En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra
la resolución dictada por el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Cantabria, en fecha 28
de noviembre de 2019, por la que se desestima la reclamación
económico administrativa registrada con número
39/01630/2018, formulada contra el acuerdo, de fecha 22 de mayo de
2018, por el que se deniega la solicitud de inscripción en el
Registro Territorial de Impuestos Especiales de la instalación
de su titularidad.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 31/01/2020 tuvo entrada
en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el
19/12/2019 contra la resolución desetimatoria citada en el
encabezamiento.
SEGUNDO.- Consta en todo lo actuado que en fecha
4 de abril de 2018 la interesada solicitó la inscripción
de la instalación de su titularidad en el Registro
Territorial de la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de
Cantabria. Dicha solicitud tenían como finalidad acogerse al
beneficio de la reducción del 85% de la base imponible del
Impuesto Especial sobre la Electricidad prevista en el artículo
98 d) de la Ley de 38/1992, de 28 de diciembre de Impuestos
Especiales.
La actividad desarrollada en el establecimiento
para el que se pretendía la inscripción era la
transformación de materias plásticas, clasificada en
el epígrafe 482.2 de las Tarifas del Impuesto sobre
Actividades Económicas aprobadas por el Real Decreto
Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.
Su actividad consiste en la transformación
de plástico mediante extrusión de polietileno y
conformado por modalidad Blow y Cast, para mercado de utilidad
generalista.
En fecha 22 de mayo de 2018, la Oficina Gestora
de Impuestos Especiales de Santander de la Delegación
Especial de Cantabria de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria (AEAT), dictó acuerdo denegando la autorización
para la inscripción en el Registro Territorial.
Dicha denegación viene motivada porque la
Oficina Gestora considera que para acreditar que su actividad reúne
los requisitos para acogerse a la reducción del 85% de la
base imponible del Impuesto Especial, la solicitante ha comparado
magnitudes no homogéneas, puesto que toma en consideración
el total de electricidad consumida en la instalación, con el
coste total de fabricación de un solo producto. Así,
la entidad compara el consumo total de electricidad de toda la
actividad industrial con el coste del producto 20261/065 Silograss
Negro (Electricidad consumida en la actividad industrial:
5.220.473,67 euros, 50% del coste de 20261/065 Silograss Negro:
1.119.701,40 euros).
Señala en dicho acuerdo que:
"El
apartado f) del artículo 98 LIE compara el coste total de la
electricidad con el valor total de la producción, por lo
tanto, respecto al artículo 98 d) LIE sólo cabe
realizar la comparación del coste de la electricidad
consumida en un producto con el coste total de ese producto. Otra
interpretación sería incongruente y contraria a los
artículos 12 de la Ley General Tributaria y 3 del Código
Civil. Asimismo, desde una perspectiva económica tampoco
sería coherente realizar una comparación de una
magnitud global con una magnitud parcial en una empresa
multiproducto, cuando lo que se pretende es no perjudicar
impositivamente a actividades intensivas en consumo eléctrico.
De producirse esa comparación, podrían beneficiarse
empresas que manufacturan muchos productos, pero con menor consumo
eléctrico que otras empresas que fabrican menos productos."
Dicho acuerdo se notifica el 23 de mayo de 2018.
TERCERO.- No se interponen recurso de reposición.
CUARTO.- En fecha 21 de junio de 2018, la
interesada presenta reclamación económico-administrativa
ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de
Cantabria que fue registrada con número 39/01630/2018.
La citada reclamación fue objeto de
resolución en fecha 28 de noviembre de 2019, desestimando las
pretensiones de la interesada. La notificación de la misma
tiene lugar el 5 de diciembre de 2019.
QUINTO.- Finalmente, en fecha 19 de diciembre de
2019, la interesada interpuso el presente recurso de alzada que ha
sido registrado con R.G.: 00/00551/2020.
En su escrito de interposición formula la
interesada sus alegaciones, haciendo constar que realiza una
actividad industrial, actividad que además es
electrointensiva, y que la metodología defendida por la
Administración en su resolución infringe:
El artículo 92 de la Ley de Impuestos
Especiales.
El artículo 98 de la Ley de Impuestos
Especiales.
Los dictados de la Directiva 2003/96/CE.
Los dictados establecidos en la Ley de
Impuestos Especiales.
La infracción de las consultas
vinculantes de la Dirección General de Tributos V3784-15,
V4055-15 y V1656-15.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Determinar su la resolución dictada por el
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria,
citada en el encabezamiento, es ajustada a Derecho.
TERCERO.- El artículo 98 Ley de 38/1992,
de 28 de diciembre de Impuestos Especiales (en adelante, LIE), en su
redacción vigente en el momento de la solicitud, establecía
distintos supuestos de reducción de la base imponible para
distintas actividades industriales:
"La base liquidable
será el resultado de practicar, en su caso, sobre la base
imponible una reducción del 85 por ciento que será
aplicable, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones que
reglamentariamente se establezcan, sobre la cantidad de energía
eléctrica que se destine a alguno de los siguientes usos:
(...)
d) Actividades
industriales cuya electricidad consumida represente más
del 50 por ciento del coste de un producto.
(...;)
f) Actividades
industriales cuyas compras o consumo de electricidad representen al
menos el 5 por ciento del valor de la producción.
CUARTO.- En primer lugar, es necesario delimitar
que se entiende por "actividad industrial" a los
efectos de la posible aplicación de la reducción de la
base imponible del Impuesto sobre la electricidad, contemplada en el
artículo 98 d) de la Ley de Impuestos Especiales (actual
artículo 98.1 d) LIE).
En este sentido, el Tribunal Regional sostiene
que lo que se debe entender por "actividad industrial"
a efectos del artículo 98 d) de la Ley de Impuestos
Especiales viene dado por la clasificación de actividades
contenida en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Las Tarifas del IAE, en su Anexo I, dedican la
Sección Primera a las actividades empresariales, con la
rúbrica siguiente: "Actividades Empresariales:
ganaderas, mineras, industriales, comerciales y de servicios".
La sección Segunda se ocupa de las "Actividades
profesionales" y la Tercera contempla las "Actividades
artísticas".
Dentro de la Sección Primera, se contienen
a su vez las siguientes divisiones de dichas actividades
empresariales:
División 0. Ganadería
independiente.
División 1. Energía y agua.
División 2. Extracción y
transformación de minerales no energéticos y productos
derivados. industria química División 3. Industrias
transformadoras de los metales. mecánica de precisión.
División 4. Otras industrias
manufactureras División 5. Construcción.
División 6. Comercio, restaurantes y
hospedaje, reparaciones.
División 7. Transporte y comunicaciones.
División 8. Instituciones financieras,
seguros, servicios prestados s las empresas y alquileres.
