En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación interpuesta por Dña. ... Santamaría, con N.I.F. ..., en nombre y representación de la entidad XZ, S.A con N.I.F. ..., contra acuerdo de liquidación, con número de referencia A23-...60, dictado, con fecha 22 de diciembre de 2021, por la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero (DCTyA) de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC) de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) por el concepto Impuesto sobre Sociedades (IS) correspondiente a los ejercicios 2015, 2016 y 2017 (ambos inclusive).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 26/01/2022 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 21/01/2022 contra el acto administrativo identificado en el encabezamiento.
A continuación se exponen los hitos más relevantes del expediente.
SEGUNDO.- Mediante comunicación de inicio, notificada el 01/07/2019, se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el Grupo fiscal de Sociedades nº .../90, cuya sociedad dominante y representante es XZ , por la DCTyA de la DCGC de la AEAT. Dichas actuaciones tuvieron alcance general teniendo por objeto la comprobación del IS de 2014 a 2017.
El Grupo Fiscal .../90 estaba formado por diversas entidades, de acuerdo con los datos consignados en las declaraciones consolidadas modelo 220 presentadas por la entidad en relación con el tributo y ejercicios señalados.
Las actuaciones se refirieron de todas ellas, especialmente a la sociedad dominante, XZ SA (NIF ...) así como a varias de las sociedades dependientes:
... XZH SA
... XZE SA
... XZM SA
... XZI SA
... XZL SL
... XZS .
Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación referidas, se formalizó, con fecha 8/10/2021, Acta provisional modelo A02 y número de referencia ...60, en la que se incluyó la propuesta de regularización por el IS 2015 a 2017, que fue la que dió lugar al posterior acuerdo liquidatorio objeto de impugnación a través de la presente reclamación, que fue dictado el 22/12/2021 y notificado por medios electrónicos el 03/01/2022, y que fija un importe total a ingresar de 20.867.937,46 euros y cuyo detalle es:
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EJERCICIO 15
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EJERCICIO 16
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EJERCICIO 17
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CUOTA
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8.288.451,93 euros
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10.236.086,44 euros
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INTERESES
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TOTAL A INGRESAR
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TERCERO.- Los aspectos esenciales en que se fundamentó dicha regularización se resumen a continuación.
I. XZR SA (...), sucesora de XZS (...)).
Y es que se han realizado actuaciones que traen causa en el Acuerdo de la Oficina técnica de la Delegación Especial de Madrid, dictado con fecha 16/02/2021, para llevar a cabo la ejecución de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 11/06/2020, que afectaba al periodo objeto de las actuaciones, en el que el grupo fiscal estaba siendo comprobado. Por ello, en ese acuerdo de 16/02/2021 se regularizan los ejercicios 2012 a 2014, remitiéndose el mismo a la Inspección para dar cumplimiento a la Resolución del TEAC a efectos de realizar ahora una regularización completa, que se ha recogido en la Diligencia de consolidación A04-...95, de fecha 14/06/2021, que ha sido remitida al ENI coordinador de las actuaciones sobre el grupo fiscal.
II. JUROS PAÍS_1.
En el periodo de comprobación, determinadas sociedades del grupo fiscal han percibido ingresos procedentes de filiales situadas en PAÍS_1.
Los pagos han sido en concepto de distribución de "juros sobre el capital propio" (en adelante JSCP) con una retención en la fuente del 15%.
La Oficina Técnica entiende que procede calificar los JSCP como dividendos a efectos de la normativa interna, conociendo y aceptando el criterio fijado por el Tribunal Supremo al respecto, pero los trata como intereses a efectos del CDI España-PAÍS_1. Esta argumentación se basa principalmente en que (i) el Tribunal Supremo nunca se ha pronunciado sobre el tratamiento fiscal de los Juros a efectos del CDI España-PAÍS_1 y (ii) que la Dirección General de Tributos, tras la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2016, ha abordado en su consulta V2962-16, el tratamiento fiscal de los Juros en relación al CDI España-PAÍS_1, concluyendo en ese sentido.
En base a ello, la Oficina Técnica entiende que, desde la perspectiva convencional, no es de aplicación el método de exención para dividendos del artículo 23.3 del CDI España-PAÍS_1, sino el método de la deducción para evitar la doble imposición del artículo 23.2 previsto para los intereses.
Asimismo, la Inspección sí aplica a los juros la deducción por doble imposición del 15%.
III. GASTOS NO DEDUCIBLES EN IVA.
Teniendo en cuenta que, en el ámbito del IVA, la Inspección ha concluido regularizando determinados elementos en ese tributo, que afectan al IS, se trasladan tales efectos.
En concreto, tales elementos son:
- La modificación de los porcentajes de la prorrata común y financiera, aplicables en cada uno de los ejercicios, como consecuencia de eliminar del denominador de la prorrata, los importes de las ganancias y pérdidas generados por la realización de operaciones con derivados financieros, que la entidad había incluido en el cálculo y, de la inclusión en el denominador de la prorrata del importe de las plusvalías realizadas por la transmisión de acciones de empresas del grupo.
- Determinados cambios que se entienden procedentes en la calificación de los "Centros de Costes" denominados por el Obligado tributario como "Servicio interno común" cuyo porcentaje de deducción se calculaba en función del número de personas adscritos a los mismos y a su naturaleza; la Inspección considera que no son correctos y que debe aplicarse sobre los mismos el porcentaje de prorrata común.
- El cambio de calificación del CECO ... de "Servicio", con una deducción de las cuotas soportadas del 100%, a Financiero y que, como consecuencia, implica la procedencia de la aplicación del porcentaje de prorrata financiera.
- La exclusión, como bienes de inversión, de determinados activos con valor de adquisición inferior a 3.005,06 euros.
- La modificación de la deducción aplicada a facturas de TW y QP deducidas al 100% y que se consideran gastos comunes.
A juicio de la Inspección, el IVA no deducible forma parte del precio de adquisición de los bienes y servicios, siendo deducible para determinar la base imponible del IS siempre que, de acuerdo con la naturaleza de dicho gasto, fuera deducible conforme a los preceptos de la LIS, por lo que ajusta la base imponible del IS en los importes regularizados en la liquidación practicada por el IVA de los ejercicios afectados.
IV. BASES IMPONIBLES NEGATIVAS Y DEDUCCIONES.
Finalmente, la Inspección determina el importe de las bases imponibles negativas y deducciones pendientes de aplicación, conforme a las liquidaciones previas, que procede aplicar a efectos de practicar la liquidación de los ejercicios comprobados, determinando después, finalmente, los saldos pendientes a 31/12/2017.
CUARTO.- Contra dicha liquidación interpone XZ la presente reclamación económico - administrativa ante este Tribunal Central el 21/01/2022, siendo tramitada con RG 0509/2022.
Una vez puesto de manifiesto el expediente, y dentro del preceptivo trámite de audiencia, la entidad presenta escrito de alegaciones en el que recoge los motivos por los que se opone a la actuación administrativa y que, en síntesis, se refieren a:
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En primer lugar, sostiene la improcedencia del criterio contenido en el acuerdo sobre los Juros percibidos por ciertas entidades del Grupo en los ejercicios objeto de comprobación; entiende que es una cuestión clara que los Tribunales (entre otras, Sentencias de la Audiencia Nacional de 27 de febrero de 2014 y de 22 de octubre de 2015, confirmadas ambas por el Tribunal Supremo en sus Sentencias de 16 de marzo de 2016 y de 15 de diciembre de 2016) ya han concluido que los JSCP son "dividendos", y así deben tratarse a efectos fiscales a todos los efectos, y también a los efectos del CDI España-PAÍS_1. Por tanto, al tratarse de dividendos a todos los efectos resulta de aplicación en España el método de exención para dividendos previsto en el artículo 23.3 de dicho CDI España-PAÍS_1.
-
En segundo lugar, alude a que, en el marco de las actuaciones de inspección de las que resultó el acuerdo que se impugna, con fecha 24 de febrero de 2020 se solicitó la rectificación de sus autoliquidaciones correspondientes a los pagos fraccionados a cuenta del IS (modelos 222) de los ejercicios 2016 y 2017, así como de las autoliquidaciones consolidadas del IS (modelos 220) de aquellos ejercicios, en el entendimiento de que tanto el Real Decreto-ley 2/2016, como la DA 14ª de la LIS por aquel introducida, adolecían de serios vicios de inconstitucionalidad, siendo contrarios al Derecho de la Unión Europea. No obstante lo anterior, y a pesar de la Sentencia del Tribunal Constitucional 78/2020, de 1 de julio, por la que se declaró la inconstitucionalidad y nulidad del Real Decreto-ley 2/2016, la Inspección no tuvo a bien pronunciarse sobre la solicitud hasta la fecha de incoación del Acta de disconformidad (aproximadamente un año y ocho meses después de la solicitud), limitándose, además, a poner de manifiesto su "presunta" incompetencia para conocer de la cuestión y de su resolución, e indicando que se había remitido al órgano de gestión que se consideró competente para su tramitación en un procedimiento específico y separado de la inspección.
