En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación, interpuesta por XZ SL (NIF: ...), contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia de Control tributario y aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración tributaria (AEAT), de fecha 21 de diciembre de 2018, derivado del acta de disconformidad A02-...6, concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos comprendidos entre marzo de 2013 y diciembre de 2015, ambos incluidos e importe 10.353.552,84 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 26/01/2019 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el 24/01/2019 por la entidad XZ SL (NIF: ...), contra el acto administrativo citado en el encabezamiento.
SEGUNDO.- Las actuaciones inspectoras se iniciaron el 21 de abril de 2017, mediante comunicación notificada en la dirección electrónica habilitada al efecto.
Dichas actuaciones se iniciaron con alcance general, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y en el artículo 178 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGAT). En las mismas se incluía la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación cuyo derecho a comprobar no hubiera prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 66 bis.2 de la LGT.
Las actuaciones se refieren al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA, en adelante), periodos comprendidos entre marzo de 2013 y diciembre de 2015, ambos incluidos.
Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación se formalizó, en fecha 19 de diciembre de 2017, acta modelo A02 y número de referencia ...6. La propuesta de liquidación contenida en el acta fue de 10.042.713,14 euros (8.769.583,30 euros de cuota y 1.273.129,84 euros de intereses de demora).
La referida propuesta A02-...6 fue posteriormente confirmada mediante el acuerdo de liquidación de la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica, de fecha 21 de diciembre de 2018. El acuerdo de liquidación confirmó íntegramente la propuesta de liquidación contenida en el acta, por lo que, tras el cálculo de los intereses de demora, la deuda resultante ascendía a:
Cuota: 8.769.583,30 euros
Intereses de demora: 1.583.969,54 euros
Deuda a ingresar: 10.353.552,84 euros
De acuerdo con la información obrante en el expediente, la entidad XZ SL, es la sociedad dominante del Grupo fiscal .../10, siendo su sociedad dependiente TW SA (...). La actividad del grupo consiste en la administración y alquiler de flotas de vehículos, estando XZ SL dada de alta en el epígrafe 8.541 del IAE "ALQUILER AUTOMOVILES SIN CONDUCTOR EXC. RENTING" y TW SA en el epígrafe de IAE 8;542, "ALQUILER AUTOMOVILES SIN CONDUCTOR EN RENTING."
La regularización efectuada por la Inspección en su acuerdo consistió en declarar no deducibles una parte de las cuotas soportadas por la entidad TW SA, dedicada a la actividad de renting, quien ofrece en sus contratos un servicio de aseguramiento en los vehículos que alquila, pues considera la Inspección el servicio de cobertura de riesgos que la compañía factura de forma opcional a sus clientes, como una actividad independiente del servicio de renting propiamente dicho.
Señala el citado acuerdo de liquidación lo siguiente:
"De la documentación requerida en el curso de las actuaciones inspectoras y facilitada por el obligado tributario, se comprobó que éste ofrecía a sus clientes tres tipos de contrato de arrendamiento de vehículos:
- Contratos Corporate. TW ofrece al cliente, junto con el servicio de alquiler propiamente dicho, una serie de servicios adicionales entre los que se encuentra la posibilidad de suscribir con el arrendatario un seguro cuya máxima cobertura consiste en la modalidad "Servicio de Cobertura Total". Cuentan con un Contrato Marco, en el que se recogen las condiciones generales de contratación en base a las cuales se suscriben, posteriormente, contratos individuales referentes a cada vehículo dispuesto.
- Contratos TW Go. Presentan las mismas características que los Corporate; sin embargo, van dirigidos a aquellos clientes que no precisan grandes flotas de vehículos (a diferencia de los anteriores). No existe contrato marco, sólo contratos individuales por cada vehículo alquilado.
- Contratos Industrial o flexible. Se trata de arrendamientos de corta duración (frente a la duración habitual de cuatro años de los contratos anteriores). El "Servicio de Cobertura Total" no se ofrece de forma independiente, sino vinculado al resto de servicios contratados.
En cada uno de estos tipos de contratos, los vehículos pueden estar cubiertos con una póliza de seguro externa (contratada con un tercero) que cubra los daños que pudieran ocasionarse en ellos, asegurar ella directamente el daño, o no contar con ninguna cobertura.
Aquellos contratos relativos a vehículos que están cubiertos con la suscripción de una póliza de seguros externa con una entidad aseguradora, pueden presentar, a su vez, dos modalidades diferentes, según quién ostente la condición de tomador del seguro:
- Modalidad Suplidos, en que TW interviene en la contratación de seguro externo actuando en nombre y por cuenta del cliente, siendo éste último el tomador y beneficiario de la póliza. Por tanto, TW abona la prima a la entidad aseguradora y, posteriormente, refactura su importe exacto al arrendatario del vehículo, sin repercusión del IVA. En estos casos, la refacturación del seguro al cliente se configura como una operación no sujeta al impuesto por tratarse de un suplido.
- Modalidad Servicio, en que TW actúa como tomador del seguro, abona a la entidad aseguradora las primas correspondientes y, posteriormente, repercute al cliente el coste del seguro, conjuntamente con la facturación por el resto de sus servicios. El obligado tributario entiende que la base imponible del IVA comprende todos los servicios facturados al cliente -incluida la repercusión del coste del seguro- y que, todos ellos, están sujetos y no exentos del impuesto.
En otras ocasiones, TW no suscribe ningún seguro de daños externo (salvo el de responsabilidad civil obligatoria, que exige la contratación de una póliza con una entidad aseguradora externa), sino que asume directamente el riesgo sobre el vehículo arrendado. Corresponden a la denominada "Modalidad daños propios o Autoseguro".
Tanto en los casos de contratación de un seguro con un tercero, como cuando TW SA decide asumir directamente el riesgo, se ofrece al cliente la posibilidad de suscribir el denominado "Servicio de Cobertura Total", de tal forma que éstos, caso de que así lo deseen, puedan quedar liberados de cualquier tipo de responsabilidad en el supuesto de producirse un siniestro o la pérdida -total o parcial- del vehículo arrendado.
(...)
La Inspección concluye que, en los contratos Corporate y TW Go [tanto en los casos en que la empresa contrata un seguro externo - Modalidad Servicios-, como cuando ella misma asume el riesgo - Modalidad Autoseguro-], la contratación de un servicio de cobertura (que, recordemos, se ofrece al cliente con carácter opcional) hace que estemos en presencia de dos operaciones independientes entre sí (por una parte, el renting del vehículo; por otra, la cobertura aseguradora), teniendo ambas consecuencias distintas a efectos de la sujeción al impuesto: la actividad aseguradora está exenta de IVA (artículo 20 Uno 16º de la LIVA), mientras que la actividad de alquiler se encuentra sujeta y no exenta.
En cambio, en los Contratos Industrial o Flexible nos encontramos ante una única operación compleja, precisamente porque el servicio de cobertura no se ofrece de forma voluntaria, sino vinculado al resto de servicios contratados. En estos casos, la actividad de aseguramiento es accesoria del alquiler de vehículos en renting y en la base imponible de la actividad de alquiler se encuentra incluido lo cobrado en concepto de seguro.
Por tal motivo, los actuarios concluyen que fue incorrecta la repercusión del tipo general del impuesto en las cantidades facturadas por la empresa a sus clientes por el servicio de cobertura en los contratos Corporate y TW Go, modalidad de "Daños Propios o Autoseguro" y modalidad "Servicio y Responsabilidad Civil", ya que se trataba de operaciones exentas. Dichos ingresos indebidos serán recuperables de acuerdo con los establecido en el artículo 122 de la Ley General Tributaria.
En cambio, en los contratos que corresponden a la Modalidad Suplidos, la empresa ha obrado correctamente al no repercutir al cliente ninguna cantidad en concepto de IVA ya que el tomador del seguro es el propio arrendatario del vehículo y TW sólo interviene adelantando la prima que es, posteriormente, refacturada por su importe exacto al cliente. Por tanto, se trata de un suplido, que no forma parte de la Base Imponible del IVA de acuerdo con el artículo 78.Tres.3º de la Ley.
Por último, como ya hemos visto, en los Contratos modalidad Industrial o Flexible, el hecho de que se ofrezca al cliente el servicio de arrendamiento como una prestación accesoria al alquiler, sin posibilidad de renunciar a la misma, hace que no quepa considerar que estamos en presencia de dos prestaciones independientes, sino de una sola de carácter complejo. Por tal motivo, en este caso fue correcta la repercusión del impuesto.
Una vez identificadas las distintas operaciones efectuadas por el sujeto pasivo y habiendo sido calificadas conforme a su naturaleza como no sujetas, exentas o no exentas al impuesto, la siguiente cuestión a determinar es el régimen de deducción aplicable a las cuotas del impuesto soportadas en la prestación de cada una de dichas actividades.
Y ello porque la calificación de una operación como exenta o no, no sólo influye en la repercusión del impuesto que, en su caso, haya de efectuar el sujeto pasivo al destinatario de sus operaciones, sino que también de dicha calificación dependerá la deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes y derechos que hayan sido empleados en la realización de tales actividades.
Para ello, una vez analizado si existen o no sectores diferenciados y concluido que no, y siendo de aplicación la regla de la prorrata (especial, por opción del obligado tributario), los actuarios, en particular, se refieren a las cuotas de IVA soportadas por TW SA en la adquisición de bienes y servicios de uso común en actividades exentas y no exentas, así como a las cuotas de IVA soportadas que se recogen en las facturas que los talleres expiden por gastos de reparación en vehículos siniestrados.
En relación con estas últimas, la operativa seguida por la empresa consistía en que, una vez producido un siniestro en un vehículo asegurado, TW SA abona el importe de la factura (IVA incluido) al taller de reparaciones y, posteriormente, recibía de la aseguradora la correspondiente indemnización. TW SA se deducía íntegramente en sus declaraciones el IVA soportado que los talleres de reparación habían incorporado en sus facturas.
Sin embargo, en los contratos suscritos bajo la Modalidad Suplidos, los actuarios concluyen que NO serían fiscalmente deducibles las cuotas soportadas por el obligado tributario en las reparaciones cubiertas con un seguro, dado que TW SA no es realmente la destinataria de las mismas, sino que es la compañía aseguradora.
En cuanto a las cuotas soportadas en servicios de reparación vinculados a contratos bajo la Modalidad Servicios o la Modalidad Autoseguro tampoco serían deducibles puesto que tales servicios contribuyen de forma exclusiva a la prestación del servicio de aseguramiento, que está exento por aplicación del artículo 20 Uno 16º de la LIVA.
Por último, las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de bienes y servicios de uso común en actividades exentas y no exentas, serán deducibles sólo en parte por aplicación de la regla de prorrata especial, en el porcentaje resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados Dos y siguientes.
El citado porcentaje vendrá determinado por la relación existente entre el volumen total de operaciones que originan el derecho a deducir respecto del total de operaciones efectuadas por el obligado tributario. Siendo la prorrata en nuestro caso del 91% en los tres años comprobados, no serán deducibles las cuotas del impuesto correspondientes a los bienes y servicios comunes en un 9%."