División 9. Otros servicios.
En lo que aquí interesa, debemos analizar
el contenido de las Divisiones 1 a 4 y 9.
Así, la División 1 incluye las
siguientes agrupaciones: Extracción, preparación y
aglomeración de combustibles sólidos y coquerías;
Extracción de petróleo y gas natural; Refino de
petróleo; Extracción y transformación de
minerales radiactivos; Producción, transporte y distribución
de energía eléctrica, gas, vapor y agua caliente; y
captación, tratamiento y distribución de agua, y
fabricación de hielo.
La División 2 incluye como agrupaciones
las que se enumeran seguidamente:
Extracción y preparación de
minerales metálicos; Producción y primera
transformación de metales; Extracción de minerales no
metálicos ni energéticos; Turberas; Industrias de
productos minerales no metálicos; Industria Química.
La División 3 las siguientes: Fabricación
de productos metálicos (excepto máquinas y material de
transporte); Construcción de maquinaria y equipo mecánico;
Construcción de máquinas de oficina y ordenadores
(incluida su instalación); Construcción de maquinaria
y material eléctrico; Fabricación de material
electrónico (excepto ordenadores); Construcción de
vehículos automóviles y sus piezas de repuesto;
Construcción naval, reparación y mantenimiento de
buques; Construcción de otro material de transporte;
Fabricación de instrumentos de precisión óptica
y similares.
La División 4, Industrias de productos
alimenticios y bebidas; Industrias de otros productos alimenticios,
bebidas y tabaco; Industria textil; Industria del cuero; Industria
del calzado y vestido y otras confecciones textiles; Industrias de
la madera, corcho y muebles de madera; Industria del papel y
fabricación de artículos de papel; artes gráficas
y edición; Industrias de transformación del caucho y
materias plásticas; Otras industrias manufactureras (joyería
y bisutería; fabricación de instrumentos de música,
laboratorios fotográficos y cinematográficos,
fabricación de juegos, juguetes y artículos de
deporte,...).
Por su parte en la división 9 denominada
"Otros servicios" se incluyen entre otros los servicios de
saneamiento, limpieza y similares. En concreto, en el epígrafe
921.4 se clasifican los servicios de alcantarillado, evacuación
y depuración de aguas residuales.
Distinguen por tanto las tarifas del IAE entre
actividades mineras e industriales (Divisiones 1 a 4) y actividades
de la construcción (División 5), comerciales y de
otros servicios (Divisiones 6, 7, 8 y 9).
Esta distinción basada en el carácter
de la actividad desarrollada por las distintas empresas debe
considerarse válida, a juicio de este Tribunal a efectos de
determinar si una actividad debe ser o no considerada industrial.
Hay que tener en cuenta que para la
interpretación de lo dispuesto en las normas tributarias y en
aras del principio de seguridad jurídica se ha de acudir
preferentemente a lo dispuesto en otras normas del mismo carácter
que contribuyan a aclarar el contenido de aquellas.
En este sentido aplicar lo dispuesto en las
Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas constituye
una solución coherente al problema planteado puesto que esta
norma diferencia las distintas actividades en función de su
naturaleza.
La aplicación de esta solución no
resulta por otra parte contraria a lo dispuesto en la Directiva
2003/96/CE, puesto que como ya se ha señalado, la misma
habilita a los Estados miembros a establecer limitaciones en
relación con la definición de sector afectado.
Esta libertad de actuación de los Estados
miembros respecto a la configuración de los colectivos
beneficiados ha sido reconocida por el Tribunal de Justicia de la
Unión en su sentencia IRCCS - Fondazione Santa Lucia, de 18
de enero de 2017, asunto C-189/15, en la que se resuelve sobre si el
artículo 17 de la Directiva 2003/96 habilita a los Estados
miembros a limitar la aplicación de los beneficios fiscales a
las empresas del sector manufacturero, llegando a la siguiente
conclusión:
"45. En su segunda
cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta,
en esencia, si el artículo 17, apartado 1, de la Directiva
2003/96 debe interpretarse en el sentido de que se opone a una
normativa nacional que establece reducciones impositivas sobre el
consumo de electricidad a favor de las empresas de elevado consumo
energético, en el sentido de esta disposición, del
sector manufacturero únicamente.
46. A este respecto, se
desprende de la resolución de remisión que, con
arreglo a la normativa nacional controvertida en el litigio
principal, únicamente disfrutan de ventajas en cuanto a los
importes exigidos para cubrir los costes generales del sistema
eléctrico las empresas de elevado consumo energético
que pertenezcan al sector manufacturero.
47. Según el
artículo 17, apartado 1, letra a), de la Directiva 2003/96,
los Estados miembros pueden aplicar reducciones impositivas sobre el
consumo de electricidad en favor de las empresas de elevado consumo
energético, siempre que los niveles mínimos de
imposición establecidos en esa Directiva sean respetados por
término medio por cada empresa.
48. Esta disposición
define igualmente el concepto de «empresa de elevado consumo
energético» y precisa, en el marco de esta definición,
que los Estados miembros pueden aplicar criterios más
restrictivos, entre otras cosas a las definiciones de los conceptos
de valor de venta, proceso y sector.
49. De ello se deduce que,
a efectos de esta disposición, los Estados miembros conservan
la facultad de reservar el beneficio de las reducciones impositivas
en favor de las empresas de elevado consumo energético a las
empresas de uno o de varios sectores industriales. Por consiguiente,
dicha disposición no se opone a una normativa nacional, como
la controvertida en el litigio principal, que otorga ventajas en
cuanto a los importes que deben abonarse para cubrir los costes
generales del sistema eléctrico únicamente a las
empresas del sector manufacturero.
50. El examen de los
objetivos perseguidos por la Directiva 2003/96 corrobora esta
interpretación. En efecto, de sus considerandos 9 y 11 se
desprende que esta Directiva pretende dejar a los Estados miembros
un cierto margen para definir y aplicar políticas adaptadas a
sus circunstancias nacionales y que los regímenes fiscales
establecidos en aplicación de dicha Directiva son una
cuestión que debe decidir cada Estado miembro.
(...)
52. Habida cuenta de las
consideraciones expuestas, procede responder a la segunda cuestión
que el artículo 17, apartado 1, de la Directiva 2003/96 debe
interpretarse en el sentido de que no se opone a una normativa
nacional que establece reducciones impositivas sobre el consumo de
electricidad en favor de las empresas de elevado consumo energético,
en el sentido de esta disposición, del sector manufacturero
únicamente."
Reconoce, por tanto, el TJUE que cada Estado
miembro dispone de libertad para decidir a qué sectores
empresariales quiere aplicar los beneficios fijados por la Directiva
2003/96/CE, por lo que se ha de considerar que la limitación
efectuada por el legislador español es adecuada a la
normativa europea y respeta el espíritu de la misma.
