En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-00552-2021
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07/08/2020
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28/01/2021
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00-05321-2021
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07/08/2020
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14/07/2021
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Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) y se considera que la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o "fallo" de esta resolución se utilizará el singular, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes.
SEGUNDO.- Con fecha de 30-01-2020, mediante notificación de requerimiento, se inicia por la Administración Vía Augusta de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) un procedimiento de comprobación limitada por el IRPF 2017, de alcance parcial, limitándose a comprobar el rendimiento de capital inmobiliario relacionado con inmuebles declarados a través de la entidad en atribución de rentas de que era partícipe Don Bts (TW, CB) y la ganancia patrimonial por la transmisión de un inmueble afecto a la entidad en atribución de rentas.
TERCERO.- El 21-07-2020 se dicta acuerdo de liquidación en el que se regulariza el rendimiento de capital inmobiliario derivado del inmueble sito en Calle_1 (…), que se encuentra afecto a la entidad en atribución de rentas, y la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del citado inmueble por no cumplir los requisitos de operación a plazo. Del citado acuerdo resulta una cuantía total a ingresar de 252.913,99 euros.
CUARTO.- Relacionado con el procedimiento anterior, el 17-06-2020 se inicio por la Administración Vía Augusta procedimiento de comprobación limitada por el IRPF 2018. El citado procedimiento finaliza con acuerdo de liquidación provisional de fecha 21-07-2020 en el que, en concordancia con lo señalado en la liquidación del ejercicio 2017 sobre la inaplicación de operación a plazo, regulariza la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del inmueble sito en la Calle_1 (se elimina la ganancia patrimonial que se había declarado por el obligado tributario en relación con la operación de venta del ejercicio 2017), resultando una cuota a devolver de 210.193,78 euros, más 7.315,85 intereses de demora.
QUINTO.- No conforme con las liquidaciones anteriores, se interpuso contra las mismas ante este TEAC directamente reclamación en única instancia (per saltum) por Doña Axy, como sucesora de Don Bts. Las reclamaciones recibieron los números 00-05321-2021 (ejercicio 2017) y 00-00552-2021 (ejercicio 2018).
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho de los acuerdos impugnados.
CUARTO.- Comenzado con las cuestiones de carácter formal, se alega la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones por no ser el procedimiento de comprobación limitada adecuado para la comprobación del régimen especial de atribución de rentas.
Se argumenta que la actuación de la Administración ha vulnerado la reserva de ley establecida en el artículo 141 e) de la LGT. El citado precepto reserva a favor de la Inspección la comprobación de los regímenes especiales tributarios. Por tanto, la comprobación de los regímenes especiales esta vedada al procedimiento de comprobación limitada y a los otros procedimientos de gestión.
Por tanto la primera cuestión a resolver es si la Administración de Vía Augusta de la Delegación Especial de Cataluña, era o no competente para comprobar y regularizar Regímenes Especiales.
Acerca de esta cuestión se ha pronunciado ya este TEAC en resolución de 04-10-2022 RG 00-05963-2021 DYCTEA, reiterada por la posterior resolución de 19-12-2022 RG 00-01242-2021, en los siguientes términos:
"En lo que aquí nos ocupa, el interesado alega la incompetencia del órgano de gestión tributaria para la comprobación de los regímenes tributarios especiales; pues bien, la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 23/03/2021 (rec nº 3688/2019), también alegada por el interesado, analiza las facultades de comprobación de los órganos de gestión en relación con la fiscalidad de las denominadas entidades parcialmente exentas, en los términos en que estas son enumeradas en el artículo 9.3 Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado mediante el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS).
La cuestión a dilucidar se basa en la interpretación del artículo 141.e) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el que se dispone que, dentro de las facultades de la inspección de los tributos, se encuentran las siguientes:
La cuestión a dilucidar se basa en la interpretación del artículo 141.e) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el que se dispone que, dentro de las facultades de la inspección de los tributos, se encuentran las siguientes:
<<Artículo 141. La inspección tributaria.
La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:
(...)
e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales.
(...)>>
De este modo, se debate si la diferencia de las facultades de comprobación quev ostenta un órgano de gestión tributaria y un órgano de inspección radican de un modo objetivo exclusivamente en los medios de los que dispone uno y otro, estando vedados determinados medios para los órganos de gestión, de modo que si utiliza alguno de ellos supondría un vicio por incompetencia, o bien, por el contrario, existe una reserva legal para los órganos de inspección, siendo estos quienes deben llevar a cabo la comprobación de los regímenes tributarios especiales.
Y al respecto dice la STS de 23-03-2021 (rec. nº. 3688/2019) por lo que aquí interesa:
<<1. La sección primera de esta Sala admitió el recurso de casación mediante auto de 21 de noviembre de 2019, en que aprecia la concurrencia del interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:
"[...;] Determinar si, en interpretación del artículo 141.e) LGT , la diferencia de facultades entre la comprobación que puede llevar a cabo un órgano de gestión tributaria y uno de Inspección radica, únicamente, desde una vertiente puramente objetiva, en la naturaleza de los medios que para tal fin pueden utilizar uno u otro órgano, de modo que, sólo cuando el órgano gestor precise, para la regularización, utilizar alguno de los medios que le están vedados, existiría un vicio de incompetencia; o, por el contrario, hay una reserva legal específica para que sean los órganos de la inspección los únicos competentes para ejercer las funciones administrativas, dentro del procedimiento de inspección en que se inserta tal artículo, dirigidas a la aplicación de regímenes tributarios especiales, como es el caso, en virtud de una lex specialis de preferente aplicación sobre la regla común [...]".
(...)
2. Pues bien, en necesario precisar, a tal efecto, que la Ley General Tributaria, en el artículo 141, que lleva por significativa rúbrica "La inspección tributaria" -sistemáticamente ubicado en el Capítulo IV - "actuaciones y procedimiento de inspección", dentro, a su vez del del Título III, sobre "la aplicación de los tributos", efectúa una reserva legal para la comprobación de estas entidades parcialmente exentas -e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales- entre las que se encuentran los que singularizan a los colegios profesionales...;
(...;)
3. Hay que significar que la reserva legal que contiene la letra e) del artículo 141 transcrito, que resulta cuestionada en su alcance por la Administración recurrente, no se limita a la comprobación fiscal de los colegios profesionales, ni siquiera al más amplio elenco de las entidades parcialmente exentas que como tales, y con gran amplitud, enumera el artículo 9.3 del TRLIS -entre las cuales figura recogida expressis verbis la referencia a tales colegios-, sino que alcanza a una realidad extraordinariamente más amplia y comprensiva, la de aplicación de los regímenes tributarios especiales que, a los efectos del impuesto sobre sociedades, son los que se enuncian en el Título VII del TRLIS, precisamente bajo la rúbrica de "regímenes tributarios especiales" (artículos 47 a 129 de la Ley, más de la mitad de su articulado).
