En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 16/01/2021 tuvo entrada
en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en
13/01/2021 contra la liquidación de recargo por presentación
fuera de plazo de autoliquidación dictada el 17 de octubre de
2020 por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de
Madrid, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes,
de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), en
relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido,
período mayo del ejercicio 2020, por una cuantía de
22.147,33 euros.
SEGUNDO.- La sociedad reclamante presentó
autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido,
ejercicio 2020, modelo 303, período mayo, el 22 de junio de
2020, con un resultado a devolver de 955.806,03 euros.
Con fecha 9 de julio de 2020 presenta
autoliquidación complementaria del mismo período mayo
y ejercicio 2020 con resultado a ingresar 590.595,42 euros.
TERCERO.- El 20 de octubre de 2020 se notificó
liquidación de recargo por presentación fuera de plazo
de autoliquidación con la siguiente fundamentación:
"Con fecha 09-07-2020
ha presentado autoliquidación con modelo 303 AUTOLIQUIDACIÓN
IMPUESTO VALOR AÑADIDO correspondiente al ejercicio 2020,
período 05, número de justificante ... y un resultado
a ingresar de 590.595,42 euros.
El plazo para la
presentación de la citada autoliquidación terminó
el día 30-06-2020. Por lo tanto, ha presentado la misma con
un retraso de 9 días.
La presentación
fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración
de una autoliquidación con ingreso de la cuantía
resultante, cuando el retraso es inferior o igual a tres meses
supone que se liquide un recargo del 5% de la cantidad resultante de
la autoliquidación, sin que sea exigible interés de
demora ni se imponga sanción alguna por dicho retraso.
El importe del recargo se
reduce en el 25 por ciento si se cumplen estas dos condiciones:
1. Que el importe del
recargo reducido, una vez practicada su liquidación, se
ingrese en el plazo del pago en período voluntario abierto
con la notificación de la misma.
2. Que la deuda resultante
de la autoliquidación extemporánea se ingrese al
tiempo de su presentación o en el plazo o plazos fijados en
el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la
Administración hubiera concedido con garantía de aval
o certificado de seguro de caución, excepto en el caso de que
para el otorgamiento del aplazamiento o fraccionamiento no sea
necesaria la constitución de garantía por razón
de la cuantía, y que el obligado al pago hubiera solicitado
al tiempo de presentar dicha autoliquidación."
El recargo propuesto fue de
29.529,77 euros, reducido de 22.147,33 euros.
En el propio acuerdo de
liquidación se da contestación a la alegaciones
presentadas por la entidad en el correspondiente trámite de
audiencia mediante escrito de fecha 30 de septiembre de 2020 en el
que se manifestaba:
- La autoliquidación
correspondiente al IVA, período mayo del ejercicio 2020, se
presentó con fecha de 22 de junio de 2020, es decir, dentro
del plazo reglamentario.
Dicha autoliquidación
arrojaba un resultado a devolver de 955.806,03 euros y en ella se
aplicaban cuotas a compensar de ejercicios anteriores por importe de
1.532.935,68 euros.
- No obstante, habiendo advertido
un error en aquélla, se presentó una declaración
complementaria, con fecha de 9 de julio de 2020, siendo el resultado
a ingresar 590.595,42 euros.
En concreto, se trató de
un error informático, ya que el programa utilizado incluía
por defecto en la casilla 67 del modelo 303 cuotas a compensar de
períodos anteriores, con independencia de que se hubieran
aplicado o no en declaraciones previas. Se adjunta certificado del
instalador del software informático reconociendo el fallo en
la aplicación.
- Se considera dicho problema
informático un supuesto de caso fortuito o fuerza mayor que
exime de responsabilidad, citándose a tal efecto diversas
resoluciones del TEAC y de diversos órganos jurisdiccionales.
- Asimismo, debe tenerse en
cuenta la crisis sanitaria en que se encontraba el Estado durante el
período de devengo (1 al 31 de mayo). Esta situación
ha supuesto un caso de fuerza mayor, el cual exime de
responsabilidad a la empresa.
En relación con dichas alegaciones, la
Administración, en el referido acuerdo, consideró lo
siguiente:
- Concurren los requisitos previstos en el
artículo 27 de la LGT: la autoliquidación del Modelo
303, que da origen a la aplicación del régimen de
recargos, ha sido presentada con posterioridad a la finalización
del plazo establecido para su presentación y dio como
resultado un importe a ingresar.
- No se puede admitir el problema informático
como un caso fortuito o un supuesto de fuerza mayor que haga
improcedente la aplicación del recargo. En este sentido son
muchas las resoluciones de los tribunales que así lo
determinan como por ejemplo la resolución 4900/2010 del 18 de
abril de 2013, del TEAC.
- Estos recargos se devengan automáticamente
cuando se dan los requisitos previstos en la Ley.