El acuerdo de liquidación se notificó a la entidad interesada con fecha 1 de enero de 2019.
TERCERO.- Disconforme la entidad interesada con el acuerdo de liquidación referido en el antecedente previo, en fecha 24 de enero de 2019, interpuso, ante este Tribunal económico-administrativo Central (TEAC), reclamación económico administrativa que fue tramitada con número R.G. 449/2019.
Con fecha 28 de junio de 2019, se notificó a la entidad reclamante la puesta de manifiesto del expediente, concediéndole el plazo de un mes para que examinara el mismo, se aportaran las pruebas oportunas y se formularan las alegaciones que estimara pertinentes.
En fecha 16 de julio de 2019, la entidad reclamante presentó escrito mediante el que efectuaba, en esencia, las siguientes alegaciones:
- Vulneración de los principios de confianza legítima, buena fe, seguridad jurídica y vinculación por los actos propios al haberse apartado la Inspección del criterio mantenido en la regularización de los ejercicios 2011 y 2012.
- Obligación del arrendador de asumir la reparación de los vehículos.
- Improcedente aplicación al caso de las conclusiones alcanzadas por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de fecha 17 de enero de 2013 (C-224/11), Asunto BGZ Leasing.
- Imposibilidad de considerar como seguro la modalidad de daños propios (auto seguro o cobertura total).
- TW como verdadero destinatario de la reparación en un esquema de indemnización.
- En consecuencia, derecho a la plena deducibilidad de las cuotas del IVA soportadas en el ejercicio de su actividad.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho del acuerdo de liquidación referido en el encabezamiento de la presente resolución.
TERCERO.- Con carácter previo a la resolución de la cuestión de fondo, la entidad alega que se ha vulnerado la doctrina de los actos propios pues, en los procedimientos inspectores en los que se regularizó la situación de la entidad respecto de los ejercicios 2011 y 2012, la Administración mantuvo un criterio distinto.
En relación con esta cuestión, se debe señalar que el caso expuesto no constituye violación de la doctrina de los actos propios, puesto que no existe "acto propio" alguno, y ello de acuerdo con la delimitación que de los mismos ha realizado el Tribunal Supremo en diferentes sentencias y autos, concretamente en el auto de 4 de diciembre de 1998, que indica "para que la doctrina de los actos propios de la Administración tenga aplicación es necesario fundamentalmente que un primer órgano de la Administración haya dictado un primer acto declarativo de derechos y luego que en el segundo revoque la decisión tomada en el primero". También el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente (sentencia de 27 de marzo de 2007, entre otras) que los actos propios, para vincular a su autor, han de ser inequívocos y definitivos, en el sentido de crear, establecer y fijar o modificar una determinada relación jurídica, de manera que causen o produzcan estado.
A este respecto, es conveniente traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo 5182/2012, de 21 de junio, que establece, en cuanto a la doctrina de actos propios, lo siguiente:
"No hay infracción del principio que prohibe el "venire contra factum proprium" por la sola razón de que no hay acto propio alguno, en el sentido técnico legal, es decir, limitado a que se hubieren dictado actos administrativos favorables en uno u otro sentido para el interesado, respecto del mismo concepto fiscal y ejercicio en relación al cual se invoca tal doctrina.
En cualquier caso, lo que no sería admisible es la perpetuación de situaciones de ilegalidad consentidas, toleradas o inadvertidas por la Administración en el pasado, puesto que tal conducta puramente omisiva, si no se ha formalizado en actos administrativos favorables al contribuyente, no puede ser invocada por éste para seguir disfrutando de una situación de ilegalidad, que es lo que se viene a sostener en la demanda."
En el mismo sentido cabe destacar la sentencia del Tribunal Supremo, de 22 de febrero de 2016 (nº de recurso 4048/2013), que establece lo siguiente:
"Conviene tener en cuenta que confianza legítima requiere, en definitiva, de la concurrencia de tres requisitos esenciales. A saber, que se base en signos innegables y externos (1); que las esperanzas generadas en el administrado han de ser legítimas (2); y que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente (3).
Recordemos que, respecto de la confianza legítima, venimos declarando de modo reiterado, por todas, Sentencia de 22 de diciembre de 2010 (recurso contencioso-administrativo núm. 257 / 2009), que <<el principio de la buena fe protege la confianza legítima que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es tanto como decir que el principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium">>."
En el presente caso, la entidad reclamante no designa los elementos de prueba que acrediten que los hechos y circunstancias existentes en el momento de dictarse ambos acuerdos de liquidación fueran los mismos, ni tampoco indica la específica actuación administrativa que constituyó en su favor la expectativa legítima que ahora señala como contradicha, limitándose a señalar que en un procedimiento inspector anterior la Administración tributaria mantuvo un criterio distinto al que ahora sostiene en la presente regularización. Así, conforme al apartado 1 del artículo 105 de LGT, "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo." El apartado 2 aclara que: "2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
No aportándose por parte de la reclamante elemento alguno que acredite la expectativa que se afirma como contradicha, ni indicándose el elemento probatorio en poder de la Administración que, de forma específica y concreta, pudo constituir en sede de la reclamante la certeza que afirma, sin que la mera existencia de un acto de liquidación de la Administración en un pronunciamiento previo pueda revestir esta naturaleza, este Tribunal no puede más que concluir que no hay acto administrativo contra el que la Administración haya vuelto para contradecir sus conclusiones, debiendo, pues, desestimarse la alegación.
CUARTO.- La cuestión que se dirime en la reclamación de la que ahora se conoce es la caracterización de las coberturas que, con diferentes modalidades, se ofertan a los clientes de la reclamante en el contexto de los contratos de arrendamiento de vehículos o renting.
A este respecto, dispone el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA, Ley del IVA en lo sucesivo, lo siguiente:
"Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
(...)"
El artículo 79 de la misma norma, en su apartado dos, añade:
"Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al impuesto."
Los citados preceptos son transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 73 de la Directiva 2006/112, que reza cuanto sigue:
"En el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artículos 74 a 77, la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones."
Esta disposición se completa con su artículo 78, que establece lo siguiente:
"Quedarán comprendidos en la base imponible los siguientes elementos:
a) los impuestos, derechos, tasas y exacciones parafiscales, con excepción del propio IVA,
b) los gastos accesorios, tales como los de comisiones, embalaje, transporte y seguro, exigidos por el proveedor al adquiriente o al destinatario del servicio.
A efectos de lo dispuesto en la letra b) del párrafo primero, los Estados miembros podrán considerar como gastos accesorios los que sean objeto de pacto especial entre las partes."
QUINTO.- La determinación de cuándo, ante varias prestaciones, debe entenderse que existe una única operación a los efectos de su gravamen conjunto en el IVA o, por el contrario, son varias las transacciones, a cada una de las cuales ha de aplicarse el tratamiento que les corresponda, depende de la consideración de la existencia de una prestación principal, a la que se acompaña de otras que le son accesorias, o de una pluralidad de transacciones con sustantividad propia, desprovistas de la nota de accesoriedad que acabamos de indicar.
Como señala el acuerdo de liquidación al que se contrae la reclamación que ahora se resuelve, son varios los pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, TJUE en lo sucesivo, en los que se ha analizado la cuestión.
El primero de ellos es la sentencia de 12 de junio de 1979, asunto NV Nederlandse Spoorwegen C-126/78, que se refiere a la posible caracterización como accesorios de los servicios de "recaudación" prestados en el contexto de un servicio de entrega contra reembolso, en el cual el transportista entregaba la mercancía y, adicionalmente, recibía del destinatario el precio de la misma y lo enviaba al remitente. Considerando que por este servicio se cobraba una comisión o contraprestación específica, se suscitó ante el TJUE si este servicio de recaudación debía considerarse accesorio del principal, de transporte, o si había de ser tratado por separado.
Entendió el TJUE que la relación del servicio de recaudación con el de transporte era tan estrecha que no se justificaba un tratamiento distinto para uno y otro. El cobro era condición necesaria para la entrega de la mercancía transportada, por lo que no tenía sentido la separación de este servicio de la prestación de transporte y entrega de la mercancía.
La sentencia del mismo TJUE de 22 de octubre de 1998, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Madgett y Baldwin, se pronuncia respecto a ciertos servicios adicionales prestados a sus clientes por los propietarios de un hotel, determinando si habían de considerarse como accesorios de los servicios de alojamiento o no. El TJUE dictaminó (el subrayado es nuestro):
"24. (...) es corriente que algunos operadores económicos, como los hoteleros, que prestan servicios habitualmente relacionados con viajes, tengan que utilizar prestaciones adquiridas a terceros, las cuales, por un lado, en comparación con las operaciones de alojamiento, representan una parte menos importante del importe del precio global y, por otro lado, están comprendidas en el marco de las funciones que tradicionalmente ejercen tales operadores. Por tanto, dichas prestaciones adquiridas a terceros no constituyen para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en mejores condiciones del servicio principal de ese operador.
25. Debe indicarse que, en tales circunstancias, las prestaciones adquiridas a terceros siguen siendo meramente accesorias respecto a las prestaciones propias y que no procede gravar al operador económico con arreglo al artículo 26 de la Sexta Directiva.
26. (...) cuando un hotelero ofrece a sus clientes de manera habitual, además del alojamiento, prestaciones que no están incluidas dentro de las funciones tradicionalmente ejercidas por los hoteleros y cuya realización no puede dejar de incidir notablemente en el precio global practicado, tales como el viaje hasta el hotel desde puntos de recogida alejados, dichas prestaciones no pueden equipararse a prestaciones de servicios meramente accesorias."
El TJUE excluyó la accesoriedad en este caso, siendo relevante a estos efectos que las prestaciones pretendidamente accesorias no eran las habituales en el sector hotelero, su influencia significativa en el precio de los servicios prestados y el hecho de que los citados servicios adicionales eran claramente percibidos por los clientes como algo distinto, ajeno a las prestaciones que se vinculan normalmente a los servicios de alojamiento, con utilidad propia y distinta a la de los servicios hoteleros.
La sentencia de 25 de febrero de 1999, asunto Card Protection Plan, CPP C-349/96, dictada en el contexto de las operaciones de seguro, continúa (seguimos subrayando nosotros):
"29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec p. I-6229, apartado 24).
31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46)."
Las consideraciones que se vierten en esta sentencia son de gran relevancia a estos efectos, conteniéndose en ella criterios que se han recogido en pronunciamientos posteriores, tanto del propio TJUE como de otras instancias interpretativas nacionales.
Con posterioridad a la sentencia CPP, y sin perjuicio de las relativas de forma específica a la contratación de seguros con carácter adicional a la realización de otras prestaciones a las que acompañan, cuestión sobre la que volveremos después, en lo que al concepto de accesoriedad se refiere, son diversas las sentencias que se han dictado, como son las de 27 de octubre de 2005, asunto Levob Verzekeringen y OV Bank C-41/04, 29 de marzo de 2007, asunto Aktiebolaget NN C-111/05, 10 de marzo de 2011, asuntos acumulados Bog y otros C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09, 21 de febrero de 2013, asunto Mesto Zamberk C-18/12, 8 de diciembre de 2016, asunto Stock'94 C-208/15, 18 de enero de 2018, asunto Stadion Amsterdam C-463/16, ó 24 de marzo de 2021, asunto Q, C-907/19, entre otras.