(...)
6. La sentencia aquí recurrida, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (con sede en Valladolid), fundamenta del siguiente modo, literalmente transcrito, la estimación del recurso entablado por el Colegio demandante - Colegio Oficial de Peritos e Ingenieros Técnicos de Valladolid- (F.J. 3º):
"(...) Para resolver esta cuestión debe considerarse que, conforme establece el artículo 141.e) de la Ley General Tributaria , "La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: (...;) [L]a comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales.". Por lo tanto, las funciones administrativas dirigidas a la aplicación de regímenes tributarios especiales corresponden expresamente a la Inspección Tributaria y no al Departamento de Gestión, por expresa regulación legal y conforme al principio inclusio unius, exclusio alterius.
Por otra parte, según el artículo 47 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable ratione temporis, al caso enjuiciado, "1. Son regímenes tributarios especiales los regulados en este título, sea por razón de la naturaleza de los contribuyentes afectados o por razón de la naturaleza de los hechos, actos u operaciones de que se trate... 2. Las normas contenidas en este título se aplicarán, con carácter preferente, respecto de las previstas en el resto de títulos de esta Ley, que tendrán carácter supletorio." Este precepto inicia la regulación del Título VII, y dentro del mismo se halla el capítulo XV, donde, bajo la rúbrica de "Régimen de entidades parcialmente exentas" el artículo 120, referido al ámbito de aplicación, establece que, "El presente régimen se aplicará a las entidades a que se refiere el artículo 9, apartado 3, de esta ley.". Según el precepto de remisión, en su letra "c)",
"Estarán parcialmente exentos del impuesto en los términos previstos en el capítulo XV del título VII de esta ley: (...) Los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras oficiales y los sindicatos de trabajadores." Por lo tanto, de este conjunto de normas se sigue que incumbía a la Inspección Tributaria el conjunto de actuaciones correspondientes a la aplicación de regímenes tributarios especiales, dentro de los cuales, en el Impuesto sobre Sociedades estaba, en el año dos mil siete, el de los colegios profesionales, en cuanto estaban parcialmente exentos de las obligaciones a que se refería dicho tributo".
(...)
CUARTO.- Doctrina que, por su interés casacional, se establece.
Cabe establecer, como doctrina jurisprudencial, que conforme a una interpretación gramatical y sistemática del artículo 141.e) LGT, las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, como es el que se prevé, en el caso enjuiciado, para los colegios profesionales, en su carácter de entidades parcialmente exentas -y, por ende, a las que se asigna un régimen fiscal especial-, han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por los órganos competentes, a través del procedimiento inspector. »
Siendo importante señalar que la liquidación origen de todo fue consecuencia de que, tal y como lo describe la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cartilla y León de 31-10-2017 (RG 47/289/2016), origen último del recurso de casación de la STS trascrita:
«La Administración remitió en mayo de 2015 un requerimiento respecto del período objeto de esta propuesta, debidamente notificado, en el que se le requería la siguiente documentación:
"1. Aplicación del régimen de entidades parcialmente exentas (art. 120 y siguientes del (TRLIS). A tal efecto deberá aportar los documentos que acrediten los ajustes extracontables practicados por Vd, casillas 527 y 528 de su autoliquidación, con indicación de las cuantías relativas a las rentas exentas, las rentas no exentas, los gastos individualmente imputables a las rentas exentas, los imputables a las rentas no exentas, y los gastos parcialmente imputables (es decir, los relativos a las rentas exentas y no exentas al mismo tiempo).
Además de los citados documentos, deberá aportar todas las facturas emitidas en 2006, tanto sujetas y no exentas como exentas en el IVA, así como los libros registros de facturas emitidas y recibidas, a efectos del impuesto sobre el valor añadido (IVA)"»
(...)
Así las cosas lo primero que debemos preguntarnos es si a los Órganos de Gestión les está vedado:
- únicamente "comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tibutarios especiales" (en términos de la STS antes trascrita),
- o también les está vedado comprobar la aplicación correcta del régimen especial, entendido como tal las peculiaridades que hacen especial al régimen.
Pues bien, este Tribunal Central se inclina por la segunda opción, y ello en base a dos motivos distintos:
1º.- La Disposición Final Segunda del Real Decreto Ley 13/2022 da una nueva redacción al artículo 117.1.c) de la LGT: "La gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a (...) c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios e incentivos fiscales, así como de los regímentes tributarios especiales, mediante la tramitación del correspondiente procedimiento de gestión tributaria".
Y si bien la nueva redacción no es clara respecto de de la cuestión que aquí nos ocupa, sí lo es la Exposición de Motivos de dicho RD Ley cuando dice: "La disposición final segunda modifica el artículo 117 de la Ley General Tributaria (...) incluyendo como competencias de los órganos de gestión tributaria la comprobación de los regímenes tributarios especiales".
De donde se desprende que si a través del referido Real Decreto se incluye como competencia de los Órganos de Gestión Tributaria la comprobación de los regímenes tributarios especiales, a sensu contrario debe entenderse que antes de la reforma los óganos de gestión no tenía encomendada dicha competencia.
2º.- En la STS de 23-03-2021 (rec. nº. 5270/2019 antes parcialmente trascrita, en su Fundamento de Derecho Quinto ("Aplicación al asunto de la mencionada doctrina") se dice "...que el art. 141.1.e) contiene una reserva legal de procedimiento, en favor de las actuaciones de inspección, cuando se trata de comprobar la situación fiscal de los sujetos pasivos sometidos a algún régimen fiscal especial"
Todo lo anterior nos lleva a considerar que todas aquellas actuaciones que impliquen investigaciones o comprobaciones sobre obligados tributarios acogidos a los regímenes especiales previstos por la normativa del Impuesto sobre Sociedades deben ser llevados a cabo por los órganos de inspección, sin que los órganos de gestión tributaria sean competentes; ello no obsta para que comprobaciones que nada tienen que ver con el régimen especial, a criterio de este TEAC, puedan ser realizadas por los órganos de gestión tributaria, al estar amparados para ello:
1º.- Por lo dispuesto en el artículo 123.2 de la LGT "Reglamentariamente se podrán regular otros procedimientos de gestión tributaria a los que serán de aplicación, en todo caso, las normas establecidas en el capítulo II de este título".