No puede considerarse, por tanto, que la
delimitación realizada por la norma española a favor
de las empresas que integran el sector industrial sea contraria a la
finalidad perseguida por la Directiva, puesto que como indica el
TJUE "de sus considerandos 9 y 11 se desprende que esta
Directiva pretende dejar a los Estados miembros un cierto margen
para definir y aplicar políticas adaptadas a sus
circunstancias nacionales y que los regímenes fiscales
establecidos en aplicación de dicha Directiva son una
cuestión que debe decidir cada Estado miembro".
Así pues, se ha de concluir, que la
determinación de si una empresa realiza actividades
industriales puede realizarse acudiendo a lo dispuesto en las
Tarifas del IAE, sin que ello resulte contrario al objetivo
perseguido por la Directiva Comunitaria.
Asimismo se ha de precisar que el carácter
de actividad industrial no se ha de predicar, exclusivamente, de las
actividades de fabricación sino que también deben
reputarse industriales las prestaciones de servicios relacionadas
con productos que revistan carácter industrial.
Así se desprende de las propias Tarifas
del Impuesto en cuyas divisiones 1 a 4 de la sección primera
no solamente recoge actividades de fabricación o extracción
sino prestaciones de servicios tales como la distribución de
agua en núcleos urbanos (epígrafe 161.4) o la
reparación o el mantenimiento de buques (epígrafe 372)
por citar algún ejemplo.
Este criterio constituye doctrina de este
Tribunal recogido en las resoluciones 00/04016/2017 y 00/04009/2017,
ambas de 26 de febrero de 2020.
En el presente supuesto, la interesada se
encuentra clasificada en el epígrafe 482.2 Fabricación
de artículos acabados de materias plásticas de las
Tarifas del IAE, por lo que se entiende que realiza una actividad
industrial.
QUINTO.- Una vez confirmado que la actora realiza
una actividad susceptible de beneficiarse de las reducciones
establecidas en el artículo 98 LIE, es preciso analizar si
cumple los requisitos para la aplicación de la contemplada en
la letra d) de dicho precepto tal y como defiende la recurrente.
Señala el dicho apartado, en su redacción
vigente en el momento de la solicitud, que:
"La base liquidable
será el resultado de practicar, en su caso, sobre la base
imponible una reducción del 85 por ciento que será
aplicable, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones que
reglamentariamente se establezcan, sobre la cantidad de energía
eléctrica que se destine a alguno de los siguientes usos:
(...)
d) Actividades
industriales cuya electricidad consumida represente más
del 50 por ciento del coste de un producto.
A estos efectos, el coste
de un producto se define como la suma de las compras totales de
bienes y servicios más los costes de mano de obra más
el consumo del capital fijo. El coste se calcula por unidad en
promedio.
El coste de la
electricidad se define como el valor de compra real de la
electricidad o el coste de producción de electricidad, si se
genera en la propia empresa, incluidos todos los impuestos, con la
excepción del IVA deducible."
Su redacción actual, recogida en el
articulo 98.1 d) LIE, es la siguiente:
"1. La base
liquidable será el resultado de practicar, en su caso, sobre
la base imponible una reducción del 85 por ciento que será
aplicable, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones que
reglamentariamente se establezcan, sobre la cantidad de energía
eléctrica que se destine a alguno de los siguientes usos:
(...)
d) Actividades
industriales cuyo coste de electricidad represente más
del 50 por ciento del coste de un producto.
A estos efectos, el coste
de un producto se define como la suma de las compras totales de
bienes y servicios más los costes de mano de obra más
el consumo del capital fijo. El coste se calcula por unidad en
promedio.
El coste de la
electricidad se define como el valor de compra real de la
electricidad o el coste de producción de electricidad, si se
genera en la propia empresa, incluidos todos los impuestos, con la
excepción del IVA deducible."
Se observa un cambio de redacción, se ha
sustituido "electricidad consumida" por "coste
de electricidad". Se trata de una modificación
técnica que no afecta a la resolución del supuesto
controvertido.
SEXTO.- En su solicitud de inscripción la
interesada manifiesta que el valor total de la compra real de la
electricidad en el ejercicio 2017, incluidos todos los impuestos a
excepción del IVA deducible, ascendió a 5.220.473,67
euros.
Esta electricidad se destina a la fabricación
de distintos productos, entre los que se encuentra el Silograss
Negro
Considera la recurrente que siendo el coste del
producto 20261/065 Silograss Negro de 2.239.402,79 euros, el coste
total de la electricidad consumida por la actividad industrial
representa más del 50% del coste de un producto, el 20261/065
Silograss Negro (5.220.473,67 > 1.119.701,40), reuniendo, por
tanto, los requisitos para aplicar la reducción recogida en
el articulo 98.1 d) LIE.
SÉPTIMO.- A efectos de verificar si
procede o no aplicar la citada reducción, no hay que perder
de vista que la interesada en el desarrollo de su actividad,
fabricación de plástico en polietileno mediante la
técnica de Blow, durante el ejercicio 2017 obtuvo diversos
productos, entre los que se encuentra los 1.408.675 kilogramos de
20261/065 Silograss Negro.
Asimismo, también debe tenerse presente
que el establecimiento contaba con un único CUP … Las
siglas CUPS son las iniciales de Código Universal de Punto de
Suministro y sirve para identificar el punto de suministro de luz.
Cada instalación de electricidad de cada casa, piso o local
tiene asignado un CUPS diferente.
Por otro lado, el Real Decreto 1074/2014, de 19
de diciembre de 2014 y la Orden HAP/2489/2014, de 29 de diciembre de
2014 (vigente en el momento de los hechos, y derogada por Orden
HAC/172/2021, de 25 de febrero) exige que los beneficiarios de las
exenciones y reducciones recogidas en la LIE deberán
solicitar la inscripción en el Registro Territorial de la
Oficina Gestora de Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria correspondiente al
lugar donde radique su establecimiento, o en el Departamento de
Impuestos Especiales de la Diputación Foral competente caso
de que su establecimiento se encuentre ubicado en País Vasco
o en el Gobierno de Navarra Hacienda Estatal o Diputaciones Forales.
La Administración
Tributaria correspondiente facilitará una Tarjeta de
Inscripción en la que constará para
cada instalación, el CUPS, la fecha de aplicación, el
código CIE (Código de Identificación de la
Electricidad), información identificativa del titular de la
instalación y, en su caso, el porcentaje de electricidad a
utilizar en la actividad objeto del beneficio fiscal.