"(...) el TEAC ha
venido manteniendo que los recargos por presentación
extemporánea tienen carácter reglado, que la mera
declaración extemporánea lleva por imperativo legal la
imposición del correspondiente recargo y que no se deben ni
pueden valorar, a efectos de analizar su procedencia, las
circunstancias concurrentes ya que ello equivaldría a
asimilarlos con las sanciones, lo cual resulta del todo
improcedente. En consecuencia, al no poder ser considerado el
recargo como una sanción, es claro que aquél resulta
exigible desde el momento en que se dan los presupuestos o
requisitos previstos legalmente, con independencia, por tanto, de la
voluntad del interesado, no distinguiendo la ley entre el que
incumple por error o el que lo hace conscientemente, o el que lo
hace al objeto de regularizar su situación tributaria en los
ejercicios posteriores a los inspeccionados, por no haber margen de
actuación en la Administración a la hora de exigir el
recargo."
- Tampoco se puede considerar la situación
generada por el COVID-19 como una situación de fuerza mayor.
CUARTO.- Disconforme con la liquidación
anterior, la entidad, con fecha 16 de noviembre de 2020, presentó
recurso de reposición reiterándose, en parte, en las
alegaciones ya presentadas:
- Concurrencia de causa de fuerza mayor como
consecuencia de la existencia de un problema informático que
determinaba la inclusión, por defecto, en la casilla 67 del
modelo 303 cuotas a compensar de períodos anteriores, con
independencia de que se hubieran aplicado o no en declaraciones
previas.
- Concurrencia de causa de fuerza mayor por la
situación provocada por el Covid-19.
- Falta de proporcionalidad: importe del recargo
excesivo.
- Y, de forma subsidiaria, en caso de no
estimarse las alegaciones de fuerza mayor y caso fortuito, solicita
se atienda a la nueva regulación del recargo por presentación
extemporánea contenida en el artículo 27.2 de la Ley
General Tributaria.
QUINTO.- Con fecha 16 de
diciembre de 2020, se dicta acuerdo de resolución de recurso
de reposición, desestimando las pretensiones de la entidad
con fundamento en los argumentos jurídicos ya expuestos en el
acuerdo de liquidación del recargo, recogidos en el
antecedente fáctico tercero de esta resolución, y en
los siguientes:
"Las circunstancias
que han determinado la presentación fuera de plazo, tanto en
la Resolución del TEAC de 17 de julio de 2014 como en el
asunto planteado por la interesada y que es objeto de este recurso
de reposición, no tienen la consideración de casos
fortuitos ni de fuerza mayor que puedan determinar la improcedencia
del recargo. Asimismo, respecto de la falta de proporcionalidad
alegada por la interesada, esta resolución del TEAC
manifiesta que: "en relación con la alegación de
la vulneración del principio de proporcionalidad cabe
señalarse que, una cosa es la proporcionalidad que deba guiar
al legislador en la redacción de las normas, y otra bien
distinta aquélla de la que deba hacer uso quien interprete y
aplique el Derecho. Y es que, si bien aquel retraso de un día
puede resultar gravoso, no lo es menos la procedencia ope legis de
aquel recargo del 5 %, sin que exista interpretación alguna
en Derecho que permita aplicar aquel artículo 27 en sentido
distinto".
Por último, la
interesada también fundamenta sus alegaciones a la Propuesta
de Liquidación de Recargo, en el "Anteproyecto de Ley de
Medidas de Prevención y Lucha contra el Fraude Fiscal, de
transposición de las directivas (UE) 2016/1164, del Consejo,
de 12 de julio, por la que se establecen normas contra las prácticas
de elusión fiscal que inciden directamente en el
funcionamiento del mercado interior, y 2017/1852, del Consejo de 10
de octubre de 2017, relativa a los mecanismos de resolución
de litigios fiscales en la unión europea, y de modificación
de diversas normas tributarias", el cual, tratándose de
un Anteproyecto sometido actualmente a trámite de información
pública el 23 de octubre de 2018, no tiene el carácter
de Ley y por tanto no es vinculante para la Administración."
Dicho acuerdo fue notificado a la
entidad el 16 de diciembre de 2020.
SEXTO.- Frente al acuerdo
anterior, la entidad interpone el 13 de enero de 2021 reclamación
ante este Tribunal Económico-Administrativo Central.
En el trámite procesal
oportuno, la reclamante presenta, con fecha 18 de junio de 2021,
escrito de alegaciones en el que manifiesta lo siguiente:
"Primera.- (...) Con
fecha de 20 de mayo de 2020 se presentó el modelo 303, de
autoliquidación de IVA, correspondiente al 4º Período,
abril de 2020, de esta entidad, con un resultado a compensar. (...)
Es importante señalar desde el principio que esta cantidad se
solicitó a compensar, y no a devolver.