Disponiéndose en el RD 1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección, Título IV ("Actuaciones y procedimientos de gestión tributaria"), Capítulo II ("Procedimientos de Gestión Tributaria"), Sección 2ª ("Procedimiento para la rectificación de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes de devolución"), Subsección 1ª ("Procedimiento para la rectificación de autoliquidaciones").
(...)
2º.- Así como por lo dispuesto en el artículo 117.1.f) y h) de la LGT ("La gestión tributaria consiste en el ejercicio las funciones administrativas dirigidas a (...;) f) La realización de actuaciones de verificación de datos (...;) h) La realización de actuaciones de comprobación limitada") y artículos 1 31 a 133 ("Procedimiento de verificación de datos") y 136 a 140 ("Procedimiento de comprobación limitada") de la misma Ley, y al no suponer ninguna implicación en la aplicación o no del régimen especial ni la cumplimiento de los requisitos o características propias del régimen especial.
(...)
Por lo tanto, en base a la jurisprudencia existente, y analizados los últimos pronunciamientos del Alto Tribunal, entiende este TEAC que, debe establecerse una distinción en el objeto de la comprobación de los obligados tributarios acogidos a un régimen especial (...) del Impuesto sobre Sociedades, pues si las actuaciones realizadas, como es el caso que nos ocupa, no suponen una valoración de la aplicabilidad o no del régimen especial, ni tampoco una investigación, comprobación o pronunciamiento sobre cuestiones que afecten al mismo, pueden ser desarrolladas por los órganos de gestión tributaria, entendiendo que ello no entra en conflicto con el pronunciamiento del TS, en el cual se prohíbe la actuación de los órganos gestores sobre cuestiones afectadas por los regímenes especiales.
Afirmar lo contrario supondría hacer de peor condición a las entidades en régimen general, que podrían ser objeto de comprobación tanto por los órganos de gestión como por los de inspección, respecto de las entidades en régimen especial, susceptibles de comprobación únicamente por los órganos de inspección>>.
La aplicación del criterio expuesto hace necesario analizar el elemento que es objeto de comprobación y regularización por los órganos de gestión en el correspondiente procedimiento de comprobación limitada.
En el caso que nos ocupa, el alcance de las actuaciones se limitaba, entre otros aspectos, a "comprobar el rendimiento de capital inmobiliario relacionado con los inmuebles declarados a través de la entidad en atribución de rentas de la cual es partícipe". Y finalmente, en el acuerdo de liquidación, en relación con dichos rendimientos, sólo se rechaza la deducibilidad del importe de la amortización del citado inmueble.
El régimen de atribución de rentas se regula en el artículo 86 y siguientes de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), ubicado dentro del Titulo X "Regímenes Especiales", en los que se dispone lo siguiente:
Artículo 86. Régimen de atribución de rentas.
Las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en esta sección 2.
Artículo 87. Entidades en régimen de atribución de rentas.
1. Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas aquellas a las que se refiere el artículo 8.3 de esta Ley y, en particular, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.
(...)
Artículo 88. Calificación de la renta atribuida.
Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.
Artículo 89. Cálculo de la renta atribuible y pagos a cuenta.
1. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientes reglas:
1.ª Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta Ley, con las siguientes especialidades:
(...)
Por tanto, de acuerdo con los preceptos anteriores, para el cálculo de las rentas a atribuir a los partícipes se hace una remisión a las normas generales del IRPF.
En consecuencia de lo anterior, este TEAC entiende que los órganos de gestión actuaron dentro de su competencia, pues no estaban comprobando ningún elemento diferencial o propio del régimen especial, sino la aplicación de las normas generales del impuesto, como consecuencia de la remisión que hace el citado artículo 89 de la LIRPF, para la determinación de la renta a atribuir a los partícipes de la comunidad de bienes.
Tal es así que, en lo que se refiere a las cuestiones de fondo, tanto la motivación del acuerdo de liquidación como las alegaciones de la interesada, se centran en la aplicación del artículo 23.1 b) de la LIRPF, referido a la deducibilidad de las amortizaciones, que, como se ha dicho antes, se trata normas generales del impuesto.
Asimismo, también ha de rechazarse la consideración del régimen de imputación temporal a plazo como un régimen especial reservado a los órganos de inspección, pues no se trata de un régimen especial de tributación. Tal es así, que ni siquiera se encuentra ubicado en el Titulo X.
El artículo 14.2 de la LIRPF, no regula ningún régimen especial, sino que recoge una serie de reglas especiales de imputación de renta respecto a la regla general contemplada en el apartado 1 del citado precepto. Por tanto, en ningún caso se trata de un régimen especial a los que se refiere el artículo 141 e) de la LGT.
Por todo lo anterior, se desestima la alegación sobre la incompetencia del órgano gestor para dictar las liquidaciones impugnadas en el presente recurso.
QUINTO.- Como siguiente cuestión formal, en relación con el procedimiento referido al ejercicio 2017, se alega caducidad por finalización del procedimiento de comprobación limitada en un plazo superior a los 6 meses previstos en la normativa.
Se argumenta que el plazo entre los días 14 de marzo y 30 de mayo de 2020 computado por la Administración como interrupción justificada no debe ser admitido, en tanto no se ha motivado que haya concurrido una causa de fuerza mayor y la incidencia de las mismas en las actuaciones, sino que se ha limitado a indicar la concurrencia de dicha causa. Y añade que, a su juicio, la Administración no se ha visto obligada a interrumpir sus actuaciones por la crisis sanitaria (COVID-19), habiendo continuado la mayoría de los actuarios desempeñando sus actuaciones mediante la modalidad teletrabajo.