Entiende, al respecto, la entidad que la Inspección debió haber resuelto la solicitud de rectificación de autoliquidaciones en el marco de las actuaciones de comprobación, enfatizando además que lo hecho - remitir la solicitud de rectificación de autoliquidaciones al órgano de gestión que se consideró competente para su resolución un año y ocho meses después de su presentación- ha provocado una demora injustificada en el reconocimiento de las pretensiones y, en consecuencia, un perjuicio económico que su representada no tiene el deber jurídico de soportar, el cual, debe ser oportunamente compensado mediante el reconocimiento de intereses de demora.
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En tercer lugar, alude a que también solicitó en el marco de las actuaciones de comprobación la rectificación de las autoliquidaciones individuales del IS (modelos 200) correspondientes a los ejercicios 2016 y 2017, presentadas por determinadas entidades que conforman el Grupo fiscal, así como de las autoliquidaciones consolidadas del IS (modelos 220) correspondientes a esos mismos ejercicios, por cuanto, a su juicio, el Real Decreto-ley 3/2016, así como las medidas introducidas por aquel en el régimen del IS, resultaban, y resultan, contrarias a la Constitución Española (CE).
-
Por último, solicita la anulación de todos los elementos de la regularización efectuada respecto de XZR, S.A., en su condición de "sucesora" de las obligaciones tributarias imputables a su Sucursal en España (i.e. "XZS ") cuando esta sociedad tenía su domicilio en PAÍS_2, Sucursal que era la entidad integrante del Grupo al que se dirige el Acuerdo de liquidación impugnado en los periodos objeto de comprobación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a derecho, o no, de la liquidación tributaria, referida al IS de 2015 a 2017, identificada en los ANTECEDENTES DE HECHO.
TERCERO.- La primera cuestión sobre la que debe pronunciarse este TEAC se refiere al tratamiento fiscal, en esos ejercicios citados, de los "juros PAÍS_1" (JSCP) percibidos por determinadas entidades del Grupo Fiscal comprobado. Y es que algunas entidades del Grupo eran titulares de participaciones en distintas entidades PAÍS_1 que acordaron, en los ejercicios objeto de comprobación, repartir beneficios a sus accionistas en concepto de tales JSCP, es decir, como intereses remuneratorios del capital propio.
La entidad sostiene que a dichas rentas les resultaba de aplicación lo dispuesto en el artículo 23.3 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y PAÍS_1 (CDI España-PAÍS_1), que establece que quedarán exentos aquellos dividendos que reciba un residente de España y que puedan haberse sometido a imposición en PAÍS_1 conforme al Convenio.
Sin embargo, la Inspección les da otro tratamiento, a efectos fiscales.
Dice que debe asumirse la jurisprudencia del Tribunal Supremo, de 2016, que califica estos juros como distribución de beneficios y, por tanto, los considera como "dividendos" a efectos de su tratamiento en el Impuesto sobre Sociedades, lo que supone que, en principio, les resultase de aplicación la exención prevista en el artículo 21 del RD 4/2004 de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), vigente hasta 2014, inclusive. Y es que, como señala el TS, partiendo de los elementos configuradores de los juros conforme a la normativa PAÍS_1, los beneficios obtenidos por el accionista residente en España por este concepto son asimilables a los dividendos, en la medida en concurren las siguientes circunstancias:
- el derecho a percibirlos deriva exclusivamente de la condición de accionista de la sociedad y no de una obligación distinta y preexistente.
- que sólo pueden ser distribuidos en la medida en que existan beneficios o reservas de libre disposición y siempre que la sociedad no tenga pérdidas acumuladas.
- que el acuerdo de distribución lo debe adoptar la Junta General.
Sin embargo, una vez concluido eso, el acuerdo liquidatorio alude a que la Dirección General de Tributos, sin embargo, ha mantenido, en la Resoluciones V2960-16 y V2962-16, de 27 de junio de 2016, que, a los sólos efectos de la aplicación del Convenio hispano-PAÍS_1 la retribución de los JSCP ha de tener la calificación de intereses, por lo que, en virtud de los apartados 1 y 2 del artículo 11 del CDI, pueden ser sometidos a gravamen en PAÍS_1 conforme a su normativa interna, pero con el límite del 15 por 100 de su importe bruto, correspondiéndole a España la eliminación de la doble imposición que se pudiera generar de conformidad con lo dispuesto en el artículo 23 del CDI que dispone al respecto:
2. Para la deducción mencionada en el párrafo 1, el impuesto sobre los intereses y cánones se considerará siempre que ha sido pagado con las alícuotas del 20 y 25 por 100, respectivamente (...;)."
En aplicación de lo dispuesto en el artículo 23.2 del Convenio, asumiendo lo que sigue señalando la DGT, y dado que, a efectos del mismo, la retribución de los JSCP tiene la calificación de intereses, les corresponde, en todo caso, y con independencia de la calificación que pudieran tener a efectos de la normativa interna española, una deducción del 20 por ciento con ocasión de la eliminación de la doble imposición.
En síntesis, el acuerdo reconoce que la DGT comparte, como no podía ser de otra manera, la calificación otorgada por el Tribunal Supremo a los jJSCP en relación con la normativa interna española - tienen la naturaleza jurídica de participaciones en beneficios - por lo que entiende que debe analizarse si procede, para ellos, la aplicación el artículo 21.1 de la LIS, vigente desde 2015, según el cual:
1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio (LEG 1885, 21) para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.
En el supuesto de que la entidad participada, residente o no residente en territorio español, obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades procedentes de dos o más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos señalados en las letras a) o a) y b) anteriores, la aplicación de la exención se referirá a aquella parte de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos por el contribuyente respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos.
No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.
En base a ello, y teniendo en cuenta lo que se establece al final del precepto transcrito, la Inspección concluye que
la remuneración percibida de los JSCP no tendrá derecho a la exención prevista en el artículo 21 de la LIS, por cuanto su distribución genera un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora, debiendo, por tanto, integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Si bien, también se recoge que:
dado que, de acuerdo con el CDI, la remuneración de los JSCP tiene la consideración de intereses, a los efectos de la aplicación del artículo 23 del mismo, procederá practicar una deducción del 20%.
En definitiva, el acuerdo se sustenta, en este punto, en que, siguiendo la tesis de la DGT,
procede una doble calificación de la naturaleza de los JSCP, por un lado, la remuneración de los JSCP tiene, a los solos efectos de la aplicación del CDI, la consideración de intereses, mientras que, por otro lado, de acuerdo con la calificación otorgada por el Tribunal Supremo en relación con la normativa interna española, la remuneración de los JSCP tendrá la naturaleza jurídica de participaciones en beneficios.
....
En definitiva, la norma interna que regula la tributación de estas rentas es el artículo 21 de la Ley 27/2014, que, con carácter general, establece la exención de este tipo de rentas, pero, a diferencia de su predecesora, establece como excepción la no aplicación de la exención cuando la distribución de esos dividendos sea gasto deducible en la entidad pagadora.
Se trata de una norma novedosa que, precisamente, en el marco de evitar prácticas abusivas, limita la aplicación de un mecanismo para evitar la doble imposición a supuestos, como el presente, en el que no tiene lugar la misma, en la medida en que, en PAÍS_1, estos juros son deducibles fiscalmente.
Es un hecho que no ha sido discutido que los juros percibidos por las entidades del grupo a las que afecta esta regularización han sido gasto deducible en el país de la fuente, luego, va de suyo que en España, conforme a la normativa vigente a partir de 2015, no pueden gozar de la exención.
Queda, por tanto, determinar cómo se elimina la doble imposición, porque lo que también es un hecho es que han sido gravados en el país de la fuente a un tipo del 15% y que, a tenor del artículo 21 de la LIS, también deben ser gravados en España por no estar exentos.
A juicio de esta oficina Técnica, si en el país de la fuente hubiesen sido tratados fiscalmente como dividendos, el tipo impositivo aplicable habría sido el 10% según el convenio hispano-PAÍS_1.
Ahora bien, es un hecho constatado que en el país de la fuente han sido gravados al 15% y es un hecho también que el convenio hispano-PAÍS_1 establece ese tipo impositivo para los "intereses", por tanto, aceptando esa calificación fiscal de la administración tributaria PAÍS_1, esto es, que se trata de intereses y por ello se gravan en el país de la fuente al tipo del 15%, esa sería la deducción máxima aplicable conforme al artículo 31 de la LIS, salvo que el convenio para evitar la doble imposición establezca otra cosa, como de hecho sucede en este caso, dado que en el artículo 23.2 del convenio se establece una deducción del 20% que es la que esta oficina Técnica considera aplicable, por lo que debe rectificarse la propuesta.
Como señala el obligado en sus alegaciones, la Inspección se aparta del método para eliminar la doble imposición de dividendos e incluso de intereses , lo cual es incorrecto, por lo que cabe reconocer una deducción adicional a la soportada, la establecida en el artículo 23.2 del CDI, al 20%.