OCTAVO.- Además, en el
artículo 145 del Real Decreto 1074/2014 al regular el
procedimiento para la aplicación de la reducción de la
base imponible se aclara que:
"En el supuesto de
que el establecimiento no disponga de puntos de suministro
individualizados por actividades, en la comunicación se
deberá indicar el porcentaje de energía eléctrica
que en cada suministro va a ser consumida en la actividad que cumple
los requisitos para la reducción."
Como se expuso en los Antecedentes de hecho, la
Administración deniega la inscripción en el Registro
Territorial al considerar que no reúne los requisitos para
acogerse a la reducción de la base imponible, ya que no puede
compararse el coste total de la electricidad consumida por la actora
en todas sus actividades, con el coste de fabricación de un
solo producto sino que la aplicación de la reducción
del 98 d) LIE exige comparar magnitudes homogéneas, en este
caso, el coste total de la electricidad consumida en la fabricación
de un producto con el coste total de fabricación de ese
producto.
NOVENO.- El fondo de la cuestión planteada
gira en torno a la interpretación que debe realizarse del
apartado d) del artículo 98 de la Ley de Impuestos
Especiales, a fin de determinar cuales son las magnitudes que deben
tomarse en consideración para la aplicación de la
reducción.
A la interpretación de las normas se
refiere el artículo 12 de la Ley General Tributaria en los
siguientes términos:
"1. Las normas
tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el
apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.
2. En tanto no se definan
por la normativa tributaria, los términos empleados en sus
normas se entenderán conforme a su sentido jurídico,
técnico o usual, según proceda.
(...;)".
Expresando el artículo 3 del Código
Civil que:
"1. Las normas se
interpretarán según el sentido propio de sus palabras,
en relación con el contexto, los antecedentes históricos
y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser
aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y
finalidad de aquellas.
2. La equidad habrá
de ponderarse en la aplicación de las normas, si bien las
resoluciones de los Tribunales sólo podrán descansar
de manera exclusiva en ella cuando la ley expresamente lo permita."
Conviene tener presente que a la hora de
interpretar una disposición no solo ha que referirse al tenor
de ésta, sino también tener en cuenta su contexto y
los objetivos perseguidos por la normativa.
Tal y como señala la sentencia del
Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 10 de septiembre
de 2014, dictada en el asunto C-152/13:
"26 No obstante, de
conformidad con reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia,
para interpretar una disposición del Derecho de la Unión
debe tenerse en cuenta no sólo su tenor literal, sino también
su contexto y los objetivos perseguidos por la normativa de la que
forma parte (véase, en particular, la sentencia Feltgen y
Bacino Charter Company, C-116/10, EU:C:2010:824, apartado 12 y la
jurisprudencia citada). Del mismo modo, cuando una disposición
del Derecho de la Unión pueda ser objeto de varias
interpretaciones, deberá darse prioridad a la que permita
garantizar su eficacia (véase la sentencia Lassal, C-162/09,
EU:C:2010:592, apartado 51 y la jurisprudencia citada)."
Esta letra d) del artículo 98 LIE se
incorporó por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre por la que
se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre
el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de
modificación de los aspectos fiscales del Régimen
Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de
diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de
octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de
fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y
financieras, cuya Exposición de Motivos señala que:
"El nuevo Impuesto
Especial sobre la Electricidad deja de configurarse como un impuesto
sobre la fabricación, para pasar a ser un impuesto que grava
el suministro de energía eléctrica para consumo o su
consumo por los productores de aquella electricidad generada por
ellos mismos, debiendo inscribirse en el correspondiente registro
territorial exclusivamente aquellos operadores que realicen los
suministros a los consumidores de electricidad, así como los
beneficiarios de determinadas exenciones y reducciones de la base
imponible, persiguiéndose con esta modificación una
reducción de los costes administrativos, tanto para los
distintos actores del mercado eléctrico como para la
Administración, adaptándose la normativa a lo
establecido en la Directiva de la Unión Europea.
Asimismo, al amparo de lo
establecido en los artículos 2.4, 15 y 17 de dicha Directiva,
y con el objetivo de mantener la competitividad de aquellas
actividades industriales cuya electricidad consumida represente más
del 50 por ciento del coste de un producto, de aquellas otras cuyas
compras de electricidad representen al menos el 5 por ciento del
valor de la producción, así como de aquellas
actividades agrícolas intensivas en electricidad, se
establece una reducción del 85 por ciento en la base
imponible del Impuesto Especial sobre la Electricidad, de forma
análoga a la ya contemplada en la Ley para la reducción
química y procesos electrolíticos, mineralógicos
y metalúrgicos."
Por su parte, la Directiva 2003/96/CE del Consejo
de 27 de octubre de 2003 por la que se reestructura el régimen
comunitario de imposición de los productos energéticos
y de la electricidad establece que:
"(9) Conviene dejar a
los Estados miembros la flexibilidad necesaria para definir y
aplicar políticas adaptadas a sus circunstancias nacionales.
(...)
(11) Los procedimientos
fiscales utilizados en relación con el cumplimiento de este
marco comunitario de imposición de los productos energéticos
y la electricidad son una cuestión que debe decidir cada
Estado miembro. A este respecto, podrían decidir no aumentar
la carga fiscal global, si considerasen que la aplicación de
este principio de neutralidad fiscal podría contribuir a la
reestructuración y modernización de sus sistemas
fiscales, fomentando aquellos comportamientos que lleven a una mayor
protección del medio ambiente y a una mayor utilización
de mano de obra. (..)
(21) La utilización
de los productos energéticos y la electricidad con fines
profesional puede ser tratada de modo diferente, a efectos fiscales,
de su utilización con fines no profesionales. (...)
(24) Debe permitirse a los
Estados miembros que apliquen otras exenciones o niveles reducidos
de imposición, siempre que ello no afecte al buen
funcionamiento del mercado interior y no implique distorsiones de la
competencia. (...)".
Disponiendo en su artículo 2.4 que:
"4. La presente
Directiva no se aplicará a:
a) la imposición
fiscal de la producción de calor y la imposición de
los productos de los códigos NC 4401 y 4402,
b) los siguientes usos de
los productos energéticos y de la electricidad:
- productos energéticos
utilizados para fines que no sean el de carburante de automoción
ni el de combustible para calefacción,
- productos energéticos
de doble uso.
Un producto energético
se considera de doble uso cuando se utiliza tanto como combustible
para calefacción como para fines distintos del de carburante
de automoción y combustible para calefacción. El uso
de los productos energéticos con fines de reducción
química y en los procesos electrolíticos y
metalúrgicos deben considerarse como de doble uso,
- la electricidad
utilizada principalmente a efectos de reducción química
y procesos electrolíticos y metalúrgicos,
- la electricidad cuando
represente más del 50 % del coste de un producto. El coste de
un producto se define como la suma de las compras totales de bienes
y servicios más los costes de mano de obra más el
consumo del capital fijo, a escala de la empresa, tal y como se
define en el artículo 11. El coste se calcula por unidad en
promedio. El «coste de la electricidad» se define como
el valor de compra real de la electricidad o el coste de producción
de electricidad si se genera en la empresa,
- procesos mineralógicos.
