En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Contra el Acuerdo de liquidación dictado con fecha 27 de diciembre de 2021 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias de la AEAT.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 27/01/2022 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 27/01/2022 contra a liquidación practicada a la entidad XZ AIE (NIF ...) por el concepto Impuesto sobre Sociedades, período 2014, consecuencia del acta A02 ...53.
SEGUNDO.- Con fecha 24/09/2018 se dictó por la Dependencia Regional de Inspección, en procedimiento de carácter general, liquidación correspondiente al IS de 2014.
Interpuesta reclamación económico administrativa (RG.5601/18) ante este TEAC, por este se acordó, en Resolución de 22/09/2021, "ESTIMAR EN PARTE la reclamación, anulando el acto impugnado, y acordando la retroacción de actuaciones en los términos señalados en la presente resolución."
Concretamente, en el Fundamento de Derecho Tercero de la misma se concluía en síntesis:
"Entendemos en este caso que se produce por parte de la Oficina Técnica una clara modificación de la propuesta contenida en el acta que afecta a cuestiones no alegadas por el obligado tributario y que la Inspección introduce un nuevo ajuste consistentes en el cómputo de un ingreso derivado de la calificación como activo financiero. Aun cuando la calificación como tal activo financiero se desprendía ya de la propuesta, en modo alguno se incluía en ella el cómputo de ingresos y menos aún los fundamentos del cálculo y dicho cálculo concreto, lo que se introduce novedosamente en el acuerdo de liquidación. Dicho ajuste no deriva en modo alguno necesariamente de la eliminación de los ingresos por explotación del film. Esta eliminación, que la interesada adujo en sus alegaciones al acta, no son sino la consecuencia coherente y que la Inspección había omitido, de negar la calificación de inmovilizado intangible a la película en cuestión.
Por ello, se considera por este Tribunal que se ha vulnerado lo establecido en el artículo 188.3 del RGAT que pone al obligado tributario en una situación de indefensión que necesita ser subsanada mediante la retroacción de actuaciones al momento procedimental en que se produzco dicho vicio.
Esto es, se deben retrotraer las actuaciones al momento inmediato posterior a la presentación de alegaciones frente al Acta de disconformidad para que se dicte el correspondiente Acuerdo de rectificación de la propuesta contenida en el Acta y se de a la entidad un nuevo trámite de alegaciones, tras el cuál se dictará nuevamente la liquidación que proceda."
TERCERO.- Con fecha 2/11/2021 la Dependencia Regional de Inspección dictó acuerdo, anulando la referida liquidación IS 2014 y disponiendo la retroacción de actuaciones conforme a lo dispuesto por el TEAC, a fin de que se dictase propuesta de rectificación de la propuesta contenida en el acta con apertura del trámite de alegaciones.
CUARTO.- Con fecha 15/11/2021, notificado el 24/11/2021 se emite propuesta de liquidación con apertura de plazo de alegaciones, tal como había dispuesto el TEAC en su resolución.
El 16/12/2021 fueron presentadas alegaciones por la entidad. Destaca la Inspección en el AH Sexto del Acuerdo, que las alegaciones son sustancialmente iguales a las presentadas anteriormente en el plazo de alegaciones abierto en su día con la notificación, salvo una alegación novedosa referida al deterioro del activo financiero, que es contestada en el Acuerdo impugnado.
Con fecha 27/12/2021 se dictó Acuerdo de liquidación, notificado a la entidad el 5/01/2022.
QUINTO.- Contra dicha liquidación interpuso la interesada reclamación económico administrativa, RG 530/22, alegando, en síntesis:
Nulidad de pleno derecho de la liquidación porque el articulo 150.7 de la LGT no facultaba a la Inspección para dictar el segundo acuerdo de liquidación y por infringir el principio de buena administración en su vertiente del derecho del administrado a que la actividad de la Administración se desarrolle en un tiempo razonable y proporcionado.
La AIE reúne los requisitos para para ser considerada productor cinematográfico y, en consecuencia, para que resulte procedente la deducción por inversiones en producciones cinematográficas acreditada en el ejercicio 2014.
No es admisible la recalificación que hace la Inspección de la inversión en la película como activo financiero no amortizable, en vez de activo intangible, como tenia contabilizado la entidad.
Subsidiariamente, en caso (solo dialecticamente) de que la inversión deba calificarse como activo financiero, debería reconocerse el deterioro del referido activo y la consiguiente minoración en la Base Imponible.
Infracción del principio que impide a la Administración ir contra sus propios actos y de los principios de seguridad jurídica y confianza legitima.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La adecuación a Derecho del acto impugnado a la vista de las alegaciones planteadas.
Básicamente, ello conlleva el análisis de las siguientes cuestiones: nulidad del acuerdo en atención a los motivos procedimentales aducidos. Y en cuanto al fondo, procedencia de la deducción por inversiones en producciones cinematográficas y procedencia de la calificación de la inversión efectuada por la AIE en el proyecto cinematográfico como activo financiero en vez de activo intangible.
TERCERO.- Petición de nulidad radical
Alega en primer lugar la reclamante la nulidad de pleno derecho del Acuerdo de liquidación , en atención a dos motivos:
Uno, que el articulo 150.7 de la LGT no facultaba a la Inspección para dictar el segundo acuerdo de liquidación; y Dos, que se ha infringido el principio de buena administración en su vertiente del derecho del administrado a que la actividad de la Administración se desarrolle en un tiempo razonable y proporcionado.
En cuanto al primero, considera que como en el procedimiento de comprobación que concluyó con la liquidación anulada por este TEAC, al acordar la retroacción, ya había excedido de su plazo máximo de duración correspondiente, el articulo 150.7 LGT no le facultaba para dictar el segundo acuerdo de liquidación, aquí impugnado Entiende que con arreglo a dicho precepto, la posibilidad de dictar una segunda liquidación cuando una resolución económico administrativa disponga la retroacción por defectos formales, solo es posible cuando en el momento de dictarse la primera liquidación restase algo del plazo de duración máximo.
El articulo 150.7 LGT dispone:
"7. Cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución"
Vaya por delante que no se discute que el plazo de duración de las actuaciones inspectoras en la comprobación estuviera excedido, sin mas consecuencias que las relativas a los intereses de demora, de manera que no es cuestión controvertida que en el presente caso no concurre prescripción.
En este sentido, sintetiza el acuerdo impugnado:
"En el presente caso, hemos visto que al haberse superado el plazo máximo de duración del procedimiento que fija el artículo 150 de la LGT, todos los actos dictados en el curso del mismo hasta la finalización de dicho plazo no surten efectos interruptivos de la prescripción.
En este orden, como antes dijimos, el plazo máximo que sienta el artículo 150 de la LGT venció el 28/01/2018. Por tanto, todos los actos realizados desde el inicio del procedimiento hasta esta última fecha no surten el efecto de haber interrumpido la prescripción.
Ahora bien, como señala el artículo 150.6 a) segundo párrafo de la LGT, la prescripción se entenderá interrumpida por el primer acto realizado con conocimiento del interesado con posterioridad a la expiración del mencionado plazo (es decir, con posterioridad al 28/01/2018). Y en nuestro caso es evidente que, no habiéndose ganado la prescripción en el momento de notificarse la liquidación por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014 - el día 24/09/2018 -, la misma tuvo plena eficacia interruptiva de la prescripción.
El mismo efecto ha de predicarse, por otra parte, de la interposición, el 23/10/2018, de reclamación económico administrativa contra la referida liquidación; y de la correspondiente resolución del Tribunal Económico Administrativo Central recaída el 22/09/2021 (notificada al interesado el 15/10/2021)."
Centrado pues el debate en si el articulo 150.7 habilitaba o no a la Administración para llevar a cabo lo dispuesto por el TEAC en orden a la retroacción, este órgano revisor no puede compartir la interpretación que del citado precepto mantiene la reclamante. En contra de lo que sugiere, el precepto prevé claramente que las actuaciones tras la retroacción deben concluir o en el plazo que reste o en seis meses, sin excluir en ningún momento que este plazo de seis meses se aplique cuando el plazo inicial estuviera ya excedido. Mas bien al contrario, siendo evidente que si el plazo inicial se excedió ya no resta plazo alguno, entraría automáticamente en juego el plazo alternativo de seis meses. Se podrá estar o no de acuerdo con la previsión legislativa, pero a juicio de este TEAC su dicción es clara y ha de aplicarse.
Respecto al segundo motivo alegado por la reclamante para fundamentar su pretensión de nulidad radical, a saber, que se ha infringido el principio de buena administración, tampoco este TEAC comparte la apreciación de la entidad.
A tal efecto, de examinar si hubo o no diligencia en la Administración tanto en la comunicación al órgano encargado de ejecutar como por éste en proceder a cumplir la orden de retroacción prevista por el TEAC y las actuaciones a realizar hasta concluir en la nueva liquidación, es ilustrativo dejar constancia de los hitos temporales:
La Resolución del TEAC de 22/09/2021 que dio lugar a la referida retroacción, fue remitida a cumplimiento al órgano competente y recibido por este el 26/10/2021.
El 2/11/2021 la Dependencia Regional de Inspección dicta acuerdo, anulando la referida liquidación IS 2014 y disponiendo la retroacción de actuaciones.
El 15/11/2021, notificado a la entidad el 24/11/2021, se emite propuesta de liquidación con apertura de plazo de alegaciones.
La entidad presenta alegaciones el 16/12/2021.
Y el 27/12/2021 se dicta Acuerdo de liquidación, notificado a la entidad el 5/01/2022.
Tal como se desprende de lo anterior, desde que recayó la resolución del TEAC ordenando la retroacción hasta que se notificó la nueva liquidación a la entidad, dando cumplimiento a lo dispuesto en ella, transcurrieron 3 meses y 14 días, involucrando en ese cómputo el tiempo empleado por todos los órganos de la Administración intervinientes y naturalmente el plazo de alegaciones otorgado a la entidad.
Como primera conclusión, es claro que no han transcurrido mas de seis meses en los términos expuestos del art. 150.7 LGT., por lo que se excluye cualquier tacha de antijuridicidad al proceder de la Inspección.
Pero es que, ademas, entrando en el ámbito de la alegación de la reclamante relativa al principio de buena administración, este TEAC no puede sino concluir que, a la luz de las consideraciones vertidas por el Tribunal Supremo (vg. STS de 18/12/2019, de 23/07/2020 ó de 4/11/2021) al abordar esta cuestión de la "buena administración" en el ámbito de la gestión y revisión tributaria, el tiempo empleado ha sido razonable y diligente. Utilizando la terminología del Alto Tribunal, no se ha diferido significativamente la remisión del expediente al órgano competente para ejecutar ni se ha incurrido por el órgano encargado de ejecutar en ninguna dilación desproporcionada o diferimiento significativo.
Se rechazan los dos motivos.
CUARTO.- Para abordar las cuestiones de fondo planteadas resulta conveniente esbozar brevemente el contenido de la regularización inspectora:
- Se considera que la AIE no ostenta la condición de productor exigida para generar el derecho a la deducción por inversiones en producciones cinematográficas. Ello supone la eliminación de la deducción imputada a los socios por importe de ... euros
- La inversión que realiza la AIE en el proyecto cinematográfico debe recalificarse desde inmovilizado intangible registrado por la AIE a un activo financiero. Ello determina los siguientes ajustes a la base imponible declarada (- ...):
*Improcedencia de la amortización dotada (+ ...)
*Eliminación de ingresos derivados de la explotación del film (- ...)
*Inclusión de ingresos financieros derivados del activo (+ ...)
En consecuencia, la base imponible comprobada queda fijada en - ...
QUINTO.- Procedencia del derecho a la deducción por inversiones en producciones cinematográficas. Condición de productor; consideraciones generales.
La regulación de la deducción por inversiones en producciones cinematográficas se contiene en el artículo 38.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que en su redacción vigente "ratione temporis" establece:
"2. Las inversiones en producciones españolas de largometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación o documental, que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada darán derecho al productor a una deducción del 18 por ciento. La base de la deducción estará constituida por el coste de producción, así como por los gastos para la obtención de copias y los gastos de publicidad y promoción a cargo del productor hasta el límite para ambos del 40 por ciento del coste de producción, minorados todos ellos en la parte financiada por el coproductor financiero.
El coproductor financiero que participe en una producción española de largometraje cinematográfico tendrá derecho a una deducción del 5 por ciento de la inversión que financie, con el límite del 5 por ciento de la renta del período derivada de dichas inversiones.
A los efectos de esta deducción, se considerará coproductor financiero la entidad que participe en la producción de las películas indicadas en el párrafo anterior exclusivamente mediante la aportación de recursos financieros en cuantía que no sea inferior al 10 por ciento ni superior al 25 por ciento del coste total de la producción, a cambio de participar en los ingresos derivados de su explotación. El contrato de coproducción, en el que deberán constar las circunstancias indicadas, se presentará ante el Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.
Las deducciones a las que se refiere este apartado se practicarán a partir del período impositivo en el que finalice la producción de la obra. Las cantidades no deducidas en dicho período podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos sucesivos, en las condiciones previstas en el apartado 1 del artículo 44 de esta Ley. En tal caso, el límite del 5 por ciento a que se refiere este apartado se calculará sobre la renta derivada de la coproducción que se obtenga en el período en que se aplique la deducción.
Reglamentariamente se podrán establecer las condiciones y procedimientos para la práctica de esta deducción."
Tal como este TEAC ha venido haciendo, asi como igualmente la Audiencia Nacional (entre otras, en la mas reciente sentencia de 22/09/2021), para delimitar los términos a que hace referencia el artículo 38.2 del TRLIS a efectos de aplicar esta deducción, la interpretación de dicho precepto debe realizarse conforme a lo dispuesto en el artículo 12 de la LGT, en virtud del cual:
"Artículo 12. Interpretación de las normas tributarias.
1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
(...)"
El artículo 3.1 del Código Civil establece que "las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas".
En este sentido el artículo 120.2 del texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, regularizando, aclarando y armonizando las disposiciones legales vigentes sobre la materia (en adelante, TRLPI), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, establece que:
"2. Se entiende por productor de una grabación audiovisual, la persona natural o jurídica que tenga la iniciativa y asuma la responsabilidad de dicha grabación audiovisual."
Asimismo, el artículo 27.2 del Real Decreto 2062/2008, de 12 de diciembre, por el que se desarrolla la Ley 55/2007, de 28 de diciembre, del Cine, establece que:
"2. Igualmente, se considerarán productoras de una película aquellas empresas o Agrupaciones de Interés Económico que se incorporen como coproductoras a la misma, en todo caso con anterioridad a la finalización de los procesos de producción. Podrán optar a las ayudas para la amortización de largometrajes, considerándose como coste los gastos efectuados tanto por las Agrupaciones de Interés Económico como por las empresas productoras originarias.
3.El reconocimiento del coste de una película tendrá los efectos establecidos en el artículo 23.
El articulo 23 de ese mismo Real Decreto, relativo a los "Efectos del reconocimiento del coste de una película", dispone que el reconocimiento del coste de una película, de acuerdo con lo establecido en el artículo 13 de la Ley 55/2007, de 28 de diciembre, del Cine, lo es a efectos de cómputo de las ayudas. El cálculo de la base de la deducción por inversiones en producciones cinematográficas previstas en el artículo 38 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se realizará conforme a la normativa reguladora de dicho impuesto.
Es decir, se hace patente el deslinde de los aspectos de las eventuales ayudas administrativas que se concedan a las películas del beneficio fiscal procedente en su caso.
En cuanto a los derechos que ostenta el productor audiovisual dispone el artículo 88.1 del TRLPI que:
"Sin perjuicio de los derechos que corresponden a los autores, por el contrato de producción de la obra audiovisual se presumirán cedidos en exclusiva al productor, con las limitaciones establecidas en este Título, los derechos de reproducción, distribución y comunicación pública, así como los de doblaje o subtitulado de la obra."
Señalando el artículo 5.1.a) de la Ley 15/2001, de fomento y promoción de la cinematografía y el sector audiovisual, que:
"Los productores deben ser titulares de los derechos de propiedad de las obras producidas, incluidos los de explotaciones futuras, sin perjuicio de lo dispuesto en la legislación de propiedad intelectual en materia de transmisión de derechos."
En este sentido según ha señalado reiteradamente este TEAC, ha confirmado la jurisprudencia y la reclamante reconoce de modo pacífico (pág 25 de sus alegaciones ante TEAC) , no cabe sino concluir que reúne la condición de productor de una obra cinematográfica quien:
(i) tenga la iniciativa
(ii) asuma la responsabilidad, y
(iii) a su vez sea titular de los derechos derivados de la propiedad de las obras audiovisuales en la proporción que les corresponda.
Ademas, estando vigente en el ejercicio que nos ocupa el articulo 27.2 del citado Real Decreto 2062/2008, tratándose de una AIE habían de incorporarse como coproductoras a la misma, en todo caso con anterioridad a la finalización de los procesos de producción.
Sin perjuicio de ello, la reclamante y la Inspección discrepan en cuanto al sentido que dan a alguna de esas notas y a su aplicación en el caso concreto enjuiciado.
En este sentido conviene hacer una serie de consideraciones previas entorno a algunas observaciones generales que vierte la reclamante, a lo que dedicamos los dos siguientes fundamentos de derecho.
SEXTO.- Procedencia del derecho a la deducción por inversiones en producciones cinematográficas. Análisis de algunas alegaciones previas de la reclamante.
Aborda la entidad la cuestión de la idoneidad de las AIEs para ser consideradas productoras cinematográficas. Manifiesta en este particular que la utilización de las AIEs con estos fines ha sido promovida (y sigue siéndolo) tanto por parte del legislador como por parte del Ministerio de Cultura y Deporte y del Ministerio de Hacienda (con las distintas denominaciones que estos han venido recibiendo).
Pues bien, en relación con esta primera reflexión de la reclamante, este TEAC ya ha venido manifestando en resoluciones anteriores (vg. Resolución de 12/03/2020, RG 4680/2017) que respecto a la posibilidad de que una Agrupación de Interés Económico pueda ostentar tal condición no existe ninguna prohibición al respecto. Antes al contrario, parece desprenderse del articulo 21 de la Ley 55/2007, de 28 de diciembre, del Cine un interés por posibilitar la intervención de esta figura como instrumento de desarrollo del sector cinematográfico español y para atraer hacia España la realización de coproducciones.
Ciertamente ello se revela en el Preámbulo de la Ley 55/2007, de 28 de diciembre del Cine, del que extractamos algunos párrafos:
"La actividad cinematográfica y audiovisual conforma un sector estratégico de nuestra cultura y de nuestra economía. Como manifestación artística y expresión creativa, es un elemento básico de la entidad cultural de un país. Su contribución al avance tecnológico, al desarrollo económico y a la creación de empleo, junto a su aportación al mantenimiento de la diversidad cultural, son elementos suficientes para que el Estado establezca las medidas necesarias para su fomento y promoción, y determine los sistemas más convenientes para la conservación del patrimonio cinematográfico y su difusión dentro y fuera de nuestras fronteras . (...;)
Debe tenerse muy presente, junto a su dimensión cultural, el carácter industrial de la actividad cinematográfica y audiovisual y del conjunto de la acción de sus agentes de producción, distribución y exhibición, a fin de que la política de protección y fomento pueda ser considerada dentro del marco jurídico y de los mecanismos y herramientas que posibilitan la mejora de competitividad de nuestras empresas, incluidas las ayudas e incentivos fiscales o la inserción en las políticas específicas de investigación y desarrollo.
(...;)
Por lo tanto, con el objetivo de mejorar el tejido industrial de las empresas que operan en el sector, posibilitando su fortalecimiento y facilitando el desarrollo de su actividad en un mercado abierto y competitivo, se establecen en la Ley nuevas medidas de fomento y de protección y se refuerzan las existentes. Dichas medidas tienen como finalidad la consolidación y robustecimiento de la estructura empresarial, la financiación y amortización de los costes de las inversiones necesarias para el afianzamiento de un nivel continuado de producción de obras de contenidos diversos y con una calidad suficiente para garantizar su rentabilidad y sus posibilidades de acceso al público.
(...;)
Finalmente, también es objeto de este capítulo III el reconocimiento de las especialidades previstas en la propia Ley para los incentivos fiscales aplicables al sector de la cinematografía, de acuerdo con la normativa tributaria. Además, para un mejor aprovechamiento de los incentivos fiscales, se fomentará la constitución y utilización de figuras jurídicas ya existentes, al objeto de que el sector cinematográfico pueda beneficiarse del tratamiento fiscal que las mismas conllevan. También se reconoce que la plena efectividad de estas figuras exige un reforzamiento de la seguridad jurídica en la aplicación de los incentivos fiscales, por ello, se reduce a la mitad el plazo de contestación a las consultas tributarias vinculantes que el sector cinematográfico presente ante la Administración Tributaria. En este contexto, se dota de estabilidad a los incentivos fiscales hasta el 31 de diciembre de 2011 y, con la finalidad de evaluar debidamente su eficacia, se adquiere el compromiso de presentar conjuntamente el Ministerio de Economía y Hacienda y el Ministerio de Cultura un estudio sobre los mismos y una propuesta de adecuación a la realidad económica y a la normativa comunitaria."
Y se concreta en el articulo 21 (integrado en el referido Capitulo III), (el subrayado es nuestro):
"Artículo 21. Incentivos fiscales.
1. Los incentivos fiscales aplicables al sector de la cinematografía serán los establecidos en la normativa tributaria con las especialidades previstas en esta Ley.
2. Para un mejor aprovechamiento de los incentivos fiscales previstos en la normativa tributaria, en particular los regulados en los artículos 34.1 y 38.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, el Instituto de la Cinematografía y de las Artes Audiovisuales fomentará:
a) La constitución de agrupaciones de interés económico de acuerdo con lo previsto en la Ley 12/1991, de 29 de diciembre, de agrupaciones de interés económico, a las que resultará de aplicación el régimen fiscal establecido en los artículos 48 y 49 del citado texto refundido y demás normativa de desarrollo.
b) Las inversiones de las entidades de capital-riesgo en el sector cinematográfico, de acuerdo con lo previsto en la Ley 25/2005, de 24 de noviembre, reguladora de las entidades de capital-riesgo y de sus sociedades gestoras, a las que les resultará de aplicación el régimen fiscal previsto en el artículo 55 del citado texto refundido y demás normativa de desarrollo."
Ha de observarse que la redacción de este precepto se mantuvo así hasta la modificación del mismo por R.D-Ley 6/2015, de 14 de mayo, que introdujo un apartado 3 del siguiente tenor (no aplicable ratione temporis al presente expediente):
"3. El importe de las deducciones aplicadas por incentivos fiscales junto con el de las ayudas recibidas no podrá superar el porcentaje de intensidad máxima establecido en este capítulo para cada una de las líneas de ayuda. El Instituto de la Cinematografía y de las Artes Audiovisuales verificará en cualquier momento y hasta el cumplimiento del plazo previsto en el artículo 39 de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, que las producciones beneficiarias de las ayudas no superan estos porcentajes, siendo la superación de su límite causa de reintegro o de reducción de las ayudas concedidas hasta el importe máximo financiable.
La Agencia Estatal de Administración Tributaria y el Instituto de la Cinematografía y de las Artes Audiovisuales establecerán, en los términos señalados en la normativa tributaria, los oportunos mecanismos de colaboración dirigidos al intercambio de la información necesaria a efectos del control de la intensidad máxima de las ayudas a percibir por cada producción, cuya identificación corresponderá al Instituto de la Cinematografía y de las Artes Audiovisuales."
De esta modificacion se desprende que el legislador en esta tarea de fomentar la actividad cinematográfica considera conveniente no obstante establecer unos limites conjuntos (que denomina "porcentaje de intensidad máxima") de "beneficios o ayudas". No viene al caso detenerse en ello mas allá de llamar la atención sobre que incluye dentro de ese conjunto sometido a limitación las deducciones por incentivos fiscales.
Ahora bien, como síntesis en torno a esta primera reflexión interesa resaltar que, sin perjuicio de que este TEAC haya reconocido este interés da las administraciones públicas (estatal y autonómica) plasmado en la normativa, por fomentar la utilización de figuras como las AIEs o las ECRs, como alternativas de inversión para la financiación de la industria cinematográfica, posibilitando la entrada de capital inversor ajeno a este negocio, también ha hecho hincapié este TEAC en que ello no significa que no se haya de ser extraordinariamente escrupuloso -pues de beneficios fiscales estamos hablando- en el cumplimiento de las condiciones o requisitos que se han de reunir para gozar del mismo, toda vez que han de responder al objetivo o finalidad perseguido, cual es fomentar la autentica actividad productora, es decir la de quienes quieran verdaderamente intervenir en el mercado como productores y no como meros inversores financieros en aras de obtener una rentabilidad sustancialmente originada en los beneficios fiscales; cuestión que con arreglo a lo que iremos desarrollando, ha de examinarse caso por caso.