Con base en el cuerpo de jurisprudencia que se acaba de exponer, pueden enunciarse los criterios que, al entender de este Tribunal, determinan, ante una transacción configurada por múltiples prestaciones, la consideración conjunta de las transacciones, en tanto que accesorias unas de otras, o conducentes a su tratamiento por separado:
1º. En la determinación de si nos encontramos ante una prestación única o varias prestaciones diferenciadas hay que tomar en consideración todas las circunstancias en las que estas se desarrollan (sentencias de 27 de octubre de 2005, asunto Levob Verzekeringen y OV Bank C-41/04, de 29 de marzo de 2007, asunto Aktiebolaget NN C-111/05, y de 10 de marzo de 2011, asuntos acumulados Bog y otros C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09).
Ha de descartarse, por tanto, una caracterización que tome como referencia únicamente aspectos parciales de las operaciones, debiendo procederse a realizar un análisis conjunto de todas ellos que los integre.
2º. La consideración de cualquier operación como accesoria de otra principal será procedente cuando esta no constituya por sí misma un fin para el cliente, sino el medio de disfrutar en mejores condiciones de la transacción principal (sentencias de 25 de febrero de 1999, asunto CPP C-349/96, 10 de marzo de 2011, asunto Bog y otros C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09, ó 27 de septiembre de 2012, asunto Field Fisher Waterhouse C-392/11).
3º. En caso de que dos o más elementos o actos que el sujeto pasivo realice para el cliente se encuentren tan estrechamente ligados que objetivamente formen una sola operación económica indisociable, cuyo desglose resultaría artificial, ha de concluirse que existe una única operación a estos efectos (sentencias de 27 de octubre de 2005, asunto Levob Verzekeringen y OV Bank, C-41/04, 21 de febrero de 2008, asunto Part Service, C-425/2006, y 10 de marzo de 2011, asuntos acumulados Bog y otros, C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09).
4º. En la concreción de si nos encontramos ante prestación compleja, deben tenerse en cuenta todas las circunstancias en que se desarrolla, determinándose así sus elementos característicos e identificando sus elementos predominantes (sentencias de 2 de mayo de 1996, asunto Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, 27 de octubre de 2005, asunto Levob Verzekeringen y OV Bank, C-41/04, y 10 de marzo de 2011, asuntos acumulados Bog y otros, C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09).
5º. La determinación del elemento predominante de cualquier prestación ha de realizarse desde el punto de vista del consumidor medio (sentencias de 27 de octubre de 1995, asunto Levob Verzekeringen y OV Bank, C-41/04, y de 2 de diciembre de 2010, asunto Everything Everywhere, C-276/09), en atención igualmente, en una apreciación de conjunto, a la importancia cualitativa, y no meramente cuantitativa, de sus elementos (sentencia de 10 de marzo de 2011, asuntos acumulados Bog y otros, C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09).
Así, para la determinación del elemento predominante en la entrada a un parque acuático que daba acceso al conjunto de las instalaciones, se hizo referencia a su concepción según sus características objetivas, esto es, según los diferentes tipos de infraestructuras ofrecidas, la forma de acondicionarlas, su número y su importancia respecto al conjunto del parque, considerando igualmente si los espacios disponibles admitían la práctica de la natación deportiva o si, por el contrario, estaban acondicionados esencialmente para usos lúdicos. La circunstancia de que algunos visitantes pudieran tener una intención de uso distinta se consideró menor, señalándose que: "(...) un criterio que tuviera en cuenta la intención de cada visitante considerado individualmente respecto a la utilización de las infraestructuras puestas a su disposición sería contrario a los objetivos del sistema del IVA consistentes en garantizar la seguridad jurídica y la aplicación correcta y sencilla de las exenciones establecidas en el artículo 132 de la Directiva IVA. A este respecto, procede recordar que, para facilitar las actuaciones inherentes a la aplicación del IVA hay que tomar en consideración, salvo en casos excepcionales, la naturaleza objetiva de la operación de que se trate (...)" (apartado 36 de la sentencia de 21 de febrero de 2013, asunto C-18/12, Mesto Zamberk).
6º. El hecho de que se cobre un precio o contraprestación única es, a estos efectos, irrelevante.
Los criterios señalados por el TJUE han sido acogidos en diversas contestaciones a consultas de la (Dirección General de Tributos (en adelante, DGT), en las que expresamente se ha referido la sentencia de 25 de febrero de 1999, asunto CPP, C-349/96, como básica a estos efectos, pudiendo señalarse contestaciones como las de 10 de octubre de 2003, 1594-03, 4 de febrero de 2008, V0202-08, 22 de enero de 2010, V0101-10, 27 de septiembre de 2011, V2260-11, 2 de octubre de 2018, V2669-18, o de 18 de septiembre de 2019, V2524-19, entre otras).
De igual modo, se trata de criterios que han permeado la doctrina de este Tribunal, como acreditan las resoluciones de 24 de noviembre de 2016, RG 2756/2013, o más reciente, de 9 de junio de 2020, RG 03786/2016, entre otras.
Los criterios antes señalados, de indudable trascendencia, se han visto concretados igualmente en contratos de arrendamiento que se acompañaban de prestaciones adicionales y que han sido igualmente sometidos a la valoración del TJUE en diversas ocasiones, como son las que han dado lugar a las sentencias de 11 de junio de 2009, asunto C-572/07, RLRE Tellmer Property, 27 de septiembre de 2012, C-392/11, Field Fisher Waterhouse, ó 16 de abril de 2015, asunto C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie. En ellas, con base en los criterios expuestos, se procede a su aplicación a supuestos específicos de prestaciones adicionales a contratos de arrendamiento inmobiliario.
En la primera, recaída en el asunto C-572/07, relativa a la consideración como accesorias de las prestaciones de limpieza de inmuebles, se concluyó lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"20. (...) el arrendamiento de bienes inmuebles a efectos del artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva, consiste fundamentalmente en el hecho de que un arrendador confiere a un arrendatario, por un plazo pactado y a cambio de una retribución, el derecho a usar un inmueble con las facultades atribuidas a su propietario y a impedir que cualquier otra persona disfrute de ese derecho (...;).
21. Por consiguiente, incluso si las prestaciones de limpieza de las partes comunes de un inmueble acompañan la utilización del bien arrendado, no están incluidas necesariamente en el concepto de alquiler en el sentido del artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva.
22. Además, consta que el servicio de limpieza de las partes comunes de un inmueble puede ser prestado de diferentes formas, a saber, en particular, por un tercero que factura el coste de dicho servicio directamente a los arrendatarios o por el arrendador empleando para ello su propio personal o utilizando una empresa de limpieza.
23. Es preciso señalar que, en el presente caso, RLRE Tellmer Property factura las prestaciones de limpieza a los arrendatarios de manera diferenciada del alquiler.
24. Asimismo, dado que el alquiler de los apartamentos y la limpieza de las partes comunes de un inmueble pueden, en circunstancias como las del asunto principal, separarse el uno de la otra, no puede considerarse que el citado alquiler y la referida limpieza constituyan una prestación única en el sentido de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia.
25. Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a la primera cuestión que, a efectos de la aplicación del artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva, el alquiler de un bien inmueble y el servicio de limpieza de sus partes comunes deben considerarse, en circunstancias como las del asunto principal, operaciones autónomas, disociables entre sí, de modo que el citado servicio no está incluido en el ámbito de dicha disposición."
La sentencia de 27 de septiembre de 2012, asunto C-392/11, Field Fisher Waterhouse, se apartó un tanto del criterio anterior, disponiéndose en ella que: "un arrendamiento de bienes inmuebles y las prestaciones de servicios ligadas a ese arrendamiento, como las que son objeto del asunto principal, pueden constituir una prestación única a efectos del IVA. En ese contexto, la facultad atribuida al arrendador en el contrato de arrendamiento de resolver éste en caso de impago por el arrendatario de las cargas por servicios constituye un indicio a favor de la existencia de una prestación única aunque no sea necesariamente el factor determinante para la apreciación de la existencia de tal prestación. En cambio, la circunstancia de que las prestaciones de servicios, como las que son objeto del asunto principal, podrían ser proporcionadas en principio por terceros no permite concluir que no pueden constituir, en las circunstancias de asunto principal, una prestación única (...)"
Finalmente, en la sentencia de 16 de abril de 2015, asunto C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, relativa a la determinación de si el arrendamiento de inmuebles y el suministro de agua, electricidad y calefacción y la eliminación de residuos que acompañan a dicho arrendamiento constituyen una única prestación o, por el contrario, varias prestaciones separadas e independientes que deban apreciarse de manera diferenciada desde el punto de vista del IVA, dispuso el TJUE lo siguiente (subrayamos otra vez nosotros):
"39. (...) si el arrendatario tiene la facultad de elegir a sus prestatarios o las modalidades de uso de los bienes o servicios en cuestión, puede considerarse, en principio, que las prestaciones referidas a dichos bienes o servicios son prestaciones diferentes del arrendamiento. En especial, si el arrendatario puede decidir sobre sus consumos de agua, electricidad o calefacción, que pueden comprobarse mediante la instalación de contadores individuales y facturarse en función de dichos consumos, puede considerarse, en principio, que las prestaciones referidas a dichos bienes o servicios son prestaciones diferentes del arrendamiento. Por lo que se refiere a los servicios, como la limpieza de las partes comunes de un inmueble constituido en propiedad horizontal, procede considerar que son distintos del arrendamiento si pueden ser organizados por cada arrendatario individual o por los arrendatarios colectivamente y si las facturas dirigidas al arrendatario mencionan en todos los casos la entrega de dichos bienes y la prestación de dichos servicios como conceptos separados de la renta.
40. En este supuesto, el mero hecho de que el impago de los gastos arrendaticios permita al arrendador resolver por incumplimiento el contrato de arrendamiento no impide en absoluto que las prestaciones a que se refieren dichos gastos constituyan prestaciones separadas del arrendamiento (véase, en este sentido, la sentencia BGZ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, apartado 47).
41. Además, el mero hecho de que el arrendatario disponga de la facultad de adquirir dichas prestaciones al prestatario de su elección tampoco es determinante por sí mismo, dado que la posibilidad de que los componentes de una única prestación puedan proporcionarse de forma aislada en otras circunstancias es inherente al concepto de operación única compuesta (sentencia Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, apartado 26).
42. En segundo lugar, si, objetivamente, un inmueble arrendado conforma un todo único con las prestaciones que lo acompañan, puede considerarse que éstas constituyen una única prestación junto con ese arrendamiento. Tal puede ser el caso, en particular, del arrendamiento de oficinas llave en mano, ya preparadas para funcionar con el suministro de fuentes de energía y determinadas otras prestaciones, y del arrendamiento de corta duración de inmuebles, en particular para vacaciones o por motivos profesionales, que se ofrece junto con dichas prestaciones pero sin que puedan separarse del mismo.