CUARTO.- Al respecto de esta cuestión, sirva adelantar que este Tribunal Central comparte los criterios y la conclusiones del acuerdo liquidatorio sobre el tratamiento fiscal de la figura que nos ocupa, los JSCP PAÍS_1.
Y es que también compartimos los argumentos que ha expuesto la Dirección General de Tributos en contestaciones vinculantes a Consultas, que se citan en el acuerdo liquidatorio, V2960-16 y V2962-16 de 27/06/16.
Este TEAC debe hacer referencia, en primer lugar, a la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión, citada tanto por la Inspección como por la reclamante. Así en primer lugar, en Sentencia dictada en rec. de casación .../2014 (...2016), en la que el Alto Tribunal concluyó lo siguiente (lo subrayado es nuestro):
"En primer lugar la denominación "juros [o intereses] sobre el capital propio" es contradictoria. Terminología que, posiblemente, encuentre su explicación en la finalidad fiscal de la norma PAÍS_1 que los crea (Ley Federal nº 9.249, de 26 de diciembre de 1959): fomentar la capitalización de las empresas PAÍS_1 otorgando un tratamiento fiscal similar a las vías de financiación de las sociedades, ya sea la de la ampliación de capital o por la de préstamos. Y, así, otorga una ventaja fiscal a dicha capitalización, concediendo una reducción de impuestos a pagar hasta un límite establecido en proporción a los fondos propios de las sociedades PAÍS_1.
En todo caso, lo decisivo es determinar su naturaleza jurídica, desde la perspectiva del artículo 21 del TRLIS.
Y, a estos efectos, los JSCP equivalen a una distribución de beneficios, sin que puedan considerarse intereses, en la medida en que no remuneran cantidades en préstamos ni se calculan sobre el principal pendiente de un crédito. Por el contrario, proceden de la existencia de beneficios de la filial PAÍS_1 y el título que da derecho a su percepción es la participación de socio en el capital social mediante la tenencia de acciones. Además, la deducibilidad fiscal de los JSCP está sujeta a unos condicionamientos que no rigen para los intereses: existencia de resultados del ejercicio o reservas acumuladas suficientes. De esta manera las sociedades con pérdidas o con resultados negativos no pueden deducir cantidades en concepto de JSCP y sí, en cambio, las cantidades en concepto de intereses. Dicho en otros términos, la legislación fiscal PAÍS_1 admite la deducibilidad de los JSCP, pero no equipara el régimen fiscal de éstos al de los intereses.
Por consiguiente, resulta acertado el criterio de la Sala de instancia cuando entiende que, como distribución de beneficios, resultan incluibles en el concepto de dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el mencionado artículo 21 del RDLeg. 4/2004 (TRLIS).
(...)
Las rentas percibidas en concepto de JSCP han estado sometidas efectivamente a imposición en PAÍS_1 en sede de las filiales PAÍS_1 en los ejercicios en que se obtuvieron los beneficios distribuidos, o, en todo caso, se cumple con el requisito -de naturaleza subjetiva- en cuanto al gravamen de las participadas exigido por el artículo 21 del TRLIS, siendo de aplicación la presunción establecida en el apartado 1.b) de dicho precepto.
En efecto, de acuerdo con dicha norma, para los supuestos en los que, como en el caso de PAÍS_1, haya convenio para evitar la doble imposición, debe presumirse que se ha producido el gravamen por impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades."
En la sentencia dictada en rec. de casación .../2015 (.../2016), el Alto Tribunal confirmó la sentencia dictada por la Audiencia Nacional, en la que ésta última concluía que:
El Tribunal Supremo dispuso, en la sentencia señalada, lo siguiente:
El motivo aducido en su recurso por el Abogado del Estado - formulado en análogos términos al articulado contra la sentencia de la Audiencia Nacional de 27 de febrero de 2014 relativa también a la naturaleza de los juros sobre capital propio PAÍS_1, que fue desestimado por la sentencia de esta Sala de 16 de marzo de 2016 ( casación 113072014),- no puede YYY compartido por la razones que entonces dimos y que ahora debemos reiterar en aras del principio de la unidad de doctrina (...)
Aún cuando la denominación de "intereses" de los rendimientos que nos ocupan pueda inducir a error en la calificación de su naturaleza jurídica, es lo cierto que de su regulación y operativa resulta, sin lugar a dudas, que tal figura responde a la naturaleza de dividendos y que el tratamiento jurídico de los mismos desde la perspectiva de la regulación nacional ha de ser el propio de tales dividendos.
En definitiva, que los " juros o capital propio " equivalen a una distribución de beneficios, sin que puedan considerarse intereses, en la medida en que no remuneran entidades en préstamos ni se calculan sobre el principal pendiente de un crédito. Por el contrario, proceden de la existencia de beneficios de la filial PAÍS_1 y el título que da derecho a su percepción es la participación de socio en el capital social mediante la tenencia de acciones.
(...)
Por consiguiente, resulta acertado el criterio de la Sala de instancia cuando entiende que, como distribución de beneficios, resultan incluibles en el concepto de dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el mencionado artículo 21TRLIS."
De lo expuesto, resulta claro, y así lo afirma este TEAC, que la jurisprudencia sentada por el TS ha sostenido que procede calificar los JSCP como dividendos a efectos de nuestra normativa interna, pues, en las citadas sentencias, el Alto Tribunal hace referencia a que las características y condiciones de pago y distribución de los JSCP por las entidades PAÍS_1.
La Inspección no rechaza tal consideración, pero se apoya en unos criterios extraídos de las contestaciones vinculantes dadas por la Dirección General de Tributos a consultas formuladas, V2960-16 y V2962-16 de 27/06/16, en las que el citado Centro Directivo, teniendo en cuenta esa jurisprudencia del Alto Tribunal, la STS de 16/03/16, dice, no obstante (el subrayado es nuestro):
Contestación
El artículo 11 del Convenio entre el Estado Español y la República Federativa del PAÍS_1 para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, hecho en PAÍS_1ia el 14 de noviembre de 1974 (BOE de 31 de diciembre de 1975), dispone:
"1. Los intereses procedentes de un Estado contratante pagados a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. Sin embargo, estos intereses pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que proceden, y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 15 por 100 del importe bruto de los intereses.
(...;)
5. El término "intereses" empleado en este artículo, comprende los rendimientos de la deuda pública, de los bonos u obligaciones, con o sin garantía hipotecaria y con derecho o no a participar en beneficios, y de los créditos de cualquier clase, así como cualquier otra renta que la legislación fiscal del Estado de donde procedan los intereses asimile a los rendimientos de las cantidades dadas a préstamo.
6. (...;)".
Teniendo en cuenta el artículo anterior, la primera cuestión que correspondería dilucidar es si los JSCP pueden quedar encuadrados dentro de la definición de intereses que, a efectos de la aplicación del Convenio, se recoge en el apartado 5 del artículo 11 del Convenio hispano-PAÍS_1 para evitar la doble imposición o si, por el contrario, tienen la condición de dividendos.
Dicho apartado 5 del artículo 11, junto con una enumeración detallada de las distintas categorías de derechos de crédito que tendrían la consideración de intereses, incorpora como cláusula de cierre, que tendrán la consideración de intereses cualesquiera otras rentas que la legislación fiscal del Estado de la fuente asimile a los rendimientos de las cantidades dadas a préstamo.
Por lo tanto, será la normativa fiscal correspondiente al Estado de la fuente la que determine la calificación de las rentas generadas por los JSCP a efectos de la aplicación del Convenio para evitar la doble imposición.
A estos efectos, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, si bien la normativa contable PAÍS_1 parece considerar que los JSCP derivan de una distribución de beneficios, su legislación fiscal, por el contrario, los asimilaría a rendimientos de cantidades dadas a préstamo. Dicha calificación puede entenderse en base a los siguientes argumentos:
- La normativa fiscal PAÍS_1 permite la deducibilidad de la retribución correspondientes a los JSCP a efectos de la determinación de la base imponible del impuesto PAÍS_1.
- La retención que PAÍS_1 practica a las distribuciones de JSCP efectuadas a un residente en España es del 15 por ciento.
Ambos elementos permiten considerar que PAÍS_1 considera que la retribución de los JSCP tienen la calificación de intereses. En concreto, el tipo de retención del 15 por ciento es el que se recoge en el apartado 2 del artículo 11; y ello por contraposición a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10, relativo a los dividendos, en cuyo caso y conforme a la Resolución de 22 de septiembre de 2003 de la Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Exteriores a efectos de la interpretación de determinadas cláusulas del Convenio (BOE de 2 de octubre de 2003), la retención sería del 10 por ciento cuando se trate de dividendos percibidos por residentes en España que tengan una participación de al menos el 25 por ciento del capital de la sociedad PAÍS_1.