Posteriormente, con fecha
de 22 de junio de 2020 se presentó un primer modelo 303, de
autoliquidación de IVA, correspondiente al 5º Período,
mayo de 2020. (...) Más tarde, con fecha de 9 de julio de
2020 (...), se presentó una declaración complementaria
de la anterior. Esta declaración complementaria, según
hemos advertido recientemente, no se debió haber presentado,
pues no incluía la cuota a compensar que quedó
pendiente de la declaración de abril. (...) El error se debió
a que, en el momento de presentar la complementaria, creíamos
haber solicitado, en el 4º período, esas cuotas de IVA a
devolver, en lugar de a compensar.
(...)
Así, la
Administración Tributaria ha dispuesto anticipadamente de
1.532.935,68 euros que, por error, esta parte no compensó en
sus declaraciones de mayo, junio y julio de 2020 (cantidad que
finalmente ha compensado tras percatarse de ello, en las
declaraciones de abril y mayo de 2021 (...).
Segunda.- En vía
administrativa, esta parte ha mantenido su defensa sobre la base de
alegar caso fortuito como causa eximente de responsabilidad. Todo
ello en la presunción de que en el 4º período de
2020 se había presentado una declaración con resultado
a devolver, y que en el 5º período se había
mantenido como cantidad a compensar, por un error informático,
el mismo importe supuestamente solicitado ya a devolver.
(...)
Pero la situación
realmente acaecida en este caso concreto, en relación con el
artículo 27 de la Ley General Tributaria, no es ya de
existencia de una causa eximente de la responsabilidad por
presentación de una declaración extemporánea,
sino de que esa misma declaración extemporánea se ha
comprobado con posterioridad que era incorrecta. Al ser indebido ese
ingreso extemporáneo, también es indebida, a juicio de
esta parte, la exigencia de un recargo sobre el mismo. Además
de no haber compensado cuotas pendientes desde el 4º período
de 2020, esta parte ha tenido que afrontar un recargo por
extemporaneidad sobre una cantidad ingresada indebidamente. El
principio de buena fe de la Administración (que conocía
el importe de IVA a compensar desde la autoliquidación del
cuarto período de 2020, y tenía a su disposición
el detalle de todas las facturas emitidas y recibidas por esta
parte) habría sugerido al menos no requerir ningún
recargo, pues ninguna cantidad se ingresó fuera de plazo (al
contrario, se realizó un ingreso indebido).
Tercera.- Además, y
de forma subsidiaria, en caso de encontrarse por el Tribunal
ajustada a derecho la imposición del recargo por presentación
extemporánea, esta entidad considera excesiva y
desproporcionada la penalización de un 5% sobre la cuantía
resultante por el hecho de haberse retrasado en el pago unos pocos
días hábiles (...)."
Con fecha 8 de septiembre de
2021, la entidad presenta un escrito de alegaciones complementario
solicitando a este Tribunal, en su caso, la aplicación del
nuevo régimen de recargos introducido en la LGT por la Ley
11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha
contra el fraude fiscal.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Si resulta ajustado a Derecho el acuerdo
desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra
la liquidación del recargo por presentación fuera de
plazo de autoliquidación.
TERCERO.- La entidad reclamante en el presente
procedimiento, es sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido
(IVA), sometida, en consecuencia, a las obligaciones previstas en la
normativa reguladora del Impuesto.
Señala el artículo
71.4 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido,
aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Reglamento
de IVA, en lo sucesivo), referido a las normas generales para la
liquidación del impuesto, lo siguiente:
"4. La
declaración-liquidación deberá cumplimentarse y
ajustarse al modelo que, para cada supuesto, determine el Ministro
de Hacienda y Función Pública y presentarse durante
los veinte primeros días naturales del mes siguiente al
correspondiente período de liquidación trimestral.
Sin embargo, la
declaración-liquidación correspondiente al último
período del año deberá presentarse durante los
treinta primeros días naturales del mes de enero.
Las
declaraciones-liquidaciones correspondientes a las personas y
entidades a que se refiere el artículo 62.6, párrafo
primero, de este Reglamento, deberán presentarse durante los
treinta primeros días naturales del mes siguiente al
correspondiente período de liquidación mensual, o
hasta el último día del mes de febrero en el caso de
la declaración-liquidación correspondiente al mes de
enero.
El Ministro de Hacienda y
Función Pública, atendiendo a razones fundadas de
carácter técnico, podrá ampliar el plazo
correspondiente a las declaraciones que puedan presentarse por vía
electrónica."
Por encontrarse la entidad en el
supuesto previsto en el párrafo tercero del artículo
71.4 del Reglamento del IVA, transcrito, el plazo para presentar su
autoliquidación por IVA correspondiente al mes de mayo de
2020, finalizó el 30 de junio de 2020.
Es un hecho constatado, sobre el
que no se plantea duda alguna, de acuerdo con la documentación
que figura en el expediente, y con las propias manifestaciones de la
entidad, reconociendo tal extremo, que, respecto del período
mayo del ejercicio 2020, la presentación de una
autoliquidación complementaria e ingreso que resulta de la
misma tuvo lugar el 9 de julio de 2020, siendo que, dentro del plazo
reglamentario de declaración, la autoliquidación
presentada por el mismo período y ejercicio, dio como
resultado un importe a devolver.