43. Además, si el propio arrendador no dispone de la facultad de elegir, libremente y con independencia sobre todo de otros arrendadores, tanto a los proveedores de bienes y prestadores de servicios como las modalidades de dichos bienes o servicios que acompañan al arrendamiento, las prestaciones en cuestión resultarán en general indisociables del arrendamiento y podrá asimismo considerarse que conforman un todo único y, por ello, una única prestación junto con dicho arrendamiento. Tal es el caso, en especial, si el arrendatario que es propietario de parte de un edificio de viviendas está obligado a usar de los servicios de los prestatarios designados por el conjunto de copropietarios y a pagar una cuota de los gastos generales referidos a dichas prestaciones, cuota que posteriormente repercutirá al arrendatario.
44. En este segundo supuesto, apreciar de manera separada, en lo que atañe a su sujeción al IVA, el suministro de prestaciones y el arrendamiento sería tanto como desglosar de manera artificial una operación económica única.
45. Así pues, en un caso como el controvertido en el asunto principal que, según lo que se precisó en la vista, versa sobre el arrendamiento de un número importante de inmuebles destinados a distintos usos, desde naves industriales hasta viviendas, es necesario comprobar en cada arrendamiento si, en lo tocante a las fuentes de energía, el arrendatario es libre para decidir sobre la cantidad de consumo que desea. A este respecto, la existencia de contadores individuales y la facturación según la cuantía de bienes utilizados es un indicio importante de que debe considerarse que el suministro de las fuentes de energía constituye una prestación separada del arrendamiento. Por lo que se refiere a la eliminación de residuos, si el arrendatario puede elegir al prestatario o celebrar un contrato directamente con él, ello constituye un indicio de la existencia de una prestación separada del arrendamiento, incluso si, para su propia facilidad, no realiza dicha elección ni ejerce dicha facultad sino que adquiere la prestación al tercero que designa el arrendador mediante un contrato celebrado entre dicho tercero y el arrendador. Si, además, el importe adeudado por la eliminación de residuos y el adeudado por el arrendamiento figuran como conceptos distintos en la factura, procede considerar que el arrendador no efectúa una única prestación que abarque el arrendamiento y dicha prestación."
Las consideraciones que se contienen en las sentencias a las que se ha hecho referencia son, en buena lógica, coherentes con las antes expuestas:
1º. Se impone una valoración conjunta de las operaciones que atienda al total de sus circunstancias, de ahí que la posibilidad de resolución contractual en caso de impago de las cantidades correspondientes a las prestaciones cuya accesoriedad se discute se califique como no determinante. A la misma conclusión se llega en cuanto a la posibilidad o facultad que el destinatario de las prestaciones pueda tener para su adquisición a terceros. En ambos supuestos nos encontramos ante elementos que, en cada caso, y en atención a las características de las operaciones realizadas, deberán ser tenidos en cuenta.
2º. La citada facultad de contratación separada de las prestaciones controvertidas, tanto por referencia al arrendador como en lo relativo al arrendatario y, en lo concerniente a este último, tanto en lo atinente a la operación en sí misma como en cuanto a sus condiciones o modalidades de desarrollo, esto es, su consumo específico, sin ser determinantes -recuérdese la necesidad de proceder a una valoración conjunta del total de elementos concurrentes- constituye un indicio relevante a la hora de apreciar si nos encontramos ante una prestación única o ante prestaciones múltiples, a cada una de las cuales procede otorgar el tratamiento que le corresponda en función de su naturaleza.
3º. Las condiciones de facturación son igualmente importantes. No está de más recordar que, en las sentencias correspondientes a los asuntos C-572/07 y C-42/14, la facturación por separado de las prestaciones en disputa fue tenida en cuenta por el TJUE, lo que no hace sino concretar en el caso en cuestión la improcedente separación artificial de las prestaciones, siendo que esta ya se ha efectuado ab initio en la configuración comercial de la transacción.
SEXTO.- Con carácter adicional, han de tenerse en cuenta los supuestos en los que el TJUE se ha pronunciado de manera específica sobre el tratamiento de las operaciones de seguro cuando acompañan a otras, de naturaleza diferente, de las que pudieran considerarse como accesorias (no sin antes recordar que en la sentencia de 25 de febrero de 1999, asunto Card Protection Plan, CPP, C-349/96, ya admitió el TJUE la exención, en tanto que operaciones de seguro, de ciertas prestaciones proporcionadas en el contexto de un contrato complejo, aunque remitió la valoración específica del caso al juez nacional).
De especial relevancia a estos efectos es la sentencia de 17 de enero de 2013, asunto C-224/11, BGZ Leasing, dictada en relación con contratos de leasing, en la que se analiza la posibilidad de considerar el seguro del bien arrendado como una prestación accesoria del arrendamiento o como una prestación autónoma, exenta en tanto que prestación de seguro.
Se describe en la sentencia que en los contratos que otorgaba la entidad, el arrendatario, además de pagar el alquiler y soportar otros gastos y cargas relacionados con el objeto del leasing, que seguía siendo propiedad del arrendador, era el único responsable en caso de daños, pérdida y disminución del valor del bien objeto del leasing, con exclusión de la debida al uso normal de dicho bien.
La entidad exigía que los bienes arrendados se asegurasen, para lo cual ofrecía a sus clientes la posibilidad de proporcionarles un seguro, contratado con un asegurador, cuyo coste se refacturaba.
Suscitada la controversia, la primera cuestión analizada por el TJUE fue si, en estas circunstancias, el contrato de leasing y el seguro del objeto del leasing forman, a efectos del IVA, una prestación única o si se trata de operaciones independientes, que deben apreciarse separadamente por lo que respecta a su sujeción al IVA.
En su juicio, el TJUE hizo referencia a las consideraciones habituales sobre la materia, antes expuestas.
Con respecto al asunto específico, el TJUE señaló que las dos prestaciones en cuestión, el leasing y el seguro, pueden ofrecerse juntas, existiendo una relación entre ellas dado que tal seguro que cubre el bien arrendado únicamente tiene utilidad respecto a éste. Esta oferta conjunta, sin embargo, no debe ser tal que conduzca a la denegación de la exención, ya que toda operación de seguro sobre cosas tiene, por su naturaleza, una relación con el bien cuyas contingencias cubre, relación que no basta, en sí misma, para determinar si existe o no una prestación única a efectos del IVA, especificando: "en efecto, si todas las operaciones de seguro estuvieran sujetas al IVA en función de la sujeción a dicho impuesto de las prestaciones relativas al bien que aseguran, se cuestionaría el propio objetivo del artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva IVA, a saber, la exención de las operaciones de seguro" (apartado 36 de la sentencia).
De forma más específica, y en cuanto a la percepción del contrato por parte del destinatario, se dispuso (volvemos a subrayar nosotros):
"39. Conforme a la regla mencionada en el apartado 29 de la presente sentencia, según la cual cada prestación debe normalmente considerarse distinta e independiente, procede señalar que, en principio, un servicio de leasing y la prestación de un seguro del bien objeto de éste no pueden considerarse tan estrechamente vinculados como para que formen una operación única. En efecto, apreciar por separado tales prestaciones no constituye, en sí, un desglose artificial de una operación económica única que pueda alterar la funcionalidad del sistema de IVA.
40. Dicho esto, es preciso examinar si existen razones específicas de las circunstancias del litigio principal que lleven a estimar que los elementos considerados constituyen una operación única.
41. Desde esta óptica, hay que recordar, en primer lugar, que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa al concepto de operación única, recordada en el apartado 30 de la presente sentencia, una prestación se considera accesoria de una prestación principal, en particular, cuando no constituye para la clientela un fin en sí mismo, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencias antes citadas CPP, apartado 30, y Part Service, apartado 52).
42. A este respecto, si bien es cierto que, gracias a la prestación de seguro del bien objeto de leasing, los riesgos que corre el arrendatario se reducen normalmente en relación con los que correría en una situación en que no existiese tal seguro, no es menos cierto que esta circunstancia se deriva de la propia naturaleza de la prestación de seguro. Pues bien, la citada circunstancia, por sí sola, no implica que deba considerarse que tal prestación de seguro tenga carácter accesorio en relación con la prestación de leasing en el marco de la que se inscribe. En efecto, aun cuando tal prestación de seguro realizada al arrendatario a través del arrendador facilite, en el sentido descrito anteriormente, el disfrute del servicio de leasing, procede considerar que constituye esencialmente un fin en sí mismo para el arrendatario y no sólo el medio de disfrutar de ese servicio en las mejores condiciones.
43. El hecho de que el arrendador exija un seguro que cubra el bien objeto del leasing, como parece que sucede en la operación de que se trata en el litigio principal, no desvirtúa dicha conclusión. En particular, procede observar que, en las circunstancias del litigio principal, si bien el arrendatario está obligado a que el bien objeto del leasing esté asegurado, dispone de la facultad de asegurar dicho bien con la compañía de seguro de su elección. Por tanto, la exigencia de una cobertura de seguro no implica, en sí misma, que una prestación de seguro realizada a través del arrendador, como la controvertida en el litigio principal, tenga un carácter indisociable o accesorio en relación con la prestación de servicios de leasing.
44. Por otro lado, debe recordarse que el modo de facturación y de tarificación puede aportar indicios respecto al carácter único de una prestación (véase, en este sentido, la sentencia CPP, antes citada, apartado 31). Así, una facturación separada y una tarificación diferenciada de las prestaciones aboga en favor de la existencia de prestaciones independientes, sin no obstante tener una importancia decisiva (véase, en este sentido, el auto Purple Parking y Airparks Services, antes citado, apartado 34 y jurisprudencia citada).
45. A este respecto, resulta que las modalidades aplicadas en el asunto principal, es decir, una tarificación distinta y una facturación separada, reflejan los intereses de las partes contratantes. En efecto, el arrendatario pretende ante todo obtener un servicio de leasing y únicamente busca subsidiariamente el seguro que el arrendador le exige. Si el arrendatario decide obtener el seguro también a través del arrendador, tal decisión se produce con independencia de su decisión de concluir un contrato de leasing."
Insiste, pues, el TJUE en la finalidad con la que se contrata el seguro. La mejora que obtiene el arrendatario que contrata la prestación del seguro no se considera suficiente en este caso como para calificar dicha prestación como accesoria.
La misma denegación de efectos se asocia al carácter obligatorio del seguro, en este caso, impuesto por la entidad arrendadora.
Por último, y en cuanto a las condiciones de facturación de las prestaciones, se admite para ellas una importancia, si bien no decisiva, sí de carácter indiciario. Así, la facturación separada de las operaciones se entendió que reflejaba los intereses de las partes en el sentido de que el arrendatario pretendía ante todo obtener un servicio de leasing y únicamente de manera subsidiaria el seguro exigido por el arrendador. Si el arrendatario decidía obtener el seguro también a través del arrendador, tal decisión se producía con independencia de su decisión de concluir un contrato de leasing.
En el asunto controvertido, el arrendador, a falta de pago por el arrendatario, podía resolver el contrato. Esta facultad, sin embargo, no se consideró suficiente como para enervar la consideración de las prestaciones como independientes, ni siquiera en el supuesto de que los pagos no efectuados vinieran referidos al coste del seguro.