SEPTIMO.- Procedencia del derecho a la deducción por inversiones en producciones cinematográficas. Análisis de algunas alegaciones previas de la reclamante.
Añade la reclamante una consideración relativa al carácter, a su juicio aclaratorio de la Disposición adicional centésima vigésima sexta de la Ley 3/2017, de 27 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para 2017.
El tenor de dicha disposición es el siguiente:
"Disposición adicional centésima vigésima sexta. Agrupaciones de interés económico que ostenten la condición de productor a los efectos previstos en el Real Decreto Legislativo 1/1996.
A los efectos de lo dispuesto en el artículo 120.2 del Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, se entenderá que las Agrupaciones de Interés Económico ostentan la condición de productor siempre que se constituyan como productora independiente, mediante el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 4.n) de la Ley 55/2007, de 28 de diciembre, se incorporen a la producción con anterioridad a la fecha de finalización de rodaje, y designen al productor ejecutivo encargado de asumir la iniciativa del proyecto."
En esencia, su tesis es la de que tal disposición adicional tiene un carácter aclaratorio acerca de lo que debe entenderse por productor cinematográfico. Refiere en sus alegaciones diversas citas del debate parlamentario, en las que, según expone, se plasma que los grupos parlamentarios consideran que las dificultades de interpretación del concepto de producto en el caso de las AIEs generaban una situación de incertidumbre e inseguridad jurídica que en ultima instancia frustraba el incentivo fiscal que era atraer nuevas fuentes de financiación al sector; y que con tal disposición se pretendía aportar seguridad jurídica; añadiendo como corolario de esta tesis, que su redacción, como tal aclaración era aplicable a los ejercicios anteriores anteriores a la misma.
La interesada expone que, como resultado de una transaccional entre grupos parlamentarios, por una parte se incluyó una nueva disposición final por la que se modificaron los apartados 1 y 2 del articulo 36 de la LIS y , por otra, se incluyó otra disposición final de aclaración al R. Decreto Legislativo 11/1996.
Ha de advertirse que, si bien la reclamante trascribe (asi lo dice) la redacción tal como aparecía en el Diario de Sesiones del Congreso de los Diputados y en ella aparece el siguiente tenor: "Disposición final. Aclaración al Real Decreto Legislativo 1/1996...;" lo cierto es que en la versión finalmente aprobada y publicada en el BOE, tal como se observa en la transcripción que hemos hecho lineas atrás, no se trata de una disposición final sino adicional y, lo que es mas trascendente, no se menciona para nada la expresión "aclaración"; ni en ninguna parte de la norma se alude a dicho carácter.
En principio cuando una norma pretende dar efecto retroactivo a lo por ella previsto, en buena técnica legislativa ello dependerá de la expresa declaración que la misma contenga al respecto, más concretamente su Derecho transitorio en cumplimiento de su más genuina función. En el presente caso, a diferencia de lo que sucede con otras previsiones de esa misma LGP, , nada se dice aquí ni en las disposiciones transitorias, respecto a la vigencia de la norma en cuestión; por lo que ha de seguir la regla general respecto a la entrada en vigor aplicable para cuando la norma guarda silencio; en el caso de la Ley 3/2017, entró en vigor el 28 de junio de dicho año.
Por otra parte, la modificación de la redacción de los apartado 1 y 2 del art. 36 de la LIS se llevó a cabo, tampoco en una disposición final, sino en la adicional 125, con efectos como la propia norma dispone desde 1 de enero de 2017, elevando los tipos de deducción e introduciendo requisitos adicionales.
Resulta ilustrativo confrontar la redacción que estaba vigente con anterioridad a la Ley 3/2017 de PGE para 2017, con la establecida en la disposición adicional 126 de esta, en relación a una misma cuestión puntual:
Con anterioridad (y según redacción del articulo 27.2 del Real Decreto 2062/2008), las AIEs habían de incorporarse como coproductoras con anterioridad a la finalización de los procesos de producción.
Según el tenor de la D.A.126 de la Ley 3/2017, habían de incorporarse a la producción con anterioridad a la fecha de finalización de rodaje.
Y la diferencia no es baladí. Para comprenderlo es conveniente esbozar en grandes líneas las fases de una producción audiovisual:
Primera etapa de desarrollo o preparación del proyecto, en la que se engloba la búsqueda y creación de ideas, documentación, redacción del guión, búsqueda de posibles ubicaciones de la grabación, de alternativas de financiación, etc.
Preproducción: etapa en la que se llevan a cabo los preparativos necesarios para comenzar con la filmación: personal, actores, escenarios, set de grabación, etcétera. Castings, obtención de permisos de filmación, contratación de extras etc.
Producción: tercera fase en la que se empieza la filmación, conocido popularmente por "rodaje".
Postproducción: cuarta etapa en la que, en síntesis, se realiza el montaje, sonorización y acabados finales. En ella se va llegando al final del proceso, pero no por ello es menos esencial pues se van puliendo los detalles del acabado: se lleva a cabo la edición del material en bruto obtenido en las filiaciones, se añade música y efectos especiales, se recorta, se escogen escenas, se edita, etcétera. Es una fase laboriosa y en la que se han de tomar variadas decisiones.
Distribución: última fase, una vez acabado el proyecto audiovisual, en el que se da a conocer al publico, mediante estrenos en salas de cine o la incorporación a plataformas. Dentro de esta fase se incluye la publicidad y marketing de la obra, esencial para que llegue al publico, en el que es preciso contar con la empresa productora o productores que financian el proyecto.
Según la dicción del articulo 27 del R.Decreto 2062/2008, la incorporación de la AIE había de producirse con anterioridad a la finalización de los procesos de producción; es decir, según las fases esbozadas, podía hacerse hasta el final de la que hemos descrito como fase cuarta, posproducción, pues pese a lo que puede parecer por su denominación, de lo que se aprecia que se lleva a cabo durante la misma, se desprende claramente que la producción de la obra no está finalizada hasta la conclusión de esta esencial etapa de montaje.
Sin embargo, conforme a la redacción de la D.A 126 de la Ley 3/2017, la incorporación a la producción se fija con anterioridad a la fecha de finalización de rodaje; y la fecha de finalización del rodaje ha de situarse en buena lógica al final de la tercera fase.
En consecuencia, la aplicación en los ejercicios anteriores a la ley 3/2017 de tal disposición supondría una restricción en cuanto a las posibilidades de incorporación de una AIE, que entendemos no es acorde con una adecuada hermenéutica jurídica. En consecuencia no cabe concluir que tuviera una intención meramente aclaratoria.
Se desestima la alegación.
OCTAVO.- Procedencia del derecho a la deducción por inversiones en producciones cinematográficas. Análisis del caso. Referencia particular al Acuerdo marco ("Agreement") entre Grupo TW y BANCO_1.
Tras las anteriores precisiones, y retomando las claves expuestas en el FD Quinto puede ya centrarse el marco conceptual de la condición de "productor" en relación con una AIE, en los términos siguientes: productor es aquél que tiene la capacidad de decidir sobre la realización de la obra y su factura (entendido el termino no como documento que refleja un precio sino como "hechura" o modo de quedar definitivamente plasmada la obra); es lo que se suele denominar como "iniciativa"; asimismo, asume los riesgos económicos que conlleva (responsabilidad) y ostenta la titularidad del principal derecho de propiedad intelectual de la misma, como es su explotación. Ademas, tratándose de una AIE, ha de incorporarse antes de la finalización de los procesos de producción.
Para cohonestar estas claves es pertinente precisar que no hay que confundir el requisito para ser considerado productor que acabamos de mencionar como comúnmente denominado "iniciativa" con la idea de ser el primero que inicia la producción. En ese sentido el término "iniciativa" es equivoco pues lo esencial es la "capacidad de decisión".
En los casos en que un sujeto asume en exclusiva la iniciativa y responsabilidad de la obra desde su génesis, se suscitan pocas dudas acerca de la concurrencia de las claves identificadores del concepto de productor. Pero en casos como el que aquí se plantea, que duda cabe que, sin perjuicio de que sea posible en el marco normativo que acabamos de considerar aquí aplicable, que una AIE se incorpore al proyecto ya muy avanzado, es una circunstancia significativa en orden a apreciar en que medida puede predicarse de una intervención tal la capacidad de decisión y responsabilidad requeridas, cuando ya todas las iniciativas han sido desarrolladas y decisiones sustanciales han sido tomadas y no hace sino incorporarse a un plan no solo prefijado sino prácticamente concluido también en su ejecución.
En este sentido, si bien una tacha que se pusiese relativa a que la AIE se incorpora a un proyecto ya en marcha y avanzado no podría considerarse sin mas excluyente del carácter de "productor", sí puede coadyuvar como indicio si se aúna a otros datos que puedan evidenciar que la posición de la AIE sea claramente subordinada, irrelevante y carente de intervención en decisión alguna sobre un producto "acabado", de tal manera que el requisito o clave "capacidad de decisión" quedara prácticamente vacío de contenido.
Por ende, siempre, pero mas en estos casos, la calificación de "productor" ha de hacerse caso por caso, analizando los contratos y demás documentación obrante en el expediente.
A ello se procede a continuación.
Se resaltan en primer término unos antecedentes fácticos basicos, sin perjuicio de que, dada la complejidad del expediente, posteriormente vayan aflorando muchos otros o se detallen en el desarrollo argumental.
Ha de advertirse que los contratos obrantes en el expediente, excepto uno, figuran exclusivamente en el idioma inglés original, sin traducción al español. Únicamente el contrato de coproducción entre XZ AIE y QRTW film Corporation (contrato de coproducción) está a doble columna en ingles y español. De manera que las citas y trascripciones que este TEAC estime pertinente hacer, lo serán en el inglés original y, en su caso, con traducción libre de este órgano revisor.
XZ AIE (en adelante, AIE), se constituye el 12 de junio de 2013, con un capital de 5.000 euros, por BANCO_1 (99%) y BANCO_2 (1%).
-El 21 de junio de 2013, elevado a publico en 8 de agosto de 2013 AIE celebra con "QRTW film Corporation (en adelante, TW) un contrato de coproducción de obra cinematográfica, para producir conjuntamente la obra cinematográfica titulada "...".
El coste total de producción es de ... euros (clausula 2).
Las aportaciones de las partes (clausula 3) son: la del coproductor norteamericano ... euros (55,24%) y la del coproductor español, ... euros (44,76%).
- En 8 de agosto de 2013 se elevan a publico, ademas del anterior, los siguientes contratos de AIE:
Contrato de distribución entre AIE y TW N Inc
Contrato de producción (Production Agreement) entre las dos coproductoras (AIE y y TW), TW J Ltd (Payment Agent) y TW M Ltd (TW M), por el que esta ultima presta servicios de producción.
Por lo que se refiere a la Iniciativa, ha de analizarse, pues, si concurre en la reclamante la capacidad de decisión, entendida, como hemos expuesto, como hechura o modo de quedar finalmente plasmada la obra audiovisual en el soporte físico previo a su producción industrial seriada.
Y para ello, hemos de examinar que intervención decisoria ha tenido a lo largo de las distintas fases que antes hemos esbozado, de una producción audiovisual, pues, como asimismo hemos expuesto, la incorporación de una AIE podía producirse, según la normativa vigente, "con anterioridad a la finalización de los procesos de producción".
En primer lugar se observa que cuando se celebra el contrato de coproducción, en 13 de junio de 2013, la coproductora española, AIE, se incorpora a un proyecto perfectamente definido y delineado pues se indica en el Expositivo (4) que las partes están interesadas en la coproducción de la película conforme a las características técnicas y artísticas que se detallan en Anexo 1 ("Especificaciones de la película"). Especificaciones minuciosas y completas que indudablemente venían configuradas y decididas por QRTW Corporation (denominada en ocasiones tambien Q o T), sin que se acredite en ningún sitio que la coproductora española hubiera tenido alguna intervención en ello.
Mas aún, se desprende del expediente que el proyecto estaba perfectamente diseñado por la TW y tanto las conversaciones para que parte del rodaje se hiciera en España, como de un previo Acuerdo Marco ("Agreement" que inmediatamente analizaremos) entre la TW y BANCO_1, tuvieron lugar antes de la existencia de la AIE.
Aunque se percibirá claramente, no está de mas anticipar la observación de que ese Contrato marco no es el "Coproduction Agreement" (contrato de coproducción) entre XZ, AIE y QRTW film Corporation, de 8 de agosto de 2013, también obrante en el expediente.
Es mas, tanto el contrato de coproducción con los otros tres contratos principales manejados (pag 3 del Acuerdo inspector y pag 4 de las alegaciones de la entidad) y los demás contratos asimismo relevantes, todos ellos están previstos y diseñados en el apartado "Transactions Documents" de las definiciones de este contrato marco como a continuacion veremos.
Dado que el análisis de este Acuerdo Marco tiene relevancia para el enjuiciamiento de las principales cuestiones debatidas; es decir, para apreciar no solo la existencia o no de iniciativa propia de un productor sino también la existencia de riesgo empresarial determinante de la calificación de la inversión de la AIE como una inversión auténticamente empresarial, como sostiene la reclamante, o como inversión financiera, como concluye la Inspección, es por lo que dedicamos este fundamento de derecho a su examen.
En efecto, de la documentación obrante en el expediente administrativo se desprende que ya en mayo 2013, con anterioridad a la constitución de la AIE (junio 2013) y a que se firmara el contrato de coproducción entre la Q y la AIE (junio 2013), existía un Acuerdo Marco, en el que se hallaba diseñado de modo pormenorizado y exhaustivo, las figuras de los distintos intervinientes y sus relaciones, el esquema de financiación y las principales responsabilidades y garantías que posteriormente se fue desenvolviendo de modo efectivo a través de los diversos contratos también perfectamente previstos en ese mismo Acuerdo, que se fueron celebrando tal como se había programado.
Esta documentación, entre otra, a la que nos referimos obra en doc.s 52 y 53 PDF, en carpeta de "Alegaciones previas al acta (13-03-2018)":
Concretamente, obran diversos mails relativos a "... Summary of Production Elements", en los que se pone de manifiesto que se estaban produciendo conversaciones con propuestas concretas entre miembros de Grupo BANCO_1 y TW, con el asesoramiento de GH y bufetes como CCD y DDF:
Así, mail de 3 de mayo de 2013 (pág 4 del doc 53), en el que como remitente figura una persona de GH (Axy), como destinatario una persona de grupo BANCO_1 y en copia aparecen diversas personas de BANCO_3, TW (la nombrada Bqx entre ellas) y CCD, en la que se dice (en original inglés):
"Bqx has asked that I send the attached revised descriptions of the Key Production Elements for the film currently titled "...". The first document reflects TW's current plan to film a significant portion of the picture in .., as well as the ... and the .... That said, depending on the potential benefit, TW would consider moving the ... part of the production to mainland Spain. The second document reflects how the spend would change with this scenario.
The spend allocated to Spain and the Canary Islands is currently anticipated to be paid to Spanish taxpayers. We also Want to clarify that the amount of the budget allocated to the EU is inclusive of the spend in Spain and the ...."
Es decir, en traducción libre, Bqx ha encargado que envíe adjunta la versión revisada de los elementos clave de la producción de la película titulada "...". El primer documento plasma el actual proyecto de TW de rodar una parte significativa de la película en ..., asi como en ... y en .... Dicho lo cual, dependiendo del potencial beneficio, TW ponderaría la posibilidad de trasladar la parte de producción de ... a la península en España. El segundo documento muestra la variación del gasto en este escenario.
El gasto asignado a España y ... actualmente se prevé que sea pagado a los contribuyentes españoles. Queremos asimismo aclarar que la cuantía del presupuesto asignado a la Unión Europea comprende el gasto en España y .... Ello es muy ilustrativo de que el proyecto, cuyos elementos minuciosamente detallados de la producción de la película ("Key Production Elements") estan incorporados al documento que se adjunta, parte de TW (Bqx es la persona de contacto de dicho Grupo) y de que ya en mayo personas de grupo de BANCO_1 (la AIE ni siquiera existía) estaban en conversaciones con TW para traer mas parte del rodaje del que ya estaba previsto a España.
En posterior mail de 17 de mayo de 2013, de una persona de grupo BANCO_1 a personas de DDF, se dice en español: "Os remito mail enviado ayer a TW y sus asesores con nuestra propuesta y los key elements, Lo cierto es que parecieron muy entusiasmados con la propuesta comercial."
Y todo ello se ratifica en el Acuerdo marco antes referido, que obra en págs 5 a 18 del doc 53: "Agreement "made on May 16th 2013".
Si bien este documento parece un borrador de contrato pues no aparece firmado, su contenido es el posteriormente recogido íntegramente con pequeñas modificaciones en el "Mandate Agreement made on June 21 2013", y el final "Agreement, made in august 2nd, 2013", en el que se aplaza el "closing date" (fecha de cierre del acuerdo) al 8 de agosto de 2013; asimismo obrante en el expediente (doc. 52 PDF, en carpeta de "Alegaciones previas al acta (13-03-2018), y ya sí firmado por los intervinientes: Cqp, por " TW, QRTW Corporation"; Dfb y Enn, por "the Bank, BANCO_1 SA; y por esas mismas dos personas, por "the Investor", BANCO_1 SA.
A continuación del inicial Acuerdo marco datado en 16 de mayo, se adjuntan varios anexos (págs 18 a 136 del mismo doc. 53), en el que se contienen ("ANNEX I: Key Comercial Terms and Key Production Elements of the Film") tanto los términos del acuerdo comercial que celebraba TW con el Banco y como los de la producción y posproducción cinematográfica. Se trata de un pormenorizado y minucioso detalle de especificaciones, entre otras, relativas a presupuesto, calendario de rodaje con los días y escenas de cada uno, escenarios o parajes, distribución de "casting" y extensión de los parlamentos y diálogos de los distintos actores, distribución de extras y dobles y hasta el neurálgica cuestión de los títulos de crédito".
En la pág. 133, bajo el título "..." Spanish Tax Credit Transaction. Summary of Production Elements", aparece una enumeración de esta de completa información, a la que nos remitimos.
Es mas, en las pág.s 29 a 34 del doc 52 PDF, aparece un acuerdo de confidencialidad (en original inglés) firmado entre un representante de QRTW film Corporation y uno de BANCO_3, por el que en relación con una potencial transacción de coproducción española (a la que llaman, en adelante "Transaction"), dado que habrá acceso a información confidencial de ambas partes, es por lo que cierran el acuerdo de confidencialidad ("confidentiality ando Non-Disclosure Agreement"). Dicho acuerdo data de 21 de marzo de 2013.
Este Acuerdo marco se celebra entre:
-QRTW film Corporation(QRTW o tambien "QRTW");
-BANCO_1 SA (the "Bank");
-The Bank and (further to any partial assignment/s made by the Bank in accordance with clause 2.3) any Affiliate of the Bank and/or any Spanish entity/ies procured by the Bank (the "Investor")
Ósea, se celebra entre la QRTW, BANCO_1 y, en atención a las asignaciones parciales que hiciera el Banco, cualquier filial del banco u otras entidades españolas conseguidas por el banco (el término en el original inglés es "procured by the Bank") que se incorporasen en el futuro, con la denominación de "the Investor".
Lo que interesa resaltar es que en las "Definitions" (definiciones) y en las "Conditions" (condiciones) aparecen todos los elementos que posteriormente se articularán y que son los que permiten contrastar la ausencia de iniciativa y capacidad decisoria de la AIE, la pertinencia de los cálculos y equivalencias efectuados por la Inspección (págs 32 a 35 y 40 a 42 del Acuerdo) y sus consideraciones acerca del rol de la AIE como mero canalizador de recursos.
De hecho, detrás del anexo con los "Key production elements", aparece asimismo un anexo II, bajo el titulo "Spanish Film Sructure Cash Flows (eur)", ilustrativo de todas las cifras.
Se observa en diversos correos (entre otras, por ejemplo, en páginas 89, 90, 91 del doc. 54 PDF, en carpeta "Alegaciones previas al acta (13-03-2018)" del expediente electrónico) que a lo largo del desarrollo del rodaje se hacen remisiones a lo estipulado en el Master Agreement, que es el que aparece como primer documento en la enumeración de "Transaction Documents", que como veremos acto seguido se contiene entre las definiciones de este Acuerdo marco elaborado el 16 de mayo de 2013 .
Pasamos a continuación a describir algunas de estas definiciones y condiciones/obligaciones que se delinean en ese Contrato marco, en la medida en que resultan de interés:
I) Definiciones:
Como decíamos, en las definiciones del borrador de mayo aparecen ya perfectamente perfilados los elementos esenciales y sus distintos intervinientes, tal como la financiación del Banco que lleva la iniciativa de las negociaciones, los pagos mínimos que hará el Distribuidor (a la sazón, filial del "QRTW" TW), la opción de compra a ejercitar por este, etc, así como la enumeración de contratos ("Transaction documents") a celebrar.
Solo quedaba por concretar algún extremo relativo por ejemplo que entidad concreta del Grupo TW -si una US o UK- intervendría finalmente o que filial del Banco intervendría, lo que ya se concreta en el Agreement firmado en junio)
Pero es altamente significativo que ya en mayo de 2013, antes de existir la AIE, estuviese ya perfectamente estipulado todo lo que iba a afectarla, tanto en lo relativo a la producción como en cuanto al esquema de financiación, por lo que tras su constitución se inserta en una estructura preconcebida, sin iniciativa ni responsabilidad empresarial para ella.
Destacamos acto seguido algunas de la mas relevantes para el caso (en el inglés original y traducción libre de este TEAC); si bien en el Acuerdo se consignan por orden alfabetico en ingles, aquí en alguna ocasión alteraremos el orden para una mejor comprensión :
"AIE" ("Agrupación Interés Económico") means the Spanish legal entity in the form of an economic interest group established solely for the purposes of the Transaction and to be owned by the Bank and the other Investors".
En traduccion libre, AIE significa la entidad española, en la modalidad de grupo de interés económico, constituida a los solos efectos de la Transacción y propiedad del Banco y otros inversores.
En la versión que finalmente se firma en junio aparece ya en el lugar de esta "Spanish legal entity" el nombre de "XZ AIE"
Resalta , como mas adelante se desarrollará, que esos otros inversores distintos del Banco no se incorporarán hasta finales de 2014. De hecho estaba ya previsto en esta planificación inicialmente acordada (veremos después la condición 2.3 (e) v. asumida por el Banco) que cuando los inversores aportaran el capital de ..., que es lo que efectuaron en 14 de diciembre de 2014, se devolvería lo adelantado por TW ("Distribution Advance Payment") y el Banco se comprometía a que la AIE devolviera estos anticipos no mas tarde de (i) 7 días después de la satisfactoria recepción de los certificados regulatorios (el del ICAA dependiente del Ministerio de Cultura, el de la Administración Regional Canaria, el de nacionalidad española de la película, etc) ó (ii) el 20 de diciembre.
"QRTW" means QRTW film Corporation, a company incorporated under the laws of State of ... whose registered offce is at TW ...".
"AIE Loan" means the Euro-denominated non-recourse financing provided by the Bank to the AIE as to fund the payments by the AIE for a maximum amount equal to the Film Production Cost by the AIE less the Equity. The outstanding AIE Loan facility will equal the amount of the XXX Affiliate BANCO_1 S.L. Deposit at any time."
En la versión finalmente firmada en junio se concreta ya la filial de B BANCO_1 interviniente( (en el lugar de "the XXX Affiliate BANCO_1 S.L" ,el nombre de "KL").
En traduccion libre, Préstamo AIE significa: la financiación, sin garantía patrimonial por el deudor, proporcionada por el Banco a la AIE para cubrir los pagos debidos por la AIE hasta un montante máximo igual al del "Film production cost by the AIE" menos "The equity". El importe pendiente del préstamo será equivalente al del deposito KL en cada momento.
Observar que esos elementos que delimitan el montante del préstamo vienen a su vez recogidos en las definiciones y sus importes en el Anexo a que posteriormente nos referiremos.