En relación con esta cuestión, la LGT, al regular las normas comunes de los procedimientos tributarios, establece en su artículo 104 los plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa, disponiendo en su apartado 1:
"1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses".
En el apartado 2 del mismo artículo se añade:
"2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar el plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto integro de la resolución.
Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución."
Y en el ámbito reglamentario, el artículo 103 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, contiene en una relación de los supuestos que se consideran interrupción justificada, señalando en la letra e):
"e) Cuando concurra alguna causa de fuerza mayor que obligue a la Administración a interrumpir sus actuaciones, por el tiempo de duración de dicha causa. No obstante, cuando sea posible y resulte procedente podrán practicarse liquidaciones provisionales de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria "
SEXTO.- Una vez planteada la normativa básica al amparo de la cual debe analizarse la cuestión relativa a la duración del procedimiento, procede analizar cuales han sido las exactas circunstancias en el presente caso.
El procedimiento de comprobación limitada se inició con la notificación de la comunicación de inicio el 29-01-2020, y se cumplió la obligación de notificar en el plazo máximo el 23-07-2020, con el primer intento de notificación, con resultado ausente, según acuse de recibo de correos que consta en el expediente.
Por lo tanto, de acuerdo con el artículo 104 LGT, sin necesidad de analizar las posibles dilaciones e interrupciones justificadas, se puede afirmar que se ha cumplido el plazo máximo de las actuaciones gestoras. Desde la notificación del inicio, el 29-01-2020, hasta el primer intento de notificación de la liquidación, el 23-07-2020, han transcurrido menos del plazo máximo de 6 meses.
SÉPTIMO.- Como última cuestión formal se alega extralimitación en el alcance de la comprobación limitada, en concreto, respecto al objeto de "comprobar la correcta declaración del rendimiento de capital inmobiliario relacionado con los inmuebles declarados a través de la entidad en atribución de rentas de la cual es partícipe".
Se alega que el procedimiento gestor se limitaba a comprobar que el contribuyente había consignado correctamente los datos declarados en el modelo 184 de la Comunidad de Bienes en su declaración del IRPF, por lo que la corrección de los gastos deducidos en sede del rendimiento del capital inmobiliario no era objeto del procedimiento, suponiendo su regularización una extralimitación del alcance.
Visto el alcance de las actuaciones y la regularización practicada por la Administración este TEAC considera que la Administración no se ha extralimitado en el alcance de las actuaciones. No comparte este TEAC, como se alega, que el alcance de las actuaciones fuera la consignación correcta de los datos declarados en el modelo 184, sino que, como dice literalmente, es "comprobar la correcta declaración del rendimiento de capital inmobiliario", es decir, el cálculo del rendimiento de capital inmobiliario, lo que conlleva la comprobación de los ingresos y gastos del citado rendimiento, con independencia de que dicho rendimiento se obtenga o no a través de la comunidad de bienes.
Cabe recordar en este sentido que las entidades en régimen de atribución de rentas no son sujetos pasivos del IRPF, siendo sus socios o participes, los que están obligados a declarar las rentas obtenidas a través de dichas entidades en proporción a su participación en las mismas. En consecuencia, tiene todo el sentido que la comprobación del rentas declaradas se lleve a cabo en sede de los participes y no en sede de la entidad. Tal es así, que el modelo que presentan las entidades en régimen de atribución de rentas (modelo 184) es una declaración informativa.
OCTAVO.- Entrando en las cuestiones de fondo, y alterando el orden en que las mismas son planteadas, se alega, afectando sólo a la regularización del ejercicio 2017, la deducibilidad de la amortización del inmueble sito en calle_1 para el cálculo del rendimiento de capital inmobiliario.
Se defiende que el importe consignado en la autoliquidación del IRPF como gasto deducible por amortización cumple el requisito de efectividad contemplado en la normativa (3% del valor catastral excluida el suelo). Considera que el criterio de la AEAT no tiene amparo legal y que usa una interpretación analógica incorrecta pues usa el termino "amortización acumulada" al que se refiere la normativa del Impuesto sobre Sociedades (IS), cuando se está tributando como rendimiento de capital inmobiliario, que no es una actividad económica.
Es decir, argumenta que, en el ámbito de los rendimientos de capital inmobiliario, la Ley no impone ningún límite temporal ni cuantitativo global más que el límite del 3% anual sobre el mayor del coste de adquisición o catastral.
La Administración considera que el importe deducido en concepto de amortización de inmueble sito en calle_1 no es deducible, ya que, de conformidad al cuadro de amortización acumulada de dicho inmueble aportado, la citada amortización supera el coste de adquisición del mismo (excluido el valor del suelo). El citado inmueble fue adquirido a título lucrativo por lo que, de conformidad con el artículo 36 de la LIRPF, el valor de adquisición está compuesto del valor declarado en el Impuesto sobre Sucesiones y los gastos que le han ocasionado su adquisición.
En este sentido, citando en apoyo de su argumentación la contestación de la Dirección General de Tributs (DGT) del Ministerio de Hacienda de fecha 12-12-2019 a la consulta vinculante 3410-2019, concluye la Administración que el límite de la amortización acumulada es el valor de adquisición del inmueble generador del rendimiento.
En consecuencia, como la amortización acumulada (125.093,33 euros), había superado, y por mucho, el valor de adquisición del inmueble (23.187,42 euros) no se admite la amortización deducida para la determinación del rendimiento de capital inmobiliario del inmueble sito en calle_1.
El artículo 23 de la LIRPF, precepto en el que se regulan los gastos deducibles de los rendimientos de capital inmobiliario, señala que:
"1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:
a) (...)
b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo. (...)"
El desarrollo reglamentario de los citados gastos deducibles se encuentra en los artículo 13 y 14 del Reglamento del IRPF (RIRPF), aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que por lo que aquí nos interesa, dispone lo siguiente:
"Artículo 14 Gastos de amortización de los rendimientos del capital inmobiliario
1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.
2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:
a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.
(...;)".
Asimismo, la citada normativa, debe completarse con varias contestaciones de la DGT a consultas vinculantes, entre las que se puede citar, además de la señalada en el acuerdo de liquidación, las de fecha 05-05-2021 (CV1239-21) y de 18/05/2021 (CV 1449-21).