Los «procesos
mineralógicos» son los procesos clasificados en la
nomenclatura NACE con el código DI 26, «industrias de
otros productos minerales no metálicos» en el
Reglamento (CEE) no 3037/90 del Consejo, de 9 de octubre de 1990,
relativo a la nomenclatura estadística de actividades
económicas de la Comunidad Europea (2).
No obstante, las
disposiciones del artículo 20 se aplicarán a estos
productos energéticos."
Remarcando en su artículo 17 que:
"1. Siempre que los
niveles mínimos de imposición establecidos en la
presente Directiva sean respetados por término medio por cada
empresa, los Estados miembros podrán aplicar reducciones
impositivas por el consumo de los productos energéticos
utilizados para calefacción o para los fines contemplados en
las b) y c) del apartado 2 del artículo 8 y para la
electricidad en los siguientes casos:
a) a favor de empresas de
elevado consumo energético.
Se entenderá por
«empresa de elevado consumo energético» la
entidad empresarial, contemplada en el artículo 11, cuyas
compras de productos energéticos y de electricidad
representen al menos el 3,0 % del valor de la producción o en
la que el impuesto energético nacional devengado represente
al menos el 0,5 % del valor añadido. En el marco de esta
definición, los Estados miembros podrán aplicar
conceptos más restrictivos, entre otras cosas a las
definiciones de los conceptos de valor de venta, proceso y sector.
Las «compras de
productos energéticos y de electricidad» se definen
como el coste real de la energía comprada o generada en una
empresa. Únicamente se incluyen la electricidad, el calor y
los productos energéticos que se utilizan para calefacción
o para los fines contemplados en las letras b) y c) del apartado 2
del artículo 8. Se incluyen todos los impuestos, con la
excepción del IVA deducible.
El «valor de
producción» se define como el volumen de negocios,
incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio del
producto, más o menos la variación de cotizaciones de
los productos acabados, el trabajo en curso y los bienes y servicios
comprados para su reventa, menos las compras de bienes y servicios
para su reventa.
El «valor añadido»
se define como el volumen de negocios total objeto de IVA, incluidas
las ventas de exportación, menos la compra total objeto de
IVA, incluidas las importaciones.
Los Estados miembros que
actualmente aplican regímenes nacionales de imposición
de la energía en los que las empresas de elevado consumo
energético se definen con arreglo a criterios distintos de
los costes de energía en comparación con el valor de
producción y el impuesto nacional devengado sobre la energía
en comparación con el valor añadido dispondrán
de un período transitorio, que no deberá extenderse
más allá del 1 de enero de 2007, y con el fin de que
puedan ajustarse a la definición establecida en el párrafo
primero de la letra a).
b) cuando se celebren
acuerdos con empresas o asociaciones de empresas, o se apliquen
regímenes de permisos negociables o medidas equivalentes,
siempre que conduzcan a alcanzar objetivos de protección
medioambiental o a mejorar la eficiencia energética;
2. No obstante lo
dispuesto en el apartado 1 del artículo 4, los Estados
miembros podrán aplicar un nivel impositivo cero a los
productos energéticos y electricidad definidos en el artículo
2 cuando los usen las empresas de elevado consumo energético
definidas en el apartado 1 del presente artículo.
3. No obstante lo
dispuesto en el apartado 1 del artículo 4, los Estados
miembros podrán aplicar un nivel de imposición
reducido al 50 % de los niveles mínimos que fija la presente
Directiva a los productos energéticos y a la electricidad
definidos en el artículo 2, cuando sean utilizados por las
entidades empresariales definidas en el artículo 11 que no
sean de elevado consumo tal como se precisa en el apartado 1 del
presente artículo.
4. Las empresas que se
beneficien de las posibilidades previstas en los apartados 2 y 3
suscribirán los acuerdos, regímenes de permisos
negociables o medidas equivalentes contemplados en la letra b) del
apartado 1. Los acuerdos, regímenes de permisos negociables o
las medidas equivalentes deberán tener como resultado la
consecución de objetivos medioambientales o una mayor
eficiencia energética que sean equivalentes, en términos
generales, al resultado que se habría obtenido si se hubieran
cumplido los tipos mínimos comunitarios."
Se observa como la Directiva comunitaria recoge
reducciones para las empresas de alto consumo eléctrico y
como sus disposiciones han sido traspuestas al ordenamiento interno
respetando todos sus términos.
Más allá de la literalidad de las
disposiciones anteriormente citadas se desprende que el objetivo de
las mismas es no perjudicar impositivamente a las actividades
intensivas en consumo eléctrico, es decir, la Ley de
Impuestos Especiales al regular esta reducción pretende
mantener la competitividad de las actividades industriales
electrointensivas.
DÉCIMO.- Recordar que el apartado d) del
artículo 98 de la Ley de Impuestos Especiales habla de
aplicar la reducción a "Actividades industriales cuya
electricidad consumida represente más del 50 por ciento del
coste de un producto".
Ahora bien, no se encuentran en los textos
legales, ni comunitarios ni nacionales, referencia alguna a la
determinación de las magnitudes a comparar, es decir, si por
electricidad consumida debe entenderse la electricidad consumida por
la totalidad de la actividad industrial o la electricidad consumida
en la fabricación de un producto concreto. Concepto que
tampoco ha sido delimitado por la jurisprudencia.
La redacción de la letra f) de dicho
precepto arroja más luz sobre como ha de interpretarse lo
dispuesto en la letra d), así en este caso se aplica la
reducción a "Actividades industriales cuyas compras o
consumo de electricidad representen al menos el 5 por ciento del
valor de la producción".
En ambos casos el porcentaje de la reducción
es el mismo, el 85%, pero parece claro que en este último
apartado se está comparando el coste total de la electricidad
empleada en la actividad industrial con el valor total de la
producción obtenida en dicha actividad. Por tanto, carecería
de sentido que la letra d) comparase de nuevo el coste total de la
electricidad empleada en la actividad industrial pero ahora con el
coste de un único producto.
Así, parece lógico que si el
apartado d) establece como una de las magnitudes a comparar el coste
de un producto, la otra debiera ser el coste de la electricidad
empleada en la fabricación de ese concreto producto. De tal
manera que la reducción resultaría procedente cuando
el coste de la electricidad empleada en la producción de ese
producto resultase superior al 50% del coste de ese producto.