"Equity" means the euro-denominated amount equal to the aggregateof QRTW benefit and the Bank fee".
Es decir, el importe (...) igual a la suma de la cuantia para Twenthieh (16.916.331) y la comision del Banco (9.000.000). (Las cifras son las que figuran en el Anexo).
"Assumption Agreement" means the agreement whereby XXX Affiliate BANCO_1 S.L. shall receive certain payments from Distributor (the "Distributor Payments") in consideration of assuming and discharging the payment obligations of Distributor under the Distribution Agreement in respect of MRGs. Payment obligations of Distributor under the Distribution Agreement in respect of MRGs and call option shall be discharged to the extent that Distributor complies with its payment obligations under the Assumption Agreement."
Significa el acuerdo por el que la filial a determinar de grupo BANCO_1 debe recibir ciertos pagos del "Distribuidor" por asumir y saldar las obligaciones de pago del Distribuidor en el marco del Acuerdo de distribución respecto a MRGs
Estas obligaciones de pago del Distribuidor y la opción de compra se saldarán en la medida en que el Distribuidor cumpla sus obligaciones de pago según este Acuerdo.
"MRG" ("Minimum Revenue Guaranteed") "Means the minimum revenue payments from Distributor to AIE as they will be agreed under the Distribution Agreement between the AIE and the Distributor".
O sea, significa los pagos mínimos garantizados por parte del Distribuidor a la AIE, en los términos en que serán pactados en el Acuerdo de Distribución. Acuerdo que aparece enumerado entre los "Transaction documents" definidos en este mismo Acuerdo marco.
Igual que sucedía en la anterior condición, en la versión finalmente firmada en junio aparece ya en el lugar de "the XXX Affiliate BANCO_1 S.L" el nombre de "KL", que se describe como "a wholly-owned subsidiary of the Bank incorporated under the laws of Spain.". Es decir, una filial 100 % del Banco.
"Bank Fee" means an Euro denominated fee to be paid by the US/UK Coproducer and/or QRTW to the Bank"
Significa los honorarios o emolumentos correspondiente al Banco, a ser pagados por el coproductor americano/británico y/o "QRTW".
En la versión finalmente firmada en junio aparece ya concretada que quien interviene como coproductor por Grupo TW es una entidad US y no de UK.
Según se dice en la definición, el pago de esa "Bank fee" se asume por grupo TW (coproductor americano y "QRTW" o una de ellos.
Sin perjuicio de ello, este TEAC observa que el importe de estos emolumentos (9.000.000) consta incorporado al total coste de producción (...) que formalmente aparece como "Aportación española" a todos los efectos (incluido el de base de la deducción que nos ocupa). Y no así en la parte de coste total asumida por TW. Lo veremos inmediatamente, al referir las definiciones relativas a los costes y los cuadros numéricos anexados.
"Base Production Cost of the Film" means USD million, according to current estimates agreed amongst the parties, subject to changes. See Anex I."
O sea, el coste total estimado entre las partes que suscriben ese acuerdo marco; sin perjuicio de las modificaciones que procedan.
"Base Spanish and Canarian Production Cost of the Film" means EUR million subject to changes. The Base Spanish and Canarian Production Cost of the Filmshall be between 30% and 45% of the Base Production Cost of the film. (see Annex I).
O sea, el coste estimado correspondiente a la parte Española y Canaria.
En la versión posteriormente firmada y ya aparece que no podrá ser inferior al 45%.
"Call Option" means the agreement to be entered into between the AIE and QRTW Affiliate concerning QRTW Affiliate`s call option right over the Film, its payment and procedures, pursuant to clause 2.4 (d) (vi) below.
Como se ve, ya aparece diseñado el ejercicio de la opción de compra por parte de una filial del "QRTW" (es decir de la QR TW) a la AIE.
De hecho, ello ha de ponerse en relación con una cláusula 11.1 existente en el posteriormente celebrado contrato de coproducción entre la TW y la AIE, en que se preveía la siguiente condición suspensiva:
"Las partes acuerdan que la entrada en vigor y efectividad de este Contrato está condicionada al cumplimiento de la condición suspensiva (la "condición suspensiva" de que a 25 de julio de 2013, el Coproductor Español haya suscrito un contrato de distribución de la Película para todo el Territorio del Coproductor Español con una entidad aceptada por el Coproductor Norteamericano."
"Completion Guarantee" means the Guarantees to be agreed among the Parties that guarantees the completion of the Film".
y
"Completion Guarantor" means XXXXXLLC, an Affiliate of QRTW to execute the Completion Guarantee with the AIE and the US/UK Coproducer."
De ambas definiciones y como mas adelante se verá en el clausulado de los contratos de desarrollo del Agreement, el estipulado como garante del buen fin de la película se prevé ab initio que sea una filial de la TW.
Se prevé asimismo la posterior celebración del "Coproduction Agreement" :
"Coproduction Agreement" means the agreement to be entered into between the AIE and the US/UK Coproducer regarding the coproduction the Film".
Asi como del esquema de anticipos que una filial de la TW iba a proveer a la AIE, en el marco del Acuerdo de Distribución asimismo diseñado en este Acuerdo marco:
"Distribution Advance Payment" means an amount equal to aggregate of QRTW benefit and the Bank Fee to be paid by Distributor to the AIE pursuant to the terms of the Distribution Agreement."
Significa los anticipos a satisfacer por el Distribuidor a la AIE conforme a los términos del contrato de Distribución, equivalentes a la suma del que denominan "QRTW benefit" y la Comisión del Banco (Bank fee). Términos e importes que veremos mas adelante.
"Minimum Revenue Guaranted" or "MRG" means the minimum revenue payments from Distributor to the AIE as they will be agreed under the Disribution Agreement between tha AIE and the Distributor."
Significa la renta mínima garantizada por el Distribuidor a la AIE según los términos del Acuerdo de Distribución.
"Variable License Fees" means the fees in excess of MRGs, if any to be paid by the Distributor in accordance with the terms of the Distribution Agreement."
Significa los importes a satisfacer por el Distribuidor a la AIE, si hubiera lugar ("if any"), según los términos del Acuerdo de Distribución.
"Distributor" means XXXXXX LLP, an Affiliate of QRTW formed under the laws of ..., which will distribute the Film."
Aqui se estipula ya que el distribuidor habrá de ser una filial del QRTW (Grupo TW)
El esquema de anticipos y pagos que la Inspección señala como fundamento de sus conclusiones, se ve completado con el diseño, entre otros elementos, del esquema de depósitos diseñado y acordado entre el Banco y la TW.
Asi se prevé la figura de "KL" y "KL Deposit":
"KL"means "KL S.L." a wholly-owned subsidiary of the Bank incorporated under the laws of Spain."
O sea, una filial 100% del Banco.
"KL Deposit" means the Euro-denominated deposit at the Bank by KL for an amount equivalent to the AIE Loan. The KL Deposit will be pledged by the Bank as security for the AIE Loan. Instalment due dates under the KL Deposit will match the AIE Loan withdrawals calendar and also the Film Production Cost by the AIE milestones (all the later corresponding to the funding by the AIE pursuant to the cash-flow schedule agreed between QRTW and the Bank attached herein as Annex II, which is subject to changes).
Significa el depósito por un importe equivalente al préstamo a la AIE. Se prevé asimismo que las fechas de vencimiento de las cuotas en el deposito coincidirán (will match) con el calendario de los retiros del préstamo (Loan withdrawals) y con los hitos del coste de produccion atribuido a la AIE; todo ello conforme al calendario de cashflow acordado entre el "QRTW" y el Banco, adjuntado en Anexo II.
"KL Deposit Agreement" means the agreement whereby KL agrees to create the KL Deposit with the Bank.
Como puede apreciarse en estas definiciones se articula el engranaje y coordinación de la estructuracion de la financiacion de la operación (entre otros, en páginas 75 a 79 y 88 y 89 del Acuerdo, cuadros de detalle de amortizaciones del préstamo y calendario de pagos mínimos garantizados, de calendario de recepciones y pagos de transferencias desde y hacia entidades del grupo TW) que la Inspeccion resalta para asentar su conclusión acerca de la ausencia de riesgo empresarial ligado a la producción de la AIE.
Siguiendo con las definiciones:
"Film Production Cost" means the aggregate of the Euro amount equivalent to the Base production Cost of the Film and the Bank Fee"
Es decir, la suma del coste base de producción total y la comisión del Banco.
"Film Production Cost by the AIE" means the aggregate of the Base Spanish and Canarian Production Cost of the Film and the Bank Fee".
Coste de producción para AIE significa el coste de producción de la película en territorio de España y Canarias mas la comisión del banco.
Como advertíamos previamente, las cifras correspondientes a esto figuran en Anexo II "Cash-flow" "Spanish Film Structure Cash Flows (EUR)":
Resaltamos los tres primeros recuadros:
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Base Production Cost of the Film ...
Base Spanish Production Cost a ...
Bank Fee ...
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Film Production Cost ...
Film Production Cost by the AIE ...
Spanish Co-Production % 44,76%
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QRTW Benefit ...
Equity ...
Assumption payment by Distributor ...
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Como puede apreciarse, En el primer recuadro aparecen conceptos cuya definición acabamos de ver :
Base Production Cost of the Film (coste base de producción total): ...
Base Spanish Production Cost (coste base de producción española): ...
Bank fee: ....
Y la suma del Base Spanish Production Cost (---) + Bank fee (...) asciende a ..., que es el importe que figura como Film Production Cost by AIE del segundo recuadro.
Los importes que aparecen en el segundo recuadro de ese Anexo II, que acabamos de transcribir y el porcentaje atribuido a España (Spanish coproduction %: 44,76 %) coinciden con los importes que posteriormente se harán constar en el contrato de coproducción entre QR TW film Corporation y XZ AIE, según el cual (cláusulas 2 y 3) el presupuesto total asciende a ...; del que el coproductor americano se compromete a aportar ... y el español, .... En esta ultima cifra está incorporada el fee del Banco; no así en la asumida por TW.
Los importes del tercer recuadro ya se han mencionado anteriormente al referirnos a la definicion de "Equity".
Inmediatamente detrás de estos cuadros se consigna en ese mismo Anexo II, el cuadro propiamente referido al engranaje o esquema de pagos articulado (que por prolijidad no trascribimos, pero que, como hemos dicho, puede verse en el expediente); distribuido en los apartados: AIE Cashflows, AIE Loan, Distribution Deps y Total Distibutor Contribution.
Por último, en este repaso de Definiciones, es ilustrativo destacar la definición de "Transaction Documents", consistente en la enumeración de Documentos contractuales, que aglutina todos los instrumentos jurídicos que iban a implementar en desarrollo de ese "Agreement" o Acuerdo marco:
"Transaction Documents" means (i) the Master Agreement between QRTW, the AIE the Investor and the Bank, (ii) the AIE Agreement between the Investor and the AIE; (iii) the AIE Loan Agreement between the AIE and the Bank; (iv) the Coproduction Agreement between the AIE and QRTW; (v) the Production Agreement between QRTW, the AIE and any QRTW Affiliate; (vi) the Services Agreement between the AIE, any QRTW Affiliate and the Canarian service providers; (vii) the Distribution Agreementbetween QRTW, the AIE and the Distributor; (viii) the KL Deposit Agreement between KL and the bank; (ix) the Assumption Agreement between KL, the AIE and the Distributor, (x) the Call Option between an Affiliare of QRTW and AIE; (xi) the Completion Guarantee between the AIE, QRTW and the Completion Guarantor, (xii) the Mandate Payments Agreement between QRTW, the Bank and the AIE and (xiii) any other documentation required for the Transaction, each in a form and substance satisfactory to the Parties. The applicable law for the Transaction Documents identified in clauses (i)-(xii) above will be Spanish Law except for Distribution Agreement and Completion Guarantee, which shall be subject to the Laws of the State of California and submitted to California non jury reference.
Advertir, como se ha hecho en referencia a alguna de las definiciones, que en la definición de alguno de estos documentos contractuales en el borrador de mayo aun no aparece concretado el interviniente, que ya sí aparece en el firmado en junio; concretamente en relación a la filial del Grupo TW se denomina inicialmente "QRTW Affiliate" y en relación a la del Banco, "XXX Affiliate BANCO_1 SL.") a las que finalmente intervendrán.
Es el caso, por ejemplo, del contrato de producción principal entre los dos coproductores, TW y AIE, con una "QRTW Affiliate", que termina siendo TW M (TW M); y lo mismo en cuanto a la filial que figuraría en el contrato de servicios entre (i) la AIE, (ii) "any QRTW Affiliate" (finalmente, esa misma TW M) y (iii) "The canarian service providers" (las que proporcionarán los servicios de producción en Canarias bajo la supervisión de TW M, que serán finalmente FFG y GGH).
O, por ejemplo, por parte del Banco, es el caso del "The KL Deposit Agreement between KL and the Bank" y del "The Assumption Agreement between KL, the AIE and the Distributor". En ambo, en el borrador de mayo en lugar de "KL" aparece "XXX Affiliate BANCO_1 S.L".
Ha de advertirse también que faltan en el expediente varios de esos documentos contractuales ahí citados. Por lo que el análisis ha de hacerse con los obrantes en el expediente, que son los que manejaremos y extractaremos en lo conveniente mas adelante.
II) Tras las Definiciones, analizamos también las condiciones/obligaciones asumidas mas significativas:
Se refieren al TW, al Banco y al futuro Inversor.
II.1) Como condiciones o compromisos que asume el TW y sus filiales (2.2) destacan, entre otras:
En términos generales:
(b) The execution by the US/UK Coproducer of the Coproduction Agreement by no later of the Closing Date for the Coproduction Agreement and preparation and execution of the remaining Transaction Documents by no later than the Closing Date;
Según esta letra (b), concluir o llevar a buen término el Acuerdo de Coproducción no mas tarde de la fecha de cierre ("Closing date", que recordemos se fijó inicialmente en julio y se aplazó posteriormente al 8 de agosto 2013); asi como también con el tope de esa fecha, la preparación y conclusión de los restantes documentos contractuales ("remaining Transaction Documents").
Ya en concreta relación con las cuestiones particulares, resaltamos las siguientes:
(d) the US/UK Coproducer to provide the Bank with the necessary documents or information regarding the client identification procedures by the Bank, as indicated by the Bank to QRTW sufficiently in advance, being satisfactory to the Bank;
(e) the US/UK Coproducer and/or QRTW`s Affiliates to provide the Investor with the necessary information required for applying for the Regulatory Certificates, as indicated by the Bank to QRTW sufficiently in advance;
(g) the US/UK Coproducer and/or QRTW Affiliates undertaking the following obligations (for itself or on behalf of an Affiliate) under the Transaction Documents:
En esta letra g) se concentra la asunción por la TW de responsabilidades trascendentales (reseñamos algunas):
i. the US/UK Coproducer undertaking to complete the Film (or cause the Film to be completed) in accordance with the terms contained in Annex I hereto;
Esta primera es muy genérica pero ilustrativa de quien tenía auténticamente responsabilidad empresarial en relación con la película en cuestión, al ser la TW quien la asume.
Se compromete a llevar a término el film (o compelir a que se lleve) de acuerdo con los términos estipulados en Anexo I.
Destacar que ésta no figura entre las obligaciones que por su parte asume la AIE en este Acuerdo marco (epigrafe 2.4 que veremos mas adelante)
ii. Distributor complying with its payment obligations under the Debt Assumption Agreement and Distribution Agreement;
Es decir, la responsabilidad de todos los pagos no solo los que le corresponden a él sino también los del "Distribuidor".
iii. QRTW or any of its Affiliates providing the Bank, the AIE and the Investor a customary, market terms indemnity (the "Production Risk Indemnity") against any production contingency risk that it is not covered under the Completion Guarantee.
Es decir, la de indemnización ("Production Risk Indemnity") al Banco, la AIE e inversores, por cualquier contingencia o riesgo de producción no cubierta por el "Completion Guarantee".
Ha de advertirse que, según las definiciones reseñadas, el "Completion Guarantor", que responde del buen fin de la película es una filial del "QRTW", ósea, del coproductor americano.
O sea que el Banco, AIE o inversores quedan cubiertos de cualquier contingencia bien por el "Completion Guarantee" o, en lo no cubierto por esta, por la "Production Risk Indemnity".
vi. the Distributor providing the Bank, the AIE and the Investor a customary, market terms indemnity (the "Production Risk Indemnity") against any production contingency risk that it is not covered under the Completion Guarantee.
Similar obligación a la consignada en iii. pero aquí la indemnización versa sobre cualquier riesgo de las actividades de explotación y distribución ("Distribution risk Indemnity").
vii.The Distributor or any other QRTW Affiliate to pay the AIE the Variable License Fees, if any.
La de que el Distribuidor u otra filial del QRTW satisfagan a la AIE el importe variable si es que este eventualmente surgiese según la fórmula prevista. Mas adelante se describirá como muy pronto ya en 2015 se vio que la fórmula prevista no iba a dar lugar a que surgiese ninguna obligacion de pago para con la AIE, naturalmente al margen de la retribucion minima fija y del importe prefijado para la opción de compra.
viii. paying the Bank Fee to the Bank when QRTW Benefit and an amount equivalent to the Bank Fee are paid to the Distributor or any other QRTW Affiliate;
Es decir, la de pagar la "Fee" del Banco, una vez satisfechas al Distribuidor o a cualquier otra filial del "QRTW" (La TW) la cantidad comprometidas a transferir al "QRTW" y el propio importe de la fee.
Según se observa en los cuadros extraídos del Anexo II, que anteriormente hemos trascrito, esta obligación se activa una vez satisfecho el denominado "QRTW Benefit", que asciende a ... y la fee del Banco, de … La suma de ambas (...)se denomina en las definiciones que anteriormente hemos visto, "Equity".
Para concluir este repaso de las obligaciones asumidas por la TW, conviene resaltar que junto a este amplísimo espectro de responsabilidades que asume y que, como destaca la Inspección, prácticamente exonera a la AIE de responsabilidad empresarial, sin embargo hay un "disclaimer" o exoneración de responsabilidad muy ilustrativo, toda vez que identifica practicamente el único "riesgo" que no asume el Grupo TW y que es precisamente en el que consiste el beneficio de la AIE (los beneficios fiscales derivados de la operación: BINs y deducciones por producción cinematográfica a imputar a los miembros de la AIE), tal como se ha diseñado la operativa:
"Without prejudice of what is stated in the above paragraph it is hereby agreed that QRTW shall not assume any liability towards the Investors in connection with the marketing and sale of the Equity by the Bank and particularly in respect of the suitability of the Transaction`s structure to quality for the application of any tax credit for cinematographic productions."
II.2) Como obligaciones o compromisos que asume al Banco (2.3), entre otras:
e) The Bank undertaking the following obligations under the Transaction Documents:
i. Providing the AIE with the AIE Loan subject to the receipt of the KL Deposit;
Es decir, procurar a la AIE el préstamo, sujeto a la constitución del deposito KL.
ii. ensuring that KL discharges Distributor´s fixed payment obligations of MRG and Call Option to the extent that Distributor pays to KL the Distributor`s Payments under the Assumption Agreement.";
Es decir, ser garante de los "pagos mínimos garantizados" -MRG- (hemos visto anteriormente la definición) y de la opción de compra por el Distribuidor a la AIE.
Recordar que, según las definiciones reseñadas, KL SL es una filial del banco y que el funcionamiento del "KL deposit" se exponía asimismo ahí.
Para completar el esquema de financiación y "cash flow", se incluyen a continuación las obligaciones del Banco, "iv." y "v." :
"iv. participating jointly with one of its Affiliates, as the initial Investor in the AIE, and remaining at all times as an Investor in the AIE with a minimum shareholding participation of 1% in the AIE for as long as any of the Transaction Documents is in force provided always that i) applicable law, in particular but not limited to banking regulations allows the Bank to hold a shareholding in the AIE and ii) the Bank and the relevant Affiliate are authorised to assign partially such contractual position (other than the 1% minimum participation set out above) to additional Investors acquiring a participation in the AIE at the time convenient for such additional investors and the Bank in accordance with the terns of this Agreement. In case applicable law does not allow the Bank to keep at least the 1% shareholding in the AIE the Bank shall transfer to the extent possible said shareholding to an Affiliate";
Aqui se plasma el esquema previsto para que el Banco, patrocinador de la operación, colocara entre sus clientes y potenciales inversores el importe de inversión comprometido:
Participar conjuntamente con otra de sus filiales, como inversores iniciales de la AIE, manteniendo un mínimo del 1% en la AIE mientras dure la vigencia de los "Transaction documents" (que hemos visto en las definiciones). Se autoriza al Banco a asignar parcialmente (con el limite referido del 1%) su posición a inversores adicionales que adquieran una participación en la AIE cuando convenga a estos adicionales inversores y al Banco, dentro de los términos del Acuerdo. Si por alguna limitación legal el Banco no pudiera mantener el referido 1% en la AIE, transferiría su participación a una filial.
"v. ensuring that the AIE will repay the Distribution Advance Payment, when the Investor invests the Equity in the AIE but in any case the latest of (i) within seven (7) days following the previous satisfactory receipt of the Regulatory Certificates and (ii) 20th December 2014, provided that to Change of Law as defined in section 2.7 below has occurred;"
Es decir, asegurar que, una vez que los adicionales inversores antes referidos aportasen la cantidad comprometida a la AIE (que inmediatamente referiremos), está devolviese los anticipos adelantados, que, como hemos visto, asumía la TW a través de una de sus filiales. Y ello en el plazo máximo hasta la fecha mas tardía entre las dos siguientes: 7 días posteriores a la obtención de todos los certificados precisos para la película o el 20 de diciembre de 2014.
Recuérdese de nuevo a este respecto el esquema "spanish structure cash flows" reflejada en el Anexo II del Acuerdo marco, a que anteriormente nos hemos referido al analizar las Definiciones, trascribiendo únicamente una parte de los cuadros, pero remitiéndonos a su lectura en el expediente, dada su trascendencia.
Y conviene esbozar, como se apuntaba al repasar las Definiciones del Acuerdo marco y concretamente, la de AIE, la plasmación y evolución práctica de de la incorporacion de los inversores a la operación:
la AIE fue constituida el 12 de junio 2013 por BANCO_1 (99%) y BANCO_2 (1%). Y no es hasta el último trimestre de 2014 cuando se transmite el grueso de las participaciones a inversores ajenos a ellos, presumiblemente clientes a los que se brinda la oportunidad de una rentabilidad de su inversión notablemente superior a la que podrían obtener de otras colocaciones alternativas (no hemos podido encontrado en el expediente el folleto de inversión que suelen elaborar las entidades financieras, explicando la operación para promocionar entre sus clientes la adhesión al mismo).
Según se desprende de las Actas de la Asamblea General Ordinaria de socios obrantes en el expediente, a lo largo de los meses de junio a diciembre de 2014 se va produciendo la entrada y transferencia de participaciones en la AIE por parte de los dos Bancos fundadores a los inversores que se van incorporando. Si bien es fundamentalmente en el ultimo trimestre del año cuando se termina de producir el trasvase de la mayoría de participaciones.
Asi, en Acta de 9 de octubre BANCO_1 transmite el 62,45 % a las sociedades que se enumeran. Igualmente en sucesivas actas a lo largo de noviembre (4, 7, 12, 13, 19, 25 ) y diciembre (3, 5, 11, 16 y 19)
El 12 de diciembre de 2014 se adopta el Acuerdo de aportar a la Agrupación la cantidad de 35.116.330,59 euros, en la forma que se detalla, lo que se hace efectivo el 22 de diciembre de ese año.
II.3) Como obligaciones relativas al "Inversor" (2.4), en lo que se incluye expresamente, sin limitaciones al Banco, pues se dice:
"2.4 In respect of the Investor (including, without limitation, the Bank)"
En términos generales, se obliga a la AIE a suscribir el contrato de coproducción y restantes contratos (Transactions Documents) no mas tarde del "closing date" pactado entre la TW y el Banco (asi se desprende de las definiciones).