En consecuencia, y sobre la base de lo señalado anteriormente, se podría concluir que la remuneración de los JSCP tiene, a los solos efectos de la aplicación del Convenio hispano-PAÍS_1, la consideración de intereses, por lo que, en virtud de los apartados 1 y 2 del artículo 11 de mismo, podrán ser sometidos a gravamen en PAÍS_1 conforme a su normativa interna, pero con el límite del 15 por 100 de su importe bruto, correspondiéndole a España la eliminación de la doble imposición que se pudiera generar de conformidad con lo dispuesto en el artículo 23 del Convenio y en la normativa correspondiente del Impuesto sobre Sociedades.
Dicho artículo dispone:
"1. Cuando un residente de un Estado contratante obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante, el primer Estado, salvo lo dispuesto en los párrafos 2, 3 y 4, deducirá del impuesto que perciba sobre las rentas de este residente un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en el otro Estado contratante.
Sin embargo, la cantidad deducida no puede exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas que pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante.
Las disposiciones de este párrafo se aplican en España, tanto a los impuestos generales como a los impuestos a cuenta.
2. Para la deducción mencionada en el párrafo 1, el impuesto sobre los intereses y cánones se considerará siempre que ha sido pagado con las alícuotas del 20 y 25 por 100, respectivamente.
3. (...;)."
En aplicación de lo dispuesto en el artículo 23.2 del Convenio, dado que, a efectos del mismo la retribución de los JSCP tienen la calificación de intereses, les corresponderá, en todo caso y con independencia de la calificación que pudieran tener a efectos de la normativa interna española, una deducción del 20 por ciento con ocasión de la eliminación de la doble imposición.
Por otra parte, a efectos de la aplicación de la normativa interna española deberá analizarse la naturaleza jurídica de esta renta, con independencia de la calificación de las rentas obtenidas que pudiera corresponder a efectos del Convenio para evitar la doble imposición.
En este sentido, la sentencia del Tribunal Supremo número de recurso 1130/2014, de 16 de marzo de 2016, califica la retribución de los JSCP como dividendos, entendiendo que son rendimientos derivados de la participación en el capital social de una entidad.
Por tanto, con independencia de la calificación de las rentas obtenidas como intereses a efectos del Convenio hispano-PAÍS_1, este Centro Directivo comparte la calificación otorgada por el Tribunal Supremo en relación con la normativa interna española, de manera que la remuneración de los JSCP tendrá la naturaleza jurídica de participaciones en beneficios, debiendo analizarse, por tanto, si procederá de aplicación el artículo 21 de la LIS.
El artículo 21.1 de la LIS establece que:
"1. (...;.)
No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.
(...;.)".
De acuerdo con el precepto transcrito, la remuneración percibida de los JSCP no tendrá derecho a la exención prevista en el artículo 21 de la LIS, por cuanto su distribución genera un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora, debiendo, por tanto, integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Por otra parte, dado que, de acuerdo con el Convenio para evitar la doble imposición, la remuneración de los JSCP tiene la consideración de intereses, a los efectos de la aplicación del artículo 23 del Convenio, procederá practicar una deducción del 20%.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Ese criterio, sostenido por la Dirección General de Tributos, ha llevado a la Inspección, en este caso, a dictar la regularización, en este punto, en los siguientes términos:
* Considerar a los juros percibidos por las entidades del Grupo como intereses, a los solos efectos de la aplicación del CDI hispano-PAÍS_1; así, en aplicación del artículo 23.2 del CDI (Métodos para evitar la doble imposición), al tener los juros la calificación de intereses, con independencia de la calificación que puedan tener a efectos internos españoles, se permite una deducción del 20% para eliminar la doble imposición (cláusula de "tax sparing").
* Considerar a los juros como dividendos a efectos aplicación normativa interna española, si bien, ha de tenerse en cuenta la no aplicación de la exención prevista en el artículo 21 LIS al tratarse de dividendos cuya distribución había generado un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora PAÍS_1, debiendo, por tanto, integrarse en la base imponible del IS de los ejercicios 2015 y 2016 el importe de los juros PAÍS_1 percibidos.
Sirva señalar que este TEAC, a la vista de esas sentencias del Tribunal Supremo que ya se han citado, sentencias de 16 de marzo (rec. cas. nº 1130/2014) y de 15 de diciembre de 2016 (rec. cas. nº 3949/2015), cambió el que venía siendo su criterio, asumiendo que los "juros o capital propio" equivalen a una distribución de beneficios, sin que se puedan considerar intereses para las entidades españolas que los perciben, en la medida en que no remuneran cantidades en préstamos ni se calculan sobre el principal pendiente de un crédito. Así recogimos ese cambio de criterio en nuestra resolución de 12/01/2017, RG 5865/2013 DYCTEA en la que afirmamos que los JSCP proceden de la existencia de beneficios de una filial PAÍS_1 que, dado que el título que da derecho a su percepción era la participación de socio en el capital social mediante la tenencia de acciones, procedería aplicar, sobre ellos, la exención ex artículo 21 TRLIS.
No obstante lo anterior, este TEAC comparte ahora el criterio de la DGT en que se basa la Inspección para dictar el acuerdo liquidatorio que estamos examinando. Y es que, como bien señala el acuerdo, la DGT no se separa un ápice de calificación efectuada por el Tribunal Supremo de los juros PAÍS_1, que lógicamente es un criterio vinculante al emanar del Alto Tribunal. Son, sin duda, dividendos a efectos de la normativa española, pero, lógicamente, como tales, han de recibir el tratamiento fiscal que determine la norma interna sobre este tipo de rentas, sin perjuicio de la obligación que recae sobre España de eliminar la posible doble imposición que recaiga sobre esa renta.
Y, para los ejercicios en cuestión, 2015 y 2016, esa norma interna que regula la tributación de estas rentas (dividendos percibidos en el extranjero) es el artículo 21 de la LIS, que, con carácter general, establece y señala la exención, como lo hacía el artículo 21 TRLIS, pero, a diferencia de éste, ha establecido, como excepción, y, por tanto, la no aplicación de la exención, cuando la distribución de esos dividendos sea gasto deducible en la entidad pagadora.
Compartimos las siguientes afirmaciones que se recogen en el acuerdo liquidatorio:
- que el Tribunal Supremo en las sentencias citadas (STS de 16/03/2016 (rec.1130/2014) y FJ 3º STS de 15/12/2016 (rec.3949/2015)) no se pronunció sobre el tratamiento fiscal de los juros a efectos del CDI con PAÍS_1, dado que se limitó a examinar si los JSCP tenían o no carácter de dividendos según la normativa interna española y, a reglón seguido, pasó a examinar el artículo 21 del TRLIS, aplicable en aquellas regularizaciones, y consideró que era aplicable la exención en él prevista;
- que la DGT ha realizado la interpretación del Convenio con relación a estas rentas, concluyendo que, a efectos del Convenio, dichas rentas son intereses, sin perjucio de que, a efectos de la normativa interna española, sean dividendos. Y, bajo esa perspectiva, la norma interna española que regula la tributación de estas rentas -atendiendo a su consideración de dividendos- en los ejercicios comprobados es el artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, LIS, que, si bien, establece la exención de este tipo de rentas, incluye una excepción: la no aplicación de la exención cuando la distribución de esos dividendos sea gasto deducible en la entidad pagadora, lo que se cumple en el presente caso, porque es un hecho constatado, y no ha sido discutido, que los juros percibidos por las entidades del Grupo Fiscal a las que afecta esta regularización fueron gasto deducible en el país de la fuente. Y da igual, a estos efectos, los requisitos o restricciones que haya en el país de la fuente para que se produzca la deducibilidad, lo relevante es que en el presente caso hayan sido gasto deducible, que es lo que determina que, en España, conforme a la normativa interna vigente a partir de 2015, no puedan gozar de la exención.
- Y también compartimos las afirmaciones del acuerdo sobre que, a efectos del Convenio hispano-PAÍS_1, su consideración sea la de intereses, enfatizando que la Administración PAÍS_1 también les otorga ese tratamiento (de intereses) por cuanto que la retención practicada sobre esas rentas fue al tipo del 15%, que es el tipo de gravamen previsto para los intereses en el Convenio cuando hay soberanía fiscal compartida. Si en el país de la fuente hubiesen sido tratados fiscalmente como dividendos, el tipo impositivo aplicable habría sido el 10% según el convenio hispano-PAÍS_1; y como, a tenor del artículo 21 de la LIS, también deben ser gravados en España por no estar exentas, y en el Convenio hispano-PAÍS_1 se establece como método para eliminar la doble imposición en este tipo de rentas el de imputación, resulta aplicable en el presente caso los apartados 1 y 2 del artículo 23 de Convenio, y no el apartado 3 de dicho artículo como pretende el obligado. A estos efectos, aunque ese 15% al que fueron gravados en la fuente sería la deducción máxima aplicable conforme al artículo 31 de la LIS, esto es así salvo que el convenio para evitar la doble imposición establezca otra cosa, como de hecho sucede en este caso, dado que en el artículo 23.2 del convenio se establece una deducción del 20% que es la que se aplica en el acuerdo.
Procede, por todo ello, desestimar las alegaciones y confirmar la liquidación en este punto.