Esta conclusión no supone una infracción
de la prohibición de la analogía contemplada en el
artículo 14 de la Ley General Tributaria, tal y como sostiene
la recurrente, sino que constituye una interpretación
extensiva del artículo, forma de interpretar que ha sido
avalada por numerosa jurisprudencia.
DÉCIMO PRIMERO.- Conviene precisar que ni
en vía administrativa ni económico administrativa se
ha entrado a valorar la consideración de consumidor
electrointensivo de la empresa recurrente.
La aplicación de la reducción ahora
combatida no se supedita a que la empresa se califique como
consumidor electrointensivo sino al cumplimiento de los requisitos
establecidos en el artículo.
Considera este Tribunal Central que el propio
hecho de que la Directiva 2003/96 establezca en el artículo
2, apartado 4, letra b), una delimitación del ámbito
de aplicación del Impuesto, estableciendo una serie de
supuestos en los que no se aplicará y establezca una serie de
excepciones en sus artículos 17 a 19 hace que estos supuestos
deban interpretarse de forma restrictiva.
Hecho que se refuerza con lo expresado en la
sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 1
de diciembre de 2011, recaída en el asunto C-79/10:
"23 En segundo lugar,
de la finalidad de la Directiva 2003/96, según la cual los
Estados miembros gravarán los productos energéticos,
se deduce que ésta no pretende establecer exenciones de
carácter general (véase, en este sentido, la sentencia
Sea Fighter, antes citada, apartado 21)."
Con carácter general, a la interpretación
restrictiva de las exenciones y demás beneficios fiscales se
ha referido en numerosas ocasiones la jurisprudencia comunitaria,
pudiendo citarse, entre otras, la sentencia del Tribunal de Justicia
de la Unión Europea de 12 de diciembre de 1995, (asunto
C-399/93, Rec. p. I-4515) que expresa que:
"Con carácter
preliminar, procede señalar que toda excepción a una
regla general debe interpretarse restrictivamente."
Si atendemos a la normativa española, este
principio se recoge en el artículo 14 de la Ley 58/2003, de
17 de diciembre, General Tributaria, que expresa que:
"No se admitirá
la analogía para extender más allá de sus
términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de
las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales".
La jurisprudencia nacional también se ha
pronunciado en diversas ocasiones sobre el principio de
interpretación restrictiva de las exenciones, pudiendo citar,
entre otras, la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2011
(número de recurso 4938/2009) que dice que:
"La doctrina del
Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional señala que
«como en toda interpretación de las normas relativas a
beneficios tributarios, sean exenciones o bonificaciones, debe
prevalecer en todo caso una interpretación lógica y
restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de
excepciones al principio de igualdad (artículo 14 de la
Constitución) en este caso principio de igualdad en materia
tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución
general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como
señala el artículo 31.1 de la propia Constitución».
"En este sentido, el
Tribunal Constitucional tiene declarado que «el derecho a la
exención o a la bonificación tributarias, que tiene su
causa en normas con rango de Ley, es un elemento de la relación
jurídica obligacional que liga a la Administración y
al contribuyente», doctrina que, de manera reiterada, se viene
manteniendo también por el Tribunal Supremo en numerosas
sentencias (por todas, la de 25 de abril de 1995) al decir que «el
disfrute de un beneficio fiscal tiene carácter debilitado y
subordinado al interés general por cuanto que quiebra el
equilibrio de la justicia distributiva inherente al reparto de la
carga tributaria», lo cual constituye «una situación
privilegiada (STS de 23 de enero de 1995), de manera que, conforme a
tal doctrina, todas las normas reguladoras de exenciones y, en
general, de beneficios tributarios han de ser objeto de una
interpretación restrictiva, como, por lo demás,
exigido venía por el artículo 24.1 --y hoy,
igualmente, por el artículo 23.3, tras la reforma por Ley
25/1995, de 20 de julio -- de la Ley General Tributaria»."
Teniendo en cuenta que el citado artículo
14 prohíbe la utilización de la analogía para
extender más allá de sus términos estrictos el
ámbito de los beneficios fiscales y que existe numerosa
jurisprudencia que ha establecido que los beneficios fiscales han de
ser objeto de una interpretación restrictiva, no cabe aceptar
la argumentación esgrimida por la recurrente.
Desde el punto de vista económico esto
sería especialmente relevante para las empresas
multiproducto, como la recurrente, puesto que de acoger la
interpretación defendida por la interesada podrían
beneficiarse de la reducción empresas que manufacturaran
muchos productos pero con un menor consumo eléctrico que
otras empresas que fabrique menos productos.
En lo relativo a si esta interpretación
podría entrar en contradicción con las diversas
Directivas europeas reguladoras de los Impuestos Especiales, cabe
señalar que al principio de interpretación conforme se
ha referido el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en
numerosas ocasiones, entre otras, puede citarse su sentencia del de
17 de octubre de 2019 recaída en el asunto C-31/18:
"62 La exigencia de
interpretación conforme incluye la obligación de los
órganos jurisdiccionales nacionales de modificar, en su caso,
una jurisprudencia ya consolidada si esta se basa en una
interpretación del Derecho nacional incompatible con los
objetivos de una directiva (sentencia de 14 de mayo de 2019, CCOO,
C-55/18, EU:C:2019:402, apartado 70 y jurisprudencia citada)."
El TJUE ha expresado los objetivos perseguidos
con esta Directiva en el considerando 26 de su sentencia de 7 de
septiembre de 2017, recaída en el asunto C-465/15:
"26 Tal como expuso
la Comisión en sus observaciones, se debe al carácter
intercambiable de los productos energéticos y de la
electricidad que el legislador de la Unión haya optado por
reservar un trato en pie de igualdad a tales productos, a efectos de
la delimitación del ámbito de aplicación de la
Directiva 2003/96 y, por tanto, a efectos de su gravamen conforme a
dicha Directiva. Determinar el ámbito de aplicación
material de ésta de tal manera permite, en efecto, fijar
niveles mínimos de imposición a escala de la Unión
Europea de manera global tanto para los productos energéticos
como para la electricidad y tiene por objeto, en definitiva,
alcanzar el doble objetivo perseguido por esa Directiva, tal como se
señala en los considerandos 2 a 6, 7, 11 y 12 de la misma, a
saber, por una parte, garantizar el funcionamiento adecuado del
mercado interior en el sector de la energía y, por otra,
fomentar objetivos de política medioambiental."
En concreto, para el caso que nos ocupa y en aras
a lograr estos objetivos, se concede una bonificación para
favorecer a las empresas de alto consumo energético siempre
que se cumplan una serie de requisitos. Objetivo que ha sido
plasmado con la transposición de esta Disposición en
la Ley de Impuestos Especiales.