Como obligaciones mas concretas, bien directamente o a través de la AIE, entre otras:
d) The undertaking of the following obligations under the Transaction Documents either directly or through the AIE:
i. The initial Investors incorporating the AIE with a fiscal year end on December 31 an the AIE applying for the Regulatory Certificates;
Es decir la incorporation de los inversores (distintos del patrocinador BANCO_1) antes de 31 de diciembre. Y solicitud de los pertinentes Certificados (se refiere a los necesarios para obtener la calificación de película española, canaria etc a efectos de la regulación cinematográfica española)
ii. the AIE paying the Film Production Cost by the AIE in accordance with the cash-flow schedule of the Film, subject to the AIE receiving the funds under the AIE Loan, all the latter in accordance with said cash-flow schedule attached as Annex II to this Agreement;
Pagar el coste de producción atribuido, de acuerdo con el calendario de pagos previsto y condicionado a la recepción de la financiación por la AIE conforme al Anexo II
iii. the Investor investing the Equity in the AIE not later than 10 December 2014, subject to the receipt by the AIE of all the Regulatory Certificates;
Aportar los participes que se incorporan su participación (...euros) no mas tarde del 10 de diciembre, condicionado a la obtención de los referidos certificados.
iv. the AIE doing its best efforts on a good faith basis to obtain the Regulatory Certificates (including without limitation by submitting all applications, documentation and other information required by the ICAA and/or the Regional Administration at the Canary Islands accurately and as soon as reasonably practicable) provided that the US/UK Coproducer and/or QRTW`s Affiliate complies with its obligation under section 2.2 (g) (i) above.
Desarrollar los mayores esfuerzos en orden a obtener tales certificados, presentando las solicitudes, documentación precisa, etc , requeridas por el ICAA u otras autoridades de la Administración regional canaria, siempre que el Coproductor americano o británico (como sabemos, finalmente resultó americano) y/o cualquiera de las filiales del QRTW cumplieran con las obligaciones anteriormente estipuladas.
v. The AIE licensing its territory rights to the Distributor for a minimum term of 8 years pursuant to the terms of the Distribution Agreement;
Ceder al Distribuidor (ya hemos visto que definido como una filial de TW) sus derechos por 8 años en los términos del Contrato de Distribucion.
vi. The AIE granting a call option on the AIE ownership and rights on the Film for a fixed exercise price payable from the amounts paid under the Assumption. Should the Call Option be exercised by the Distributor, the AIE will honour it and effectuate transfer of the title on the AIE rights over the Film.
Destacar que ya aparece contemplada la obligación de ceder los derechos de distribución por un mínimo de 8 años y la opción de compra; respecto a lo cual se añade en al apartado 2.6 una previsión de cesión total y automática de derechos al Distribuidor, sin necesidad de acción alguna ("Accelerated Call Option"), en el caso de que la transacción finalizara anticipadamente:
"2.6 The Parties shall agree satisfactory contractual arrangements based on the AIE´s and TW´s rights over the Film being fully transferred to Distributor in perpetuity automatically and without any further action by any Party (the "Accelerated Call Option") to Distributor, in case of early termination of the transaction under the Transaction Documents."
Se contempla además expresa y extensamente, en el apartado 2.7, la eventualidad de "cambio legislativo"(Change of Law event"), incluidas resoluciones de la Dirección General de Tributos y de la AEAT, emanadas con anterioridad a la fecha de obtención de los certificados regulatorios y que frustrasen o limitasen de algún modo el objetivo perseguido por los inversores que se iban a incorporar a la transacción ("which takes place prior to the date on which the Regulatory Certificates are obtained, and which frustrates or limits in any manner the purpose aimed by the Investors entering into the Transaction.")
Dicho apartado 2.7 (que no reproducimos íntegramente) expresa:
"The Parties agree that the Transaction Documents will include the occurrence of a Change of Law Event as an early termination event for the Transaction, provided that the "Change of Law Event" shall be defined as any enactment, abolition or amendment of any applicable laws or regulations after the Closing Date by any governmental, local, regional, national, international or other competent authority, which takes place prior to the date on which the Regulatory Certificates are obtained, and which frustrates or limits in any manner the purpose aimed by the Investors entering into the Transaction.
A Change in Law Event will also be deemed to have occurred should from the Closing Date to the date on which the Regulatory Certificates are obtained:
2.7.1 any judicial pronouncement that creates jurisprudence is issued by the competent courts; or
2.7.2. any administrative resolution is published by the Tax General Directorate ("Dirección General de Tributos" or "DGT") that provides a new interpretation of existing laws or regulations applicable to the Transaction existing prior to the date of execution of the Transaction Documents that materially jeopardises the purposes aimed by the Investors entering into the Transaction. For there purposes "new interpretation" shall be an interpretation of any such existing laws or regulations contained in any judicial pronouncement that creates jurisprudence oc any administrative resolution issued by DGT that is not substantially similar, with respect to principles of tax law, than any judicial pronouncement that creates jurisprudence or any administrative resolution published at the AEAT web site prior to the date of execution of the Transaction Documents . On, the date of execution of the Transaction Documents the Parties will Jointly check the AEAT web site and expressly state in the Transaction Documents the number of the last resolution published on such web site as of the prior day.
For the avoidance of doubt, a Change in Law Event will not be deemed to have occurred if any judicial pronouncement that creates jurisprudence is issued or any administrative resolution were published at the AEAT web site after the date on which the Regulatory Certificates are obtained, regardless of its contents."
NOVENO.- Procedencia del derecho a la deducción por inversiones en producciones cinematográficas. Análisis del caso. Referencia particular a los contratos celebrados en desarrollo del Acuerdo marco analizado en el anterior fundamento.
Tras el análisis de este previo Acuerdo Marco, ha de abordarse el examen de cómo lo que se había pactado en aquel se hace efectivo en los contratos posteriormente celebrados en cumplimiento del mismo y concretamente en los principales contratos manejados en el Acuerdo de liquidación y en las alegaciones de la entidad.
Asi, en el Contrato de Coproducción entre QR TW Corporation (T) y AIE, se reflejan los elementos y cifras que ya habían sido previstas en el referido Acuerdo Marco:
En la cláusula 2, relativa a Presupuesto, se expone que el coste total de producción de la película es de ... euros. En Anexo 2 obra el presupuesto detallado por conceptos y capítulos. Recordemos de nuevo que similar desglose se hallaba ya en el inicial Acuerdo marco analizado en el anterior Fundamento.
En la cláusula 3, relativa a "Aportaciones de las partes", se prevé:
El coproductor norteamericano se compromete a aportar ... euros (55,24% del presupuesto) y el coproductor español se compromete a aportar ... euros (44,76 %).
Se dispone que la aportación española deberá ser utilizada por el coproductor español para cubrir la totalidad de los gastos derivados de la producción de la película que denominan "costes españoles" (abonados a ciudadanos españoles, residentes en España, personas con residencia fiscal en Islas Canarias o compañías u entidades con establecimientos establecidos en Islas Canaria u otro lugar de España.
Y respecto de cualesquiera otros costes derivados de la producción de la película que hayan de ser abonados a particulares o empresas ciudadanos europeos, residentes en un país miembro de la UE o con establecimiento comercial e ellos, se sufragaran con cargo a la Aportación española pero siempre por un importe no superior al remanente de esa Aportación española una vez abonados los costes españoles. Es decir que esa aportación española es un máximo que no se puede exceder.
De hecho, como después veremos que se desprende del contrato celebrado por los dos coproductores con TW M (la productora ejecutiva que interviene por el Grupo TW), la española AIE solo es responsable de que llegue a TW M, lo que reste del importe que se ha obligado a sufragar (... ) menos los importes pagados a las productoras ejecutivas españolas (FFG y GGH) en virtud de los contratos a que asimismo se hará posteriormente referencia.
En la cláusula 7, relativa a Cuestiones relativas a la producción se contempla, entre otras cuestiones, la eventual existencia de un remanente o un sobrecoste, en los siguientes términos:
Cláusula 7.5 "Importe remanente", previendo que si el coste real de la producción resultara inferior al Presupuesto, cualquier importe remanente será reintegrado al "garante de buen fin" ("Completion guarantor").
Cláusula 7.6, "Sobrecoste", previendo que en el caso de que el coste real de producción y entrega de la película excediese el presupuesto, las partes intentarán que el "Completion guarantor" sea el responsable de asumir el pago de dicho sobrecoste en virtud del Contrato de Garantía ("Completion Guaranty").
Es decir, en el caso de que con arreglo a dicho contrato el "Completion guarantor" no fuera responsable de dicho sobrecoste, el coproductor norteamericano será el único responsable de dicho sobrecoste, manifestando y garantizando que tiene y mantendrá hasta la terminación de la Declaración de coste final Auditado, acceso exclusivo a fondos suficientes para cubrirlo.
En el Contrato Production Agreement (entre T/ AIE / TW J (Payment Agent) / TW M:
En la Cláusula 1.4 "Payments" se prevé (1.4.1) que los coproductores deberán proporcionar a TW M los recursos necesarios (se le denomina "TW M Total Advances") en un importe igual al coste total de producción. Se expone que se excluye de ese importe los costes de producción correspondientes a los servicios de producción prestados por FFG y GGH - servicios en Canarias y España- a que se hace referencia en los otros dos contratos respectivos. A estos costes se les denomina "Fixed Production costs".
Ese importe que es el coste correspondiente a la parte de producción en territorio español es un importe fijo e inamovible para el inversor español.
Y en tal sentido, la cláusula 14.2 se prevé que la AIE será responsable de esa parte de los TW M Total Advances en el importe de ..., menos los importes pagados a FFG y al "Spanish producer" (GGH), tal como hemos advertido líneas atrás.
Lo que se confirma en que, según la cláusula 1.4.3, US coproductor es el único responsable de lo debido a TW M mas allá de lo comprometido por AIE.
Es decir, se ratifica que por encima del importe inicialmente pactado de ... euros, AIE no tiene ninguna responsabilidad..
De nuevo se ratifica en la cláusula 1.5.1 , relativa al "Final Settlement", en que se vuelve a expresar que la única obligación que asume AIE es la de los denominados "Fixed Production costs", que ademas se aprecia que es el importe inicial comprometido ("AIE initial fee").
Además en esa misma cláusula se explica que TW M conoce y acepta el modo de pago de esos "Advances", que, en síntesis es:
AIE ha encomendado a "Payment Agent" que lleve a cabo, en nombre y por cuenta de AIE, todos los pagos que AIE deba a TW M.
TW M reconoce que AIE no será responsable por ningún otro pago debido a TW M , siempre que haya pagado al Payment Agent los importes que a AIE le corresponde sufragar conforme al calendario de pagos pactado entre los coproductores.
En la cláusula 1.4.6 Se prevé que si TW M incumpliese su obligación de proporcionar ("delivery") una copia de la película producida no mas tarde del 28 de octubre 2014 y de los materiales que se especifican no mas tarde del 15 de diciembre 2014, debería devolver los pagos recibidos ("Advances")
En los dos contratos de servicios de producción que se celebran respectivamente con las entidades españolas, FFG y GGH, de términos casi idénticos, con alguna pequeña diferencia que, en lo que resulte relevante se hará constar, se encargan a estas dos entidades los servicios de producción (incluyendo la obtención de permisos administrativos varios para el rodaje, etc) de aquellas partes de la película que hayan de ser rodadas en España; y concretamente en ... las de FFG SL y en la península (... y ...) las de GGH SL.
En esos dos contratos interviene también TW M, como productora ejecutiva global, para coordinar (cláusula 1.1) los materiales y servicios que se presten en España, a fin de que sean compatibles y se integren con los desarrollados por TW M para la realización de la película.
La contraprestación prevista en el contrato con FFG SL, en cláusula 3 ("compensation"), a satisfacer por AIE, los costes y gastos incurridos, que se estiman en 12.300.000 euros (cláusula 3.1). En dicho importe se incluye un "production fee" de 117 euros (cláusula 3.4). En el contrato con GGH, se expone lo mismo, salvo que no se expresa el importe estimado y que la "production fee" es de 120 euros.
En ambos contratos, el prestador de los servicios (FFG y GGH, respectivamente) manifiestan conocer y aceptar que AIE ha designado a Payment Agent para ser su agente de pagos a ambos "contractors" y llevar a cabo , en nombre y por cuenta de AIE, todo el calendario de pagos acordado.
De lo hasta aquí analizado se desprende que la AIE no tuvo intervención ni decisión alguna en la delineación de todos los elementos y factores determinantes de la película, tanto en términos de producción como comerciales, por lo que no cabe apreciar la requerida Iniciativa .
Aun siendo esto así, cabría examinar aún si, no obstante ese diseño tan completo y exhaustivo preexistente, en adelante y en el desarrollo de la producción la coproductora española tuviera alguna capacidad de decisión de aquellos elementos aun pendientes o de modificación de los existentes.
Pues bien, una vez mas se aprecia del expediente que una vez incorporada esta al proyecto no le cabe ninguna capacidad decisoria fuera de las pequeñas decisiones relativas al día a día la ejecución material en España, a través de las dos entidades que prestaron los servicios en España -GGH y FFG, y todo ello, además, supeditado al control de la entidad que desarrollaba las funciones de auténtico productor ejecutivo, TW M, a la sazón, entidad del Grupo TW, lo que ya había sido asi previsto en el Acuerdo marco e impuesto pues a la AIE.
Esta nula capacidad decisoria de la AIE se desprende entre otros de:
2.1. En la cláusula 5, "Toma de decisiones", se prevé que (el subrayado es nuestro):
"Cada parte será responsable de las decisiones del día a día en relación con su parte de la producción de la Película, teniendo en cuenta que dichas decisiones deberán ser consistentes y de conformidad con el Guión, el Presupuesto, el plan de producción y todos los elementos de la producción aprobados por las partes, así como todos los acuerdos relacionados con la producción de la Película que éstas hayan alcanzado.
En caso de desacuerdo en relación con alguna modificación en alguno de los elementos mencionados anteriormente, el garante de buen fin de la Película ("Completion Guarantor") deberá arbitrar en el asunto prevaleciendo su decisión."
De ahí ya se deduce que si efectivamente cada parte es responsable de las decisiones del día a día en relación con su parte, se dice que tienen que ser consistentes con el guión, plan de producción, presupuesto y demás elementos de la producción, cuestiones todas ellas que, como hemos visto, venían ya prefijadas antes de la constitución de la AIE y en las que ninguna intervención había tenido esta, por lo que muy poco margen de decisión le queda en la ejecución de ese día a dia.
Además, y lo que es mas significativo, en caso de desacuerdo, el párrafo segundo prevé que prevalecerá la decisión del "Completion Guarantor". Esta figura que ya hemos visto al analizar las definiciones del Acuerdo Marco, es TW J, Inc, una filial de la TW.
2.2. Ha de observarse además que, en aquellas cuestiones en las que, por haberse incorporado la AIE en un momento en que aún estaban en curso o pendientes de decisión la fase de postproducción (edición y montaje y publicidad y patrocinio, etc), la coproductora española hubiera podido tener una intervención activa y decisoria, sin embargo, también le es negada.
En efecto, se le reconoce el derecho a hacer propuestas sujetas a la aprobación del coproductor norteamericano PERO sin que este tenga obligación de aceptarlas:
Asi, en la cláusula 8.1 "Posicionamiento de producto/patrocinio de la producción" se dice:
"El Coproductor Norteamericano tendrá derecho a aprobar cualquier tipo de product placement y patrocinio de la producción, y cualquier crédito otorgado en relación con dichas actividades. No obstante lo anterior, el Coproductor español tendrá derecho a realizar propuestas en relación con product placemnets o patrocinios de la producción al Coproductor Norteamericano, que estarán sujetas a la aprobación por parte del Coproductor Norteamericano y sin que este último tenga la obligación de aceptarlas. Cualquier contribución financiera realizada o ahorro logrado como consecuencia de dichas actividades será destinado a reducir la aportación del Coproductor Norteamericano."
Y en la cláusula 8.2, "Edición y montaje de la película":
"Con sujeción al Anexo 1, el Coproductor Norteamericano tendrá derecho a realizar la versión definitiva de la Película. No obstante lo anterior, el Coproductor Español tendrá el derecho a visionar lo versión prácticamente final de la Película a los efectos de proporcionar sus comentarios al Coproductor Norteamericano. El Coproductor Norteamericano podrá, a su sola discreción, aceptar o rechazar dichos comentarios. El Coproductor Norteamericano y el Coproductor Español acordarán de buena fe los términos y la fecha del visionado en una ubicación aceptable para ambos Coproductores.
El Coproductor Norteamericano podrá asimismo realizar aquel montaje adicional de la Película que considere necesario para su exhibición en cualquier parte de los territorios o para cumplir con los requisitos de aplicación para cualquier medio (incluyendo, sin carácter exhaustivo, la censura, la duración, los requisitos legales y para satisfacer los estándares y prácticas de las distintas modalidades de explotación)."
2.3. Por lo que se refiere a la ejecución de la parte de la película rodada en España, tampoco se aprecia que la AIE tenga verdaderamente una posición decisoria en la "hechura final" de la obra, sino solo en recabar aquellos instrumentos materiales para que el rodaje en términos generales se lleva a cabo según lo previsto. Naturalmente que podrían surgir imprevistos que habría que solventar sobre la marcha pero ello forma parte de la diligente prestación de un servicio y o de una autentica posición de "productor".
Del análisis efectuado se desprende que las pretendidas decisiones de las que se ocupa la reclamante no son sustanciales ni suponen iniciativa sustantiva alguna, sino mas bien decisiones gestoras menores en orden a la implementación de lo exhaustiva y minuciosamente diseñado en el proyecto y, como no podía ser de otro modo, "vigilar" que la única y máxima parte de presupuesto que la copropietaria española ha comprometido se ajuste a lo presupuestado.
Y son las cuestiones de las que se van a encargar los prestadores de servicios de producción (en el caso de la parte española, FFG y GGH) según los respectivos contratos.
Ciertamente no se niega que ello sea práctica frecuente ni que se diga en el contrato que estos servicios subcontratados con las referidas entidades sean prestados bajo la vigilancia y coordinación de AIE, pero siempre a su vez con la intervención y bajo la tutela de la principal empresa ejecutiva filial de T, TW M.
Pero la realización de estos servicios de producción ejecutivos (que se describen en las declaraciones aportadas ante este TEAC, como actuaciones llevadas a cabo por las subcontratadas FFG y GGH) no conllevan el componente decisorio, de responsabilidad o iniciativa que se requiere para la calificación de productor.
Así se desprende del siguiente análisis:
2.3.1. Aunque la AIE subcontrata con las dos entidades españolas, FFG y GGH, la prestación de servicios de producción relacionados con la parte del rodaje en España, se aprecia claramente la subordinación de estos servicios a la intervención de la filial británica del Grupo TW , TW M Ltd ("TW M") como la principal productora ejecutiva. Esta preeminencia se desprende claramente del engarce de contratos de producción ejecutiva y sus clausulados si como de otra documentación del expediente, respecto a los cuales se resalta a continuación lo mas significativo:
Los dos coproductores, TW y AIE, celebran un Contrato de producción con TW M (filial inglesa del grupo TW), en el que también interviene TW J (UK) Ltd ("Payment agent"):
En la cláusula 1.2, ambos coproductores encargan a TW M para producir, completar y entregar la película y proporcionar servicios de producción. Es decir, los servicios globales de producción, en cuyo marco se integrarán los concretos servicios que se desarrollen en España por las dos compañías españolas.
En la cláusula 1.3, se explica que a su vez AIE ha celebrado ha celebrado sendos contratos de Production services con FFG SL y con GGH SL, respecto a los servicios de producción relacionados con la filmación de la película en Canarias y resto de España.
En cohesión con ello, veremos enseguida como la cláusula 1.4, relativa a los pagos (Payments) limita claramente la responsabilidad de la AIE el importe comprometido (cifras ya prefijadas, como se ha examinado , en el Acuerdo marco)
En los dos contratos de servicios de producción que se celebran respectivamente con esas entidades españolas, FFG y GGH, de términos casi idénticos, con alguna pequeña diferencia que, en lo que resulte relevante se hará constar, se encargan a estas dos entidades los servicios de producción de aquellas partes de la película que hayan de ser rodadas en España; y concretamente en ... las de FFG SL y en la península (... y ...) las de GGH SL.
De tal manera que la aportación española, limitada estrictamente (como se aprecia en el análisis de la responsabilidad de la AIE) a la cantidad que se compromete a aportar de ..., se destina a pagar a TW M en ese importe menos las cantidades que haya de satisfacerse a los subcontratados españoles (FFG y GGH).
Asi se dice en la cláusula 1.4.2 del Contrato de producción con TW M:
"...the AIE shall be responsible for that portion of the TW M Total Advances in an aggregate amount of EUR ... less any amounts paid To FFG and the Spanish producer...;"
En el párrafo segundo de esta cláusula 1.4.2 se contribuye a implementar lo ya diseñado en el Acuerdo marco en relación al esquema de "cash flow", al indicar que TW M conoce y acepta que la AIE ha designado a "Payment Agent" (que es TW J (UK)Limited) para actuar como tal agente de pagos de la AIE y llevar a cabo la gestión de todos los pagos que hubieran de hacerse a TW M en nombre y por cuenta de la AIE, de acuerdo con el Completion Guaranty Agreement; "completion guaranty", a la que ya nos hemos referido al analizar las Definiciones del Acuerdo marco.
Y en el tercer párrafo de esta cláusula 1.4.2, se completa todo aquel esquema, al reconocer y aceptar asimismo TW M, que AIE no será responsable de ninguna cantidad adicional una vez satisfechas al Payment Agent de acuerdo con el calendario de pagos acordado ("Schedule") en el Completion Guaranty Agreement. Todo lo cual era lo que se reflejaba ya en el Anexo de aquel Acuerdo marco ("Spanish Film Structure Cash Flows").
Ello se ratifica en las respectivas cláusulas de los Contratos celebrados con FFG y GGH pos sus servicios de producción.
Concretamente en el "Production Services Agreement", asimismo de 8 de agosto de 2013, celebrado entre TW M Limited (TW M), TW J (UK) Limited (Paying Agent), XZ AIE (AIE) y FFG International Productions (Contractor).
Asi en la cláusula 3.3 se dice que el Contractor (FFG) conoce que la AIE no tiene mas obligación con él que por el importe de los adelantos que el Payment Agent le haya hecho conforme al calendario de pagos acordado en el denominado "Completion Guaranty Agreement", otro de los contratos previstos en el Acuerdo Marco.
Esto que se resalta lo retomaremos cuando mas adelante se aborde el análisis del riesgo o responsabilidad económica de la AIE.
Ahora, a los efectos de lo aquí analizado, en relación con la iniciativa de la AIE, ha de hacerse hincapié en que la prevalencía de la posición de este productor ejecutivo del grupo TW (TW M) sobre la intervención meramente material de las españolas subcontratadas -FFG y GGH- se manifiesta nuevamente en la intervención de TW M como parte en esos dos contratos y en ciertas cláusulas de estos dos contratos (son simétricos) que revelan la subordinación a TW M y que la AIE hace suyas las decisiones de TW M respecto a la ejecución.
Asi en las respectivas cláusulas 1.1. se enmarca su celebración en el ámbito del contrato de coproducción entre TW y AIE y, lo que es mas significativo, en el marco del contrato de producción con TW M, antes referido.
Asi, se menciona expresamente que TW y AIE han designado y contratado a TW M (Production Agreement), en términos absolutamente generales, para producir, completar y entregar la película y proveer todos los servicios y elementos necesarios para ello.
Inmediatamente después se dice:
"TW M, therefore, must be informed and co-ordinate the are fully compatible with, and can be properly integrated with, TW MS's services of TW MS's personnel (including such of TW M's personnel as shall render services at the Location in connection with the Picture) and included en the Picture."
En traducción libre que TW M debe estar informada y coordinar los servicios de producción realizados en España para que dichos servicios y sus productos sean totalmente compatibles y se puedan integrar adecuadamente con los servicios y personal de TW M.
En esa línea, en la cláusula 2.3 (i) se dispone que la productora ejecutiva (FFG o GGH según el contrato) han de proporcionar a TW M la misma información y documentación que rindan a la AIE.
Y se vuelve a significar esa preeminente posición de TW M en la cláusula 2.3 (viii), en que tras recordarse que TW M presta servicios de producción generales, en atención a todos los contratos de producción ("rendering services for the Coproducers under the Production Agreement as well as under this Agreement"), se explicita:
"Accordinglyn, Contractor shall be entitled to, and shall, act upon any instructions and approvals communicated to Contractor by TW M, and shall consider the same to be instructions and approvals given by AIE (...;)"
En traducción libre, que el denominado "contractor", que es FFG o GGH según cada contrato, tendrá derecho a, y deberá, actuar según las instrucciones y aprobaciones comunicadas por TW M y, considerará que las mismas son otorgadas por la AIE.