QUINTO.- A continuación, la entidad se muestra disconforme con el proceder de la Inspección en relación con la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de los pagos fraccionados, como consecuencia de la inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 2/2016, instada por XZ en el marco del procedimiento de comprobación.
Ha de recordarse que en el acuerdo liquidatorio, se recoge:
Respecto a las anteriores alegaciones se debe indicar que, efectivamente, con fecha 1 de julio de 2020, se ha dictado por el Tribunal Constitucional sentencia en la que se estima la cuestión de inconstitucionalidad 1021-2019, y en la que se contiene el siguiente fallo:
«...; En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, por la autoridad que le confiere la Constitución de la nación española, ha decidido estimar la cuestión de inconstitucionalidad núm. 1021-2019, promovida por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, y, en consecuencia, declarar que el Real Decreto-Ley 2/2016, de 30 de septiembre, es inconstitucional y nulo, con los efectos previstos en el fundamento jurídico sexto. ...;»
El fundamento jurídico sexto de la citada sentencia señala lo siguiente:
«...;. 6. Alcance de la declaración de inconstitucionalidad. El artículo único del Real Decreto Ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se establecen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público, que introdujo la disposición adicional 14ª (Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, es inconstitucional y nulo, al haber afectado, mediante el instrumento normativo excepcional previsto en el art. 86.1 CE, a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el artículo 3 1.1 CE.
El apartado 1 del art. 39 LOTC establece que "[c]uando la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados, así como, en su caso, la de aquellos otros de la misma Ley, disposición o acto con fuerza de Ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia". Esta previsión permite a este Tribunal, tanto en los recursos como en las cuestiones de inconstitucionalidad (SSTC 81/2003, de 28 de abril, FJ 7; 1 87/2004, de 21 de octubre; 255/2004, de 22 de diciembre, y 1 54/20 15, de 9 de julio, FJ 7, entre otras muchas), extender la declaración de inconstitucionalidad de un precepto efectuada en una sentencia a aquellos otros preceptos de la misma norma con fuerza de ley que puedan verse afectos "por conexión o consecuencia".
Una vez declarada la inconstitucionalidad y nulidad del artículo único del Real Decreto ley 2/2016, de 30 de septiembre, las disposiciones finales de esta norma, al establecer el título competencial al amparo del cual se ha dictado (disposición final primera) y su entrada en vigor (disposición final segunda), carecen de objeto, por lo que procede extender a estas disposiciones la declaración de inconstitucionalidad y nulidad.
En consecuencia, el Real Decreto-Ley 2/2016, de 30 septiembre, es inconstitucional y en su integridad.
Antes del fallo es necesario realizar dos últimas precisiones. (i) La estimación del primer motivo de inconstitucionalidad alegado por el órgano judicial (la violación del límite material previsto en el art. 86.l CE) hace innecesario entrar a conocer de la otra posible lesión también invocada (la del principio de capacidad económica del art. 31.1 CE). (ii) No pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia, ni las decididas mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada (art. 40.l LOTC), ni tampoco, en este caso concreto, por exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 C.E.), las consolidadas en vía administrativa por no haber sido impugnadas en tiempo y forma [SSTC 73/2017, de 8 de junio, FJ 6; 1 5 1 /2017, de 21 de diciembre, FJ 8; 61/2018, de 7 de junio, FJ 11 ; 76/201 8, de 5 de julio, FJ 9 y 126/2019, de 3 1 de octubre, FJ 5 b)]. ...;.»
Esta Oficina Técnica comparte el criterio expresado por la inspección sobre la improcedencia de la devolución de los pagos fraccionados, porque esos pagos fraccionados satisfechos en su momento ya se dedujeron por el obligado en su autoliquidación.
Respecto a los intereses de demora, se considera procedente el pago de los mismos en los términos indicados por el Tribunal Constitucional, si bien, la determinación del importe procedente se está realizando mediante un procedimiento específico "ad hoc".
Como señala el obligado en sus alegaciones, "con fecha 25 de octubre de 2021, esta parte ha recibido notificación de propuesta de resolución de rectificación de autoliquidación, dictada por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios en fecha 18 de octubre de 2021, con números de referencia 2021GRC...Z, 2021GRC...Y, 2021GRC...K, 2021GRC...J y 2021GRC...M, por medio de la cual se propone la estimación parcial de la referida solicitud, y el reconocimiento de intereses de demora a favor de su representada sobre lascantidades indebidamente ingresadas en concepto de pagos fraccionados a cuenta del IS de los ejercicios 2016 y 2017, hasta la fecha de la presentación de la autoliquidación del IS correspondiente a dichos ejercicios (en aquellos casos en los que de ésta se derivase una cantidad a ingresar), o la fecha de devolución efectiva del Impuesto (en aquellos casos en los que de ésta de derivase una cantidad de devolver)."
Por tanto, el perjuicio económico a que se refiere el obligado no existe, en la medida que sí se le ha reconocido el derecho a obtener los intereses de demora en los términos señalados por el Tribunal Constitucional, si bien, el importe procedente no se determina en el presente acuerdo de liquidación, sino en el procedimiento específico que se está desarrollando por la AEAT al efecto.
En dicho procedimiento, se le reconocen intereses de demora a su favor por los ingresos indebidos.
No debe olvidarse que no procede devolver los pagos fraccionados incorrectos, dado que los mismos ya se tuvieron en cuenta en la presentación de las autoliquidaciones, minorando la cuota a ingresar o aumentando el importe de las devoluciones, como ocurrió en este caso.
(...)
Esta liquidación, efectivamente, tiene en cuenta los pagos fraccionados efectivamente realizados, como no puede ser de otra manera, lo que implica que la cuota a ingresar sea inferior a la que resultaría del pago fraccionado correcto. Del mismo modo que el obligado, al presentar su autoliquidación minoró la cuota por los pagos fraccionados efectuados, y en este caso obtuvo una devolución mayor.
Y, lo que, en definitiva, parece pretender el obligado es que, a su vez, se le liquiden intereses de demora, hasta la fecha actual por el excesivo pago fraccionado, alegación que tendrá que presentar frente a las propuestas de la DAST y que esta Oficina Técnica considera improcedente. Ese exceso de pago fraccionado le proporcionó una mayor devolución, por lo que se trata de un importe que sí ha disfrutado el obligado. Por ello, los intereses por esos pagos fraccionados incorrectos se calculan hasta dichas devoluciones. No procede, por tanto, otro cálculo de intereses diferente y adicional.
Olvida el obligado que, como consecuencia de la inconstitucionalidad, no se están devolviendo los pagos fraccionados incorrectos, que ya fueron objeto de devolución, sino que se están liquidando intereses desde la fecha en que se efectuó el pago fraccionado y la autoliquidación o devolución correspondiente.
En definitiva, no existe perjuicio económico alguno por el hecho de que esos intereses se liquiden por la DAST, que ya lo está tramitando, dado que no procede una liquidación adicional de intereses de demora que pretende el obligado es improcedente.
SEXTO.- Sirva señalar, en relación con esta pretensión de la entidad, que el tratamiendo dado por la AEAT respecto de su solicitud en relación con los pagos fraccionados del IS de 2016 y 2017, quedó recogido en la resolución de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios (DAST de la DCGC, de 17/03/2022, por la que se resolvieron las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones correspondientes a los siguientes períodos (2T, 3T 2016 y 1T, 2T, 3T 2017) de pagos fraccionados en el IS, la cual ha sido también objeto de reclamación ante este Tribunal Central, RG 2925/2022, que se resuelve en el día de la fecha.
Se recoge en esa resolución:
CUARTO.- En su primera alegación, el reclamante plantea el improcedente calculo de los intereses de demora reconocidos por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios (DAST) de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT en relación al segundo pago fraccionado del IS de 2016, que se ha reconocido como indebidamente autoliquidado. Alega, a estos efectos, el interesado que el dies ad quem del cómputo de los intereses de demora a reconocer, sobre la totalidad del importe de 142.868.72 euros correspondiente a ese segundo pago fraccionado, debería ser la fecha de 17 de enero de 2018 en que tuvo lugar la devolución de la totalidad los pagos fraccionados y retenciones soportadas en exceso durante el ejercicio 2016.
Señala, a estos efectos, que la Dependencia ha calculado intereses de demora sobre el importe de 132.097.576,92 euros (cantidad a la que, según el acuerdo de liquidación, debió ascender la devolución en favor de XZ en concepto de IS de 2016), hasta la fecha en que dicha devolución tuvo lugar, el 17 de enero de 2018. Sin embargo, en relación con el importe restante de 10.771.150,39 euros, a pesar de que también se corresponde con un importe indebidamente abonado por XZ en concepto de segundo pago fraccionado del IS de 2016, esa Dependencia calcula intereses de demora únicamente hasta la fecha de presentación de la autoliquidación del IS de dicho ejercicio, el 25 de julio de 2017, lo que resulta contrario a los principios de equidad y buena administración, cuando el dies as quo de los intereses de demora del acuerdo de liquidación de 2016 en relación al importe de 8.049.744,52 euros es el 17 de enero de 2018.