Así, siendo todas ellas de contenido muy similar, cabe reproducir el contenido de la contestación de la CV1239-21:
<Partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento no se realiza como actividad económica, por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, los rendimientos derivados del arrendamiento del inmueble constituyen rendimientos del capital inmobiliario, según lo dispuesto en el artículo 22 de la LIRPF.
Para la determinación del rendimiento neto el artículo 23.1 de la LIRPF recoge los gastos deducibles señalando, entre otros:
(...)
De esta forma, a tenor de lo dispuesto en dicho precepto, el valor de adquisición de los inmuebles queda vinculado a las amortizaciones fiscalmente deducibles en la forma señalada, de tal suerte que, considerando que el valor de adquisición de un bien no puede resultar negativo, la amortización acumulada tendrá como límite precisamente el valor de adquisición, pues no es posible amortizar un bien más allá del mismo.
De lo anterior resulta que, a efectos del gasto fiscalmente deducible por amortización, si bien el artículo 14 del RIRPF establece el límite anual del mismo, en el cómputo global, el límite de la amortización acumulada será el valor de adquisición del inmueble generador de los rendimientos.
Por tanto, en el caso de los inmuebles adquiridos a título lucrativo, considerando, como ya se ha dicho, que estos sufren igualmente la depreciación por el uso o transcurso del tiempo, el uso del término "coste de adquisición satisfecho" resulta aplicable al cálculo del gasto anual deducible por amortización, pero no debe entenderse como un límite de la amortización acumulada, ya que se estaría limitando sustancialmente la amortización de estos inmuebles que han sido adquiridos a título lucrativo, pero que no por ello dejan de tener un valor de adquisición, igualmente amortizable a lo largo de la vida útil del mismo.
En conclusión, de acuerdo con todo lo expuesto, en el supuesto de los inmuebles adquiridos a título lucrativo, el importe de las amortizaciones acumuladas deducibles no podrá exceder del valor de adquisición en los términos del artículo 36 de la LIRPF (excluido del cómputo el valor del suelo).>
De acuerdo con todo lo expuesto, este TEAC, compartiendo el razonamiento de la DGT, así como la argumentación de la Administración, considera que el importe de la amortización acumulada no puede superar el valor de adquisición del elemento generador de los rendimientos. Y en el caso, concreto de los bienes inmuebles, en los que el suelo no es amortizable, el citado límite es la parte del valor de adquisición que corresponda a la construcción, es decir, el valor de adquisición excluido el valor del suelo.
Así, si bien es cierto que, como se alega, la normativa sólo recoge un limite anual, y no global, el citado límite de amortización acumulado nace del sentido económico propio del concepto de amortización.
La función económica de la amortización es repartir el coste que ocasionó la adquisición del activo entre todos los ejercicios económicos en los que el bien a amortizar genera rendimiento. Y de hecho la amortización no se ve afectada para nada por los importes de los rendimientos que el citado bien genere cada año, pues el gasto va a ser cada año el mismo.
En consecuencia, una vez "repartido" todo el coste de adquisición "amortizable" (en el caso de los inmuebles, la construcción), carece de sentido económico seguir "repartiendo" un coste inexistente.
Dicha carencia de sentido económico y conceptual, impide que la misma puede admitirse en el ámbito jurídico, pese a no existir una norma expresa que lo prohíba.
Es más, no considera este TEAC desorbitado entender que, una vez superado el valor total de adquisición, el importe deducido en concepto de amortización no se corresponde a una depreciación efectiva, de conformidad con el sentido económico señalado, incumpliendo así el requisito exigido en el artículo 23 de la LIRPF.
Por tanto, siendo un hecho no discutido que la amortización acumulada por el inmueble supera el valor de adquisición del mismo, se desestima la cuestión alegada sobre la deducibilidad del concepto de amortización.
NOVENO.- La siguiente cuestión plantea se centra en determinar si procede, o no, aplicar, respecto a la venta del inmueble, el criterio especial de imputación temporal regulado en el artículo 14.2 d) de la LIRPF. Está cuestión va a depender del momento en que se entiende producida la compraventa, el ...-2017 como consideró la Administración con la formalización de la escritura pública de compraventa, o el 24-07-2017 como defiende el interesado con la celebración del contrato privado de promesa de compraventa.
Para poder realizar un análisis adecuado de la referida cuestión, conviene resumir los hechos relevantes puestos de manifiesto en el curso de las actuaciones:
- Con fecha 29-11-2016 se formaliza entre contrato privado entre las partes (siendo quien reclama parte vendedora) en relación con el inmueble sito en calle_1. En el citado contrato se recoge en el pacto tercero, titulado "escritura pública", que "las partes acuerdan formalizar escritura de compraventa como máximo el ... de … de 2017".
- El 24-07-2017, se firma, entre las partes, contrato privado de "promesa de compraventa", por el que se comprometen a vender y comprar las fincas, entre ellas el inmueble sito en calle_1, en las condiciones señaladas en el contrato de arras.
Asimismo, se hace constar que "el CONTRATO DE ARRAS PENITENCIALES no podrá ser resuelto por ninguna de las Partes, en ningún caso y bajo ninguna circunstancia, (...). Todo ello, salvo el caso de que ante el incumplimiento de una de las Partes, la otra parte opte por la resolución del CONTRATO DE ARRAS PENITENCIALES."
Y se recoge en el pacto segundo que "el otorgamiento de la escritura pública de compraventa se producirá (...) entre el 4 de septiembre y como máximo el 15 de septiembre de 2017."
- Con fecha ...-2017 se formaliza la escritura pública de compraventa, por la que "los vendedores venden y transmiten en este acto el pleno dominio de la totalidad (100%) de las FINCAS (registrales 43.442 y 69.285, respectivamente del Registro de la Propiedad número ... de los de ...) a la Compradora quien, a su vez, la compra y adquiere, en los términos y condiciones que se describen más adelante."
En la citada escritura, en relación con la parte del inmueble que se encuentra arrendada en la fecha de la misma, expone que "Los Vendedores hacen entrega en este acto al Comprador de los originales de los citados contratos"
Asimismo, se adjunta a la escritura pública de compraventa, entre otros documentos, certificado emitido por la sociedad XZ SL (parte compradora) en el que se transcribe el acta de junta general extraordinario y universal de socios celebrada el ...-2017. Según la transcripción de la misma, "los socios acuerdan por unanimidad, aprobar, a los efectos de los dispuesto en el artículo 160, apartado f) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, la adquisición por parte de la Sociedad de la dos fincas registrales que se identifican a continuación (...)" (una de ellas es el inmueble sito en calle_1).