El hecho de condicionar la aplicación de
la reducción al cumplimiento de unos requisitos, requisitos
impuestos por la propia normativa comunitaria, no implica la
vulneración del ordenamiento comunitario y además ha
sido confirmada la aplicación restrictiva de los beneficios
fiscales tanto por la jurisprudencia nacional como por la europea.
DÉCIMO SEGUNDO.- Por otro lado, la
recurrente esgrime que la Administración ha empleado una
metodología incorrecta para determinar el coste de la
electricidad consumida puesto que obvia la existencia de peajes y de
potencia como elementos que forman parte de la base imponible del
Impuesto sobre la Electricidad.
En el acuerdo denegatorio de la inscripción
la Administración no entra a valorar si en el coste de la
electricidad se incluyen o no la prestación de los servicios
de peajes y la potencia sino que se limita a indicar que la magnitud
a comparar no es el coste total de la electricidad sino el coste de
la electricidad consumida para la fabricación del producto
20261/065 Silograss Negro.
En cualquier caso, en su solicitud de inscripción
en el Registro Territorial de los Impuestos Especiales, la
recurrente no identifica ni los distintos conceptos que conforman el
coste total de la electricidad empleada en la totalidad de la
actividad, cifrado en 5.220.473,67 euros, ni que parte de dicho
coste correspondería al proceso de producción de los
distintos bienes resultantes de su actividad.
Señalando el artículo 105 de la Ley
General Tributaria que:
"1. En los
procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer
su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados
tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo
concreto los elementos de prueba en poder de la Administración
tributaria."
Por tanto, no puede aceptarse la argumentación
defendida por la interesada.
DÉCIMO TERCERO.- También considera
la reclamante, tras reproducir el primer párrafo del artículo
98 de la LIE y el artículo 145 del Real Decreto 1074/2014,
que la referencia a la expresión "...; sobre las
cantidades que se dedique a alguno de los siguientes usos (...;) no
hace sino indicar que si la base imponible de la factura emitida que
se recibe por el suministro de energía eléctrica
incluye el suministro de otra actividad industrial que no es objeto
de aplicar la reducción, se deberán excluir en su
proporción de la base imponible que sí aplica la
reducción, con obligación expresa de referencia al
conjunto de la actividad industrial, que no a ciertos productos de
la actividad industrial. Es decir, lo que se reduce, en su caso, es
el valor de referencia a aplicar la reducción (derivado de la
parte de la factura que se dedica a la actividad industrial
candidata) que no el valor de la reducción, que legislado ha
de ser el 85 por ciento."
En ningún momento ni la Administración
ni este Tribunal Central han cuestionado el porcentaje de reducción
puesto que el mismo ha sido fijado por el legislador en el 85%.
Ahora bien, puede precisarse a qué parte
de la factura eléctrica ha de aplicar esta reducción
del 85%. Recordar que señala el artículo 98 LIE que:
"La base liquidable
será el resultado de practicar, en su caso, sobre la base
imponible una reducción del 85 por ciento que será
aplicable, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones que
reglamentariamente se establezcan, sobre la cantidad de energía
eléctrica que se destine a alguno de los siguientes usos:
(...)
d) Actividades
industriales cuya electricidad consumida represente más
del 50 por ciento del coste de un producto."
Dado que el coste de la electricidad a considerar
para verificar si se cumplen los requisitos para aplicar la
reducción es la electricidad consumida en la fabricación
de un producto concreto, es coherente, que la reducción del
85% se aplique sobre dicho coste de electricidad y no sobre la
totalidad del coste de la electricidad consumida en la actividad
industrial.
Forma de proceder que se encuentra en sintonía
con el principio de interpretación restrictiva de los
beneficios fiscales expuesto en los considerandos anteriores.
Además, la limitación de la energía
eléctrica a la que se puede aplicar la reducción ha
sido confirmada por el TJUE en su sentencia de de 7 de septiembre de
2017 (asunto C-465/15). En la misma, el TJUE resuelve una cuestión
prejudicial por la que el tribunal remitente pide esencialmente que
se dilucide si el artículo 2, apartado 4, letra b), tercer
guión, de la Directiva 2003/96 debe interpretarse en el
sentido de que la electricidad utilizada para el funcionamiento de
ventiladores destinados a comprimir el aire que se utiliza
posteriormente en un alto horno en el proceso de producción
de arrabio por reducción química del mineral de hierro
es «electricidad utilizada principalmente a efectos de
reducción química», en el sentido de dicha
disposición y, por tanto, poder acogerse a la reducción.
Señala dicha sentencia que:
"27 Habida cuenta de
las consideraciones expuestas en los apartados 25 y 26 de la
presente sentencia, procede destacar que una interpretación
del concepto de «electricidad utilizada principalmente a
efectos de reducción química», mencionado en
el tercer guion del artículo 2, apartado 4, letra b), de la
Directiva 2003/96, que fuera más amplia que la reservada
al concepto de «productos energéticos [utilizados] con
fines de reducción química», en el sentido del
segundo guion de esa misma disposición, tendría por
efecto quebrar el trato en pie de igualdad que propugna el
legislador de la Unión para los productos energéticos
y la electricidad utilizados de la misma manera a efectos de la
delimitación del ámbito de aplicación de dicha
Directiva.
28 En efecto, tal
interpretación tendría como consecuencia sustraer la
electricidad de la imposición fijada por la Directiva
2003/96, en detrimento de un producto energético utilizado de
la misma manera que, por su parte, se sometería a gravamen
conforme a esa Directiva. A la luz del carácter
intercambiable de los productos energéticos y de la
electricidad, esta interpretación tendría por efecto
favorecer la utilización de la electricidad en detrimento de
los productos energéticos, lo que sería, en
definitiva, contrario al doble objetivo perseguido por la Directiva
2003/96, recordado en el apartado 26 de la presente sentencia.
29 En este caso, es
obligado precisar asimismo que de la resolución de remisión
no se desprende que, en la instalación de que se trata en el
asunto principal, la electricidad utilizada para el funcionamiento
del ventilador lo sería de manera distinta que para accionar
motores eléctricos necesarios para comprimir el aire
ambiente. Las observaciones de Hüttenwerke Krupp se basan
igualmente en la premisa según la cual la electricidad
utilizada en los hechos del asunto principal lo es para el
funcionamiento del ventilador como fuerza motriz. Por otro lado,
Hüttenwerke Krupp confirmó en la vista, en respuesta a
una pregunta formulada por el Tribunal de Justicia, que es en el
cowpers donde el aire comprimido procedente del ventilador se
recalienta posteriormente, antes de ser inyectado en el alto horno.