CUARTO.- La regulación de
los recargos por declaración extemporánea sin
requerimiento previo se encuentra recogida en el artículo 27
de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT, en
adelante), que, según redacción vigente al tiempo de
producirse los hechos de este expediente, dispone lo siguiente:
"1. Los recargos por
declaración extemporánea son prestaciones accesorias
que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de
la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de
plazo sin requerimiento previo de la Administración
tributaria.
A los efectos de este
artículo, se considera requerimiento previo cualquier
actuación administrativa realizada con conocimiento formal
del obligado tributario conducente al reconocimiento,
regularización, comprobación, inspección,
aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.
2. Si la presentación
de la autoliquidación o declaración se efectúa
dentro de los tres, seis o 12 meses siguientes al término del
plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo
será del cinco, 10 ó 15 por ciento, respectivamente.
Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar
resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la
liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas
y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los
intereses de demora devengados hasta la presentación de la
autoliquidación o declaración.
Si la presentación
de la autoliquidación o declaración se efectúa
una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo
establecido para la presentación, el recargo será del
20 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido
exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora
por el período transcurrido desde el día siguiente al
término de los 12 meses posteriores a la finalización
del plazo establecido para la presentación hasta el momento
en que la autoliquidación o declaración se haya
presentado.
En las liquidaciones
derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin
requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por
el tiempo transcurrido desde la presentación de la
declaración hasta la finalización del plazo de pago en
período voluntario correspondiente a la liquidación
que se practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que
corresponda exigir por la presentación extemporánea.
3. Cuando los obligados
tributarios no efectúen el ingreso ni presenten solicitud de
aplazamiento, fraccionamiento o compensación al tiempo de la
presentación de la autoliquidación extemporánea,
la liquidación administrativa que proceda por recargos e
intereses de demora derivada de la presentación extemporánea
según lo dispuesto en el apartado anterior no impedirá
la exigencia de los recargos e intereses del período
ejecutivo que correspondan sobre el importe de la autoliquidación.
4. Para que pueda ser
aplicable lo dispuesto en este artículo, las
autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar
expresamente el período impositivo de liquidación al
que se refieren y deberán contener únicamente los
datos relativos a dicho período.
5. El importe de los
recargos a que se refiere el apartado 2 anterior se reducirá
en el 25 por ciento siempre que se realice el ingreso total del
importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del artículo
62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación
de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del
importe de la deuda resultante de la autoliquidación
extemporánea o de la liquidación practicada por la
Administración derivada de la declaración
extemporánea, al tiempo de su presentación o en el
plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley,
respectivamente, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o
plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de
dicha deuda que la Administración tributaria hubiera
concedido con garantía de aval o certificado de seguro de
caución y que el obligado al pago hubiera solicitado al
tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o
con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2
del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación
de la liquidación resultante de la declaración
extemporánea.
El importe de la reducción
practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá
sin más requisito que la notificación al interesado,
cuando no se hayan realizado los ingresos a que se refiere el
párrafo anterior en los plazos previstos incluidos los
correspondientes al acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento.".
De conformidad con el artículo
122 de la LGT:
"1. Los obligados
tributarios podrán presentar autoliquidaciones
complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o
sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación
o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre
que no haya prescrito el derecho de la Administración para
determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán
el carácter de extemporáneas.
2. Las autoliquidaciones
complementarias tendrán como finalidad completar o modificar
las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando
de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la
autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a
compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás
casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo
120 de esta ley.
(...)."
Es decir, de los preceptos
transcritos, se desprende que la exigencia de los recargos regulados
en el artículo 27 de la LGT, requiere la regularización
de la situación tributaria derivada de una anterior
declaración-liquidación o la ausencia de la misma, y
supone que se presente la correspondiente declaración-liquidación
o autoliquidación omitida o bien una declaración
complementaria que rectifique la anterior formulada en plazo. En
ambos casos deberá hacerse constar expresamente el período
impositivo a que se refieren las bases y cuotas del Impuesto que son
objeto de regularización.
De acuerdo con lo anterior, los
requisitos exigidos por la norma para la exacción del recargo
son los siguientes:
- Que la declaración sea
extemporánea, es decir, que su presentación se realice
una vez finalizados los plazos previstos por la normativa reguladora
de los distintos tributos.
- Que de la
declaración-liquidación o autoliquidación
presentada resulte una deuda tributaria a ingresar.
- Que la presentación se
efectúe de manera espontánea, sin que haya mediado
requerimiento previo de los órganos de la Administración
tributaria.
A estos efectos, el artículo
25 de la LGT dispone:
"1. Son obligaciones
tributarias accesorias aquellas distintas de las demás
comprendidas en esta sección que consisten en prestaciones
pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración
tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra
obligación tributaria.