De acuerdo con los hechos anteriores, y atendiendo a la regla civil del título y del modo, la Administración considera que la transmisión se produce en la fecha de la escritura pública de venta (...-2017). En consecuencia, no se cumple el plazo de un año hasta la fecha máxima de pago del importe aplazado (30-08-2018), lo que impide la aplicación del criterio de las operaciones a plazos, debiendo imputarse la totalidad de la ganancia al ejercicio 2017, que es cuando se produce la transmisión.
En disconformidad con la consideración anterior, se alega que la fecha a tener en cuenta es la del contrato de promesa de compraventa, el 24-07-2017, pues es en ese momento cuando se puso a disposición de la parte compradora el objeto inmueble de la misma.
Se argumenta que, según la interpretación dada por el Tribunal Supremo, cuando en el contrato de promesa de compraventa (regulado en el artículo 1451 del Código Civil) hay acuerdo en la cosa y el precio, sus efectos no pueden diferenciarse de los que produce la compraventa. Y en consecuencia, habiendo acuerdo en la cosa y en el precio, considera aplicable la interpretación del citado Tribunal.
En primer lugar, conviene resaltar que si bien es cierto que dada la proximidad de ambas figuras (compraventa y promesa de compraventa) en determinadas ocasiones en la práctica puede ser difícil distinguir si estamos en un contrato u otro, la realidad es que, de conformidad con lo dispuesto en el Código Civil (CC), en concreto artículo 1451 CC para la promesa de compraventa, ambos comprenden obligaciones distintas.
En el contrato de promesa de compra, el contenido de la obligación no es la compraventa en sí, sino el compromiso de comprar-vender en un plazo determinado, siendo este compromiso lo que las partes pueden compelerse a cumplir a tenor del artículo 1451 CC.
En cambio, en el contrato de compraventa, las obligaciones contenidas son la entrega de la cosa, para el vendedor, y el pago del precio, para el comprador.
De tal forma que si uno de los contratantes se obliga a entregar una cosa determinada y el otro a pagar por ella en dinero o signo que le represente, la figura jurídica que surge es la de una compraventa, a tenor de lo dispuesto en el artículo 1451 del citado Código; mientras que si las partes aun estando de acuerdo sobre los elementos esenciales del contrato se obligan a la prestación de un futuro consentimiento encaminado a celebrar una compraventa posterior, parece un contrato preparatorio o precontrato, cuyos efectos no cabe identificar con los antes indicados, que la perfección de la compraventa produce
Por otro lado, como ha se ha pronunciado el Tribunal Supremo en varios ocasiones, este TEAC considera que los efectos de los citados contratos, deben determinarse atendiendo a la voluntad real de las partes contratantes.
Y en el caso que ahora nos ocupa, del examen de los hechos expuestos y de los documentos que constan en el expediente, este TEAC entiende que la voluntad de transmisión del inmueble de las partes contratantes se aprecia en la escritura pública de ...-2017 y no en el contrato de promesa de compraventa.
En relación con dicha consideración, cabe resaltar en primer lugar que, según se recoge en la escritura, en el citado acto se produce "la transmisión del pleno dominio de la propiedad", por lo que dificilmente se puede entender que la voluntad de las partes era transmitirla en una fecha anterior.
Asimismo, el contrato de promesa de compraventa que ahora se pretende hacer valer como "compraventa", además de ser un contrato privado entre las partes, y por ende ser su carga probatoria ante la Administración relativa en cuanto a los actos que el mismo contenido, contiene una serie de circunstancias que llevan a este TEAC a dudar en cierto aspecto del contenido del mismo, y más aún de la compraventa que pretende.
Así, por un lado, el contrato de promesa de compraventa recoge que la fecha de otorgamiento de la escritura pública se producirá entre el 4 y 15 de septiembre de 2017, y en cambio la formalización de la misma se llevó a cabo el ...-2017, casualmente dentro del plazo máximo que se fijó dentro del contrato de arras celebrado el 29-11-2016.
También llama la atención a este TEAC, por un lado, que el contrato de promesa de compraventa no se aportara en la contestación al requerimiento realizado por la AEAT sobre la operación de venta (si se aportó la escritura pública), y justo se aportará en el escrito de alegaciones a la propuesta, es decir, cuando se tenía conocimiento de la propuesta de la regularización de la Administración. Y por otro lado, que la escritura pública de compraventa no haga mención alguna al citado contrato de compromiso.
En la misma linea, también resulta difícil entender que la voluntad de la partes era vender/comprar en el contrato de compromiso celebrado el 24-07-2017, cuando según los documentos que se adjuntan a la escritura publica, los socios de la entidad compradora aprueban realizar dicha compra en … 2017, esto es, después del contrato de promesa.
Asimismo, otro aspecto que no puede pasar por desapercibido es que la propia obligada tributaria, en su declaración de IRPF 2017, consigna como fecha de transmisión del inmueble el ...-2017.
Por todo lo anterior, este TEAC, sin necesidad de entrar a discutir sobre la veracidad de la celebración del contrato de promesa de compraventa aportado, considera que la voluntad de transmitir, y por tanto la alteración patrimonial, se produce en el otorgamiento de la escritura pública, el ...-2017.
En consecuencia, siendo hecho no discutido que el plazo máximo del pago aplazado era el 30-08-2018, procede desestimar la aplicación del criterio de especial de imputación de operaciones a plazos. Desde la transmisión del inmueble, el ...-2017, hasta el vencimiento del último plazo, el 30-08-2018, no ha transcurrido un plazo superior al año.
DÉCIMO.- Continuando con la imputación, y para el caso de no haberse admitido la regal especial de imputación de operación a plazo, se alega la incorrecta imputación total en el ejercicio 2017, argumentando que, atendiendo a la traditio, la ganancia debe imputarse conforme se realiza la entrega de la cosa.
Defiende que, en contra de lo considerado por la Administración, con la escritura pública no se puede entender realizada la entrega del inmueble, ya que en la citada escritura se deja constancia que parte de las mismas se encuentra arrendadas, y que las mismas se entregarán cuando se libere del arrendamiento, y como máximo el 30-08-2018.