30 Ahora bien, aun
suponiendo que el ventilador no hubiera funcionado gracias a la
electricidad, sino más bien a un producto energético,
como el gasóleo, este último no estaría
comprendido en el concepto de producto energético de «doble
uso», en el sentido de la primera frase del artículo 2,
apartado 4, letra b), segundo guion, de la Directiva 2003/96, que le
permitiría beneficiarse de la exclusión del ámbito
de aplicación de esta Directiva, pues la utilización
del producto energético de que se trata sirve únicamente
para producir una fuerza motriz, lo que se correspondería por
tanto con una utilización como carburante.
31 Así, por las
razones expuestas en los apartados 26 a 28 de la presente sentencia,
el tercer guion de la referida disposición no puede
interpretarse en el sentido de que excluye del ámbito de
aplicación de la Directiva citada la electricidad utilizada
con los mismos fines que tal producto energético, sin quebrar
el trato en pie de igualdad que propugna el legislador de la Unión
para los productos energéticos y la electricidad a efectos de
la delimitación del ámbito de aplicación de la
Directiva 2003/96.
32 En atención a
las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión
prejudicial que el artículo 2, apartado 4, letra b), tercer
guion, de la Directiva 2003/96 debe interpretarse en el sentido de
que la electricidad utilizada para el funcionamiento de ventiladores
destinados a comprimir el aire que se utiliza posteriormente en un
alto horno en el proceso de producción de arrabio por
reducción química del mineral de hierro no es
«electricidad utilizada principalmente a efectos de reducción
química», en el sentido de dicha disposición."
En definitiva, tal y como señala el TJUE
el beneficio fiscal no se aplicará respecto a todo el consumo
de electricidad que requiera el proceso de reducción química,
sino que solo cubre la electricidad utilizada directamente para el
proceso de reducción química y no en las instalaciones
auxiliares o secundarias en otra etapa de la producción.
Este criterio es perfectamente aplicable al caso
que nos ocupa, basta recordar que la Exposición de Motivos de
la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen
determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se
adoptan otras medidas tributarias y financieras, señala que:
"Asimismo, al amparo
de lo establecido en los artículos 2.4, 15 y 17 de dicha
Directiva, y con el objetivo de mantener la competitividad de
aquellas actividades industriales cuya electricidad consumida
represente más del 50 por ciento del coste de un producto, de
aquellas otras cuyas compras de electricidad representen al menos el
5 por ciento del valor de la producción, así como de
aquellas actividades agrícolas intensivas en electricidad, se
establece una reducción del 85 por ciento en la base
imponible del Impuesto Especial sobre la Electricidad, de forma
análoga a la ya contemplada en la Ley para la reducción
química y procesos electrolíticos, mineralógicos
y metalúrgicos."
DÉCIMO CUARTO.- Finalmente, en cuanto a
las consultas vinculantes citadas por la recurrente en su escrito,
es necesario resaltar que ninguna de ellas versa sobre la aplicación
del 98 d) de la Ley de Impuestos Especiales ni sobre la concreción
de los elementos que deben tenerse en cuenta para aplicar la
reducción prevista en ese apartado.
En todo caso, al efecto vinculante para los
Tribunales Económico-Administrativos, de las contestaciones a
las consultas tributarias emitidas por la Dirección General
de Tributos (DGT) se ha referido este Tribunal en su resolución
00/04454/2014, de 10 de septiembre de 2015, dictada en unificación
de criterio en la que se establece lo siguiente:
"Antes de proceder al
estudio del fondo del asunto, debe subrayarse que el criterio que va
a fijar este Tribunal Central al resolver, estimando o desestimando,
el presente recurso en unificación de criterio, tendrá
carácter vinculante para toda la Administración
tributaria, tanto del Estado como de las Comunidades y Ciudades con
Estatuto de Autonomía, pues en el recurso extraordinario de
alzada en unificación de criterio, el artículo 242 de
la Ley General Tributaria, a diferencia del artículo 100.7 de
la Ley 29/1998 reguladora de la Jurisdicción
Contencioso-Administrativa, no exige, para entender que se fija
doctrina, que el fallo de este Tribunal Central sea estimatorio, lo
cual es lógico puesto que en el ámbito de las
reclamaciones económico administrativas, los órganos
afectados por los criterios de este Tribunal Central, ya ejerzan
funciones de aplicación de los tributos ya funciones de
revisión, son todos órganos administrativos (que no
jurisdiccionales dotados de independencia en el ejercicio de su
función jurisdiccional) y la actuación de los órganos
administrativos debe venir presidida en todo caso, además de
por el principio constitucional de seguridad jurídica, por
los de eficacia y coordinación (artículo 3 de la Ley
30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de
las Administraciones Públicas y del Procedimiento
Administrativo Común), teniendo precisamente el invocado
artículo 242 de la Ley General Tributaria la finalidad de
unificar el criterio aplicado por toda la Administración
tributaria.
Asimismo, y puesto que el
Director invoca en apoyo de sus pretensiones varias contestaciones a
consultas de la Dirección General de Tributos del actual
Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, debe
subrayarse que las contestaciones a las consultas de dicha Dirección
General de Tributos no son vinculantes para los Tribunales
Económico-Administrativos. En cambio, sí tiene
carácter vinculante para toda la Administración
Tributaria, estatal o autonómica, ya sean órganos de
aplicación de los tributos u órganos con función
revisora, tanto los criterios que con carácter reiterado fije
este Tribunal Económico-Administrativo Central, como las
resoluciones de este mismo Tribunal Central dictadas, como sucede en
el presente caso, en la resolución de recursos de alzada
extraordinarios en unificación de criterio.
Así está
previsto expresamente en el artículo 89.1 párrafo
tercero de la Ley 58/2003 General Tributaria, y encuentra su sentido
en la separación entre las funciones y, por ende, entre los
órganos de aplicación de los tributos y de revisión
de los actos resultantes de dicha aplicación. De no ser así,
carecería de sentido la función revisora dentro de la
vía administrativa, impidiendo a los obligados tributarios el
ejercicio efectivo en dicha vía de su derecho de defensa, que
no tendría posibilidad alguna de prosperar."
De lo anterior se deduce que las contestaciones
emitidas por la DGT, a las consultas formuladas por los
contribuyentes, no vincularán a los Tribunales Económico
Administrativos por lo que no existe obligación alguna, para
este Tribunal, de aplicar el criterio manifestado por el citado
Centro Directivo.
DÉCIMO QUINTO.- En suma, comparte este
Tribunal Central la linea argumental esgrimida tanto por la
Administración como por el Tribunal Regional, en el sentido
de que la letra d) del artículo 98 LIE (actual articulo 98.1
d) LIE) compara el coste de la electricidad consumida para la
fabricación de un producto con el coste total de fabricación
de ese producto, constituyendo la base de la reducción el
coste de la electricidad consumida en la fabricación de ese
producto.