Tienen la naturaleza de
obligaciones tributarias accesorias las obligaciones de satisfacer
el interés de demora, los recargos por declaración
extemporánea y los recargos del período ejecutivo, así
como aquellas otras que imponga la ley.
2. Las sanciones
tributarias no tienen la consideración de obligaciones
accesorias."
QUINTO.- Este Tribunal se ha
referido, de forma reiterada, a la naturaleza del artículo 27
de la LGT, previamente transcrito, entre otras, en sus resoluciones
de 26 de abril de 2011 (R.G. 00-04063-2010); de 28 de noviembre de
2013 (R.G. 00- 04732-2011); de 17 de julio de 2014 (R.G.
00-02442-2012) y de 16 de diciembre de 2021 (R.G. 00-05098-2019),
que constituyen doctrina.
Dispone, así, la resolución de 17
de julio de 2014 (el subrayado es nuestro):
"Es decir, la Ley
establece una clara distinción entre los recargos por
declaración extemporánea y las sanciones, ya que
considera a las primeras obligaciones tributarias accesorias, que
consisten en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la
Administración tributaria y cuya exigencia se impone en
relación con otra obligación tributaria, y
expresamente señala que no tienen esta consideración
de obligaciones accesorias las sanciones tributarias.
El plazo de presentación
y de pago de un tributo tiene carácter obligatorio para los
contribuyentes, previendo el ordenamiento como consecuencia jurídica
de su incumplimiento, entre otras posibles, el devengo del recargo
por declaración extemporánea sin requerimiento previo.
Concretamente, el artículo 27.1 del la Ley General Tributaria
trascrito anteriormente. Puede observarse que este precepto no
condiciona el nacimiento de la obligación de satisfacer este
recargo a que exista culpa o negligencia del interesado, sino que lo
liga a un hecho objetivo: la presentación de la
autoliquidación fuera de plazo. Por otra parte, no se trata
de una norma de carácter sancionador, pues así se
desprende de lo expuesto en el artículo 27.2 de la misma ley
al establecer que los recargos correspondientes excluyen la
imposición de sanciones, lo que implica que su exigencia no
requiere de la existencia de culpabilidad, sino que se trata de una
obligación ex lege que nace del mero hecho contemplado en la
norma.
(...)
Las alegaciones de la
entidad exigen recordar la doctrina que niega el carácter
sancionador a los recargos por presentación extemporánea
de declaraciones.
Así, el Tribunal
Constitucional, en su Sentencia de fecha 16 de noviembre de 2000, ya
declaró la inconstitucionalidad del inciso primero del
párrafo primero del artículo 61.2 de la derogada Ley
230/1963, General Tributaria, en la redacción dada por la Ley
18/1991, que establecía un recargo único del 50 % para
los ingresos correspondientes a declaraciones, liquidaciones o
autoliquidaciones realizadas fuera de plazo sin requerimiento
previo. Según esta sentencia, retomando la anterior del
propio Tribunal, "se deduce que para poder determinar si el
recargo único del 50 por 100 que establece el art. 61.2 LGT
enjuiciado tiene o no carácter sancionador, será
preciso, como dijimos en la STC 164/1995, atender «a la
función que dicho recargo tiene encomendada dentro del
sistema tributario» (FJ 3) o, lo que es igual, habremos
de precisar, según hemos reiterado anteriormente, si
dicho recargo tiene una función represiva -en cuyo caso,
tratándose de una medida restrictiva de derechos que se
impone como consecuencia de una infracción de la Ley, sólo
podría justificarse, constitucionalmente, como sanción-,
o si, por el contrario, a través del mismo se persiguen otras
finalidades justificativas de las que se encuentre ausente la idea
de castigo y que permitan, por lo tanto, aplicarlo sin necesidad de
observar las garantías constitucionales que rigen la
imposición de las sanciones."
Tal como consideró
el Tribunal Constitucional en relación con el recargo del 10
por 100, que se declaraba conforme a la Constitución en la
Sentencia 164/1995, la función disuasoria del recargo se
logra mediante la amenaza de una consecuencia desfavorable,
resultando obvio que el contenido material de esta consecuencia no
difiere del que puede tener una medida sancionadora.
Sin embargo, según
recuerda el Tribunal Constitucional en la Sentencia de 16 de
noviembre de 2000, "una cosa es que las sanciones tengan,
entre otras, una finalidad disuasoria, y otra bien distinta que toda
medida con una finalidad disuasoria de determinados comportamientos
sea una sanción (STC 164/1995, FJ 4). De ahí que
este Tribunal haya negado carácter sancionador a determinadas
medidas que, aunque tenían una función disuasoria, no
cumplían al mismo tiempo una función de castigo. A
esta conclusión no sólo llegó en los casos en
los que se ha tenido que examinar la constitucionalidad del recargo
del 10 por 100 previsto en el art. 61.2 LGT (por todas, STC
164/1995, FJ 4), sino también, como ya se ha señalado,
cuando se descartó que el incremento de 25 por 100 sobre el
interés legal de dinero en los intereses de demora tuviera
carácter sancionador [STC 76/1990, FJ 9 B)]".