En relación con la referida alegación procede señalar, en primer lugar, que, como hemos indicado en el Fundamento de Derecho Cuarto, la sentencia del Tribunal Constitucional de 01/07/2020 determinó la consideración como indebidos de los ingresos de pagos fraccionados del IS realizados conforme a la DA 14ª de la LIS durante la vigencia del Real Decreto-ley 2/2016 (es decir, los correspondientes al segundo y tercer pago fraccionado del ejercicio 2016 y al primer, segundo y tercer pago fraccionado del ejercicio 2017).
Y en relación con los ingresos indebidos, el artículo 32 de la LGT señala lo siguiente:
"1. La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley.
2. Con la devolución de ingresos indebidos la Administración tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.
Las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al interesado no se tendrán en cuenta a efectos del cómputo del período a que se refiere el párrafo anterior.
3. Cuando se proceda a la devolución de un ingreso indebido derivado de una autoliquidación ingresada en varios plazos, se entenderá que la cantidad devuelta se ingresó en el último plazo y, de no resultar cantidad suficiente, la diferencia se considerará satisfecha en los plazos inmediatamente anteriores".
Por su parte, en cuanto al interés de demora, el artículo 26 de la LGT dispone:
"1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.
La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.
2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:
a) Cuando finalice el plazo establecido para el pago en período voluntario de una deuda resultante de una liquidación practicada por la Administración o del importe de una sanción, sin que el ingreso se hubiera efectuado.
b) Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.
c) Cuando se suspenda la ejecución del acto, salvo en el supuesto de recursos y reclamaciones contra sanciones durante el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.
d) Cuando se inicie el período ejecutivo, salvo lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 28 de esta ley respecto a los intereses de demora cuando sea exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido.
e) Cuando se reciba una petición de cobro de deudas de titularidad de otros Estados o de entidades internacionales o supranacionales conforme a la normativa sobre asistencia mutua, salvo que dicha normativa establezca otra cosa.
f) Cuando el obligado tributario haya obtenido una devolución improcedente.
3. El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.
4. No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido.
Lo dispuesto en este apartado no se aplicará al incumplimiento del plazo para resolver las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento del pago".
En relación con las alegaciones del obligado, hay que señalar primeramente que la DAST calculó los siguientes intereses de demora en relación al ejercicio 2016 por el segundo fraccionado de 142.868,72 euros:
"Cuarto: Procede reconocer intereses de demora por los ingresos indebidos, tras la declaración de inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 2/2016, en los pagos fraccionados afectados, con el siguiente detalle:
|
|
Fecha
inicio
|
Fecha fin
|
Días
|
%
|
INTERESES
|
Base cálculo
de intereses
|
|
2P
|
20/10/2016
|
25/07/2017
|
278
|
3,75%
|
307.641,76
|
10.771.150,39
|
|
2P
|
20/10/2016
|
17/01/2018
|
454
|
3,75%
|
6.161.537,66
|
132.097.576,92
|
|
TOTAL...;...;...;...;...;...;
|
6.469.179,42
|
|
(...)"
Y en contestación a las alegaciones del obligado sobre la improcedente consideración del dies ad quem del 25/07/2017 sobre el importe de 10.771.150,39 euros, (en esencia las mismas que las de la presente REA) señalaba:
"1) De acuerdo con los antecedentes expuestos, la entidad alega el incorrecto cálculo de los intereses de demora reconocidos en la propuesta de resolución.
Esta alegación se considera que debe ser rechazada por lo siguiente:
Tal y como ya se explicó y motivo en el apartado Tercero de la propuesta de resolución parcialmente estimatoria notificada en fecha 7/02/2022, para el cálculo de los intereses de demora esta Dependencia tuvo en cuenta lo siguiente:
"La entidad presentó en fecha 25 de julio de 2017 autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades (modelo 220) correspondiente al ejercicio 2016 con un importe a devolver de 149.172.719,72 euros, que fue devuelto en fecha 17 de enero de 2018.
Asimismo, presentó en fecha 25 de julio de 2018 autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades (modelo 220) correspondiente al ejercicio 2017 con un importe a devolver de 131.846.539,82 euros, que fue devuelto en fecha 22 de enero de 2019.
En fecha 03-01-2022 se ha notificado por parte de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC) el Acuerdo de Liquidación A23-73356160 por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2015/16/17 como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por los órganos de Inspección de los Tributos. Los datos que figuran en las Liquidaciones contenidas en el acuerdo son los siguientes:
|
|
Ejercicio 2016
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Ejercicio 2017
|
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Líquido a ingresar o devolver Estado comprobado
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-132.097.576,92
|
-110.514.351,80
|
El devengo de intereses de demora sobre los pagos fraccionados que tienen la consideración de ingresos indebidos tiene su fundamento en la función compensadora e indemnizatoria de los intereses (art.1.108 C.c.), de forma que "no existe razón jurídica alguna por virtud de la cual la privación de la disponibilidad del dinero por parte del interesado no venga acompañada de la modalidad compensatoria típica de las deudas monetarias, el pago de intereses, único caso en que el acreedor obtendrá la completa indemnidad" (sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 17-1-2013, Roj: SAN 164/2013).
Siendo esta finalidad compensatoria o indemnizatoria la razón de ser del devengo de intereses de demora conforme al artículo 32.2 de la LGT, tal compensación se produce en el momento de presentar la declaración cuando el ingreso indebido (diferencia entre los pagos fraccionados ingresados y los que habrían correspondido ingresar de no haberse aprobado el RD-L 2/2016) sirvió para minorar el líquido a ingresar en la declaración del impuesto. Y si en virtud de los ingresos indebidos resultó en la declaración una cantidad a devolver, cuando de haberse declarado los pagos fraccionados conforme a la normativa anterior habría resultado un líquido a ingresar, el perjuicio sufrido por el sujeto pasivo por los ingresos indebidos fue parcialmente resarcido al tiempo de la presentación de la declaración en el importe que de otro modo habría tenido que ingresar. De esta forma, dejarían de devengarse intereses en ese importe en el momento de presentar la declaración, y continuarían devengándose sobre la diferencia hasta que se ordenó la devolución.
A la misma conclusión se llega si se tiene en cuenta que la realización de un ingreso indebido hace nacer a favor del obligado tributario el derecho a su devolución, con intereses de demora hasta el momento en que se ordena. Pero este derecho de crédito (que en el presente caso es la diferencia entre los pagos fraccionados ingresados y los que habría correspondido ingresar) se extingue en la medida en que su importe sirve a su vez para extinguir una obligación de ingreso que en otro caso se habría contraído con la presentación de la declaración. Esta extinción del derecho de crédito principal lleva aparejada la extinción del derecho accesorio al cobro de intereses, que dejan de devengarse desde entonces sobre la cantidad destinada a minorar o eliminar aquella obligación de ingreso."
Es decir, con carácter general, los ingresos indebidos devengan intereses de demora desde la fecha en que se realizaron hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución, conforme al artículo 32.2 de la LGT. Esta regla se aplica sin ningún matiz si en la declaración del Impuesto sobre Sociedades que se hubiera presentado conforme a la normativa anterior al RD-L 2/2016 (es decir, sin computar los pagos fraccionados indebidos) no hubiera resultado una cantidad a ingresar.
Por el contrario, el dies ad quem del devengo de intereses de demora será distinto cuando el importe de los ingresos indebidos dio lugar a la presentación de una declaración con resultado final a devolver (la devolución resultante de la autoliquidación del IS del ejercicio 2016 comprobada por la inspección en el Acuerdo de liquidación A23-...60 ascendió a 132.097.576,92 euros), cuando de no haberse aplicado el RD-L 2/2016 para la cuantificación de los pagos fraccionados, hubiera resultado una cantidad a ingresar, circunstancia en la nos encontramos en el ejercicio 2016. En estos casos, dejarán de devengarse intereses de demora en la fecha de presentación de la declaración sobre el importe de los pagos fraccionados indebidos que sirvió para eliminar la cuota líquida a ingresar."
Pues bien, procede confirmar el calculo de los intereses realizado por la Inspección, ya que, como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad y consiguiente nulidad del RDL 2/16, es procedente considerar como indebidos los pagos fraccionados del IS de 2016 y 2017, autoliquidados y realizados bajo la vigencia del referido RDL 2/16, y, con ello, la devolución del efecto financiero provocado por tales conceptos tributarios, lo que se corrresponde con el reconocimiento de intereses de demora desde que se ingresaron cada uno de esos pagos fraccionados indebidos hasta la presentación de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio al que se refieren dichos pagos fraccionados o, si procediese, hasta el momento en el que se devolviera la cuota resultante de dicha liquidación, que es lo que ha hecho la Inspección en el acuerdo impugnado, ya que hay una parte del segundo pago fraccionado del IS de 2016 (10.771.150,39 euros) que se corresponde con la cantidad que el obligado hubiera tenido que ingresar el 25 de julio de 2017 en su autoliquidación de no haber mediado el pago fraccionado inconstitucional y, por tanto, deben computarse interereses de demora sólo hasta dicha fecha, y no más allá, por su función compensadora o indemnizatoria, y otra parte (132.097.576,92 euros) que se corresponde con la parte del pago que coincide con la devolución que procede al obligado de acuerdo con la liquidación dictada por la Inspección, devolución que no tuvo lugar hasta el 17 de enero de 2018; por ello, procede computar intereses de demora hasta dicha fecha, lo cual es lo que ha hecho la oficina gestora tal y como se motiva detalladamente en el acuerdo en contestación a las alegaciones del obligado como se ha expuesto.