Con estas premisas, se concluyó que: "el seguro del objeto de un leasing y el propio leasing deben, en principio, considerarse prestaciones de servicios distintas e independientes a efectos del IVA" (apartado 50), debiendo darse a cada una de ellas el tratamiento correspondiente, sin que cupiera considerar el seguro como una prestación accesoria incluida en la base imponible del leasing.
Con esta premisa, se admitió la exención de la prestación del servicio de seguro como tal, con base en el artículo 135(1)(a) de la Directiva 2006/112/CE, en el entendido de que la entidad, en tanto que tomadora de un seguro colectivo al que se adhieren sus clientes como asegurados, mediaba en nombre propio en dicha prestación, afirmándose que: "cuando el propio arrendador asegura el bien objeto del leasing y factura el coste exacto del seguro al arrendatario, tal operación constituye, en circunstancias como las del litigio principal, una operación de seguro en el sentido del artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva IVA" (apartado 70).
Son relevantes, a estos efectos, las consideraciones que se hacen en los apartados 65 y 66 de la sentencia, que disponen lo siguiente:
"65. En cualquier caso, según una jurisprudencia reiterada, el principio de neutralidad fiscal se opone a que mercancías o servicios similares, que compiten por tanto entre sí, sean tratados de forma distinta desde el punto de vista del IVA (sentencia de 10 de noviembre de 2011, The Rank Group, C-259/10 y C-260/10, Rec.p. I-10947, apartado 32 y jurisprudencia citada).
66. Por ello, las prestaciones de seguro que tienen por objeto cubrir el bien objeto del leasing, cuyo propietario sigue siendo el arrendador, no pueden, en circunstancias como las del litigio principal, tratarse de manera diferente según que dichas prestaciones sean facilitadas directamente al arrendatario por una compañía de seguros o que éste obtenga una cobertura de seguro parecida a través del arrendador que obtiene ésta de un asegurador y factura su coste al arrendatario sin modificar el importe."
La conclusión del TJUE se basó asimismo en el principio de neutralidad, que sería incompatible con el hecho de que en circunstancias como las del litigio principal, se tratase de manera diferente según que dichas prestaciones sean facilitadas directamente al arrendatario por una compañía de seguros o que éste obtenga una cobertura de seguro parecida a través del arrendador que obtiene ésta de un asegurador y factura su coste al arrendatario sin modificar el importe.
A lo anterior se añade que: "este razonamiento está fundado en la hipótesis de que el arrendador facture al arrendatario el coste exacto del seguro y que ese razonamiento no puede aplicarse en caso de que el importe facturado al arrendatario en concepto de coste del seguro sea mayor que el facturado por el asegurador al arrendador" (apartado 68 de la sentencia).
La sentencia de 16 de julio de 2005, asunto Mapfre Warranty, C-584/13, se refiere de nuevo a esta cuestión. Así, en la venta de vehículos de segunda mano se proponía a los adquirentes, a cambio de un pago adicional, una garantía de reparación de los problemas mecánicos que pudieran afectarles.
La cuestión que se planteó ante el TJUE fue si en una situación en la que un operador tercero respecto a un vendedor de coches de segunda mano que, a cambio de una cantidad a tanto alzado, proporciona una garantía de reparación de las averías mecánicas que pudieran afectar a dichos vehículos, dicha garantía constituye un seguro exento a los efectos del IVA.
Tuvo en cuenta el TJUE que, de producirse una avería cubierta por la garantía, el comprador no estaba obligado a reparar el vehículo en las instalaciones del vendedor o en otras sugeridas por este. A su vez, el taller en el que se pretendiera la reparación, había de ponerse en contacto con Mapfre Warranty para la aprobación del presupuesto para la reparación.
Adicionalmente, se consideró que la cantidad a tanto alzado que daba acceso a la garantía debía considerarse incluida en el precio de venta del vehículo, siendo así satisfecha así por el comprador del vehículo. El TJUE señaló que "con independencia de que se haya celebrado un contrato entre el comprador del vehículo de ocasión y Mapfre Warranty y de que el papel del revendedor de dicho vehículo se limite al de mero intermediario, o de que el revendedor celebre el contrato en nombre propio pero por cuenta del comprador o, por último, de que el revendedor ceda al comprador los derechos derivados del contrato que haya celebrado en nombre y por cuenta propios con Mapfre Warranty, de la jurisprudencia citada en los apartados 28 y 30 de la presente sentencia se desprende, en particular, que el concepto de «operación de seguro» en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva es suficientemente amplio como para abarcar todas esas situaciones" (apartado 38 de la sentencia).
A lo anterior se añadió lo siguiente:
"39. En efecto, los elementos característicos de la operación de seguro (...) están presentes en cada una de estas situaciones. Así, el asegurador, que en este caso es Mapfre Warranty, es un operador económico independiente del revendedor del vehículo de ocasión y el asegurado es el comprador de dicho vehículo. Además el riesgo consiste en la necesidad de que el comprador del vehículo de ocasión pague las reparaciones en caso de que produzca una avería mecánica cubierta por la garantía, gasto que se compromete a cubrir el asegurador. Por último, la prima, está constituida por la cantidad a tanto alzado abonada por el comprador del vehículo de ocasión, ya esté incluida en el precio de compra del vehículo o se abone con carácter complementario.
40. La presencia de estos elementos permite concluir, sin perjuicio de las comprobaciones que deba efectuar el órgano jurisdiccional remitente, que entre el asegurador y el asegurado existe la relación jurídica exigida por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia para que una prestación sea considerada «operación de seguro» en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva.
41. Además, en contra de lo que sostienen en esencia Mapfre Warranty y Mapfre Asistencia, la calificación de una prestación de «operación de seguro» en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva, no puede depender del modo en que el asegurador gestione la magnitud del riesgo que se compromete a cubrir y calcule el importe exacto de las primas.
42. (...) la propia esencia de la «operación de seguro» en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva, reside en el hecho de que el asegurado se protege del riesgo de pérdidas económicas futuras, inciertas pero potencialmente graves, mediante una prima cuyo pago es cierto pero limitado.
(...)
44. En este contexto, el método de cálculo de las primas y de gestión de los costes de reparación es una cuestión que pertenece a la organización interna de Mapfre Warranty y que no puede determinar la calificación que haya de darse a las prestaciones que lleva a cabo."
El TJUE analizó a continuación el efecto que pudiera tener el hecho de que el citado servicio fuera prestado junto con la venta del vehículo usado. Como era de esperar, el TJUE se basó en las conclusiones del asunto BGZ, declarando que:
"52. (...) cada prestación debe normalmente considerarse distinta e independiente (...) la venta de un vehículo de ocasión y la cobertura, por un operador económico independiente del revendedor del vehículo, de las averías mecánicas que puedan afectar a determinadas piezas de dicho vehículo, no pueden considerarse tan estrechamente vinculadas como para que formen una operación única. En efecto, apreciar por separado tales prestaciones no constituye, en sí, un desglose artificial de una operación económica única que pueda alterar la funcionalidad del sistema de IVA.
54. (...) según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa al concepto de operación única, recordada en el apartado 50 de la presente sentencia, una prestación se considera accesoria de una prestación principal, en particular, cuando no constituye para la clientela un fin en sí mismo, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (...).
55. Si bien es cierto que, gracias a una garantía como la controvertida en los litigios principales, el riesgo de pérdidas financieras al que se enfrenta el comprador de un vehículo de ocasión queda reducido respecto del riesgo que corre en una situación en la que no existe tal garantía, no lo es menos que esta circunstancia se deriva de la propia naturaleza de la garantía. Pues bien, la referida circunstancia no implica, por sí sola, que haya de considerarse que tal prestación es accesoria a la venta del vehículo de ocasión.
56. (...) quien confiere la garantía controvertida en los litigios principales al comprador de un vehículo de ocasión es un operador independiente del revendedor de dicho vehículo, que no es parte en la venta, de manera que, sin perjuicio de que el órgano jurisdiccional remitente se cerciore de este extremo, no puede considerarse una garantía conferida por el revendedor. Además, el comprador de un vehículo de ocasión puede comprar el referido vehículo sin suscribir tal garantía y dispone igualmente de la facultad de celebrar un contrato de garantía con una empresa distinta de la sociedad Mapfre Warranty, sin la intermediación del revendedor del vehículo. Por último, del impreso de garantía presentado ante el Tribunal de Justicia por el Gobierno francés en la vista se desprende que Mapfre Warranty se reserva, en algunas circunstancias, el derecho a resolver el contrato de garantía, sin que ello parezca afectar al contrato de venta del vehículo.
57. En estas circunstancias, y sin perjuicio de las comprobaciones que deba efectuar el órgano jurisdiccional remitente, una garantía como la controvertida en los litigios principales no parece estar tan estrechamente vinculada a la venta del vehículo de ocasión como para que dichas operaciones, que además son realizadas por dos prestatarios diferentes, constituyan una prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial. Por consiguiente, procede considerarlas, en principio, operaciones distintas e independientes a afectos del IVA."
El TJUE consideró las prestaciones, pues, como separadas y, en la parte correspondiente al seguro, como exentas.
Siendo relevante a estos efectos la percepción que, de las prestaciones, tenga su destinatario, entendido este como el consumidor medio al que se dirigen, uno de los elementos que se pueden tener en cuenta a estos efectos es su carácter opcional, por cuanto del mismo bien se puede concluir que prestaciones que, a decisión del cliente, se añaden a la prestación principal, requieren un tratamiento diferenciado habida cuenta de su especificidad.
SÉPTIMO.- En la referencia de lo expuesto en los fundamentos de derecho anteriores a la reclamación de la que ahora se conoce, considera este Tribunal necesaria la distinción entre el tipo de cobertura ofrecida por la reclamante, debiendo tenerse en cuenta tanto la forma en que esta se ofrece a sus clientes como el tipo de siniestros cubiertos.
En relación con esta última cuestión, resulta fundamental diferenciar entre el seguro de responsabilidad civil obligatorio en la circulación de vehículos a motor y la cobertura de los daños propios en los vehículos que son objeto del arrendamiento por parte de la reclamante.
Al primero de ellos se refiere el Real Decreto Legislativo 8/2004, de 29 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley sobre responsabilidad civil y seguro en la circulación de vehículos a motor, cuyos artículos 1, 2 y 5 señalan lo siguiente:
"Artículo 1. De la responsabilidad civil.
1. El conductor de vehículos a motor es responsable, en virtud del riesgo creado por la conducción de estos, de los daños causados a las personas o en los bienes con motivo de la circulación.
(...;)
3. El propietario no conductor responderá de los daños a las personas y en los bienes ocasionados por el conductor cuando esté vinculado con este por alguna de las relaciones que regulan los artículos 1.903 del Código Civil y 120.5 del Código Penal. Esta responsabilidad cesará cuando el mencionado propietario pruebe que empleó toda la diligencia de un buen padre de familia para prevenir el daño.