Asimismo, obra en el expediente (págs 121 y ss del documento "53 PDF" , en la carpeta "Alegaciones previas al acta (11-03-2018) del EE), Informe sobre localizaciones para el rodaje en ..., así como un anexo de gasto estimado del proyecto en ... fijado a fecha 19/06/2013, realizado por TW M y de cuyos términos, además, se desprende que la fijación final de tales localizaciones y confirmación de fechas, horarios y estructuras del rodaje corresponderá a la propia TW M, quien en ultima instancia, aunque sea de modo indirecto (no en el día a día, pero sí en las directrices sustanciales) estaría imponiendo y decidiendo las cuestiones relativas a la ejecución del proyecto.
Asi, por ejemplo, tras hacer alusión a la visita del realizador Oml a conocer LOCALIDAD-1 y el Parque Nacional ... y haber sido enviadas otras localizaciones en LOCALIDAD-2, se hacen las siguientes manifestaciones que denotan ese control de TW M:
"TW M Ltd es consciente de que, al final, el Área de Medio Ambiente necesitará conocer más detalles sobre las fechas / horarios / estructuras finales acordadas para el rodaje, etc. Cuando el proceso de LOCALIZACIÓN TÉCNICA se haya realizado y finalizado, será posible responder a todas las preguntas pendientes.
La fecha de localización técnica todavía no se ha fijado, sin embargo, ya sabemos que es muy probable que tenga lugar en agosto.
Antes de realizar la Localización Técnica, TW M Ltd necesita saber que el rodaje cuenta con la aprobación provisional por parte LOCALIDAD-2. (...;).
TW M Ltd entiende que para que el proyecto tenga éxito y sea memorable, en caso de que se permite su rodaje, será imprescindible que hay un ambiente de colaboración y recibirá con agrado cualquier idea o contribución para el buen fin del proyecto".
Se confirma pues, despues de este examen, el juicio de este TEAC acerca de la ausencia en la reclamante de la capacidad decisoria determinante del requisito iniciativa.
DECIMO.- Procedencia del derecho a la deducción por inversiones en producciones cinematográficas. Análisis del caso. Examen de alegaciones de la reclamante.
En el marco del análisis de la documentación obrante en el expediente que venimos haciendo, han de ponderarse los razonamientos de la reclamante, algunas de las cuales ya han sido comentadas al hilo de aquel:
La reclamante en sus alegaciones (pag 48 y ss. del escrito ante TEAC) destaca que consta acreditada la contratación por su parte de las entidades referidas (FFG y GGH) para que se encarguen de la ejecución de las tareas necesarias para la producción ejecutiva en el territorio de las Islas Canarias y península; asi como de la celebración del contrato de dos empleadas en nomina y de un contrato de arrendamiento de una oficina en LOCALIDAD-1.
Destaca también que era constante la intervención de los administradores de la AIE en labores tales como la relación con los organismos públicos que debían conceder los permisos de los rodajes (cabildos y ayuntamientos), o los permisos y certificaciones administrativas para la autorización y calificación de la película. Señala que estas tareas eran de vital importancia y que la empleada de la AIE se encargara de la supervisión de los servicios subcontratados también era de trascendental importancia. Igualmente resalta la importancia de la actividad de transmisión de instrucciones y de supervisión.
Añade la relevancia de las tareas de la contratada por la AIE, Doña Msp, como supervisor y representante técnico de la AIE en las labores de producción de la película, pues tenia como cometido verificar, controlar y supervisar el adecuado ejercicio de las labores subcontratadas en Canarias y la península; destaca al respecto el certificado (declaración emitida por la referida Msp con fecha 8 de febrero de 2019), que se aporta como anexo, en el que hace una relación de tareas que llevó a cabo. Entre ellas (se enumeran en la pág. 56 de las alegaciones ante este TEAC) revisión de los informes de las tareas de rodaje elaborados por FFG y GGH; comprobación de que tales informes se acomodaban al plan de producción y al presupuesto acordado, control del cumplimiento del calendario.
No se duda de la necesidad de realización de tales tareas de contraste o constatación a la luz de los informes que los encargados de los servicios subcontratados (FFG y GGH) tenían obligación (cláusula 2.3 (i) de los respectivos contratos"Production Services Agreement" de elaborar y rendir tanto a la AIE como a la propia productora ejecutiva de TW (TW M) pero se comparte la apreciación de la Inspección respecto a la caracterización de estas tareas como administrativas o gestoras, pero sin responsabilidad o capacidad decisoria alguna, tal como se ha razonado en el punto 2 anterior.
Además se observa que parte de estas tareas se solapaban o duplicaban con las desempeñadas por el "Contractor Management" (Ubj) designado por los "contractors" (GGH y FFG) en sus respectivos contratos, como se desprende de las respectivas cláusula 2.4, trascrita. En ella se le designa como el responsable del funcionamiento de toda la infraestructura precisa para el rodaje, se compromete a asegurar las relaciones y canales de comunicación con los distintos proveedores, organismos gubernamentales y municipales, y otras partes interesadas. Para lo cual se dice que se compromete a una personal y regular asistencia.
Sí obran diversos mails (doc 58) remitiendo a Msp con información acerca de ciertos rodajes en LOCALIDAD_2 o en ... o pidiendo información para elaborar un informe acerca del impacto en España de la película o aclaración de gastos no coincidentes, etc
Pero también se advierte que muchas de estas tareas (de supervisión, coordinación, relación con autoridades españolas, obtención y aportación de certificados, etc) que se dice desarrolladas por dicha empleada en la enumeración, se constata que son realizadas por otras diversas personas de grupo BANCO_1 (unas veces el que por parte de BANCO_1 es administrador de la AIE y otras veces otras personas distintas de grupo BANCO_1) o de despachos varios (CCD, HHJ, etc) .
Respecto del seguimiento de partes del seguro, junto con la productora, tampoco se duda de su realidad, pues los seguros como hemos relatado se contrataban todos por la coproductora americana, que daba copia y pase a la española a los efectos pertinentes. Pero sin duda tal tarea cabe también caracterizarla como puramente administrativa.
Respecto de otras tareas que se enumeran en la declaración aportada por Doña Msp, tales como control de los actores y equipo técnico, revisión y control de las distintas versiones del guión emitidas antes y durante la producción, no se alcanza a vislumbrar en qué pudieran plasmarse en concreto estas tareas ni que grado de responsabilidad o decisión tuviera, toda vez que no queda constancia en el expediente de las intervenciones de este tipo.
Tampoco de la realidad de las tareas de inspección y conformidad de los materiales de entrega queda constancia en el expediente y en cualquier caso ello no es significativo de la capacidad decisoria en cuanto a la produccion del film que aqui se dilucida y en cualquier caso la posibilidad de algún tipo de acción de rechazo o exigencia de responsabilidad ante alguna eventual deficiencia no es sino la ordinaria facultad en la gsetión con los proveedores.
La revisión y visto bueno de las obligaciones referidas a los títulos de crédito es asimismo verosímil pues el grado de especificación de los títulos de crédito que se contiene en los contratos es exhaustiva, pero tampoco en esta tarea se aprecia una cualificación mas allá de un cotejo o punteo de intervinientes con derecho a título de crédito. Lo verdaderamente relevante era la distribución de los titulos de crédito, cuestion que ya venía modelada desde la inicial delimitación del Acuerdo marco, a que se ha hecho referencia en el FD Octavo.
En suma, aun admitiendo que AIE (junto a la productora ejecutiva del grupo TW, TW M) supervisase todas esas tareas, en realidad no se hace mas que asegurar que los servicios relativos a las materias a desarrollar en España (casting, crew, extras, localizaciones, etc) se ajustan al Presupuesto de Producción y especificaciones aprobadas, que es el referido "Budget", incorporado como Anexo al Acuerdo marco y posteriormente al contrato de coproducción. Verdaderamente la interposición de la AIE para tutelar, subordinadamente a TW M, las tareas de los productores ejecutivos en Canarias y península y la tramitación y obtención de licencias, permisos, etc., que bien podía realizar uno o varios gestores especializados, un despacho, etc, (y de hecho realizaron, como se ve en diversos cruces de mails obrantes en el expediente) es meramente instrumental y carece de sustancia para cualificar una autentica posición de "productor" en el sentido exigido para gozar de la deducción cuestionada.
La reclamante en sus alegaciones reconoce que existe cierta subordinación o dependencia del coproductor americano (la Inspección lo denomina "pasividad") pero lo atribuye a que no es sino el fruto de que el porcentaje de participación de este ultimo en la coproducción es mayoritario (55,24 % frente al 44,76 % de la AIE). Razona que en todo proyecto con dos o mas socios es evidente que el que ostenta la participación mayoritaria posea unas facultades decisorias privilegiadas o de mayor alcance, pero no significa que no tenga iniciativa.
Y cita a continuación unos fragmentos sueltos del contrato de coproducción que a su juicio acreditan esa iniciativa. Concretamente menciona (sin citar el número de la cláusula) la que anteriormente se ha trascrito como cláusula 1. (i) del contrato de coproducción. Y también (igualmente extractando la cita, sin mención de la cláusula), la que hemos trascrito como cláusula 5. "Toma de decisiones", relativa a que "cada parte será responsable de las decisiones del día a día en relación con su parte".
Ya hemos analizado extensamente tales cláusulas en el punto 2.1 anterior, de modo que se entiende que esas fragmentarias citas de la reclamante han de completarse con la previsión de que esas decisiones del día a día debían ser consistentes con el guión, el presupuesto y el plan de producción especificados en el contrato, elementos todos ellos que, como ya se ha razonado, queda patente en el expediente, fueron conformados y delineados antes incluso de la constitución de la AIE.
Señala también la reclamante que entre las especificaciones técnicas y artísticas de dicho contrato con Q se recogen las necesarias a la intervención -como miembros del equipo y como actores- de determinadas personas y que además se exige que parte del rodaje se lleve a cabo físicamente en las Islas Canarias y que la inclusión de esas especificaciones es fruto de las exigencias impuestas por su representada (la AIE) al coproductor norteamericano con carácter previo a la suscripción del contrato privado de coproducción.
Pues bien, siendo ello aparentemente ajustado a la literalidad de los trozos que trascribe, solo es parcialmente cierto y no se compadece con la percepción global de la posición de la entidad española que se desprende de un análisis completo de la documentación:
En primer lugar, si la inclusión o no de tales especificaciones es fruto o no de las exigencias de la AIE reclamante es una afirmación gratuita toda vez que no se aporta ninguna prueba de ello y, como se ha analizado en el FD Octavo, ello aparece contradicho en el expediente.
RECAPITULANDO, ha de destacarse que, como se ha expuesto ampliamente, lo que se desprende del examen de la totalidad de la documentación obrante es bien distinto: las decisiones acerca del rodaje en España no se habían debido a la intervención de le AIE pues todavía no existía; y que las especificaciones que la reclamante pretende haber sido incluidas por exigencia de la AIE no es que fueran resultado de la negociación entre ambos coproductores sino que eran imperiosas conforme a la propia normativa española (por ejemplo que parte del elenco fuera español, que parte se rodara en Canarias, etc) para la obtención de los pertinentes certificados estatales y regionales habilitantes de la calificación de película española, obra audiovisual canaria, etc
La película tenia unas especificaciones técnicas, artísticas y de otros elementos exhaustivas y pormenorizadas, con un guión ya adquirido por la Q, con un calendario por capitulo y localizaciones ("schedule") y presupuesto ("budget") minucioso, al que la entidad española se adhiere al celebrar el contrato. Por lo que tanto la obra audiovisual como el desarrollo de la misma se hallaban fijadas exclusivamente bajo las directrices de TW.
El proyecto estaba, por tanto, prefijado por la productora americana, sin capacidad decisoria de la española ni siquiera en las fases aun pendientes cuando ella se incorpora.
Mas allá de esas cláusulas genéricas referidas no se reconoce a la entidad española ninguna capacidad decisoria, es mas se niega, al reconocerle una mera capacidad de propuesta sin obligación de aceptarlas por parte del coproductor americano.
Se desprende del examen de las cláusulas de los distintos contratos engarzados que no hay por parte de la AIE ninguna margen de actuación como autentico coproductor; aquí es un mero instrumento de colaboración para la ejecución material en lo que al rodaje en España se refiere y siempre bajo la dirección ejecutiva de la entidad del Grupo TW, TW M. Su intervención es simbólica, mas alla de justificar con su presencia lo que resultaba esencial al proyecto en relación con la obtención de las certificaciones administrativas y autonomicas o locales para las pertinente calificación a efectos cinematograficos.
En suma, en ninguna de las decisiones relevantes concernientes tanto a aspectos creativos de la obra (tales como elección de director, actores, técnicos, títulos de crédito, montaje posterior, música, etc), como económicos (con incidencia en el coste final, tanto por necesidad de dotar de mas medios como por extensión en el tiempo del proceso de producción) se da intervención a la entidad española.
UNDECIMO.- Procedencia del derecho a la deducción por inversiones en producciones cinematográficas. Análisis del caso. Riesgo de produccion, Responsabilidad económica de AIE y titularidad y cesión de los derechos de explotación y distribución.
Concluida a juicio de este órgano revisor la ausencia del factor "Iniciativa", habilitante de la deducción fiscal, ha de añadirse que del análisis llevado a cabo en los fundamentos de derecho anteriores se desprenden también consecuencias importantes en relación con la siguiente nota distintiva de la cualidad de productor a los efectos tributarios: la responsabilidad económica que cabe atribuir a la reclamante.
En este particular ha de hacerse referencia al riesgo de producción y la responsabilidad entendida como riesgo de resultado o propiamente empresarial.
Cabe anticipar que ello tiene a su vez repercusión, no solo en la cuestión de si cabe o no atribuir a la AIE la condición de auténtico productor, como factor coadyuvante al análisis de la iniciativa que hemos llevado a cabo, sino también en la que se abordará mas adelante acerca de si la inversión realizada por la AIE ha de calificarse como inversión financiera o como inversión empresarial y obtención de beneficios o pérdidas en el desarrollo y explotación de un intangible cual es la producción cinematográfica en cuestión.
Comenzando por el primer aspecto, del análisis de los contratos anteriormente expuesto y en particular de lo delineado en la cláusula 2.2. (g) del Acuerdo marco en relación con las obligaciones asumidas por el coproductor US o cualquiera de las filiales, se desprende que la AIE no soportaba el riesgo de la producción toda vez que o bien se hallaban cubiertos por los seguros concertados por el propio coproductor americano o por el denominado "Completion Guarantor", a la sazón una filial de "QRTW" (QRTW film Corporation); inclusive por cualquier contingencia que pudiera elevar el coste de producción inicialmente previsto. De ser asi, sería asumido por TW y no por la entidad española. En definitiva el riesgo de producción, centrado en la propia película, de que, por cualquier cisrcunstancia esta no pudiese llegar a finalizarse NO recae en la aqui reclamante.
En suma, pese a la genérica inicial alusión (cláusula 19 de que se comprometen las partes a hacer las aportaciones necesarias, ello es, según se precisa, conforme con los términos del contrato; y en los términos del contrato (resto del clausulado analizado) constantemente se limita la responsabilidad de la entidad española a la aportación comprometida (... euros), siendo el coproductor americano el que contrata todos los seguros para cubrir los riesgos de la producción (con la amplitud descrita en cláusula 7.1.) y el que, en ultima instancia soportaría cualquier eventual sobrecoste de la producción (cláusula 7.6), para llevar esta a buen fin.
Ha de resaltarse que todo ello queda verificado en documento obrante en el expediente electrónico, consistente en una "Letter of acknowledgement" (en traducción libre: carta de reconocimiento) de 3 de febrero de 2015, firmada por representante de la AIE y la TW (Mr Eqp), en la que se remiten a los términos del Contrato de servicios de producción ("Production Services Agreement"), asimismo de 8 de agosto de 2013, celebrado entre TW M Limited (TW M), TW J (UK) Limited (Paying Agent), XZ AIE (AIE) y FFG International Productions (Contractor). Contrato al que ya nos hemos referido en fundamento de derecho anterior, en el que reseñábamos algunas cláusulas, remitiendo la trascendencia de ello a un posterior análisis de la responsabilidad o riesgo asumido por la AIE que es lo que aquí estamos abordando.
En dicha "Letter of acknowledgement" se cita la cláusula 3.6 de dicho contrato:
"In accordance with clause 3.6 of the Production Services Agreement "any and all expenditure incurred by Contractor in excess of the Approved Budget (Overcost") must be pre-approved in writing by a designated representative of AIE Neither AIE OR THE Payment Agent shall be under any obligation to advance or pay any Overcost unless and until such Overcost has been approved in writing by a duly authorised representative of AIE. In the event AIE shall not agree to advance or pay any Overcost (and AIE shall notify Contractor and TW M in writing within seven (7) days after any written request from Contractor in this regard), AIE shall liaise with TW in order to allow TW M to fund any such Overcost in accordance with the terms of the Production Agreement".
Y en relación con ella, reconocen y aceptan lo siguiente:
"The Parties agree that, as from the date set out in the preceding paragraph, and in compliance with the provisions set out in clause 3.6 of the Production Services Agreement, any expenditures, costs or any other additional payments to be incurred by Contractor in connection with the Production Services other than those contemplated in the Closing Account (the "Additional Production Expenses") and which are not determined at this date, shall have the same treatment as the "Overcosts" defined in said clause 3.4 of the Production Services Agreement, and therefore, to the extent due and payable to Contractor under the tems of the Production Services Agreement, shall be paid to Contractor by TW M (following instructions of QRTW and acting as the global coordinator of the Production Services performed in Spain by Contractor) in the same terms and conditions, mutatis mutandi, as contemplated for the payment of the AIE Production Advances in the Production Services Agreement. Consequently, any and all invoices with respect to the Additional Production Expenses shall be issued by Contractor to TW M, all in the terms and conditions set out in the Production Services Agreement which shall be fully applicable herein, mutatis mutandi."
En síntesis y en traducción libre, se está llevando el cierre de cuentas de los gastos incurridos por FFG en la prestación de sus servicios, adjuntándose una estadillo con su relación; por todo lo cual se da por satisfecho el prestador de los servicios (FFG), reconociendo haber recibido los costes y gastos del "Paying Agent" por cuenta de la AIE tal como se había previsto en la cláusula 3.1 del contrato, en la que se fijaba la compensación a satisfacerle en el importe de 12.300.000 por gastos (además de una "fee" fija de 117 euros,). Esta remuneración es el máximo previsto que la AIE debía sufragar, reembolsándolo al "Payment Agent", entidad del Grupo TW, que iba adelantando cantidades al prestador. El eventual exceso sería asumido por el Grupo TW.
Y asi se reconoce en el punto II de esa "Letter of acknowledgement", reconociendo y aceptando que esos importes adicionales incurridos serán sufragados por TW M, del que se dice que actúa como el coordinador global de los Servicios de Producción llevados a cabo en España por FFG (el "Contractor"), siguiendo las instrucciones del "TW"
A cuyos efectos deberá dirigirse a TW M para el cobro.
Y en ese sentido es en el que se reconoce y aceptan que, tras este cierre que se anexa, cualquier gasto o coste adicional que deba afrontar FFG, en relación con esta prestación de servicios.
Este riesgo o responsabilidad no debe confundirse con la responsabilidad civil que, por el mero hecho de entrar en una relación jurídica quepa exigir a una entidad, al estilo del supuesto que pone la reclamante en sus alegaciones como ejemplo de asunción de responsabilidad, como consecuencia de un percance de una persona contratada o siniestro de alguna maquinaria alquilada, etc. Ello no implica que la entidad tenga la responsabilidad de la producción cinematográfica.
Añade la Inspeccion otro dato coadyuvante respecto a que la AIE no genera, ni puede generar, flujos de caja netos positivos sino que se limita a distribuir los flujos de caja procedentes de los partícipes, de la entidad distribuidora (ingresos fijos) y del préstamo concedido por BANCO_1 y aplicarlos a los fines predeterminados en los contratos.
A la vista de lo hasta aquí expuesto no puede afirmarse que la reclamante tuviera sobre sí la responsabilidad del buen fin de la obra cinematográfica; y el aspecto que a continuación se expone ratifica o abunda en esta conclusión:
En cuanto al denominado responsabilidad o riesgo economico empresarial, es decir riesgo y ventura derivado de la percepción de un beneficio desconocido, en el ejercicio de una actividad empresarial, se desprende asimismo de lo analizado en los anteriores fundamentos de derecho que esta no concurre en la AIE.
Como resaltábamos en el análisis del Acuerdo marco (y anexo "Spanish Film Structure Cash Flows") elaborado antes de que existiera la AIE y sin intervención de esta, ya se había estructurado el esquema de financiación, que posteriormente se plasma en los diversos contratos celebrados y que la Inspección pone de manifiesto en el Acuerdo impugnado.
Aun a riesgo de resultar reiterativo, pues muchos de los datos ya han salido en los fundamentos anteriores en los que se describian las clausulas contractuales elevantes, conviene recordar, a los efectos aquí examinados, los siguientes:
La AIE se constituye el 12 de junio de 2013, incorporándose a un proyecto que, como se ha analizado ampliamente se hallaba perfectamente definido con anterioridad a su existencia: Acuerdo marco entre la TW y el Banco ya redactado en 16 de mayo de 2013.
Tras su constitución por el Banco estructurador de la iniciativa con el grupo americano, (BANCO_1 SA), 99% y BANCO_2 SA, 1%, la AIE celebra el 21 de junio y eleva a público el 8 de agosto de 2013 el contrato de coproducción con la QRTW Corporation, según se había previsto en el referido Acuerdo marco.
Asimismo, el 8 de agosto de 2013 se elevan a publico otros de los contratos que también se habían definido en aquel mismo Acuerdo marco. Concretamente, en lo que afecta a la AIE y ahora interesa, el Contrato de distribución con TW N: en él se lleva a cabo una cesión de derechos de AIE a TW Film completa y exhaustiva (cláusula 3 (a)), con la excepción de algunos derechos (que estaban ab initio excluidos de la disponibilidad de la entidad española, según se declara conocer en clausula 3 (b)) respecto de los demás que sí ostente, la cesión es completa y exhaustiva; se concede el derecho irrevocable de cualquier modalidad de explotación y/o obtención de ingresos así como de lo que denominan "customary ancillary rights" derivados de la película, en todos los territorios de la AIE, por cualquier medio y en cualquier ámbito; se celebra por 8 años pero con una opción de compra a partir del tercer año del lanzamiento, que se ejercitó tal como estaba previsto, a los 3 años y un mes (la película se estrena el 5 de diciembre de 2014 y se ejercita el 14 de enero, elevado a público el 26, de 2018, por el precio de 22.555.107, equivalente al importe pendiente de amortizar en dicha fecha por la AIE del préstamo del Banco.
El literal en inglés de la cláusula 3 (a) es:
"3. RIGHTS
(a)Owner hereby grants to Distributor, its successors and assigns, throughout the AIE Territories and for the Term, the sole and exclusive irrevocable right, license and privilege, under copyright and otherwise (including all extended and renewal terms of copyright), to distribute, sub-distribute, reproduce, exhibit, project license, sublicense, perform, market, broadcast, webcast, issue, re-issue, advertise, publicize, turn to account, derive revenue from, and otherwise exploit and deal in and with the Picture and any and all parts thereof throughout the AIE Territories and to exploit all customary ancillary rights, including, but not limited to, to the extent owned by Owner, music publishing, commercial tie-in, sound recording print publishing, theme park rights and merchandising rights (the "Ancillary Rights") in and derived from the Picture, in any and all media, methods, systems and processes, whether now known or hereafter devised, and in all gauges of film and other surfaces, whether in movie theatres, on armed forces bases, in embassies, on ships, on oil rigs, on aircraft, on radio, on television (including, without limitation, free, cable, satellite, subscription and pay), through cassettes, catridges, tapes, discs, direct-to video, interactive television, video dial tone, computer on-line network, CD ROM, DVE, Divx, PC cable modem and other audio/video devices, CATV, and any other method or means for the exhibition, performance or exploitation of the Picture theatrically, non-theatrically, or by means of television, in any and all gauges, forms, procedures or processes, or in any other fashion or through any other medium whatsoever and by any and all means, whether now known or hereafter devised and in all languages, and to the extent not otherwise provided herein, any and all other exploitation rights including but not limited to, the right of direct or indirect reproduction, the distribution right, the public communication right, the dubbing and subtitling right, the right to make secondary use, the right to make merchandising use, industrial property rights and the rights to remuneration (the "Licensed Rights"). The literary material included in the Picture shall be deemed licensed to distributor to the extent included in the Picture or required in connection with the exercise of the Ancillary Rights."