Según el Tribunal
Constitucional, "en los supuestos citados se llegó a la
conclusión de que la función disuasoria no
convertía a las medidas empleadas para su consecución
en sanciones, porque, en atención a su entidad y
consecuencia, cabía entenderlas justificadas por finalidades
distintas de la de castigar. Y así, como hemos visto, en el
recargo del 10 por 100 enjuiciado en la STC 164/1995, dada su
moderada cuantía, apreciamos la preponderancia de una
«función resarcitoria» -en cuanto que uno de sus
ingredientes era «precisamente el importe de los intereses de
demora» (FJ 5)- y otra de «estímulo positivo
para que el contribuyente regularice de manera voluntaria su
situación fiscal» (FJ 5); y en la STC 76/1990,
destacamos que los intereses de demora establecidos en el art. 58.2.
b) LGT, en su redacción dada por la Ley 10/1985, tenían
también la finalidad de «compensar al erario público
por el perjuicio que a éste supone la no disposición
tempestiva de todos los fondos necesarios para atender a los gastos
públicos» [FJ 9 B)]"
El parecer de este
Tribunal resulta coincidente con el mantenido por la Sala de lo
contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, y ambos se
alinean, como no podía ser de otra manera, con la reiterada
jurisprudencia del Tribunal Constitucional. La Audiencia Nacional,
en sentencia de 24 de mayo de 2010 (recurso nº 8/2009), al
cuestionar este mismo recargo respecto a un retraso de dos días
(del 30/06/2007 al 2/07/2007), dice en su Fundamento Octavo:
"Sin embargo, a
diferencia de las sanciones tributarias, los recargos por
declaración extemporánea constituyen obligaciones
tributarias accesorias <<que consisten en prestaciones
pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración
tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra
obligación tributaria>> [art. 25, Ley 58/2003]. Y más
concretamente, como queda dicho, los recargos por declaración
extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer
los obligados tributarios como consecuencia de la presentación
de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin
requerimiento previo de la Administración [art. 27.1 , idem].
Tales prestaciones accesorias se devengan, por tanto, ope legis,
por el hecho de la presentación de la declaración o
autoliquidación fuera de plazo, .... Al establecer la
Ley que el recargo se devenga automáticamente, al transcurso
del plazo de presentación, no exige la concurrencia de un
perjuicio económico, .... Tampoco es de apreciar la
vulneración del principio de proporcionalidad, porque
como también apunta el órgano gestor en la resolución
anotada, <<el legislador ya ha introducido en el art. 27 de
la Ley General Tributaria el principio de proporcionalidad, al
establecer tres porcentajes o tramos de recargo progresivos según
el mayor tiempo transcurrido desde la fecha en que el sujeto pasivo
debió haber presentado la declaración ...>>
... Por lo demás, la distinción entre el recargo de
que se trata y las sanciones tributarias a la luz de la doctrina
sentada por el Tribunal Constitucional [Sentencias, del Pleno, núms.
164/1995, de 13 de noviembre; 198/1995, de 21 de diciembre , y
44/1996, de 14 de marzo; y sentencia, Sala 2ª, núm.
141/1996, de 16 de septiembre , a las que ha venido a añadirse
la sentencia núm. 276/2000, de 16 de noviembre], ha sido
remarcada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la
Audiencia Nacional en sentencias de 16 de diciembre de 2004 [recurso
contencioso-administrativo núm. 02/647/2002] y 13 de mayo de
2008 [recurso contencioso-administrativo núm. 02/354/04 ]. En
la última de las cuales, tras exponer la doctrina expuesta en
la Sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional de 13 de
noviembre de 1995 , vino a indicarse que: <<El recargo no
es, de suyo, una sanción, sino sólo en los casos
en que, por su contenido, por su regulación o por la entidad
del gravamen que establezca, materialmente lo sea, con arreglo al
criterio establecido por el tribunal constitucional, a la vista de
los artículos 24.1 y 25.1 de la Constitución (...)
Además de lo anterior, en la caracterización de la
diferencia entre las sanciones y los recargos, debe recordarse que
ambas figuras se excluyen mutuamente en su configuración
legal,..>>" (el subrayado es de este Tribunal).
Así las cosas, y en
aplicación de lo expuesto en el artículo 1105 del
Código Civil, de aplicación supletoria a las
obligaciones tributarias conforme lo dispuesto en el artículo
7.2 de la LGT y 1090 del propio Código Civil, podría
excluirse el nacimiento de la obligación si el incumplimiento
tuviese por causa un caso fortuito o fuerza mayor, pero este no es
el caso de la entidad reclamante, ya que la presentación de
la autoliquidación por retraso de un día, tal como
manifiesta en el escrito de alegaciones, se debió a un error
consistente en tomar como referencia la fecha de finalización
del plazo correspondiente al mes de diciembre del ejercicio 2010.