El propietario no conductor de un vehículo sin el seguro de suscripción obligatoria responderá civilmente con el conductor del mismo de los daños a las personas y en los bienes ocasionados por éste, salvo que pruebe que el vehículo le hubiera sido sustraído.
Artículo 2. De la obligación de asegurarse.
1. Todo propietario de vehículos a motor que tenga su estacionamiento habitual en España estará obligado a suscribir y mantener en vigor un contrato de seguro por cada vehículo de que sea titular, que cubra, hasta la cuantía de los límites del aseguramiento obligatorio, la responsabilidad civil a que se refiere el artículo 1. No obstante, el propietario quedará relevado de tal obligación cuando el seguro sea concertado por cualquier persona que tenga interés en el aseguramiento, quien deberá expresar el concepto en que contrata.
(...;)
5. Además de la cobertura indicada en el apartado 1, la póliza en que se formalice el contrato de seguro de responsabilidad civil de suscripción obligatoria podrá incluir, con carácter potestativo, las coberturas que libremente se pacten entre el tomador y la entidad aseguradora con arreglo a la legislación vigente.
Artículo 5. Ámbito material y exclusiones.
(...;)
2. La cobertura del seguro de suscripción obligatoria tampoco alcanzará a los daños en los bienes sufridos por el vehículo asegurado, por las cosas en él transportadas ni por los bienes de los que resulten titulares el tomador, el asegurado, el propietario o el conductor, así como los del cónyuge o los parientes hasta el tercer grado de consanguinidad o afinidad de los anteriores."
El seguro al que se refiere el transcrito parcialmente Real Decreto Legislativo 8/2004 se configura, pues, como un seguro de suscripción obligatoria, cuyo ámbito de cobertura es el definido por su artículo 1 y que puede ser suscrito por el propietario del vehículo o "por cualquier persona que tenga interés en el aseguramiento". Es relevante igualmente destacar la exclusión de los daños sufridos en el propio vehículo del ámbito de cobertura del seguro, como indica, y en los términos que así se señalan, por el artículo 5.2 de la referida norma, sin perjuicio de que, si así lo convienen las partes, y de forma potestativa, se puedan suscribir coberturas adicionales, como así dispone el mismo artículo 5.2 de esta misma norma.
Basta la descripción que se ha hecho del seguro de responsabilidad civil obligatoria para concluir que el mismo se configura, se contrate como se contrate, como una prestación adicional y sustantiva, que en modo alguno puede recibir el calificativo de accesoria a los arrendamientos de vehículos que se efectúan por la reclamante, por lo que tampoco puede compartir su tratamiento, como esta pretende.
En efecto, la cobertura es diferente.
Es innegable que los daños en los bienes y en las personas cuya responsabilidad incumbe al conductor de vehículos a motor deriva de su uso, por lo que bien podría entenderse que el seguro que garantiza la atención de dicha responsabilidad se relaciona con el uso del citado vehículo. No es baladí la mención que se hace en el artículo 1 de la Ley sobre responsabilidad civil y seguro en la circulación de vehículos a motor al conductor del vehículo, como tampoco lo es la obligatoriedad que se establece en su artículo 2 para la suscripción del seguro correspondiente para el propietario del vehículo, de la que se le releva cuando cualquier otra persona que tenga interés en el aseguramiento, como sin duda ocurre con su arrendatario, así proceda. Se trata, por tanto, de prestaciones estrechamente relacionadas.
Sin embargo, como indicábamos, la cobertura es distinta, por cuanto el seguro se dirige al aseguramiento de las indemnizaciones que, por razón de los daños en personas y bienes, con exclusión expresa de los incumbentes al vehículo asegurado, se puedan producir con el uso del vehículo.
La situación es distinta a los casos de seguros contratados conjuntamente con otras operaciones que, planteados ante el TJUE, se han referido en el fundamento de derecho anterior (sentencias BGZ y Mapfre). Efectivamente, en ambos los seguros suscritos tenían por objeto los bienes objeto de la operación principal, el arrendamiento en la sentencia BGZ y la compraventa, por referencia a su mantenimiento, en la sentencia Mapfre Warranty. No es este el caso en el seguro de responsabilidad civil obligatoria.
A no otra conclusión se ha de llegar a la luz de la jurisprudencia europea, y con ella las referencias patrias sobre la materia, en cuanto a su calificación como prestación accesoria, que no procede.
Efectivamente, se trata de una prestación que no propicia un mejor disfrute o aprovechamiento del vehículo arrendado, sino que se dirige al cumplimiento de una obligación legal. Su desglose no es artificial, al contrario, resulta de la propia naturaleza de las operaciones y de la necesaria acreditación de la cobertura, llegado el caso. Se trata de una prestación sustantiva, claramente diferenciada por razón de sus características sustantivas, siendo percibida por el consumidor medio, en este caso, los arrendatarios de los vehículos, como una prestación distinta a la propia del arrendamiento.
Plantea la reclamante en sus alegaciones la circunstancia de que el seguro así contratado no puede considerarse como tal por cuanto la entidad incumple los requisitos sustantivos establecidos en la normativa sectorial correspondiente.
Este argumento decae de nuevo ante la jurisprudencia comunitaria, que se ha ocupado de la cuestión en varios de sus pronunciamientos. Baste señalar, a este respecto, la ya citada sentencia de 25 de febrero de 1999, asunto Card Protection Plan, CPP, C-349/96, que en sus apartados 33 a 36 aclara la cuestión (subrayamos nosotros):
"33. En el supuesto de que el órgano jurisdiccional nacional considere que debe considerarse que CPP actúa como asegurador, que asumió el riesgo asegurado y que, en consecuencia, efectuó operaciones que el Derecho nacional considera ilícitas, procede recordar que la Sexta Directiva se basa en el principio de neutralidad fiscal. Como ya ha declarado el Tribunal de Justicia, este principio se opone a que, salvo en supuestos que no son pertinentes en el caso de autos, las operaciones lícitas y las operaciones ilícitas reciban un trato diferente en materia de IVA (véase la sentencia de 11 de junio de 1998, Fischer, C-283/95, Rec. p. I-3369, apartado 22).
34. Sin embargo, el Gobierno del Reino Unido alega que la limitación de la exención a las operaciones efectuadas por aseguradores autorizados se justifica por la frase introductoria del punto B del artículo 13 de la Sexta Directiva.
35. A este respecto, es preciso destacar que dicha disposición, conforme al principio de neutralidad fiscal, no hace, en cuanto a la exención de las operaciones de seguro que prevé, ninguna distinción entre las operaciones lícitas y aquellas que el Derecho nacional podría considerar ilícitas. De ello se deduce que ambas categorías de operaciones deben recibir trato idéntico.
36. Por lo tanto, procede responder a la cuarta cuestión que lo dispuesto en la letra a) del punto B del artículo 13 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que un Estado miembro no puede restringir el alcance de la exención de las operaciones de seguro únicamente a las prestaciones efectuadas por los aseguradores autorizados por el Derecho nacional para ejercer la actividad de asegurador."
Amén de la referencia que en la misma sentencia se contiene al asunto C-283/95, es de ver que la más reciente sentencia de 7 de julio de 2010, asunto Curia, C-381/09, reitera el anterior criterio, en este caso, por referencia a operaciones financieras que pudieran pecar de algún vicio que afecte a su licitud.
La jurisprudencia es constante en este punto, como contundente en la apelación al principio de neutralidad para evitar que operaciones que compiten entre sí puedan recibir un tratamiento dispar a los efectos del IVA. Tanto más es así cuando el seguro al que se refiere este fundamento de derecho lo es de suscripción obligatoria y ha de ser igualmente proporcionado por una entidad aseguradora. El hecho de que la reclamante medie en nombre propio en su contratación, con la consecuencia que a estos efectos depara el artículo 11.dos.15º de la Ley del IVA, que no es otra que la consideración de que se recibe y presta el mismo servicio, no puede enervar la anterior conclusión.
Deben desestimarse, pues, las alegaciones de la reclamante en este punto, habiendo de confirmarse el acuerdo de liquidación en este punto.
OCTAVO.- En cuanto a la cobertura de los daños propios en los vehículos, se impone, al entender de este Tribunal, una ulterior distinción, en función de que se trate de daños cubiertos en la denominada como modalidad de autoseguro o la cobertura de los daños con terceros.
Varios son los elementos que se deben tener en cuenta a estos efectos, comenzando, le parece lógico a este Tribunal, por la referencia al contrato al que se acompañan las coberturas que ahora se analizan, que no es otro que el contrato de renting.
Apunta la reclamante en sus alegaciones a diferentes cuestiones relativas a la naturaleza jurídica del contrato, en particular, a su caracterización por la doctrina y al reparto de derechos y obligaciones que en el mismo se produce.
Considera relevantes este Tribunal, a este respecto, algunas de las consideraciones que se han hecho en las sentencias del TJUE parcialmente transcritas, en particular, en el apartado 20 de la sentencia de 11 de junio de 2009, asunto C-572/07, RLRE Tellmer Property, en el que se especifica que: "20. (...;) el arrendamiento de bienes inmuebles a efectos del artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva, consiste fundamentalmente en el hecho de que un arrendador confiere a un arrendatario, por un plazo pactado y a cambio de una retribución, el derecho a usar un inmueble con las facultades atribuidas a su propietario y a impedir que cualquier otra persona" y en el 66 de la sentencia de 17 de enero de 2013, asunto C-224/11, BG Leasing, donde se indica que: "las prestaciones de seguro que tienen por objeto cubrir el bien objeto del leasing, cuyo propietario sigue siendo el arrendador".
Caracterizado el arrendamiento por la cesión del derecho a usar los bienes que son objeto del mismo, y siendo igualmente que la propiedad de los citados bienes se mantiene en el patrimonio jurídico del arrendador, ello aunque el contrato en virtud del cual se opera la cesión sea un contrato de leasing, como el que da lugar a la sentencia de 17 de enero de 2913 ut supra referida, con mayor motivo en el de renting, carente de la opción de compra que es propia del anterior, las obligaciones adicionales a la cesión de uso del vehículo y pago de la correlativa contraprestación que se asuman por las partes serán las que estas dispongan, conforme se configure el contrato y se delimite su contenido.
En la línea de lo así apuntado por el Acuerdo de liquidación al que esta reclamación se contrae, son relevantes, a estos efectos, las obligaciones que para arrendador y arrendatario establecen, con carácter general para los contratos de arrendamiento, los artículos 1.554 y 1.563 del Código Civil, que disponen lo siguiente:
Artículo 1.554.
El arrendador está obligado:
1.º A entregar al arrendatario la cosa objeto del contrato.
2.º A hacer en ella durante el arrendamiento todas las reparaciones necesarias a fin de conservarla en estado de servir para el uso a que ha sido destinada.
3.º A mantener al arrendatario en el goce pacífico del arrendamiento por todo el tiempo del contrato.
Artículo 1.563.
El arrendatario es responsable del deterioro o pérdida que tuviere la cosa arrendada, a no ser que pruebe haberse ocasionado sin culpa suya.