QUINTO.- Añade el obligado que, en todo caso, la AEAT excluye indebidamente del cómputo el día final de la ordenación del pago - momento en que se ordenaron las correspondientes devoluciones - tanto en lo que se refiere al ejercicio 2016, como en relación con el ejercicio 2017; dice la entidad que se debería incluir un día más en el cálculo de intereses de demora a reconocer por los pagos fraccionados indebidos de cada uno de los periodos señalados (2016 y 2017).
Pues bien, no cabe aceptar las alegaciones del obligado ya que este se limita sin más a manifestar que la fecha en que se ordenaron las devoluciones no tuvo lugar los días 17 de enero de 2018 y 22 de enero de 2019 respectivamente, como se refleja en el acuerdo de la DAST impugnado, sino en el día siguiente, pero sin que aporte pruebe alguna del referido error de la Inspección, por lo que no cabe estimar las alegaciones del obligado.
SEXTO.- También plantea la entidad que procedería reconocer a XZ una partida de intereses de demora adicionales, sobre los importes de intereses ya reconocidos, a efectos de compensar el perjuicio económico causado como consecuencia del proceder la Administración a la hora de tramitar las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones de los pagos fraccionados del IS en cuestión. Y es que señala, a estos efectos, que se solicitó tal rectificación a la Inspección en fecha 24 de febrero de 2020, en el curso de tramitación de un procedimiento de inspección que se seguía, a su cargo, en relación al IS de los ejercicios 2016 y 2017, no siendo hasta la incoación de las actas, el 8 de octubre de 2021, en las que se incluyeron las propuestas de regularización que se estimaron procedentes por el actuarion encargado del procedimiento, cuando la Inspección manifestó que se había dado traslado de dicha solicitud de rectificación a la DAST, que se tenía por el órgano administrativo competente para tramitarlas, no recibiéndose la resolución, que fue parcialmente estimatoria, y que es la ahora impugnada, hasta el 17 de marzo de 2022, por lo que, a su juicio, se le debería compensar por lo que es una clara demora de la Inspección con el cobro de intereses de demora adicionales sobre las cantidades ya reconocidas en el acuerdo impugnado.
Pues bien, no cabe estimar las alegaciones del obligado ya que, como señala la AEAT en el acuerdo impugnado, el los pagos fraccionados realizados al amparo de una norma declarada inconstitucional, dieron lugar, luego, a una mayor devolución a favor de obligado en el marco de la liquidación del IS de los ejercicios a los que aquellos se referían; es decir, el efectivo exceso de importes ingresados por los pagos fraccionados en el IS de esos ejercicios, que sufrió la entidad, dio lugar, a su vez, posteriormente, a una mayor devolución de la que hubiese procedido a la hora de liquidar el tributo y ejercicio, de la que disfrutó el sujeto pasivo, por lo que los intereses de demora reconocidos en el acuerdo impugnado por los pagos fraccionados indebidos, que se han calculado desde el momento en que se hizo ese ingreso excesivo de los pagos fraccionados del IS hasta la fecha de esas devoluciones resultantes de la liquidación del tributo y ejercicios (salvo la parte del pago fraccionado indebido antes analizada que dió lugar a que no hubiera cuota a ingresar que se calcula hasta la fecha de la presentación de la declaración), son los correctos, sin que proceda el reconocimiento de ningun otro interés adicional sobre dichos importes o intereses ya reconocidos a favor del obligado.
Y es que, para que exista reconocimiento de intereses sobre intereses, sería necesario que exista un retraso injustificado en la devolución de las cantidades ya reconocidas a favor de los contribuyentes por parte de la Administración , reconociéndose tal derecho en virtud del principio "restitutio in integrum", pues de otra manera no se lograría la reparación integral de los daños y perjuicios sufridos por aquellos, que no es lo que ha acontecido en el presente caso.
En este sentido, se ha pronunciado el Tribunal Supremo en sentencia de fecha .../2021 (rec.cas. .../2020), señalando:
<<En último término, hay que hacer una breve referencia en relación a la solicitud de la recurrente de que se devenguen nuevos intereses de demora sobre los intereses de demora una vez reconocidos y hasta la fecha de su pago.
Dicha cuestión, si bien no ha sido incluida como objeto de examen en el auto de admisión, sin embargo, puede ser abordada por la Sala dada la conexión existente con la cuestión identificada de interés casacional, tal y como se recoge en la sentencia de ...de 2019 (RJ 2019, ...) , dictada en el recurso de casación núm. .../2018, que permite, de forma excepcional, extender la interpretación a otras cuestiones expuestas en los escritos de preparación y desarrolladas en el escrito de interposición, cuando se trate de interpretación de normas o jurisprudencia conexas con la cuestión identificada de interés casacional.
Considera la Sala que la pretensión de la parte no puede ser admitida. En efecto, como se declara en la sentencia de esta Sala de ... de 2018 (RJ 2018, ...) -recurso de casación .../2017-, que cita la recurrente, "no estamos ante un problema de procedencia o no del anatocismo ni, en términos más generales, del derecho al devengo de intereses sobre los intereses. Esta posibilidad, que la jurisprudencia contencioso-administrativa ha admitido, toma como base fáctica indeclinable el caso en que, reconocida o declarada una obligación, a cargo de la Administración tributaria, por acto administrativo o por sentencia judicial, hay un desfase temporal o retardo en su cumplimiento, de suerte que los intereses reconocidos o declarados constituyen una deuda en sí misma, que cobra autonomía y que, en tal carácter, es susceptible de generar nuevos intereses moratorios".
Sin embargo, al igual que ocurría en aquella sentencia, este no es el caso examinado, pues el reconocimiento que hace líquida, vencida y exigible la deuda y de la que arranca el deber de cumplimiento por la Administración tributaria, susceptible de fiscalización en vía de ejecución judicial, es esta sentencia, por lo que no hay, en tales condiciones, ni deuda vencida, líquida y exigible con anterioridad, ni mora de la Administración, todo ello sin perjuicio de los que ulteriormente fueran procedentes bajo el régimen de la ejecución de sentencia, hasta el completo pago>>.
En el presente supuesto, no existiendo retraso injustificado de la Administración a la hora de reconocer y abonar los intereses de demora, al haber procedido a cumplir su obligación de pago con el presupuesto determinante de su exigibilidad, que es la sentencia del Tribunal Constitucional de 1 de julio de 2020 (mientras estuvo en vigor el RD-Ley 2/2016 la AEAT no podía reconocer como indebidos los ingresos realizados conforme a una norma en vigor), esta únicamente ha de compensar a la entidad el tiempo que el dinero derivado de los pagos fraccionados estuvo en manos de la Administración de forma indebida a resultas de lo dispuesto por la citada sentencia del Tribunal Constitucional, lo que se logra mediante el abono de intereses de demora por los periodos antes analizados, tal y como se concluye en la resolución impugnada. Es decir, los citados intereses se devengan por el tiempo que la Administración tuvo en su poder el importe de los pagos fraccionados indebidos, no porque haya incurrido en mora sino por el carácter financiero de los mismos. Y solo en el caso de que tales intereses no fueran abonados a la entidad tras su reconocimiento mediante resolución firme, existiría un retraso injustificado por parte de la Administración en la devolución de las cantidades reconocidas a favor de los contribuyentes, devengándose, ahí sí, intereses de demora sobre tales intereses. En este sentido, el artículo 20 del RGRVA dispone que "reconocido el derecho a la devolución mediante cualquiera de los procedimientos previstos en el artículo 15 (...) , se procederá a la inmediata ejecución de la devolución", añadiendo el artículo 66.2 del RGRVA que "Los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución".
En consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la interesada también en este punto y confirmar la resolución de la AEAT impugnada.
SÉPTIMO.- No obstante, la entidad reclamante plantea que, formulada la solicitud de rectificación de autoliquidaciones correspondientes a los pagos fraccionados a cuenta del IS de los ejercicios 2016 y 2017 en el ámbito del procedimiento de inspección, del que resultó la liquidación que es objeto de análisis en esta resolución, la Administración tenía la obligación de resolver motivadamente sobre la procedencia o no de tal rectificación en el marco de aquel, no siendo necesario derivar dicha resolución a un procedimiento ad hoc de rectificación de autoliquidaciones. Considera que ello le ha supuesto un perjuicio económico "en la medida en que ha supuesto un incremento de la cuota a ingresar, en tanto, de haberse estimado su pretensión de rectificación de autoliquidaciones en los términos de la solicitud contenida en el escrito de 24 de febrero de 2020, se habrían reconocido unos intereses de demora a su favor que habrían reducido considerablemente la deuda tributaria a ingresar que resultó del Acuerdo de liquidación en relación con el IS de los ejercicios 2016 y 2017".