La celebración de dicho contrato resultaba esencial para el efectivo cumplimiento del diseño de la operación del Acuerdo marco, de tal modo que en la cláusula 11.1 del contrato de coproducción se preveía la siguiente condición suspensiva, ya trascrita en el FD Noveno.
Esa entidad adquirente de los derechos estaba previsto ab initio que fuera una del Grupo TW.
En la cláusula 4 "Remuneration for the license" de dicho contrato de distribución, en las letras (a) y (b) se dice respecto a las rentas mínimas garantizadas:
"(a) Distributor shall pay a "Distributor Advance" in the amount of euros ..., which shall be paid on those dates and in the amounts agreed in writing by Distributor and Owner, provided that the Distributor Advance shall be paid in no more than twenty-five (25) instalments in total and each of such instalments shall be for a minimum amount of EUR ..., and which Distributor Advance shall be repaid in full by Owner to Distributor by the later of (i) within seven (7) days following the previous satisfactory receipt of the Regulatory Certificates and (ii) 20th December 2014, For the purpose of this Agreement, Regulatory Certificates mean a certificate providing for the Spanish nationality qualification of the Picture issued by the ICAA and a certificate providing for the qualification of the Picture as a Canarian work issued by the Regional Administration of the Canary Islands.
(b) Distributor shall pay those minimum revenues guaranteed from the AIE Territories (the "MRG") in those amounts and on those dates set forth on Schedule 3 attached hereto."
En la letra (c) se recogía una hipotética remuneración variable ( "Variable Licence Fee").
Para determinar si eventualmente (if any) procedería ese pago se anexa el denominado "Exhibit NP", en el que se contiene una fórmula para la definición y, en su caso, pago.
"(c) Distributor shall pay to owner certain Variable License Fees (as such tem is calculated in Exhibit NP annexed hereto and incorporated herein by this reference). Owner's Variable License Fees, if any, shall accrue and be paid as provided herein and Exhibit NP."
Ahora bien, es lo cierto que ello nunca se llegó a hacer efectivo y así se sabía y se comunica ya en noviembre de 2015. Obra en el expediente electrónico escrito de CCD, de 23 de noviembre de 2015, dirigido a XZ AIE, en la que se refieren a dicho Contrato de Distribución y mas concretamente al apartado VI.D.1 del "Exhibit NP" y en la que dicen:
"Following instructions received from our client, QR TW film Corporation, and in the name and on behalf of the Distributor, by virtue of this letter we hereby wish to formally inform you that, in accordance with the Distributor's good faith determination, the Picture has not and will not generate sufficient Defined Gross Receipts to pay any portion of the AIE's Percentage Participation. In this sense, and for your information, p1ease see attached a summary calculation of the Picture Defined Net Proceeds as of October ... (which does not include deductions for QRTW Financing Charge and the Overage Amount), showing an unrecouped position of US$ 134.1 million.
As a result of such determination, the Distributor will not be providing and furnishing Participation Statements to AlE unless it receives an express request from AlE to resume issuance of such Participation Statements."
En traducción libre, que siguiendo las instrucciones recibidas de su cliente, Twntieth Century TW y en nombre y por cuenta del Distribuidor, por medio de la presente le comunican formalmente que la película no ha generado y no generará suficiente "Defined Gross Receipts" (ingresos brutos definidos en el Exhibit NP, determinante de que aflore la eventualidad de pago de la remuneración variable) para pagar ningún porcentaje variable. A tal fin se adjunta un sucinto cálculo de los "Defined Net Proceeds" de la película a ... que muestran una situación deficitaria ("unrecoupered position").
En ese sucinto cálculo (todo expresado en $) se consigna unas rentas brutas de la película ("Gross Film Rentals"), incluyendo taquilla en salas, receptores de "home video" y televisión y otros medios, de ---.
A ello le minoran:
TW Distribution Fees, ...
Distribution expenses (gastos de distribución), ... y
"Recoupment Amount" (no sabemos a que corresponde), ...
Resultando el saldo neto negativo de ($ ...).
Obra también en el expediente comunicación en términos similares, mediante correo de 19 de octubre de 2016 de Nxt, de TW, pero referido al periodo "ended july 31, 2016"
El cálculo sucinto sigue el mismo esquema, si bien con los siguientes importes:
Gross Film Rentals: ...
A ello le minoran:
TW Distribution Fees, ...
Distribution expenses, ... y
Recoupment Amount, ....
Resultando el saldo neto negativo de ($ ...).
Como puede apreciarse, las rentas brutas son inferiores, los Distribution Expenses y Recoupment Amount prácticamente igual y solo varía la TW Distribution Fees de TW, que es mayor y el Neto negativo que es ligeramente inferior. Se aprecia que, de cualquier modo, la incidencia de tener que pagar en todo caso la Distribution Fee de TW, determina que ante las cifras de ingresos brutos y neto resultante, no había posibilidad de que se dieran las circunstancias previstas para generar una retribución variable para la AIE española.
Llegados a este punto, sin reproducir íntegramente los cuadros y cifras, sí queremos remitirnos a la clara exposición que al respecto se hace en el Acuerdo de liquidación:
En las páginas 74 a 80 se describen los datos nucleares y en las páginas 81 y ss (en el apartado de Valoración de las alegaciones presentadas) y en especial, 88 y 89, se sintetizan las consideraciones y conclusiones que fundamentan la regularización:
En síntesis, la financiación del coste de producción atribuido al territorio español (Península y Canarias), de ...,19 euros, viene por dos vías:
Un préstamo del BANCO_1 y las transferencias recibidas de la entidad cesionaria y posterior distribuidora y explotadora de los derechos de la película, TW N, filial del grupo TW.
Financiación vía BANCO_1:
El importe de esa financiación asciende a ... euros. Se articula merced al préstamo facilitado por el fundador de la AIE, BANCO_1, en contrato, igualmente documentado el 8 de agosto de 2014, e igualmente previsto entre los "Transaction documents" definidos en el Acuerdo marco ya reiteradamente aludido.
Según se expone en la página 47 del documento nº 46. 6"Libro de Actas" del expediente electrónico, tiene por objeto "la financiación de la película y, en particular, el cumplimiento de ciertas obligaciones de pago del prestatario en virtud del acuerdo de coproducción y el acuerdo de garantía de terminación."
Este contrato ha de ponerse en relación con la cesión de derechos llevada a cabo en el contrato formalizado con TW N (asimismo analizado anteriormente), en el que se establecía un calendario de pagos mínimos y la opción de compra.
De la relación entre ambos se desprende, como bien resalta la Inspección, ese papel de la AIE de mero canal conductor de la financiación recibida de BANCO_1 hacia la producción de la obra audiovisual en la parte atribuida a España, y como los pagos mínimos mas la opción de compra constituyen la disposición del capital y su rentabilidad.
En las paginas 75 y 76 del Acuerdo de liquidación se plasman unos cuadros en los que se patentizan estas equivalencias:
Disposición del préstamo mas intereses = ...; total pagos mínimos garantizados por contrato con TW N = ...
Y como la AIE canaliza el total del principal, ... hacia la financiación del proyecto y cada una de las amortizaciones que debe realizar (principal mas intereses) a BANCO_1 se encuentra cubierta, en exacta fecha e importe, por cada uno de los pagos mínimos garantizados.
E inclusive el importe de la opción de compra ejercida por TW N en enero de 2018, por ... euros equivale al importe pendiente de amortizar a dicha fecha. Si bien, como mas adelante se asevera, aun prescindiendo del ejercicio de la opción de compra, la AIE y a través de ella el BANCO_1 no hubiera tenido exposición al riesgo pues los pagos mínimos garantizados cubrían el principal mas los intereses.
Financiación vía transferencias de TW N:
El importe restante a financiar hasta alcanzar los ...,19 euros de coste de producción de la película en territorio español, se completa con el importe de ...euros, que TW N se obliga a transferir en concepto de "Distributor advance"a lo largo de 2013 y 2014 (tal como se contempla en el contrato de Distribución)
Este importe recibido en concepto de "Distributor advance" es posteriormente devuelto a TW N una vez lanzada comercialmente la película y realizadas las aportaciones de los inversores externos, a los que BANCO_1 fue traspasando su participación en la AIE; aportaciones que, como se ha señalado, por importe total de ..., se efectuaron en 15 de diciembre de 2014, procediéndose a la devolución a TW N del importe de ... euros el 22 de diciembre de 2014.
Se destaca asimismo en el Acuerdo (págs 78 y 79), la intervención de la entidad TW J (UK)LTD, denominado en los contratos "Payment Agent", que viene a corroborar el papel de la AIE como mero canalizador de fondos y su posterior retorno.
Esta figura y su funcionamiento aparece en el contrato denominado "Production Agreement" celebrado entre TW M, XZ AIE, QR TW y "Payment Agent", en cuya cláusula 1.4.2 se recoge el esquema de pagos, reconociendo los intervinientes y aceptando la designación de dicha entidad como agente de pagos y encargada de hacer los pagos a TW M como productora ejecutiva, del importe de la producción correspondiente a la parte española.
En dichas páginas del Acuerdo se incluyen también varios cuadros y esquemas que revelan ese carácter vehicular o de canalizador de recursos financieros
Como resalta asimismo la Inspección (página 86 del Acuerdo), "XZ AIE no tiene capacidad para generar flujos de caja positivos, configurándose como centro distribuidor de la financiación obtenida con origen principalmente en prestamos bancarios y las aportaciones de TW N hacia la entidad TW (UK) J LTD., el "agente de pagos"."
En cuanto a las conclusiones a las que llega la Inspección en el Acuerdo de liquidación, que este órgano revisor comparte (extractamos las mas ilustrativas de las páginas 80, 88 y 89):
La incertidumbre en el resultado se elimina gracias a los ingresos mínimos garantizados junto con la opción de compra, puestos en conexión con los réditos fiscales para los partícipes.
Las cantidades canalizadas por la AIE fueron:
Préstamo del BANCO_1: ... euros.
Las aportaciones de los participes (efectuada, según hemos expuesto, el 14 de diciembre de 2014): ... euros.
Ambas inversiones tenían asegurado el retorno desde el mismo momento de su colocación; tal como se había diseñado, según se ha expuesto en los anteriores fundamentos, desde antes de la existencia de la AIE entre el Banco patrocinador y la cinematográfica americana TW.
Como destaca el Acuerdo, trayendo a colación los datos numéricos descritos anteriormente, ese retorno venía asegurado:
Por un lado, el importe de las disposiciones crediticias mas sus respectivos intereses se sufraga mediante los ingresos mínimos garantizados mas la ejecución de la opción de compra (...).
Pero, inclusive, como se anticipaba líneas atrás, aunque se prescindiera del ejercicio de la opción de compra, la AIE y a través de ella el BANCO_1 no hubiera tenido exposición al riesgo pues los pagos mínimos garantizados cubrían el principal mas los intereses.
El importe de producción que se atribuía a la parte española, de ...,19 fue siendo sufragada mientras dura la producción y posproducción merced a la financiación de BANCO_1 y lo anticipado por TW N. Ya totalmente concluida la ejecución material del largometraje y una vez estrenada la película (5 de diciembre de 2014), los participes, que se fueron incorporando a lo largo del ultimo trimestre de 2014, aportan el 14 de diciembre de 2014 el monto de su inversión, ..., con el que, el 22 de diciembre de ese año, se devuelve el importe anticipado por TW N.
Como se enfatiza en el Acuerdo impugnado (pág. 77):
"no es baladí el momento de la aportación dineraria de los participes de la AIE para valorar la naturaleza de la operación en su conjunto. Las aportaciones de los participes (distintos del BANCO_1) que se suman posteriormente a la AIE no responde a la necesidad de acometer una Inspeccion (o la ejecucion material de la pelicula), sino que su incorporación a la IE se produce con el fin de obtener las ventajas fiscales (concretadas en la imputacion de bases imponibles negativas y la deduccion por inversiones en produccines cinematograficas) en contraprestacion por la entrega de unos fondos con los cuales la AIE devolveráel capital recibido de la TW."
En otras palabras, compartiendo la conclusión del Acuerdo impugnado, podría sintetizarse indicando que la AIE aparece asi como una pieza en una operación estructurada, que no puede sino desempeñar la función para la que ha sido creada que es la traslación de los beneficios fiscales a los partícipes.
Asi pues, a la vista de todo lo hasta aquí analizado, no puede aceptarse el aserto de la reclamante de que sea evidente que la AIE asumiera la responsabilidad de la película y que asumiera el riesgo de que la película resultase un fracaso de taquilla pero también la ventura del negocio que le permitiría percibir los ingresos variables o el precio de la opción. No llegó a obtener "variable fees" pero el retorno de la inversión estaba asegurado con el esquema trazado ya desde el Acuerdo marco al que nos hemos referido reiteradamente; o, lo que es lo mismo, la incertidumbre en el resultado propio del emprendimiento empresarial, quedaba neutralizada. Y, aún mas, el beneficio de la operación a los inversores venía generado por el aprovechamiento de las ventajas fiscales, deducción por inversión en producciones cinematográficas e imputación/ aprovechamiento a los participes de BINs.
Esta rentabilidad fiscal se refleja como sigue:
Si bien la regularización se circunscribe al ejercicio 2014, es conveniente la visualización global que la operación en su conjunto suponía para los inversores.
La aportación total de los participes en la AIE ascendió a ...euros.
El coste total de la parte de producción asignada a España (presupuestada y ejecutada) y que sirve, por ende, de base de deducción aplicada por la AIE, es de ...,19 euros.
La deducción por inversión en producciones cinematográficas declarada por la AIE en 2014 (corresponde la aplicación de la deducción íntegramente en dicho primer ejercicio dado que en él estuvo terminada y en condiciones de ser explotada la producción cinematográfica, habiendo recibido la correspondiente certificación de calificaron por edades y, de hecho, habiéndose iniciado también se inicio la comercialización de la película) fue de ... euros.
Dado que la entidad contabiliza el coste de la película como inmovilizado intangible, que es amortizado por los importes que se consignan (ver pág 9 del Acuerdo de liquidación), y una vez computados los ingresos obtenidos por la cesión de derechos, las Bases imponibles negativas que le resultan a la AIE y que esta adjudica, según la mecánica de tributación de las AIEs, ascienden a un total de ...euros. En relación con el ejercicio 2014, aquí objeto de regularización, la BIN es de ... euros.
Quiere esto decir que, según ese esquema, la AIE por aportar un importe de ..., obtiene unas BINs de ... y una deducción en cuota de ....
Tales BINs y tal deducción por inversión es la que los partícipes en la AIE obtienen por imputación de esta.
Como el Acuerdo inspector destaca, a modo de ejemplo hipotético, un miembro de la AIE que hubiera aportado el 10 % de la aportación total correspondiente a todos los partícipes, obtendría la rentabilidad siguiente:
Aportación: ... x 0,1 = ...
Deducción: ...,19 x 0,1 x 0,38 = ... (10% de ...)
BINs: --- x 0,1 x 0,30 = ...
Rentabilidad: ... (48%).
Tras lo anterior ha de hacerse una última referencia recapitulativa en relación con la circunstancia relativa a la titularidad y cesión de los derechos de explotación y distribución:
La cláusula 12.2.3 del contrato de coproducción establece:
"12.2.3 Titularidad de los Derechos.
A reserva de los dispuesto en la Cláusula 4 del presente Contrato, el Coproductor Norteamericano es el único y exclusivo titular de todos los derechos (incluidos, sin limitación, los derechos de propiedad intelectual) y tiene derecho a realizar las cesiones, licencias y otorgamiento de privilegios que lleva a cabo a favor del Coproductor Español en virtud del presente contrato. Con sujeción a lo establecido en el presente Contrato (incluidas las cláusulas 11 y 19), el Coproductor Norteamericano permitirá al Coproductor Español el disfrute pacífico en todo momento de los derechos otorgados o reconocidos en virtud del presente Contrato, no pudiendo el Coproductor Norteamericano autorizar a ningún tercero durante la vigencia del presente Contrato a explotar la Película de una manera que perjudique o entre en conflicto con los derechos otorgados o reconocidos al Coproductor Español en virtud del presente contrato."
En la cláusula 4, se atribuye a la AIE los derechos de propiedad intelectual en proporción a su participación:
"Las partes serán cotitulares, para todo el territorio mundial y por el máximo periodo permitido por la vigente legislación en materia de propiedad intelectual, de los derechos sobre la Película, de conformidad con las siguientes cuotas de participación:
Coproductor Norteamericano: 55,24 %
Coproductor Español: 44,76%
Las partes serán titulares de todos los derechos de explotación sobre la película ("Derechos de Explotación") en sus respectivos Territorios que a continuación se detallan:
Territorio del Coproductor Español: los territorios referenciados en el Anexo V del presente contrato.
Territorio del Coproductor Norteamericano: Todos los territorios excepto los referenciados en el Anexo V.
(...)"
Asi pues, ciertamente la AIE adquiere el 44,76% de los derechos sobre la película.
Ahora bien simultáneamente, mediante el Contrato de Distribución, a que nos hemos referido al inicio de este fundamento, lo cede a una entidad del grupo TW, prácticamente en su totalidad merced a la amplia fórmula de la cláusula 3 (a). Ya hemos trascrito anteriormente esta cláusula en este mismo fundamento de derecho y hemos resaltado como se desprene de los términos contractuales que se lleva a cabo una cesión de derechos de AIE a TW N completa y exhaustiva; el derecho irrevocable de cualquier modalidad de explotación y/o obtención de ingresos, en todos los territorios de la AIE y aunque se celebra por 8 años se prevé una opción de compra a partir del tercer año del lanzamiento, que se ejercitó tal como estaba previsto, a los 3 años y un mes (la película se estrena el 5 de diciembre de 2014 y se ejercita el 14 de enero de 2018, por el precio de 22.555.107, equivalente al importe pendiente de amortizar en dicha fecha por la AIE del préstamo del Banco.
Además, pese a que se preveía ("Exhibit NP" del Contrato de distribución, en el que se contiene una fórmula para la definición y, en su caso, pago) una compleja fórmula de eventual remuneración variable en virtud de los "gross y nets proceeds" generados por la película, ello se evidenció inmediatamente inoperativo como se ha explicado tambien lineas atras en este mismo fundamento de derecho.
Tambien se ha aludido a que ello estaba ya previsto en el diseño del Acuerdo marco al que extensamente nos hemos referido en el FD Octavo, al caracter neuralgico de este esquema de la cesión de derechos hasta el punto de que, se condicionaba la entrada en vigor y eficacia del contrato de coproducción entre TW y XZ (cláusula 11.1) a la suscripción de dicho contrato de distribución con una entidad aceptada por el coproductor Norteamericano. Y, como se ha dicho, no solo aceptada sino que ya estaba ab initio prevista que fuese una filial del grupo TW.
Asi pues, como resalta el Acuerdo, todo ello revela que la AIE no tenia en ningún momento ánimo de explotación de los derechos del film, pues se ceden desde el primer momento y a cambio de una serie de pagos mínimos que, como se ha comprobado, se corresponden con la restitución de los capitales entregados.
El esquema aquí planteado para la AIE es bien distinto del de una autentica productora que para llevar a cabo como tal un proyecto y, en su caso, unirse en una autentica coproducción, constituya una AIE para asumir verdaderamente una producción cinematográfica incorporando inversores de sectores diversos. Aquí la iniciativa de constitución de la AIE, previas las conversaciones y negociación de los elementos esenciales de la película como de los términos comerciales del acuerdo con el autentico productor americano para atraer parte del rodaje a España, la lleva a cabo un grupo bancario que posteriormente coloca entre clientes con capacidad económica un producto que la va a proporcionar una rentabilidad elevada (para los estándares de otras inversiones), siendo así que el beneficio o rentabilidad se encuentra en la estructuración fiscal (deducción, bases imponibles negativas y amortización del intangible). Es claro que esta "rentabilidad" a través de los beneficios fiscales no está vinculada al devenir de éxito o fracaso de la obra audiovisual; la aplicación de los mismos está asegurada aunque la producción no tenga éxito de taquilla. Y estos beneficios fiscales se obtienen inmediatamente; la deducción, una vez que la obra esta terminada y en condiciones de explotación (En España en términos generales cuando se recibe el certificado de calificación por edades del ICAA). Y es significativo que el único riesgo no cubierto por la TW es precisamente el de que la estructura fiscal ideada no resultara "idónea".
Por tanto y retomando la idea que se plasmaba inicialmente en el FD Sexto, en el presente caso la reclamante no responde a la finalidad que la normativa preveía para la utilización de este figura de las AIEs puesto que la finalidad de la que aquí nos ocupa no fue nunca la de producir (según se ha concluido en los anteriores fundamentos de derecho) ni explotar la obra cinematográfica en sentido empresarial (riesgo y ventura) según se ha abalizado en el presente fundamento.
Se insiste en que esta apreciación es fruto del análisis de las circunstancias concretas del caso por lo que no resultan trasladables al mismo contestaciones a consultas de la Dirección General de Tributos, que responden a las peculiaridades de casos distintos, ni tampoco las resoluciones de este TEAC, como la de 5 de julio de 2017 (RG 2732/2014), que la reclamante cita para aducir que fue anulada por la SAN de 22/09/2021 (rec 1111/2017). Ciertamente el recurso es estimado por la AN, pero de la lectura de la sentencia se desprende que las circunstancias en cuya apreciación disiente de dicha resolución son diferentes a los que aquí concurren.
En definitiva, ha de concluirse en negar a la reclamante el derecho a la aplicación de la deducción por producción cinematográfica, al carecer de la iniciativa y responsabilidad o asunción del riesgo de producción exigidos por la normativa tributaria, desestimando la pretensión de la misma.
DUODÉCIMO.- Calificación de la inversión efectuada por la AIE
Una vez negada a la AIE la condición de productor a los efectos fiscales de la generación del derecho a la deducción en cuestión, la Inspección aborda la cuestión de la naturaleza de la inversión acometida por la AIE y concluye, en síntesis, que la inversión que realiza la AIE en el proyecto cinematográfico no debe calificarse como inmovilizado intangible, tal como registra contablemente la AIE, sino como activo financiero.
La Inspección, sin ligar esta calificación al reconocimiento o no de la condición de productor, considera que la calificación de instrumento financiero viene determinada por la naturaleza contable de las inversiones según el análisis del fondo económico de la operación.
Sin perjuicio de esta ausencia de conexión o automatismo entre ambas cuestiones, de modo que aun no reuniendo los requisitos indispensables en orden a gozar de la deducción, podría eventualmente reconocerse que la inversión pretendida y acometida por la AIE era una autentica inversión empresarial que arrostrara el riesgo y ventura del éxito o fracaso del film en los distintos medios en los que se exhibiese, esta última cuestión debe abordarse y valorarse en función de las circunstancias particulares en las que la operación concreta se ha estructurado.
Como ya hiciera ante la Inspección, insiste la reclamante en que discrepando de la apreciación de los elementos de hecho concurrentes hecha por aquella, la AIE no transfirió los riesgos y beneficios, por lo que la calificación por ella realizada como activo intangible amortizable es correcta y la liquidación debe ser declarada nula de pleno derecho.
En este sentido venimos advirtiendo a lo largo de los fundamentos anteriores de la importancia del análisis que ahí se iba haciendo, en la medida en que, por razones de claridad en la exposición era preferible no trocear el análisis de los contratos y demás documentación examinada, pero ello tenía trascendencia cuando se abordase esta cuestión que ahora tratamos. Y que nos lleva a compartir la conclusión inspectora.
Recordando algunas de las consideraciones vertidas anteriormente que sirvan de marco en el que dar respuesta a esta cuestión, se apreciaba que los inversores en la AIE no corrían ningún riesgo empresarial.
Tal como ha quedado explicitado, no concurría el presupuesto de riesgo en el resultado cual era la posibilidad de pérdidas derivadas de la explotación del producto cinematográfico. La estructuración de la operación que se ha expuesto en el anterior fundamento, revela que la AIE no afronta incertidumbre alguna en el resultado y que gracias al esquema y calendario de pagos articulado, la inversión tiene garantizado el retorno/recuperación desde el momento de su colocación y que, en definitiva, la finalidad (fondo económico de la operación) no era afrontar el riesgo de pérdida o ganancia de la explotación/comercialización de la película sino simplemente vehicular o canalizar la financiación en los términos diseñados hacia el productor americano y posterior retorno a los inversores.