El artículo 14.1 c) de la LIRPF, establece, en cuanto a la norma general de imputación que:
"c) las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial"
Y en relación con dicha alteración, y considerando la regla civil del título y modo, el artículo 1462 del Código Civil dispone que:
"Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.
Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario".
Asimismo, en relación con esta cuestión, a la vista de las circunstancias concurrente, es oportuno traer a colación la jurisprudencia del Tribunal Supremo, para justificar los efectos traslativos de la propiedad en la fecha de otorgamiento de la escritura, especialmente la Sentencia de 10 de julio de 1997 (RJ 1997/5464), que describe la figura del constitutum possessorium del modo siguiente:
"SEGUNDO:
La base jurídica del presente caso, el verdadero fondo del mismo, es el siguiente: en el Derecho español se sigue la teoría del título y el modo, tal como se deduce de los arts. 609 y 1095 del Código Civil. La jurisprudencia ha reiterado que en éstos se basa la aceptación en Derecho español de la teoría del título y el modo : Sentencias de 20 octubre 1989 (RJ 1989\6945), 4 enero 1991 (RJ 1991\106), 25 octubre 1993 (RJ 1993\7654), 2 noviembre 1993 (RJ 1993\8564), 9 marzo 1994 (RJ 1994\2205), 6 mayo 1994 (RJ 1994\3717), 18 febrero 1995 (RJ 1995\882), 20 febrero 1995 (RJ 1995\1694), 31 mayo 1996 (RJ 1996\3866) y 7 junio 1996 (RJ 1996\4827).Del propio artículo 609 se desprende que la teoría del título y el modo se aplica a la adquisición derivativa de los «derechos reales» -no sólo el de propiedad- que sean posibles, es decir, que quepa entrega -y «por contrato»- no a los demás medios, como la sucesión o la usucapion.
El contrato de compraventa produce el nacimiento de obligaciones, una de las cuales es la entrega de la cosa y esta entrega con finalidad traslativa constituye la tradición: aquel contrato es el título y esta tradición es el modo; la conjunción de ambos produce la adquisición de la propiedad en el comprador. Pero la tradición no sólo es la real, verdadera entrega de la cosa, sino la fingida -«traditio ficta»- una de las cuales es el llamado «constítutum possessorium».Se designa con el nombre de «constitutum possessorium» aquella especie de «traditio ficta» en la que el transmitente continúa poseyendo la cosa como arrendatario, depositario, etc., es decir, el poseedor inmediato (transmitente) continúa con la cosa, pero pasando a reconocer la posesión mediata de otro (el adquirente). El Código Civil no la prevé expresamente, pero se puede considerar que cabe en la tradición instrumental del artículo 1462, segundo párrafo, o en el 1463.
A su vez, debe recordarse la distinción entre posesión mediata e inmediata, importada de la doctrina alemana y aceptada por la española y por la jurisprudencia, en Sentencias, entre otras más antiguas, de 29 mayo 1990 (RJ 1990/4098) y 8 junio 1990 (RJ 1990/4744). La posesión inmediata se tiene directamente, sin mediador posesorio. La posesión mediata se tiene a través de la posesión de otro; hay desdoblamiento de posesiones: el mediato tiene la posesión como poder jurídico y el inmediato, como poder de hecho. Por tanto, la posesión mediata es la que se ostenta o tiene a través de otra posesión correspondiente a persona distinta con la que el poseedor mediato mantiene una relación de donde surge la dualidad o pluralidad posesoria."
En base a la citada doctrina reiterada del Tribunal Supremo, atendiendo a las circunstancias que concurren en el caso que nos ocupa, cabe afirmar que la transmisión de la propiedad se produce en el momento del otorgamiento de la escritura de compraventa, esto es, el ...-2017.
Pese a lo manifestado en las alegaciones respecto a la entrega, a juicio de este TEAC los efectos traslativos de la propiedad en el momento del otorgamiento de la escritura son evidentes, ya que ésta fue la voluntad declarada expresamente por las partes en la propia cláusula uno "los Vendedores venden y transmiten en este acto el pleno dominio de la totalidad (100%) de las FINCAS (...;) a la Compradora quien, a su vez, la compra y adquiere, en los términos y condiciones que se describen más adelante."
Y es más, en relación con las partes que se encuentran arrendados, asumiendo el traslado de propiedad, se recoge en la misma escritura que se entregan los originales de los contratos de arrendamiento, es decir, se acepta que el comprador es el nuevo propietario del pleno dominio de la finca.
Estamos ante un caso de traditio ficta antes aludida, donde el comprador es el poseedor mediato y propietario del inmueble, y el vendedor un poseedor inmediato. Es decir, lo único que la obligación mediata del vendedor de entregar la cosa que no le pertenece no está completamente cumplida en la fecha de la escritura pública de ...-2017.
Y en relación con este hecho, lo que se recoge en la escritura es cómo ha de cumplirse la obligación de entregar una cosa que ya no pertenece al vendedor, pero no como exclusión inequívoca del efecto traditorio inherente a la escritura pública, tal como exige el párrafo segundo del artículo 1462 del CC
Es decir, la escritura, ademas de la compraventa, recoge una determinada obligación de dar por parte del vendedor que ha retenido la posesión inmediata de la cosa vendida, consistente en la obligación de entregar en una fecha determinada. Obligación esta que nace en la propia escritura, y respecto las que se prevén, en dicha escritura, consecuencias para su incumplimiento.
En definitiva, en la escritura pública de ...-2017 no se ha estipulado ninguna condición suspensiva de la transmisión de la propiedad en el sentido previsto en el artículo 1113 del CC, sino que la transmisión de la propiedad ha sido incondicionada desde la fecha de la misma.
Por tanto, cabe concluir que la intención de las partes no es retrasar la transmisión de la propiedad, la cual se produce con todos sus efectos con el otorgamiento de la escritura pública, sin que la existencia de arrendamiento suponga un elemento convincente suficiente para acreditar que la propiedad no se ha transmitido.
Y por último, como se señaló en el Fundamento de Derecho anterior, no deja de sorprender a este TEAC que se declaró como fecha de transmisión el ...-2017. Y que, es ahora, como consecuencia de la comprobación realizada por la Administración, cuando se defiende fecha distinta a la que en su día se declaró.
