen suficientes indicios para entender acreditado que la titularidad de los bienes que Don Axy tenía en el extranjero en 2012 se correspondía con rentas obtenidas en ejercicios prescritos. Por lo que no procede la imputación de ganancia patrimonial alguna.