El devengo del recargo por
presentación extemporánea sin requerimiento no está
condicionado a que se demuestre la culpabilidad o negligencia del
obligado tributario, pues no lo prevé la ley ni es una norma
de carácter sancionador. En su caso, según ha señalado
este TEAC en ocasiones anteriores (00/4063/2010, de 26/04/2011;
00/4732/2011, de 28/11/2013) sólo podría evitar el
nacimiento de esta obligación accesoria la concurrencia de
caso fortuito o causa de fuerza mayor que no se dan en el presente
caso. En consecuencia, tampoco es necesario, tal como alega la
entidad reclamante, motivar la existencia de culpabilidad en la
presentación extemporánea de la autoliquidación.
Por otro lado, en relación
con la alegación de la vulneración del principio de
proporcionalidad cabe señalarse que, una cosa es la
proporcionalidad que deba guiar al legislador en la redacción
de las normas, y otra bien distinta aquélla de la que deba
hacer uso quien interprete y aplique el Derecho. Y es que, si bien
aquel retraso de un día puede resultar gravoso, no lo es
menos la procedencia `ope legis' de aquel recargo del 5 %, sin que
exista interpretación alguna en Derecho que permita aplicar
aquel artículo 27 en sentido distinto."
De la doctrina señalada se
desprende que no es preciso valorar la concurrencia de culpabilidad
o negligencia en la conducta de la entidad que presenta de forma
extemporánea una autoliquidación, siendo que la
exigencia del recargo por presentación extemporánea se
exige por concurrir un retraso en la presentación, con los
requisitos previstos en el referido artículo 27 de la LGT,
sin necesidad de que el mismo resulte culpable.
SEXTO.- Sentado lo anterior, a la
vista de la presentación por parte de la reclamante de una
autoliquidación fuera de plazo con resultado a ingresar,
parece que concurren los requisitos anteriormente referidos para la
aplicación del régimen de recargos del artículo
27 de la LGT. No obstante, la entidad alega la improcedencia del
recargo girado por la Administración en la medida en que la
autoliquidación complementaria presentada fuera de plazo fue
incorrecta al no incluir en la misma la aplicación de cuotas
a compensar procedentes de ejercicios anteriores, en concreto del
período abril del mismo ejercicio 2020, compensación
que sí aplicó en la autoliquidación del período
mayo del 2020 presentada dentro del plazo reglamentario con
resultado a devolver.
Como punto de partida para la
resolución de la cuestión que se suscita en este
expediente debemos acudir a la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de
28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del
impuesto sobre el valor añadido (Directiva IVA).
Según el artículo
179 de dicho texto comunitario:
"La deducción
se practicará globalmente por los sujetos pasivos mediante
imputación, sobre las cuotas del IVA devengado en cada
período impositivo, de las cuotas del impuesto que tengan
reconocido el derecho a la deducción, ejercitado en virtud de
lo dispuesto en el artículo 178, en el curso del mismo
período impositivo".
Asimismo se reconoce el derecho que tienen los
sujetos pasivos del impuesto a trasladar al período
impositivo siguiente el exceso de las cuotas del Impuesto sobre el
Valor Añadido deducibles, sobre las cuotas devengadas, o bien
el derecho a solicitar la devolución de dicho exceso, en las
modalidades fijadas por los Estados Miembros. Así lo recoge
el artículo 183 de la Directiva IVA según el cual:
"Cuando la cuantía
de las deducciones supere la del IVA devengado durante un período
impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el
excedente al período impositivo siguiente, o bien proceder a
la devolución de acuerdo con las modalidades por ellos
fijadas.
No obstante, los Estados
miembros podrán negar el traslado o la devolución
cuando el excedente sea insignificante."
La transposición de dichos preceptos al
Derecho interno se ha llevado a cabo por los siguientes artículos
de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Ley
del IVA, en adelante):
"Artículo 98.
Nacimiento del derecho a deducir.
Uno. El derecho a la
deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas
deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados
siguientes.
(...)
Artículo 99.
Ejercicio del derecho a la deducción.
Uno. En las
declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los
períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán
deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles
soportadas en dicho período del importe total de las cuotas
del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el
mismo período de liquidación en el territorio de
aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de
bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de
servicios por ellos realizadas.
(...)
Tres. El derecho a la
deducción solo podrá ejercitarse en la
declaración-liquidación relativa al período de
liquidación en que su titular haya soportado las cuotas
deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera
transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del
nacimiento del mencionado derecho
(...)
Cinco. Cuando la cuantía
de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas
devengadas en el mismo período de liquidación, el
exceso podrá ser compensado en las
declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen
transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación
de la declaración-liquidación en que se origine dicho
exceso.
No obstante, el sujeto
pasivo podrá optar por la devolución del saldo
existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo
dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en
tal caso pueda efectuar su compensación en
declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el
período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución
se haga efectiva.