Todo lo anterior, lleva a este TEAC a concluir que la traditio, y por tanto, la alteración patrimonial, se produjo el ...-2017 con el otorgamiento de la escritura pública. En consecuencia se desestima la imputación alegada, y se confirma la procedencia de imputar la totalidad de la ganancia patrimonial en el ejercicio 2017.
DÉCIMO PRIMERO.- Como siguiente cuestión se alega incorrecto cálculo de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del inmueble. En concreto, plantea su disconformidad con el precio de adquisición de cero euros determinado por la Administración para el citado cálculo. Cuestión esta que sólo afecta al ejercicio 2017 pues, cómo se acaba de analizar, procede imputar la totalidad de la ganancia patrimonial al citado ejercicio.
Se defiende que, tal y como reconoció la Administración al calcular la amortización deducible, la parte del valor que corresponde al terreno no se amortiza, por lo que el valor de adquisición deberá ser como mínimo el correspondiente al terreno, al no ser amortizable.
El artículo 35, regulador de las transmisiones a título oneroso, establece que:
"1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
(...)"
De acuerdo con el citado precepto, siendo un aspecto pacífico que el suelo no es amortizable, y así lo reconoce la propia administración en la liquidación, no cabe mas que estimar la cuestión alegada.
En el valor de adquisición de un inmueble se puede diferenciar la parte del valor adquisición que corresponde a la construcción y la parte del valor de adquisición que corresponde al suelo. El primero de ellos, el referido a la construcción, si es amortizable por lo que su importe puede llegar a ser cero (en caso de estar totalmente amortizado). Sin embargo, no ocurre lo mismo con el terreno, ya que al no ser este amortizable, el citado valor de adquisición no puede verse minorado por dicho concepto.
En consecuencia de lo anterior, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 35 de la LIRPF, a los efectos del cálculo de la ganancia patrimonial, tiene razón la interesada, por lo que debe considerarse como precio de adquisición, la parte del valor de adquisición que corresponde al terreno, ya que este no se amortiza.
El hecho de que se haya deducido en los ejercicios previos una amortización acumulada superior al limite de la base amortizable (parte precio de adquisición que corresponde a la construcción), no puede determinar una minoración de la parte del precio de adquisición del terreno, pues como se ha señalado, este no es amortizable. La amortización acumulada deducida sobre la construcción superó los importes ajustados a Derecho, sin embargo, dichos excesos no pueden corregirse a través de la parte del precio que corresponde al terreno.
DÉCIMO SEGUNDO.- Y por último, en relación con la liquidación del ejercicio 2017, se manifiesta disconformidad con el cálculo de intereses de demora que realiza la Administración.
Se alega que para el cálculo de los intereses de demora del ejercicio 2017 se tenía que haber tenido en cuenta el importe ingresado en el ejercicio 2018 y que ha sido reconocido como indebido como consecuencia de la regularización (210.193,78 euros).
Es decir, que dado el carácter indemnizatorio de los intereses de demora y que la Administración disponía de dicho importe por haber sido ingresado en la autoliquidación, el intereses de demora desde el 03-07-2019 (fin de plazo voluntario del IRPF 2018) debía de calcularse sobre 42.720,21 euros (diferencia entre cuota IRPF 2017 y cuota a devolver del IRPF 2018), y no sobre la totalidad de la cuota dejada de ingresar en 2017 (252.913,99 euros)
El cálculo realizado por la Administración fue el siguiente:
a) Ejercicio 2017, de que resultó una cuota a ingresar de 252.913,99 euros
- De 03-07-2018 a 31-12-2019 (t.i. 3,75; base 252.913,99 euros): 13.197,26 euros
- De 01-01-2020 a 25-06-2020 (t.i. 3,75; base 252.913,99 euros): 4.884,32 euros.
b) Ejercicio 2018; resultó una cuota a devolver de 210.193,78 euros (resultado de la declaración presentada 212.291,12 euros. El pago lo fraccionó en dos plazos, 127.374,67 euros en el primer plazo, y los restantes 84.916,45 euros en el segundo plazo).
- De 01-07-2019 al 31-12-2019 (t.i. 3,75; base 127.374,67 euros): 2.407,90 euros
- De 01-01-2020 al 17-07-2020 (t.i. 3,75; base 127.374,67 euros): 2.597,09 euros
- De 05-11-2019 al 31-12-2019 (t.i. 3,75; base 84.916,45 euros): 497,28 euros
- De 01-10-2020 al 17-06-2020 (t.i. 3,75; base 84.916,45 euros): 1.731,39 euros.
- De 01-07-2019 al 31-12-2019 (t.i. 3,75; base 2.097,34 euros): 39,43 euros
- De 01-01-2020 al 17-07-2020 (t.i. 3,75; base 2.097,34 euros): 42,76 euros
Además, en la citada liquidación se señala que "junto los intereses calculados a fecha 17-07-2020, se abonarán los intereses de demora devengados a partir de dicha fecha hasta la fecha de ordenación del pago".
Respecto al cálculo de los intereses de demora, el artículo 26.3 de la LGT, dispone que:
"3. El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente."
Y por otro lado, en relación con la devolución de ingresos indebidos, el artículo 32 de la LGT, establece que:
"1. La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley.
2. Con la devolución de ingresos indebidos la Administración tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.
(...)"
A la vista de los preceptos reproducidos, este TEAC confirma el cálculo de los intereses de demora realizado por la Administración, tanto en lo que respecta a la cuota dejada de ingresar en el 2017, como en lo que se refiere a los ingresos indebidos del ejercicio 2018.
No obstante, sin perjuicio de lo anterior, conviene reseñar que en los cálculos de intereses de demora aportados adolecen del error de considerar que el resultado de la declaración de 212.291,22 euros del ejercicio 2018 se ingresó en su totalidad el 03-07-2019, cuando, como se detalló anteriormente, el citado importe se ingresó en dos plazos (127.374,67 euros euros el 03-07-2019 y 84.916,45 euros).
DÉCIMO TERCERO.- Como recapitulación de todo lo expuesto, la reclamación 00-05321-2021 (ejercicio 2017) se estima en parte y la reclamación 00-00552-2021 (ejercicio 2018) se desestima, sin perjuicio de que en la posterior decisión o fallo se haga mención en singular a la reclamación, al haberse producido la acumulación.