No comparte este TEAC dicho razonamiento de la entidad reclamante. No encuentra este TEAC ninguna irregularidad en la decisión de la DCTyA de la DCGC de remitir la solicitud de rectificación de la autoliquidación de los pagos fraccionados del IS de 2016 y 2017 a otra Dependencia de la misma DCGC, en este caso, la DAST, para que fuese ésta quien, examinando las circunstancias, valorase la procedencia de la solicitud y la resolviese, en los términos que procediesen, algo que hizo mediante una resolución que, además, ya ha sido examinada, y confirmada, por este TEAC, tal y como hemos recogido en el anterior FUNDAMENTO DE DERECHO.
Obviamente, en esa resolución, se han valorado todas las circunstancias concurrentes, siendo una de ellas el perjuicio económico que le causó a la entidad interesada el que se le exigieran unos pagos fraccionados de acuerdo a una norma que luego fue declarada inconstitucional. Sirva recordar que este TEAC, en la Resolución que dicta en el mismo día de la fecha en cuanto a la impugnación, que lleva a cabo la misma entidad, contra esa resolución de la DAST por la que se resolvía su pretensión en cuanto a los pagos fraccionados, y que se ha trascrito anteriormente, ya se posiciona sobre cuál fue tal perjucio económico - el que sufrió la entidad por esos pagos fraccionados que tuvo que hacer de acuerdo con una norma declarada inconstitucional - sin que quepa apreciar ahora nada adicional que, al respecto, le haya ocasionado un mayor perjuicio económico que el ya señalado.
Dicho de otra manera, por mucho que se queje XZ sobre la demora en que se tramitó, por parte de la AEAT, su solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de los pagos fraccionados del IS de 2016 y 2017, lo cierto es que dicho retraso no incide, en modo alguno, en el sentido y contenido de las resoluciones con las que se atiende a tales peticiones, cursadas por la propia entidad. Y es que éstas - tanto la resolución de la DAST como la que, en el día de hoy dicta este TEAC examinándola - habrían resultado en lo mismo para la entidad, independientemente de la celeridad en que se hubiese tramitado la solicitud, sin que se encuentre motivo alguno para reconocer un mayor perjuicio económico al que ya se le ha reconocido y admitido (se han reconocido intereses de demora a favor de la entidad sobre las cantidades indebidamente ingresadas en concepto de pagos fraccionados a cuenta del IS de los ejercicios 2016 y 2017 hasta la fecha en que tuvo lugar la devolución de los importes de pagos fraccionados ingresados en exceso, sin que proceda la rectificación de dicho criterio). Y decimos que no se aprecia, contrariamente a lo que dice la entidad, ningún perjuicio porque tales intereses de demora serían los mismos aunque su solicitud de rectificación de autoliquidaciones se hubiese resuelto inmediatamente después de haber sido presentada o, incluso, en el marco de las actuaciones inspectoras de las que resultó la liquidación que estamos examinando. Así, al menos, los habría reconocido este Tribunal, porque son los que se ajustan a la doctrina que venimos sosteniendo acerca de la cuestión, tal y como reconocemos en la resolución que damos hoy a la entidad y que hemos trascrito en el anterior FUNDAMENTO DE DERECHO.
Procede, por tanto, desestimar la pretensión que plantea la entidad al respecto, confirmando la actuación administrativa.
OCTAVO.- Lo siguiente que plantea la entidad reclamante es la nulidad de la liquidación en la medida en que la obligación de reversión de las pérdidas por deterioros de cartera, así como las limitaciones a la compensación de BINs y a la aplicación de determinadas deducciones por doble imposición, introducidas por el Real Decreto-ley 3/2016, y tenidas en cuenta a la hora de practicar aquella y dictar el acuerdo que se impugna, adolecen de serios vicios de inconstitucionalidad.
Al respecto, hemos de señalar que la Audiencia Nacional, mediante Auto de fecha 23/03/2021 (recurso nº 575/2017), acordó elevar cuestión de inconstitucionalidad frente al referido Real Decreto-ley 3/2016 ante el Tribunal Constitucional "por la posible vulneración de lo dispuesto en el artículo 86.1 en relación con el 31.1 de la Constitución española"; sin embargo, dicho Tribunal ha inadmitido recientemente por razones de forma la referida cuestión de inconstitucionalidad.
Por otra parte, tal y como señala la reclamante, el día 01/07/2020 el Tribunal Constitucional dictó la sentencia n.º 78/2020 declarando la inconstitucionalidad y nulidad del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, al haber afectado, mediante el instrumento normativo excepcional previsto en el artículo 86.1 de la CE, a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el artículo 31.1 de la CE (lo que determinó la consideración como indebidos de los ingresos de pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades realizados conforme a la disposición adicional decimocuarta de la LIS durante la vigencia de dicho Real Decreto-ley); ahora bien, no resulta posible extender los efectos de la referida sentencia al Real Decreto-ley 3/2016, al no ser esta norma objeto de dicha cuestión de inconstitucionalidad (la número 1021-2019). Ello equivaldría a emitir ex novo un juicio de inconstitucionalidad, lo que está terminantemente vedado a este Tribunal Central en virtud de su doctrina reiterada recogida, entre otras, en resoluciones de fechas 25/07/2013, 08/05/2014 y 11/09/2014 (RG 4946/2012, 5933/2010 y 5271/2012, respectivamente), según la cual, de conformidad con lo previsto en el artículo 226 de la LGT, el ámbito de competencia material de los órganos económico-administrativos está limitado a enjuiciar los actos de aplicación de los tributos, mientras que la revisión de las cuestiones de legalidad de las normas reguladoras de los mismos se atribuye en exclusiva a los órganos de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa. Así, los Tribunales Económico-Administrativos únicamente pueden pronunciarse sobre la adecuación o no al Ordenamiento Jurídico de los actos administrativos dictados en materia de naturaleza tributaria, competencia que en ningún caso incluye la revisión de las normas dispositivas aplicadas para la producción de los actos impugnados, correspondiendo el control de la constitucionalidad de las leyes al Tribunal Constitucional, ya sea vía recurso de inconstitucionalidad o de amparo (artículo 27 de la Ley Orgánica 2/1979 del Tribunal Constitucional, en relación con el artículo 161 de la Constitución Española), y el enjuiciamiento de la legalidad de las disposiciones generales, gubernativas o administrativas, a la jurisdicción contencioso-administrativa, por medio de la interposición del oportuno recurso (artículo 112.3 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas y artículos 25 y 26 de la Ley 29/1998 de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en relación todos ellos con el artículo 106 de la CE).
En consecuencia, dado que en el caso que nos ocupa la entidad alega la inconstitucionalidad del Real Decreto Ley 3/2016, y no pudiendo este TEAC pronunciarse sobre la posible ilegalidad o inconstitucionalidad de las normas que tiene que aplicar, debiendo estar a lo establecido por éstas en tanto no sean derogadas, modificadas o declaradas ilegales o inconstitucionales, hemos de desestimar las alegaciones de la reclamante sin entrar a dilucidar sobre esta cuestión, al resultar incompetente para conocer de la misma.
NOVENO.- Finalmente, se plantea una cuestión relacionada con la regularización derivada de la Diligencia A04-...5 relativa a XZS (...).
La propia entidad admite que los elementos objeto de comprobación, investigación y regularización con respecto a esta entidad, XZS, son conceptualmente idénticos a los que fueron regularizados en unas actuaciones previas seguidas cerca de esa entidad en relación con el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, periodos 2012 a 2014. La propia entidad reconoce que este TEAC ya se ha pronunciado sobre los acuerdos derivados de estas actuaciones previas en el marco de la reclamación económico-administrativa tramitada con RG 00-00906-2018 resuelta mediante resolución de fecha 11 de junio de 2020, que fue parcialmente estimada y que ha sido objeto de recurso ante la Audiencia Nacional, tramitado con número .../2020, y que se encuentra pendiente de resolución.
En ese sentido, la entidad señala que, en coherencia con sus previos actos, mantiene su oposición frontal a tal regularización, recogida en el acuerdo liquidatorio que es objeto de impugnación aquí, por lo que "procede a reiterar íntegramente las alegaciones efectuadas en el seno de la REA12-14, aun a sabiendas de cuál ha sido la postura mantenida por ese Tribunal".
Pues bien, también por coherencia, este Tribunal Central entiende que debe mantener todo lo expuesto al respecto en la referida resolución de 11/06/2020, sin perjuicio de lo que pueda resultar de la sentencia que dicte la Audiencia Nacional al tratar el recurso contencioso - administrativo interpuesto contra ella, con número .../2020, aun pendiente de fallo.