Sin dejar de reconocer el carácter supletorio que las normas del Derecho común tienen en los contratos mercantiles, es importante la constatación de que, con carácter general, y salvo que se disponga otra cosa, es al arrendatario al que incumbre la responsabilidad del deterioro o pérdida que se pudiere producir en la cosa arrendada, en este caso, los vehículos que cede la reclamante, a no ser que se acredite que el daño se ha producido sin que haya culpa que le sea imputable. Al arrendador le compete el mantenimiento de la cosa arrendada, por la vía de su reparación cuando sea preciso.
En esta línea de razonamiento se asienta el criterio de este TEAC acerca de la deducibilidad del IVA soportado por las reparaciones, que se expresa, entre otras, en nuestra Resolución de 9 de marzo de 2010, RG 6391/08, en la que se señaló lo siguiente:
El asunto que debemos dilucidar en la presente resolución es si la reclamante tenía, en las circunstancias que concurren en el caso, la condición de destinataria de servicios de reparación de automóviles a efectos de la deducibilidad de las cuotas de IVA correspondientes.
(...)
Como ya ha señalado este Tribunal en anteriores ocasiones (Resolución de 7 de noviembre de 2006, nº 00/4116/05, o Resolución de 1 de febrero de 2006, nº 00/1816/2004) en las que se ha analizado los contratos de seguro de daños en el caso de vehículos objeto de operaciones de renting, deben analizarse los elementos personales de dichos contratos de seguro. Por un lado, aparece el asegurador como la persona que asume el riesgo cuya cobertura se pretende y, consecuentemente, la obligación de indemnizar el daño a cambio de una prima; por otro lado, está el asegurado, o beneficiario del seguro, que es quien busca la cobertura frente al riesgo; y finalmente se identifica al tomador del seguro que es quien contrata el seguro y firma la póliza, es decir, quien asume los derechos y obligaciones derivados del contrato de seguro, a excepción del cobro de la indemnización caso de producirse el siniestro.
En estas Resoluciones poníamos de manifiesto la circunstancia de que "es posible, pero en modo alguno necesario, que coincidan en una misma persona las condiciones o cualidades de asegurado y tomador del seguro". En el caso que nos ocupa, la entidad recurrente es la asegurada o beneficiaria del seguro, y los arrendatarios de los vehículos los tomadores del seguro. Debe tenerse presente que de dicho contrato se desprende, como en los casos que eran objeto de las resoluciones mencionadas, que son los arrendatarios quienes asumen todos los riesgos de daños y la perdida, total o parcial, de los vehículos. En nuestra Resolución de 19 de abril de 2006 (nº 00/7445/03) ya hacíamos referencia a que esta circunstancia se deriva del propio régimen jurídico del contrato de arrendamiento de bienes muebles ya que el Código Civil prevé en su artículo 1555 que el arrendatario debe hacer uso de la cosa arrendada como un diligente padre de familia, y añadíamos que:
«Y sobre esa afirmación, debe recaer la responsabilidad del arrendatario por los daños acaecidos en el vehículo arrendado. Resulta innegable que, en el caso de que el seguro contratado por parte del arrendatario no cubriera los daños propios ocasionados al vehículo siniestrado la responsabilidad de los daños sufridos corresponde al arrendatario y no al arrendador. Si no fuera así, no tendría lógica que los arrendatarios contrataran con la aseguradora la cobertura de los daños propios ocasionados al vehículo, puesto que la responsabilidad correría a cargo de la arrendadora.
Una vez sentado lo anterior, debemos concluir que en ningún caso la reclamante, como arrendadora de los vehículos es la destinataria de los servicios de reparación realizados sobre sus vehículos.»
Esta Resolución, impugnada en recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional (nº 348/2006) ha sido confirmada por Sentencia de 6 de febrero de 2008, señalándose al respecto que:
«La Administración no admite la deducción del IVA soportado porque el tomador del seguro era el cliente de XYZ Renting S.A. y el servicio de seguro se presta al tomador del mismo ya que la póliza se suscribe por la hoy actora en nombre y por cuenta de su cliente, sin perjuicio de que las reparaciones incidan sobre el vehículo del que es propietario Europcar.
Como expone la Administración, con fundamento en la documentación de que ha dispuesto, el acuerdo firmado entre la recurrente y la entidad HHH no es un contrato de seguro, sino de un acuerdo para que los vehículos que XYZ Renting S.A. contrate en el ejercicio de su actividad empresarial se aseguren con dicha compañía. Y dentro de este acuerdo se predeterminan los partes de accidente, el lugar de reparación, etc. Ahora bien: la reparación en todo caso no es consecuencia de la suscripción de este acuerdo sino de cada contrato de seguro sobre cada concreto vehículo arrendado, y este concreto contrato es suscrito por el arrendatario.
Resulta por tanto que la recurrente es la propietaria del vehículo, actúa como intermediaria para que el arrendatario contrate el seguro, y cuando tiene lugar el siniestro y el vehículo debe repararse, el servicio de reparación físicamente se presta en el vehículo siniestrado, pero el obligado a efectuar y abonar las reparaciones, es el arrendatario. Por lo tanto, como razona el TEAC si el seguro contratado no cubriera los daños propios ocasionados al vehículo siniestrado, la responsabilidad por los daños sufridos corresponde al arrendatario y no al arrendador, y así aunque XYZ Renting S.A. sea la propietaria no es la destinataria de los trabajos de reparación.
Debe en consecuencia desestimarse el recurso y confirmarse el acto administrativo impugnado por ser conforme a derecho.»
Por tanto, siguiendo este criterio, este Tribunal debe confirmar el acuerdo de liquidación impugnado y desestimar la presente reclamación económico-administrativa
El criterio, que ya había sido indicado por este mismo TEAC (Resoluciones de 1 de febrero de 2006 R.G. 01816/2004, 19 de abril de 2006 R.G. 07445/2003 y 7 de noviembre 2006 R.G. 04116/2005), ha sido confirmado por la Audiencia Nacional en sentencia de 6 de febrero de 2008, indicándose en todos estos pronunciamientos que no son deducibles las cuotas repercutidas por los talleres de reparación de los vehículos en el caso de una empresa de renting que suscribe los seguros de los automóviles en nombre y por cuenta de los clientes, estableciéndose el pacto con las compañías de seguros que abonará a los talleres de reparación las facturas y será indemnizada por las aseguradoras por el importe de las reparaciones. La reparación de los vehículos, en todo caso, no es consecuencia de la suscripción del acuerdo entre la aseguradora y la arrendadora de los vehículos, sino de cada contrato de seguro sobre cada concreto vehículo arrendado, y este contrato es suscrito por el arrendatario.
Incumbiendo, con carácter general, la obligación de reparación de los vehículos a quienes sean sus arrendatarios conforme resulta de lo dispuesto, igualmente con carácter general, para los contratos de arrendamiento, se concluye con la improcedencia de la deducción del IVA soportado por la citada reparación para las entidades arrendadoras.
Este reparto de responsabilidades en los contratos admite modulación, resultando posible, pues, que las partes convengan otra cosa cuando así lo tengan por oportuno, caracterizando los correspondientes contratos, en lo que se refiere al reparto de los derechos y obligaciones resultantes de ellos, como consideren conveniente a sus intereses.
Esta caracterización, que se incardina en la libertad de pactos entre las partes, hace posible, como alega la reclamante, que los riesgos inherentes al uso del bien durante el tiempo de vigencia del contrato se atribuyan al usuario o arrendatario, resultando de ello que se libera de los mismos a la entidad arrendadora o se mantengan en la esfera jurídica de este último.
Esta atribución de los riesgos, y de la necesaria reparación de los daños que los vehículos pudieran sufrir durante el tiempo de vigencia del arrendamiento, no puede, sin embargo, ser objeto de un análisis aislado que prescinda de la toma en consideración de las demás cláusulas contractuales y, con ello, evite el análisis conjunto de las operaciones que, como vimos páginas atrás, se impone en la determinación de cuándo nos encontramos ante prestaciones múltiples, de trato igualmente múltiple, o prestaciones principales acompañadas de operaciones accesorias, todas ellas de trato conjunto en lo que a la exacción del IVA se refiere.
Atribuido el riesgo correspondiente al bien que es objeto del contrato de renting al arrendatario o cesionario del vehículo, resulta obvio que el riesgo que se cubre con el seguro por daños propios del vehículo ya no atiende a contingencias que sean de cuenta del arrendador, sino que procura la cobertura de riesgos que se han asumido por el arrendatario o cliente.
Varias circunstancias apuntan en esta dirección.
La primera de ellas, a la que se apunta con insistencia en el acuerdo de liquidación, es el carácter opcional de la prestación así ofrecida. En efecto, sin ser determinante, el hecho de que el cliente o clientes dispongan de la opción de suscribir esta prestación adicional o de no suscribirla es uno de los indicios que apunta a la percepción, por parte de estos, de que se trata de prestaciones distintas, separadas, a cada una de las cuales corresponde darle su tratamiento específico.
Considera importante este Tribunal insistir en que la citada opcionalidad, antes que por su relevancia en la configuración de los contratos de los que ahora se conoce en cuanto a la determinación de los derechos y obligaciones en que consienten sus intervinientes, es importante por la certeza que con ella se da de que el cliente conoce las prestaciones que recibe y las valora adecuadamente, entendida esta valoración en el doble, pero biunívoco, sentido de atribución de una utilidad intrínseca y de pago de la correspondiente contraprestación, siendo lo propio, en tal caso, que a cada una de ellas se le dé el tratamiento que proceda en atención a su naturaleza.
Los apartados 22 de la sentencia de 11 de junio de 2009, asunto C-572/07, RLRE Tellmer Property, ó 39 y 45 de la de 16 de abril de 2015, asunto C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, todos ellos transcritos con anterioridad, apuntan en esta línea. Es de ver que la doctrina administrativa se expresa de modo equivalente, existiendo pronunciamientos reiterados de la Dirección General de Tributos, DGT, en este sentido (entre otras, las contestaciones vinculantes de 9 de marzo de 2016, V0868-16, de 7 de septiembre, también de 2016, V3738-16, o de 19 de abril de 2019, V1707-19).
Hay elementos adicionales que apuntan a esta misma consideración y que se indican de igual modo en el acuerdo de liquidación. Son los siguientes:
a) La suscripción de la cobertura adicional se concreta en un acto expreso, por medio del cual el cliente consiente y de este modo se obliga al pago adicional que de ello se deriva. Esta aceptación expresa se concreta en la suscripción del Anexo que lleva por título "Condiciones del Servicio de Cobertura Total" (páginas 22 y 28 del acuerdo de liquidación). No se puede considerar, pues, que se trate de una prestación que le es desconocida al cliente.
b) Aunque las facturas emitidas por la reclamante incluyan el total de las prestaciones que se proporcionan al cliente, la actualización de unas y otras atiende a parámetros distintos. Efectivamente, la parte que corresponde a la cesión de los vehículos atiende a la evolución general de los precios, mientras que la evolución de la parte de la contraprestación que corresponde al seguro atiende a la siniestralidad del asegurado, como es propio de este tipo de operaciones. Esta diferente mesura de una y otra prestación, que se describe en las páginas 22 y 29 del acuerdo de liquidación, es de gran relevancia, no solo por la confirmación de la distinta percepción que se tiene de una y otra percepción por las partes que intervienen en la prestación, sino también con el evidente paralelismo que tiene con las aseveraciones hechas por el TJUE en el apartado 45 de la sentencia de 16 de abril de 2015, asunto C-42/14, a la que antes nos referimos, en la que se concluyó, como también explicamos, que los citados consumos, debían ser considerados como prestaciones distintas al arrendamiento inmobiliario respecto al cual se discutía su accesoriedad.