Como señala el Acuerdo, la participación de la entidad obligada tributaria se limita a aportar los recursos recabados con el fin de obtener una rentabilidad financiera (vía intereses del préstamo) trasladable al promotor, el BANCO_1, y una rentabilidad fiscal trasladable a los participes que se incorporan al proyecto una vez estrenada la obra.
El beneficio o rentabilidad se hallaba en los factores fiscales derivados de la estructuración diseñada, básicamente deducción por inversión en producciones cinematográficas e imputación/aprovechamiento a los participes de BINs. y que, recordemos, el único riesgo no cubierto por la TW era precisamente el de que la estructura fiscal no resultara "idónea".
Y ha de añadirse que el segundo factor, de aprovechamiento de BINs negativas, pone de manifiesto otra idea importante y es que con el esquema prefigurado, a que nos venimos refiriendo, en los ejercicios 2014 a 2016 la AIE estaba abocada a obtener un resultado negativo, como se desprende del cuadro incluido al final de la página 9 del Acuerdo) y de las cifras reflejadas en la pag.89 del mismo, en que se añade la BIN declarada también en 2017.
Todo ello ha de completarse con lo asimismo expuesto en el anterior fundamento, al que para evitar reiteraciones nos remitimos, respecto a la completa y exhaustiva cesión de derechos de AIE a TW N, diseñada desde el primer momento (y condicionada a ella la efectividad del contrato de coproducción) con una opción de compra ejercitada tan pronto transcurre el plazo previsto de 3 años; y sabiendo ya desde el primer año (2015, pues se estrena en diciembre de 2014) que no iba a haber "masa crítica" de beneficios que, según la formula prevista en el contrato de distribución para los "variable fees", propiciara el pago de estos a la AIE.
De la apreciación global de todo este cúmulo de circunstancias se pone de manifiesto que el objeto de la inversión no era verdaderamente un inmovilizado intangible consistente en un producto cinematográfico sino una autentica inversión financiera, es decir, una colocación de un capital para obtener una rentabilidad asegurada, sin mas riesgo que el que dicha estructuración fiscal no fuese admitida por las autoridades tributaria o el riesgo crediticio del deudor.
Consecuencia de ello la Inspección elimina los importes de amortización de dicho activo intangible (en el ejercicio 2014, de ... euros, pero también congruentemente, elimina el importe que la entidad había integrado como ingresos de explotación del film, por ... euros (aceptando en este punto la petición de la entidad) e incorpora como ingresos financieros derivados del activo financiero por importe de ... euros (explicitado en páginas 103 a 105 del Acuerdo).
Dentro de los activos financieros la Inspección, conforme a la Norma Registro Valoración 9 del PGC, lo incardina dentro de los "Préstamos y partidas a cobrar" y, mas concretamente, entre los "Créditos por operaciones no comerciales".
Estos se definen en dicha NRV 9 como:
"son aquellos activos financieros que, no siendo instrumentos de patrimonio ni derivados, no tienen origen comercial y cuyos cobros son de cuantía determinada o determinable, que proceden de operaciones de préstamo o crédito concedidos por la empresa."
Esta clasificación viene avalada por el cúmulo de circunstancias referido y que se resumen en:
La finalidad de la AIE no es la obtención de ingresos derivados de la explotación de la película, por lo que la obra audiovisual no es un bien destinado a servir de forma duradera a la actividad de la empresa;
El importe de los pagos a percibir del distribuidor, además de estar garantizados, no dependen del éxito o fracaso comercial de la película, pues están prefijados en las mismas cuantías que se destinan a amortizar el préstamo concedido por BANCO_1 mas los intereses devengados;
Esos cobros son pues de cuantía determinada o determinable, al venir fijados por el calendario de pagos mínimos acordado con la Distribuidora y no se negocian en un mercado activo;
La AIE va a recuperar la inversión inicial a través de los ingresos mínimos y el importe del ejercicio de la opción de compra;
Esa equivalencia cuasi exacta entre el coste de la película financiado por la entidad financiera y el importe obtenido por los derechos cedidos al distribuidor denota la ausencia de riesgo en relación con la película;
El único riesgo que eventualmente podría aflorar es el deterioro crediticio motivado por una reducción o retraso en los flujos de efectivo previstos, debido a una eventual insolvencia de la entidad responsable del reintegro de las cantidades;
La correlación, ya destacada a lo largo de la presente resolución, entre el préstamo recibido por la AIE de BANCO_1 y la inversión que la AIE ha canalizado hacia el "agente de pagos" (Payment Agent) y su posterior recuperación no solo evidencia esa funcionalidad o realidad económica de la AIE como mera canalizadora de financiación sino que permite valorar el activo financiero por referencia al pasivo financiero o préstamo recibido.
Resume así la Inspección (página 102 del Acuerdo):
«Dicha correlación, junto con la funcionalidad de la AIE como canalizadora de la financiación, nos permite valorar el activo financiero por referencia al pasivo financiero o préstamo recibido. Resumiendo, la operativa consiste en que un sujeto obtiene un préstamo cuyo principal recibido dedica en iguales condiciones (disposición, tipo de interés contractual y plazos de devolución) a ser prestado a un tercero. Si bien el efecto económico de la operación en el caso que nos ocupa para la AIE parece neutro, su rentabilidad viene determinada por los efectos fiscales en forma de mayor base imponible negativa con motivo del registro de gastos financieros y amortización del inmovilizado intangible. Es decir, el diseño de la operación (consistente en registrar el préstamo percibido como débito a pagar y en activar las cantidades aportadas al <<agente de pagos>> como inmovilizado intangible) permite a la AIE ensanchar su base negativa vía gastos financieros y, sobre todo, amortización. En definitiva, vuelve a asomar de nuevo el principal estímulo para la intervención de la AIE en el proyecto cinematográfico cual es la generación de los créditos fiscales para su posterior imputación a sus partícipes.»
Este TEAC comparte la posición del Acuerdo y a lo alli expuesto ha de añadirse, en contestación a las alegaciones de la reclamante:
Esta calificación atiende pues a la realidad económica apreciada en el caso concreto y que tiene su fundamento en el articulo 34.2 del Código de Comercio, párrafo segundo, conforme al cual, en la contabilización de las operaciones económicas se atenderá a su realidad económica y no solo a su forma jurídica:
"Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica."
Dicho precepto, que vino a plasmar una de las novedades mas relevantes de la reforma contable de 2007, supuso la consagración de un principio, intimamente vinculado al de "imagen fiel" e inspirado en en el marco conceptual de las normas internacionales de información financiera.
Asi se reconoce en la propia Exposición de Motivos del Plan General de Contabilidad (el resaltado es nuestro) :
"El fondo, económico y jurídico de las operaciones, constituye la piedra angular que sustenta el tratamiento contable de todas las transacciones, de tal suerte que su contabilización responda y muestre la sustancia económica y no sólo la forma jurídica utilizada para instrumentarlas."
Y asi se reconoce también, entre otras manifestaciones, en el Preámbulo de la Resolución del ICAC de 10 de febrero de 2021, al enfatizar que "en el año 2007 y de acuerdo con la estrategia de armonización contable con las normas internacionales iniciada en España, ese conjunto normativo se tomó como referencia para redactar la norma de registro y valoración (NRV) 14ª "Ingresos por ventas y prestación de servicios" del Plan General de Contabilidad." .
Naturalmente, en la medida en que este principio se erige en pilar fundamental del proceso contable, es innegable la incidencia del mismo, entre otros, en el concepto de ingreso y de activo.
Y destacamos la trascendencia que el análisis y apreciación de las circunstancias concretas de cada operación tienen toda vez que de estas normas no se extrae una contraposición entre "realidad económica" y "realidad jurídica" ni un desprecio de la forma jurídica utilizada para instrumentar una operación, pero esta pasa a ser solo un elemento adicional a tener en cuenta y se exige un análisis de los derechos y obligaciones asumidos, del momento en que se traspasan o asumen riesgos en cada operación para determinar el correcto tratamiento contable de una transacción económica. De ahí que la labor de analizar y contrastar todos los documentos y circunstancias obrantes en el expediente resulte esencial para ello.
Asi, del análisis global de los Acuerdos examinados, de las cláusulas destacadas que se ha llevado a cabo en los anteriores fundamentos, se ha extraído la realidad de que en la AIE reclamante se aprecia ausencia de voluntad (causa) de correr con los riesgos y beneficios de la explotación del film y de que no retuvo, si alguna vez lo tuvo, el control económico del mismo en tanto que objeto de explotación comercial, por lo que difícilmente cabe calificar que la entidad tuviera un activo intangible "producción cinematografica".
No se comparte el alegato de la reclamante (pags 74 y 75) de que la intención y voluntad de la AIE y, obviamente, su objetivo principal era obtener (lo que nunca había negado) ingresos derivados de la explotación de la película, además de obtener las ventajas fiscales que la Ley y los distintos Ministerios implicados "prometían".
En este sentido, el ICAC (entre otras, BOICAC 64/DICIEMBRE 2005-3, BOICAC 66/JUNIO 2006-2) es reiterativo en afirmar que el registro contable de las operaciones debe realizarse atendiendo al fondo económico que subyace en las mismas y con independencia de las denominaciones jurídicas utilizadas, una vez considerados en su conjunto todos los antecedentes y circunstancias de aquellas. Y que, en los casos en que se ponga de manifiesto una discordancia, deberá registrarse la operación de acuerdo con su fondo económico, no existiendo una manera estándar de registro, que dependerá del fondo de la operación, lo que requerirá un previo análisis concreto de ésta.
En concreta referencia a las obras audiovisuales, la Resolución del ICAC de 28 de mayo de 2013, norma sexta.3.3.a, en el mismo sentido que consulta anterior BOICAC nº 80/2009, indica que una obra audiovisual se ha de calificar como inmovilizado intangible cuando se destine a servir de forma duradera a la actividad de la empresa por ser objeto de cesión a terceros sin transferir de manera sustancial los riesgos y beneficios asociados a la misma.
En este particular, ya hemos destacado reiteradamente que la causa o fundamento de la inversión no era la obtención de ingresos derivados de la explotación de la película y que la obra audiovisual no era un bien destinado a servir de forma duradera a la actividad de la empresa.
Además, en el Preámbulo de dicha resolución explica que es usual que la distribución de una obra audiovisual se instrumente mediante la formalización de diversos contratos, de tal suerte que desde una perspectiva económica y jurídica la obra es objeto de fragmentación en diversos componentes (exposición en salas cinematográficas, pases en televisión, distribución video gráfica, etc), a priori, todos ellos independientes en la generación de flujos de efectivos. Cuando esto suceda parece razonable que el análisis de los acuerdos de disposición de los citados derechos se realice de forma individualizada para cada uno de los componentes, circunstancia que podría determinar en su caso, la baja parcial del activo en proporción al valor razonable del componente cedido.
Pues bien, esto resulta ilustrativo al contrastar con la realidad del caso que nos ocupa en que, como se ha descrito en los anteriores fundamentos, la cesión de la AIE a la filial de la TW se hizo de modo exhaustivo respecto de todos esos componentes, de manera tal que bien podía decirse que no es que hubiera que dar de baja todos ellos, siguiendo el criterio de la resolución, sino que se habían cedido en bloque "ab initio" y sin animo de retener los riegos y beneficios del activo, por lo que lo pertinente era no dar de alta un activo intangible, que no respondía a la realidad económica de la inversión.
Y ha de resaltarse que esta conclusión en nada se hace depender de la atribución o no a la entidad de la condición de productor. Por ello, carece de sentido la alegación de la reclamante (pág. 74) de que "la norma contable no hace depender la naturaleza y calificación contable de un activo de la condición subjetiva del titular del mismo, por lo que la tesis administrativa ha de ser inmediatamente rechazada."
Por todo lo expuesto, no se comparte tampoco el alegato de la reclamante (pags 74 y 75) de que la intención y voluntad de la AIE y, obviamente, su objetivo principal fuera obtener (lo que nunca había negado) ingresos derivados de la explotación de la película, además de obtener las ventajas fiscales que la Ley y los distintos Ministerios implicados "prometían". La existencia de unos ingresos registrados por la explotación, por importe de ... (que son eliminados -ajuste negativo-, como se ha expuesto, en la regularización, junto al ajuste positivo por integración de los ingresos financieros derivados del activo, por ...) carece de sustantividad para contradecir la conclusión alcanzada en el Acuerdo y que aquí se comparte.
Ya hemos destacado líneas atrás que la reclamante no retuvo, si alguna vez lo tuvo, el control económico de la producción cinematografica en tanto que objeto de explotación comercial, por lo que difícilmente cabe calificar que la entidad tuviera un activo intangible "producción cinematográfica". Y por ello no puede aceptarse aquí la invocación que la misma hace de la SAN de 22/09/2021. No estamos ante supuestos parangonables. La conclusión de la Audiencia Nacional en aquel supuesto, de que carecía de razón la Administración Tributaria al atender de modo fundamental a que la cesión de derechos se había operado por un largo periodo de tiempo (10 años), se asentaba, en síntesis, en el razonamiento lógico de que:
"Sin embargo, por largo que pueda parecer dicho periodo, debe ponerse en relación con el marco temporal mas amplio en que pueden ejercerse los derechos de explotación reconocidos a los productores que, como hemos visto, se extiende legalmente a un periodo de cincuenta años.
Desde esta perspectiva, como sostiene acertadamente la parte actora, no puede admitirse que la explotación sobre las películas que tras los contratos de cesión retiene aquella sea residual."
Estimamos que dicha conclusión, basada en las circunstancias del caso que alli se apreciaban, no puede trasladarse al que aquí nos ocupa, pues cada caso amerita una contrastación de la realidad subyacente, lo que se ha analizado en la presente resolución.
Resulta significativo advertir que en las alegaciones que alguna socia de la AIE vierte en su respectiva REA (RG 6323/2019) contra la liquidación que es consecuencia de trasladar al socio la efectuada en sede de la sociedad manifiesta que el supuesto de hecho examinado en la Resolucion de este TEAC de 5 de julio de 2017, en la que la Inspeccion fundamenta al menos parcialmente su acuerdo de liquidacion, tiene numerosas y sustanciales diferencias respecto al que aqui nos ocupa, que impiden la extrapolación del criterio alli sentado al caso que aqui nos ocupa. Dicha Resolución fue la anulada por la SAN de 22/09/2021.
Pues bien, esa afirmación es la que precisamente viene haciendo este TEAC, en el sentido de que cada caso amerita un examen minucioso de las circunstancias concurrentes, sin que pueda trasladarse aprioristicamente la conclusión obtenida para otro distinto.
Contestando asimismo a lo alegado por la reclamante (pág. 75 apartado (ii)) respecto a que el utilizado por la AIE era el esquema habitual de procedimiento en el sector, ha de manifestarse que ciertamente, en términos ideales o teóricos, tanto la Guiá Practica Cine y Fiscalidad en España, editado por el Ministerio de Cultura, como el Informe de la Secretaria de Estado de Cultura del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte, a los que se remite la reclamante, contemplan el supuesto de definición de productor en que -señalan- no ofrece ninguna duda, "la obra es producida por una única empresa productora, supuesto que -se explica- a esta de otras personas físicas y jurídicas que participan en la misma, tales como los denominados productores financieros o los meros inversores privados...". Y contempla también el supuesto en que las obras cinematográficas y audiovisuales se realizan en régimen de coproducción por varias empresas productoras. Por ello -se sigue explicando en el Informe- la Orden CUL/2796/2015, de 18 de diciembre, "al regular las ayudas generales a la producción de largometrajes sobre proyecto -ayudas que absorben la parte sustancial del Fondo de Protección de la Cinematografía- prevé en su artículo 15.1.b), para los casos en que los derechos del largometraje estén compartidos entre varias empresas productoras, la constitución de una agrupación de empresas productoras..." Para acto seguido reconocer que las AIEs pueden efectivamente integrarse en estos casos de coproductoras, tienen acceso a la inscripción en el Registro de Empresas Cinematográficas y Audiovisuales del ICAA y de los correspondientes Registros autonómicos y que pueden acceder a los incentivos fiscales.
Ahora bien, lo anterior ha de entenderse naturalmente sometido al examen del cumplimiento de las condiciones para gozar de dicho incentivo fiscal, como se haría con cualquier otra persona o entidad no AIE, que pretendiera ser acreedor al mismo.
Una cosa es que el fenómeno de financiación del sector cinematográfico y audiovisual se venga admitiendo y fomentando en términos generales y otra distinta que cualquier AIE sea acreedora de los incentivos fiscales.
Como venimos advirtiendo y reiteramos, en cada caso este panorama teórico ha de someterse al análisis y apreciación de la circunstancias concretas, que es lo que, acertadamente o no -ya lo juzgarán los Tribunales contencioso administrativos- pero con el debido rigor, examinando todo lo obrante en el expediente, se hace en la presente resolución.
Es por ello que -prosiguiendo con la contestación a alegaciones de la reclamante- este órgano revisor no puede considerar como argumentos decisivos en contra de las conclusiones aquí alcanzadas, la apelación de la reclamante (pág 82 de sus alegaciones ante TEAC), a que su tesis ha sido refrendada y validada en diversos ámbitos (ya analizados) y entre ellos en primer lugar, por los auditores, que no apreciaron discrepancia o irregularidad alguna en la calificación atribuida por la entidad, emitiéndose en el particular una carta de opinión de 23/09/2013.
En primer término, porque se comparte la respuesta dada en el Acuerdo impugnado a la apelación que hace la contribuyente a esa carta de opinión emitida por Deloitte y al informe de la Comisión Nacional de los Mercados y la competencia (CNMC).
En ambos casos la descripción del supuesto de partida de la opinión parte de la idea teórica, admitiéndolo como presupuesto cierto (pero en modo alguno cuestionado y verificado) de la voluntad de intervenir y explotar la producción por parte de la AIE, pero, como hemos venido exponiendo y no repetimos, ello no se compadece con el análisis de la concreta realidad.
Respecto a la carta de opinión de Deloitte, señala la Inspección que esta concluye, sobre la base de la Información proporcionada por la entidad obligada tributaria, que el registro contable de los costes activables de la película como inmovilizado intangible cumple con las normas contables. Pero resalta que la propia consultora expone como presupuesto de su opinión que "Los comentarios expuestos (...) se basan en la información que Uds nos han proporcionado acerca de la citada operación, no verificada por nosotros, que se resume a continuación..."
Y sigue explicando la Inspección que en dicho resumen se expone como la AIE dice ostentar la iniciativa y responsabilidad en el proyecto y tener como objetivo la obtención de ingresos derivados de su explotación. Lo que le lleva a decir que "desde dicha descripción esta Jefatura también validaría la calificación de la inversión como intangible pero, insistimos, la realidad arroja que no existe iniciativa, responsabilidad, asunción de riesgos ni búsqueda de ingresos en la explotación de la obra audiovisual sino vehicular la financiación del proyecto con una posición claramente pasiva en la ejecución del proyecto que impide, con arreglo a la norma contable interpretada por el ICAC su calificación como inmovilizado intangible."
Por otra parte, cabe añadir que, en buena lógica, difícilmente podían los autores de la carta percibir a la fecha en que se emite, septiembre de 2013, las circunstancias verdaderamente concurrentes en la operación; era imposible contrastar a esas alturas la plasmación en la realidad de los contratos elevados a publico en agosto de ese año en relación con una AIE constituida 3 meses antes.
Por lo que se refiere al Informe de la CNMC, emitido el 25 de marzo de 2014, en contestación a una pregunta del BANCO_1, destacamos:
La consulta versa sobre :
"Que en relación con la obligación de inversión prevista en el artículo 5.3 de la LGCA, el BANCO_1 desea conocer "si la participación de los Operadores en las AIEs, asumiendo la obligación de efectuar aportaciones dinerarias a la AIE para la producción o coproducción de las películas, computaría a los efectos de la obligación contemplada en el mencionado artículo".
Y mas adelante, en relación con el objeto de la consulta, especifica:
"El escrito del BANCO_1 se refiere a la posibilidad de computar las aportaciones que los sujetos obligados en virtud del artículo 5.3 de la LGCA realicen en el seno de una AIE a la producción de obras que tengan la consideración de obra europea. En particular, el BANCO_1 en su escrito hace referencia al posible cómputo de las aportaciones que pudieran hacer determinados sujetos obligados en la entidad "XZ, AIE" respecto a la película "...".
Observese el tenor del precepto cuya interpretación se solicita:
<<Artículo 5. El derecho a la diversidad cultural y lingüística.
(...)
3. Los prestadores del servicio de comunicación audiovisual televisiva de cobertura estatal o autonómica deberán contribuir anualmente a la financiación anticipada de la producción europea de películas cinematográficas, películas y series para televisión, así como documentales y películas y series de animación, con el 5 por 100 de los ingresos devengados en el ejercicio anterior conforme a su cuenta de explotación, correspondientes a los canales en los que emiten estos productos audiovisuales con una antigüedad menor a siete años desde su fecha de producción. Para los prestadores de servicios de comunicación audiovisual de titularidad pública de cobertura estatal o autonómica esta obligación será del 6 por 100.
(...) >>
La única referencia que se hace a la estructuración de toda la operativa, que tanto análisis ha requerido en el Acuerdo de liquidación y en la revisión efectuada por este órgano económico administrativo en los anteriores fundamentos, es la de que:
"en junio del año 2013, a través de XZ, A.I.E. alcanzó un acuerdo con QRTW para coproducir la película hispanoestadounidense con el título provisional "..." (la Película). Dicha Película obtuvo la calificación provisional de nacionalidad española en ... ."
Y las premisas relevantes al efecto de la cuestión planteada que el BANCO_1 señala que se deben tomar en consideración son:
"I. XZ, A.I.E. es una AIE debidamente inscrita en el Registro Mercantil y en el Registro Administrativo de Empresas Audiovisuales previsto en el artículo 7 de la Ley 55/2007 del Cine y cuyo hasta su debida calificación para su explotación cinematográfica.
II. Operadores sujetos a la obligación prevista en el artículo 5.3 de la LGCA están interesados en adquirir participaciones de XZ, A.I.E. asumiendo las obligaciones inherentes a la condición de socios de la misma, en particular, y sin carácter limitativo, determinadas aportaciones de conformidad con los correspondientes contratos de producción.
III. Las aportaciones de los Operadores y del resto de los inversores son destinadas a la satisfacción de las obligaciones asumidas por XZ, A.I.E. en relación con la coproducción de la Película."
Por ello, en atencion a lo anterior, en el Informe, la CNMC, para dar contestación a lo consultado, comienza por realizar una breve descripción del sistema previsto por la Ley 55/2007, de 28 de diciembre, del Cine (en adelante, Ley del Cine) en relación con las AIEs y la relación de las inversiones realizadas por los prestadores a los efectos del artículo 5.3 de la LGCA, exponiendo:
<< La introducción de agentes externos al ámbito de la cinematografía y audiovisual con el objeto de fomentar e incentivar el sector fue uno de los objetivos fundamentales de la Ley del Cine. Para ello, y por lo que a esta resolución interesa, se introdujeron determinadas figuras jurídicas con un régimen tributario de deducciones más adecuado para la consecución de dicho objetivo. Entre estas entidades, figuran las Agrupaciones de Interés Económico y las Entidades de Capital Riesgo.
La AIE, de conformidad con su normativa de regulación - Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico- , es una figura asociativa creada con el fin de facilitar el desarrollo o mejorar los resultados de la actividad económica de sus miembros, sin que la propia AIE tenga ánimo de lucro para sí misma.
En este sentido, las AIEs previstas en la Ley del Cine, a excepción del sistema tributario, participan en el sector cinematográfico al igual que el resto de entidades que tradicionalmente han estado y están presentes en el mismo. De tal manera que para ser beneficiario de certificados de calificación, créditos,ayudas y otros estímulos establecidos en la Ley del Cine, será necesario que se inscriban en el Registro Administrativo de Empresas Cinematográficas y Audiovisuales (en adelante, RAECyA), integrado en el Instituto de la Cinematografía y de las Artes Audiovisuales.