El hecho de que exista una mayoría considerable de clientes que, en lo concerniente a la reclamante, optan por la contratación de esta prestación adicional en nada obsta a lo anterior, ya que en modo alguno se puede considerar que impida la percepción por parte de estos, desde el punto de vista del consumidor medio, de que lo que realmente reciben son dos prestaciones distintas, la cesión de uso del vehículo y el seguro de cobertura de los daños propios durante el tiempo de la cesión.
Nótese que, de prosperar el planteamiento estadístico que propone la reclamante, cuando insiste en que una mayoría muy considerable de sus clientes contratan la prestación conjunta, podría llegarse al absurdo de que en el caso de otras entidades que ofrecieran prestaciones equivalentes pero que, por razón de la configuración de su clientela, tienen un porcentaje de contratación conjunta inferior, la conclusión puede ser distinta. Como se indicó, esta conclusión parece fuera de toda lógica.
La consideración de la prestación controvertida como una prestación adicional, con sustantividad propia, distinta y separada de la principal de cesión de uso del vehículo debe atender a otras consideraciones, y no al hecho de que los clientes de la reclamante opten mayoritariamente por su contratación.
Tampoco hechos como el carácter obligatorio de la cobertura o la rescisión automática del contrato, en caso de impago, apuntan en otra línea. A la primera de ellas se refiere la sentencia de 17 de enero de 2013, asunto C-224/11, BGZ Leasing, constatándola y apreciando, no obstante, la exención del seguro así contratado. La segunda se refiere en la sentencia de 16 de abril de 2015, asunto C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, como también en la anterior, sin que ello impida al TJUE calificar las prestaciones como independientes, merecedoras de su tratamiento correspondiente y separado.
La misma suerte ha de correr el alegato a la diferente caracterización de los contratos de leasing y de renting, ello tanto por la referencia expresa en la sentencia de 17 de enero de 2013, asunto C-224/11, BGZ Leasing, al primero de ellos y la insistencia en que la propiedad del bien se mantiene en mano del arrendador como por la particular configuración de las operaciones de arrendamiento con opción de compra en la Ley del IVA, que a salvo de los casos en que existe una opción de compra vinculante para el arrendatario, las califica como prestaciones de servicios (así se desprende de los artículos 8 y 11 de la Ley del IVA), lo que refuerza, más si cabe, la equiparación entre las dos modalidades contractuales citadas al inicio de este párrafo en los que a este particular se refiere.
En cuanto a la pretendida ilegalidad de las operaciones, de la que la reclamante infiere la imposibilidad de su exención, hemos de remitirnos a las mismas consideraciones que se hicieron en el fundamento de derecho anterior, donde dimos cuenta de cómo la jurisprudencia europea equipara, incluso a los efectos de su exención, las operaciones que se realizan en estricta observancia de la normativa sustantiva aplicable como aquellas otras que, orillándola, compiten con aquellas en el mercado (sentencias de 25 de febrero de 1999, asunto Card Protection Plan, CPP, C-349/96, ó 7 de julio de 2010, asunto Curia, C-381/09).
En vista de cuanto precede, debe este Tribunal desestimar igualmente las alegaciones de la reclamante en la modalidad de servicio, esto es, en lo que se refiere al supuesto en que la reclamante aparece como tomadora de un seguro en el que sus clientes aparecen como asegurados. Debe entenderse, en tal caso, que la entidad recibe y presta un servicio de seguro que tiene sustantividad propia, que se percibe por sus clientes como una prestación adicional y separada, desprovista de la nota de accesoriedad que, de otro modo, pudiera justificar su consideración conjunta con la cesión de uso del vehículo y conducirla a compartir su tratamiento.
NOVENO.- Por último, debe referirse este Tribunal a la modalidad denominada como autoseguro o la asunción, por parte de la reclamante, de riesgos inherentes a los vehículos arrendados durante el tiempo del arrendamiento.
Resulta fundamental, a estos efectos, el recordatorio de alguna de sus características más importantes, como son las siguientes:
a) Los riesgos que con ella se cubren son los relativos a las reparaciones de los vehículos arrendados por la reclamante. Se asemeja la situación, pues, a las analizadas en las dos sentencias del TJUE que, relativas a la materia, se han citado con anterioridad, por cuanto la cobertura se refiere al bien que es objeto de la transacción principal, en este caso, su arrendamiento.
b) Esta relación con el objeto de la cesión se percibe igualmente por los destinatarios de la misma, los cuales, con la suscripción de la cobertura, añaden una prestación adicional a la principal, estrechamente relacionada con ella en tanto que relativa al mantenimiento del vehículo arrendado. Idénticas consideraciones a las hechas en el Fundamento de derecho anterior en cuanto a la suscripción expresa de esta cobertura adicional, mediante la correspondiente expresión de voluntad específica, su incidencia en el precio, igualmente evidente, y la distinta evolución de los precios de una y otra prestación, según se refieran a la cesión del vehículo o a la cobertura de sus daños, son trasladables a estos efectos mutatis mutandis.
c) Las contingencias que de esta cobertura se puedan derivar se asumen, a diferencia del caso anterior, por la propia reclamante, la cual, a cambio de ella, recibe una cantidad adicional de los arrendatarios de vehículos que deciden contratarla. En otras palabras, no se produce en este caso la concurrencia de ninguna entidad aseguradora que asuma la obligación de reparación o indemnización que correspondiera en ejecución del correspondiente contrato de seguro, sino que es la propia entidad arrendadora la que asume dicha contingencia, cobrando por ello un sobreprecio a sus clientes.
Bien es cierto que la modalidad de autoseguro, que es la última a la que nos referiremos, se aleja un tanto del esquema contractual al que nos venimos refiriendo, ya que falta en la misma la existencia del contrato de seguro que, como tal, depara la cobertura para el caso de ocurrencia del riesgo que así se cubre.
Sin embargo, no es menos cierto que el esquema de derechos y obligaciones que con el mismo se instrumenta es equivalente al correspondiente a un contrato de seguro, existiendo un empresario o profesional, en este caso, la reclamante, que ofrece, a cambio de una contraprestación específica, el sobreprecio que en tal caso se recibe, la asunción del riesgo cubierto, en este caso, las reparaciones y mantenimiento que necesite el vehículo durante el tiempo al que se extienda su cesión.
Amén de los argumentos expuestos con anterioridad, esto es, el carácter opcional de la prestación o la irrelevancia de la posibilidad de resolución contractual para el caso de impago de la contraprestación, hay dos elementos adicionales que abogan a favor de esta conclusión, como son la incidencia en el precio y la aplicación en este contexto del principio de neutralidad.
En cuanto a la primera, debe llamarse la atención sobre el efecto que la citada incidencia en el precio tiene en orden a la consideración de la prestación descrita como onerosa, sustantiva, con relevancia propia y acreedora a su propio tratamiento a los efectos del IVA. Siendo que su existencia o no influye en la contraprestación exigida a los clientes, no puede sino concluirse que se trata de una prestación específica que da lugar a un aumento en la cuota del contrato y, como tal, se presta a título oneroso.
Es de ver que este es el criterio apuntado igualmente por la DGT para un supuesto de un gran paralelismo con el que ahora se analiza, que es el de la contratación, por los adquientes de vehículos, de garantías adicionales a las obligatorias conforme a la normativa sobre protección de los derechos de los consumidores y usuarios, garantías adicionales por las que se pagan contraprestaciones específicas, supuesto en el cual el referido centro directivo ha señalado lo siguiente (contestación de 22 de noviembre de 2010, V2517-10):
La operación objeto de consulta comparte los elementos establecidos por el Tribunal para las operaciones de seguro. En la misma podemos identificar prima, riesgo y prestación. En efecto, mediante el cobro de un precio previo, la consultante se obliga a proporcionar a sus clientes, en el caso de que el vehículo sobre el que se establece la garantía lo precise, la prestación de un servicio de reparación.
Por otra parte, debe tenerse en cuenta que la aplicación de la exención contenida en el artículo 135.1, letra a) de la Directiva 2006/112/CE, no queda condicionada a que el prestador tenga la condición de entidad aseguradora, sino que será aplicable cuando la operación tenga la naturaleza de una operación de seguro.
En consecuencia, la garantía objeto de consulta constituye una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, pero exenta por aplicación de la exención contenida en el artículo 20.uno.16º de la Ley 37/1992.
La oferta, pues, de una prestación adicional consistente en la asunción del compromiso de reparación del vehículo transmitido se califica por la DGT como una prestación adicional, no accesoria a la principal, de venta del vehículo, y exenta en tanto que operación de seguros. Compartiendo este TEAC el anterior criterio, es igualmente su entendimiento que procede la aplicación del mismo criterio a las coberturas que, en forma de autoseguro, se ofertan y contratan, en su caso, por la reclamante.
El principio de neutralidad refuerza lo anterior. Operaciones que compiten entre sí han de compartir idéntico tratamiento, no cabe otra conclusión en un tributo que hace del citado principio una de sus piedras de bóveda. Las referencias a este principio en la jurisprudencia son reiteradísimas, por lo que nos limitaremos a citar la que se incluye en la sentencia de 25 de febrero de 1999, CPP, asunto C-349/96, por su especificidad en lo que a los contratos de seguro se refiere.
Con esta premisa, no se comprende que la "internalización" del riesgo que la reclamante acomete habida cuenta del elevado número de coches que arrienda haya de depararle un tratamiento diferente del correspondiente a otras entidades, que con igual base en las leyes de la probabilidad y en la mutualización de riesgos, prestan servicios de seguro exentos en tanto que tales.
DÉCIMO.- Finalmente, debe referirse este Tribunal a los contratos denominados como Contrato Industrial o Flexible, que son contratos de corta duración, en los que el servicio de cobertura total no se ofrece de forma independiente, sino que se incluye junto al resto de servicios que se prestan al cliente.
Dos son las diferencias que aprecia este Tribunal entre estos contratos y los analizados en los fundamentos de derecho anteriores, el primero de los cuales es la imposibilidad que en ellos tiene el cliente acerca de las coberturas que ofrece el contrato. Lo anterior, junto con la escasa operatividad que en estos casos puede tener la contratación de cualquiera de las coberturas que se han estudiado anteriormente, conduce a este TEAC a considerar que se trata de una prestación única, la de cesión del vehículo junto a las coberturas necesarias para su normal uso.
En la distinción entre unos y otros contratos, bien pudieran ser de aplicación los criterios relativos a la localización de los arrendamientos de medios de transporte a corto y largo plazo que se contienen en el artículo 70.uno.9º de la Ley del IVA, así como en la normativa europea de la que traen causa.