En dicho Registro, de carácter público, se inscriben, a los fines previstos en la Ley del Cine, las personas físicas o jurídicas titulares de las empresas establecidas en España, así como los titulares de salas de exhibición cinematográfica, aunque no revistan forma empresarial, que realicen alguna de las siguientes actividades: producción, distribución, exhibición, laboratorios, estudio de rodaje y doblaje, material audiovisual y demás actividades conexas que se determinen reglamentariamente.
Una vez señalado someramente la configuración de las AIEs en el ámbito de la cinematografía y los requisitos para entender que la misma está válidamente habilitada a los efectos de la Ley del Cine, es necesario señalar los requisitos que deben concurrir en una obra audiovisual, para entender que la misma tiene nacionalidad española. Para ello, hay que acudir al artículo 5 de la Ley del Cine, donde se establecen los criterios que determinan si una obra es o no española, correspondiendo al Instituto de la Cinematografía y de las Artes Audiovisuales (en adelante, ICAA) el análisis de los mismos y la certificación, en su caso, de la nacionalidad de la obra.
Así las cosas, se debe señalar que la utilización de las AIEs en el ámbito de la cinematografía y el audiovisual es una práctica común y fomentada por la Ley del Cine, donde para considerar que una entidad productora goza de la nacionalidad española es necesario su previa inscripción en el RAECyA, correspondiendo la gestión de dicho registro al ICAA. Asimismo, para la calificación de una obra audiovisual como española, ésta debe cumplir una serie de requisitos previstos en la Ley del Cine y contar con el correspondiente certificado del ICAA al respecto.
En este sentido, interesa anticipar, como veremos más adelante, que el hecho de que una obra audiovisual sea española a los efectos del ICAA, no quiere decir que la misma sea per se una película cinematográfica en lengua española, pues para ello se debe acudir a la propia producción y constatar si es así o no.>>
A continuación, a los efectos de la cuestión consultada relativa a las aportaciones computables en la financiación anticipada de producciones respecto de los específicos sujetos contemplados en el articulo 5.3 de la LGCA, hace determinadas consideraciones relativas a los datos que tales sujetos han de comunicar y, entre ellos resalta con subrayado la reclamante, los importes correspondientes a la participación directa en la producción, en el caso de producción propia, coproducción o encargo de producción.
Pues bien, cuando posteriormente aborda la aplicación de estas consideraciones generales al caso concreto consultado por BANCO_1, los datos que va resaltando no inciden en ninguna de las cuestiones y circunstancias concretas que aquí se han manejado para alcanzar la conclusión acerca del derecho a gozar del beneficio tributario de la deducción y la calificación contable por la AIE del objeto de la inversión.
Vease :
"En el supuesto planteado por el BANCO_1 nos encontraríamos ante una Agrupación de Interés Económico, "XZ, AIE", cuyo objeto único y exclusivo es la producción o coproducción de películas de nacionalidad española y que estaría debidamente inscrita en el Registro Administrativo de Empresas Cinematográficas y Audiovisuales. Esta entidad, habría llegado a un acuerdo de coproducción de la película hispano-americana de título provisional "...", que gozaría de la calificación provisional de nacionalidad Española otorgado por el ICAA."
Parte la contestación del Informe del objeto social declarado de la AIE, de su inscripción en el Registro ad hoc, de la celebración de un acuerdo de coproducción y de una calificación del film como de nacionalidad española, cuestiones que nadie ha objetado y que de hecho se describen en el propio Acuerdo impugnado, pero que evidentemente no constituyen el meollo de lo aquí analizado.
Lo que a continuación destaca va orientado, naturalmente a centrar la cuestión de si en dicha AIE podrían participar como inversores determinados sujetos prestadores de servicios de comunicación audiovisual, que tiene determinadas obligaciones concretas (ex art. 5.3 LGCA, consultado).
Y al hilo de ello, se manifiesta la idea que ya hemos venido considerando (FD QUINTO) respecto al genérico reconocimiento de que "la instauración de las AIEs en el seno de la producción cinematográfica es una medida buscada por el legislador dentro del fomento de la inversión en este sector. Si bien es cierto que esta figura, al igual que las Inversiones de Capital Riesgo, tienen como objeto, en términos genéricos, atraer financiación e inversiones de sectores ajenos al propio en el que las mismas incurren, nada impide que en su formación puedan participar entidades muy relacionadas con el mismo. En este supuesto, nada obsta a que en una AIE dedicada a la producción o coproducción de películas de nacionalidad española puedan participar prestadores de servicios de comunicación audiovisual".
Es decir, se acepta -sin contrastación con la realidad subyacente, pues no era la cuestión consultada- el punto de partida expuesto por el consultante de que estamos ante una AIE dedicada a la producción o coproducción y a continuación se analiza si dicha AIE está correctamente constituida a efectos de la Ley del Cine e inscrita en el RAECyA y si la obra es de las computables en el art. 5.3 de la LGCA. A cuyos efectos la Comisión examina y comprueba los siguientes datos:
Que la AIE está inscrita en el Registro Mercantil, figurando que su objeto social es "la producción de largometrajes y producciones audiovisuales españolas de forma individual o en régimen de coproducción con otros productores"; (observese que lo único que se comprueba es que tal es la definición del objeto social que figura en las escrituras de constitución inscrita; pero nada mas)
Que la AIE se encuentra inscrita en el Registro Administrativo de Empresas Cinematograficas y Audiovisuales integrado en el ICAA;
Que la película cuenta con la calificación provisional de ser una película española;
Que tanto la AIE como la obra que coproduce ostentan la nacionalidad española.
En suma, que en ninguna de esas cuestiones se aborda el examen que en el Acuerdo impugnado se hace y aquí se revisa, sino que da acepta como punto de partida la descripción al efecto planteada por el consultante y el cumplimiento de los requisitos a los efectos cinematográficos que, insistimos una vez mas, no tributarios ni contables.
Obsérvese asi, que dice el Informe:
"Si en el seno de dicha AIE, debidamente inscrita en el RAECyA y cuyo objeto es única y exclusivamente la producción o coproducción de películas cinematográficas de nacionalidad española, están presentes entidades obligadas a la financiación de obras audiovisuales europeas ex artículo 5.3 LGCA, las inversiones realizadas por estos sujetos a través de dicha AIE, con la finalidad de producir obras computables, serán válidas y se computaran a dichos efectos siempre que la inversión permanezca en la AIE, al menos, durante todo el periodo de producción. "
O sea que siendo el objeto el inscrito en el RM, se da por supuesto que desarrolla la actividad de producción; y que las entidades en cuestión podrán computar la inversión siempre que la inversión permanezca en la AIE al menos durante todo el periodo de producción.
Ya se ha descrito sobradamente el esquema de financiación del coste de producción correspondiente a la parte española del film, y como la aportación de los participes en la AIE (al margen naturalmente del préstamo de BANCO_1) no es que permaneciese en la AIE durante al menos el periodo de producción, es que no hizo falta siquiera que se hiciera sino hasta una vez concluida la producción y estrenada la película.
En suma, sin necesidad de extenderse mas, fácilmente se comprende que el referido Informe en modo alguno inhabilita las conclusiones aquí alcanzadas, tras el pormenorizado examen de las circunstancias concretas del caso aquí relevantes.
DÉCIMO TERCERO.- Eventual deterioro de la inversión financiera.
Resta por analizar una ultima cuestión, que requiere un breve recordatorio previo acerca de los antecedentes de la liquidación impugnada:
Tras la resolución de este TEAC de 22/09/2021, que acordó la retroacción de actuaciones por motivos formales, en cuanto se había introducido en la liquidación el ajuste novedoso en relación con la propuesta, del cómputo de ingresos financieros sin haber dado al contribuyente posibilidad de alegaciones al respecto.
Obsérvese que la entidad sí había alegado acerca de la improcedencia de la calificación de la inversión como activo financiero y no como intangible y también había alegado, o mas bien solicitado -y de hecho se accedía a ello en el Acuerdo- respecto a la eliminación de los ingresos de explotación que ella había computado. Pero alegaba la entidad en su reclamación económico administrativa que ello no implicaba el ajuste que posteriormente introduce el Inspector Jefe en el acuerdo respecto al computo de los ingresos financieros. A lo que, como se ha dicho, se accedió por este TEAC, disponiendo la retroacción.
Pues bien, cumplido por la Inspección lo allí dispuesto se dictó nuevamente la propuesta y dado el pertinente tramite de alegaciones, la entidad formuló alegaciones y se dictó la nueva liquidación, aquí impugnada.
Al abordar el Acuerdo impugnado las "Cuestiones que plantea el expediente y contestación a las alegaciones formuladas por el contribuyente" (págs 67 y ss) expone que la entidad en relación con los ingresos financieros se limita a oponerse a ellos sin motivar los argumentos de su oposición mas allá de lo ya sostenido originariamente y no indica en qué medida la forma de cálculo del ingreso financiero empleada por la Inspección es incorrecta ni ofrece un cálculo alternativo.
Se trascribe ahí (páginas 71 y 72) lo que sí constituye la aportación novedosa de la entidad en relación con lo que ya anteriormente se había alegado. Nos remitimos a dicha trascripción.
Lo que interesa destacar es que la cuestión novedosa que introduce es precisamente la que ahora se aborda. Alega, en síntesis, la entidad que no puede estar de acuerdo en que la Dependencia recalifique a su antojo los ingresos contables pero no haga lo mismo con los gastos; que su derecho a la regularización tributaria completa precisa que la Inspección tenga en cuenta no solo los aspectos que perjudican al contribuyente sino también aquellos otros que le pueden beneficiar, por lo que se debería considerar que las inversiones financieras se pueden deteriorar.
Dado que todas las demás cuestiones con las que la entidad discrepaba ab initio y sigue combatiendo, como se expone en sus alegaciones ante este TEAC, ya han sido analizadas en los anteriores fundamentos, se aborda ahora la eventual procedencia de computar un gasto por deterioro de la inversión financiera; como pretensión, se entiende, subsidiaria, toda vez que discrepa, como se ha expuesto, de la completa regularización.
Como hemos dicho, en el acuerdo impugnado se reproduce (pag. 71 y 72) esta alegación, contestando a la misma en los siguientes términos, que aqui se resumen:
Observa la Inspección que la entidad, en puridad, no se refiere al computo de los ingresos financieros sino que insiste en que se debe computar un gasto por deterioro y ahora alude a los flujos de caja para apoyar su pretensión. Viene a decir que, si el coste de la película es de ... M de euros y los flujos de caja estimados son de ... M de euros, existiría un deterioro del activo de ... M de euros.
Manifiesta el Acuerdo que en realidad esa cuestión ya fue tratada y resuelta en la liquidación dictada en su día y vuelve a incluir los esquemas que consigna en la página 72/73, a los que por su claridad nos remitimos. Y tras dicho cuadro expone:
<<El coste de producción (... euros) se financia con el préstamo del BANCO_1 (... euros) y con fondos adelantados por la TW (... euros).
Con los pagos mínimos garantizados por la TW (... euros) se devuelve al Banco de BANCO_1 el préstamo y los intereses (... euros = ... principal + ... de intereses).
Después del estreno de la película, se da entrada en la AIE a los partícipes financiadores que aportan ...euros. Con estos fondos se reintegra a la TW el importe que adelantó, esto es, ... euros.
Así pues, a la vista de lo expuesto podemos concluir que no es que no exista deterioro. Lo que es existe es un superávit de ... euros.
En definitiva, el coste del activo financiero (... euros) es financiado con un préstamo bancario (... euros) y con adelantos de la TW (... euros).
Los flujos de caja de salida son la devolución del préstamo bancario más los intereses (... euros = ... principal + ... de intereses), así como el reintegro a la TW de su adelanto (... euros). Lo que arroja un total de ... euros.
Ahora bien, los flujos de caja de entrada asociados al activo financiero son superiores, por importe conjunto de ... euros, desglosados en los pagos mínimos y opción de compra de la TW (... euros) y aportaciones de partícipes de la AIE después de estrenada la película (...euros).
Por tanto, no existe deterioro del activo financiero.>>
Mas adelante, en la página 106 del Acuerdo se trascribe el criterio previsto en el Plan General de Contabilidad:
<<Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito, o de un grupo de créditos con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor.
La pérdida por deterioro del valor de estos activos financieros será la diferencia entre su valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima van a generar, descontados al tipo de interés efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial. Para los activos financieros a tipo de interés variable, se empleará el tipo de interés efectivo que corresponda a la fecha de cierre de las cuentas anuales de acuerdo con las condiciones contractuales. En el cálculo de las pérdidas por deterioro de un grupo de activos financieros se podrán utilizar modelos basados en fórmulas o métodos estadísticos.
Las correcciones valorativas por deterioro, así como su reversión cuando el importe de dicha pérdida disminuyese por causas relacionadas con un evento posterior, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros del crédito que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor>>.
Y finalmente concluye que no ha existido, pues ni se ha probado ni alegado, evento alguno acaecido en el ejercicio 2014, que haya ocurrido después de los reconocimientos iniciales, que hubieran podido ocasionar una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, por lo que no puede acoger la aspiración de la entidad destinada a la consideración de una pérdida por deterioro; añadiendo que además no habría sido contabilizada.
En sus alegaciones ante este TEAC (pág.s 86 a 88 del escrito ante TEAC), la entidad reproduce lo alegado a la Inspección.
Ciertamente la entidad en sus alegaciones nada razona o contradice respecto a la explicación de la Inspección a que nos hemos referido en las líneas anteriores y que este TEAC comparte, limitándose a volver a afirmar de modo simplista que tendría un deterioro de ... M euros.
Y tampoco ante este órgano revisor la reclamante acredita que se haya producido algún evento que pudiese haber ocasionado algún retraso o reducción en los flujos de efectivo estimados.
Obsérvese que el único riesgo para la recuperación de la inversión sería el deterioro crediticio motivado por una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros debidos a la posible insolvencia de la entidad responsable del reintegro de las cantidades y ello no se acredita con el razonamiento que vierte la reclamante relativo a que una vez estrenada una película, el valor de esta se reduce significativamente y que siendo reducidos los ingresos que la AIE iba a poder obtener de la explotación de la película, ello debía conducir a tener en cuenta un deterioro contable de la inversión significativo y sustancialmente superior al de la amortización de la película contabilizada por esa parte en el ejercicio 2014; es decir, se sigue haciendo una referencia a un riesgo empresarial derivado de la inversión en una explotación cinematográfica que, del análisis efectuado, se ha concluido no existía. No se identifica pues correctamente el riesgo de deterioro, que es puramente crediticio, de que los flujos de efectivo inicialmente asegurados no se llegasen a obtener por algún evento acaecido a la entidad responsable del reintegro, lo que no se ha probado que ocurriese.
Se desestima la pretensión.
DÉCIMO CUARTO.- Invocación de la doctrina de los actos propios y vulneración de la confianza legitima.
La reclamante vierte una última alegación al margen de las cuestiones debatidas, que ya había invocado ante la Inspección respecto a que las tesis patrocinadas por la Inspección suponían la vulneración de la doctrina que impide a la Administración ir contra sus propios actos, toda vez que, en síntesis, los organismos públicos competentes para determinar si una entidad reúne los requisitos para ser calificada como productor de una obra cinematográfica a los efectos de la Ley del Cine han admitido y tramitado la inscripción de la entidad XZ AIE como entidad productora y asi lo han certificado.
La Inspección ya contestó a esta alegación en el Acuerdo, citando una consulta de la Dirección General de Tributos (V2218-13de 5-07-2013), en la que se mantenía, en esencia, que la circunstancia productora debería acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y cuya valoración correspondía, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria y concluyendo lo siguiente:
"Por tanto, los actos administrativos dictados por el Instituto de Cinematografía y de las Artes Audiovisuales (ICAA) pueden constituir un elemento de prueba más a valorar dentro del conjunto fáctico, pero ello no significa que la competencia para la valoración de la cualidad de productor de una determinada AIE sea en exclusiva del citado organismo. Con ello se respeta el precepto alegado de la Ley 39/2015 en cuanto a los efectos de los actos administrativos puesto que, como decimos, es un elemento de prueba más (de ahí su observación como exige la Ley del Procedimiento Administrativo Común) y, por otra parte, en el presente procedimiento se ha sometido a examen la condición de productor a efectos de la deducción en el IS por actividades cinematográficas sin enjuiciar si, a los efectos de calificación del Instituto de Cinematografía, la actividad de la AIE puede ser considerada actividad cinematográfica de producción o no. No puede acogerse, en fin, la pretensión de la parte de interesada en orden a dotar exclusivamente a dicho organismo de la licencia de calificación de la cualidad de productor y con efectos vinculantes para el resto de la Administración Pública, privando a la Inspección de Hacienda del necesario análisis de la condición de productor exigible para la aplicabilidad del incentivo fiscal aquí controvertido. Los presupuestos fácticos para apreciar la aplicación de una norma fiscal son competencia de la Administración tributaria, sin que ello empezca las consideraciones que en el ejercicio de sus competencias puedan realizar otros órganos."
Ante este TEAC, la reclamante discrepa de estas afirmaciones e insiste en atender a lo dispuesto en el articulo 39.4 de la Ley 39/2015, considerando que la Inspección sí se halla vinculada por los actos administrativos dictados por el ICAA.
Señala a este respecto en su escrito de alegaciones (pág 89 de 99):
"A este respecto, como acabamos de exponer en el apartado e) de la alegación segunda, los organismos públicos competentes para determinar si una entidad reúne los requisitos para ser calificada como productor de una obra cinematográfica a los efectos de la Ley del Cine han admitido y tramitado la inscripción de "XZ, AIE" como entidad productora y así lo han certificado (con el fin de no ser reiterativos, nos remitimos íntegramente a lo señalado en el referido apartado).
Es por tanto incuestionable que, para los organismos públicos cinematográficos que acabamos de mencionar, su representada reunía todos los requisitos para ser considerada productora de la película de nacionalidad española "...", por lo que el hecho de que la Inspección deniegue dicho carácter en el curso de unas actuaciones de comprobación e inspección de carácter tributario supone infringir el principio que impide a la Administración, que es única, ir contra sus propios actos, así como el principio de seguridad jurídica reconocido en nuestra Carta Magna, amén de la manifiesta e injustificable contradicción que tal proceder supone y de la vulneración del principio de confianza legítima que en esta parte ha generado el que la Consejería de Cultura del Gobierno de Canarias y el ICAA (órganos competentes por razón de la materia) la califiquen como productor cinematográfico."
Y en el apartado e) al que se remite, expone (pág 67 y ss):
«En primer lugar, interesa decir (como ya se hiciera en su día y obra suficientemente acreditado en el expediente administrativo) que los organismos públicos competentes para determinar si una entidad reúne los requisitos para ser calificada como productor de una obra cinematográfica a los efectos de la Ley del Cine han admitido y tramitado la inscripción de "XZ, AIE" como entidad productora y así lo han certificado.
Y, en efecto, copia de todos los documentos obra en el expediente electrónico, si bien nos referiremos a ellos (aun cuando sea someramente) con el fin de facilitar su localización. En particular, dichos documentos son los siguientes:
- Resolución emitida por la Directora General de Fomento de la Industria Cinematográfica y Audiovisual del Instituto de la Cinematografía y de las Artes Audiovisuales (ICAA), con fecha ..., mediante la que se aprueba el proyecto de coproducción España-USA de la película "..."16 que será desarrollado por las productoras "XZ, AIE" y "QR TW film Corporation". En dicha Resolución se menciona expresamente que la aprobación de la coproducción lleva implícita la concesión provisional de la nacionalidad española de la película (elemento 142, con la denominación "ANEXO 1 PDF").
- Resolución emitida por el Director General de Cultura de la Consejería de Cultura, Deportes, Políticas Sociales y Vivienda del Gobierno de Canarias, de ..., por la que se acuerda la inscripción de "XZ, AIE" en el Registro de Empresas y Obras Audiovisuales de Canarias (elemento 144, con la denominación "ANEXO 2 PR DIRECCIO N GENERAL CULTURA").
- Resolución de la Consejería de Cultura, Deportes, Políticas Sociales y Vivienda del Gobierno de Canarias, de ..., por la que se notifica a la AIE el Informe previo y favorable del Director General de Cultura de la referida Consejería a la obtención por parte de la película "..." del Certificado de Obra Audiovisual
Canaria (elemento 147, con la denominación "ANEXO 3 CALIFICACIO N PREVIA CANARIA EX").
- Orden de la Consejera de Cultura, Deportes, Políticas Sociales y Vivienda del Gobierno de Canarias, de fecha ..., por la que se otorga Certificado de Obra Audiovisual Canaria a la película "..." (elemento 145, con la denominación "ANEXO 4 ORDEN FIRMADA Y REGISTRADA CERT").
- Resolución emitida por la Directora General de Fomento de la Industria Cinematográfica y Audiovisual del ICAA, con fecha ..., por la que se aprueba el avance de la calificación por edades de la película "...". En dicha resolución se declara expresamente que su representada, "XZ, AIE" es la productora de la película de acuerdo con la definición contenida en el artículo 120.2 del Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual (elemento 146, con la denominación "ANEXO 5 ... CERTIFICADO CALIFICACIO").
- Resolución emitida con fecha ... por la Subdirección General de Fomento de la Industria Cinematográfica Audiovisual del ICAA por el que se aprueba la calificación definitiva por edades de la película y se reitera el carácter de obra audiovisual española, en régimen de coproducción con Estados Unidos de la película. Asimismo, junto con dicha Resolución, se procedió a notificar el certificado definitivo de nacionalidad española de película (elemento 148, con la denominación "ANEXO 7 PDF").
Por tanto, a juicio de esta parte no cabe sino concluir que su representada ostentaba la condición de productor cinematográfico.»
Pues bien, este TEAC comparte los razonamientos y conclusión inspectora pues los reconocimientos obtenidos de los órganos a que la reclamante se refiere y plasmados en los certificados aportados tienen eficacia en el ámbito competencial al que se extiende la función del organismo correspondiente.
Por mas que los diversos organismos de la Administración integren, como señala la reclamante una única Administración, en sentido amplio, bien sea del Estado o Autonómica, ello no empece que en relación con cada una de las áreas respecto a las que ejercitan su competencia, los reconocimientos hechos a efectos de una de ellas surtan automáticamente efectos respecto de otra.
Los certificados esgrimidos constituyen un elemento de prueba que se toma en consideración con el conjunto de los datos obrantes en el expediente en orden a verificar el cumplimiento de los requisitos tributarios, no necesariamente coincidentes con los de las otras áreas administrativas; especialidad esta la tributaria que se reconoce en muchas de las normas reguladoras de estas otras áreas (como las citadas en el FD Sexto, Preambulo y art. 21 de la Ley 55/2007) . Con ello se está dando cumplimiento a la Ley 39/2015, pero sin que ello implique ni suponga el reconocimiento automatico del cumplimiento de los requisitos a que en el ámbito tributario se supedita el otorgamiento del incentivo fiscal en cuestión.
En este sentido se ha pronunciado ya este TEAC en resoluciones de 5/07/2017 (RG. 2732/14) y 12/03/2020 (RG. 4680/17) La primera de ellas, aunque anulada por la SAN de 15/12/2021, lo fue por el motivo distinto, como ya se ha visto, de discrepar de la apreciación hecha por este órgano revisor y del Acuerdo revisado; Pero en modo alguno se cuestiona la competencia de la Inspección para comprobar el cumplimiento de los requisitos del beneficio tributario. Es mas, se da por supuesta esa facultad al entrar a examinar el análisis inspector debatido que, de otro modo, hubiera sido eliminado de plano. Y lo mismo sucede en otras muchas sentencias de lo contencioso recaídas sobre esta materia, en las que la Inspección de modo habitual analiza la concurrencia o no de las notas esenciales entorno a las cuales se caracteriza la figura del productor o coproductor, según los casos. Y el Tribunal entra a revisar ese análisis, coincidiendo unas veces y otras no en la apreciación de las concretas circunstancias del caso y, por ende, en la conclusión evacuada por la Inspección.
Similar criterio ha sido evacuado por este TEAC también en relación con otras deducciones en las que se hallaban implicados ámbitos administrativos distintos, con sus respectivas competencias, como es el caso de la deducción por eventos de especial interés público, en el que este TEAC ha mantenido (RG.s 2522/11 y 6794/11) que la competencia de la Inspección para verificar el cumplimiento de los requisitos fiscales puede ejercerse con independencia de que se haya concedido el reconocimiento previo o certificación del consorcio u organismo administrativo correspondiente; no habiendo sido dicho criterio contradicho por las diversas sentencias que las han revisado.