(...)."
Añadiendo el artículo
100 de la Ley del IVA, en su párrafo primero, que "el
derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera
ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el
artículo 99 de esta ley".
Pues bien, a la vista de lo dispuesto en la
normativa indicada debe comenzarse por distinguir entre el
nacimiento del derecho a deducir las cuotas soportadas del Impuesto
sobre el Valor Añadido y el derecho a ejercitarlo. Es decir,
el derecho a deducir nace conforme el transcrito artículo 98
cuando se devenguen las cuotas deducibles, mientras que el derecho a
la deducción sólo podrá ejercitarse en la
declaración-liquidación relativa al período de
liquidación en que su titular haya soportado las cuotas
deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera
transcurrido el plazo de cuatro años contados a partir del
nacimiento del mencionado derecho.
Por otro lado, el artículo
99 de la Ley del IVA regula el derecho a compensar el saldo
originado a favor del sujeto pasivo al haber excedido, en períodos
anteriores a aquel al que se refiere la declaración, el
importe de las cuotas del impuesto deducidas respecto de las cuotas
devengadas en dichos períodos. El apartado Cinco del artículo
99 establece esa posibilidad de compensar el exceso de las cuotas
deducibles sobre las devengadas en períodos anteriores,
siempre que no hubiese transcurrido el plazo de cuatro años
contados a partir de la presentación de la
declaración-liquidación en que se origine dicho
exceso.
Como ya ha tenido ocasión
de pronunciarse este Tribunal Económico- Administrativo
Central, la deducción se configura como un derecho
potestativo que nace, con carácter general, cuando se devenga
la cuota deducible y caduca cuando no se ejercita en el plazo que la
Ley del IVA determina. El ejercicio del derecho se articula con la
inclusión de la cuota soportada en los Libros Registro de la
entidad y en una declaración-liquidación, que podrá
ser la relativa al período en que se haya soportado u otra
posterior siempre que no hubiera transcurrido el mencionado plazo.
El derecho a la compensación, sin embargo, surge de la propia
declaración-liquidación, cuando la cuantía
total del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado y
deducido en el período de liquidación supera la
cuantía total del Impuesto sobre el Valor Añadido
devengado en el mismo período, lo que origina un crédito
a favor del sujeto pasivo y en contra de la Hacienda Pública
que se abstrae de su causa y que sólo podrá
ejercitarse en la declaración-liquidación
inmediatamente posterior y en las siguientes, en la cuantía
máxima posible, hasta el plazo de caducidad fijado por la
norma, y sin perjuicio del derecho que asiste al sujeto pasivo a
solicitar la devolución del saldo existente a su favor a 31
de diciembre y que puede ejercitar al presentar la última
declaración de cada ejercicio. Tratándose de sujetos
pasivos acogidos al régimen de devoluciones mensuales
regulado en el artículo 116 de la Ley del IVA, dicho derecho
a la devolución se podrá ejercitar al término
de cada período de liquidación.
En consecuencia, si las cuotas
soportadas deducibles son superiores a las cuotas devengadas, el
sujeto pasivo tendrá un crédito contra la Hacienda
Pública que, como regla general, podrá compensar en
sus declaraciones-liquidaciones posteriores dentro del plazo de
caducidad o, alternativamente, podrá solicitar la devolución
del saldo a su favor en la última declaración-liquidación
de los años comprendidos dentro de dicho plazo o en las
correspondientes a cada período de liquidación para
los sujetos en régimen de devolución mensual.
SÉPTIMO.- En el presente
caso, analizada por este TEAC la documentación obrante en el
expediente, resulta que la entidad reclamante, inicialmente,
determinó una cuota a devolver como resultado de su
autoliquidación por el período mayo del ejercicio
2020, autoliquidación presentada dentro del plazo
reglamentario de declaración, concretamente el 22 de junio de
2020.
En dicha autoliquidación se recoge, entre
otros datos, los siguientes:
TOTAL CUOTA
DEVENGADA- Casilla 27: 3.051.188,10 euros
TOTAL A DEDUCIR-
Casilla 45: 2.474.058,45 euros
RESULTADO RÉGIMEN
GENERAL- Casilla 46: 577.129,65 euros
CUOTAS A
COMPENSAR DE PERIODOS ANTERIORES- Casilla 67: 1.532.935,08 euros
RESULTADO DE LA LIQUIDACIÓN- Casilla
71: -955.806,03 euros
Asimismo, la reclamante opta por la devolución
del saldo existente a su favor rellenando la casilla 73 e indicando
el número de cuenta bancaria en el que realizar el importe de
la devolución de 955.806,03 euros.
Consta, por otra parte, que con fecha 9 de julio
de 2020. la entidad presentó una autoliquidación
complementaria de la anterior y, por tanto, relativa al mismo
período mayo del ejercicio 2020, en la que, además de
marcar la casilla correspondiente a estar en presencia de una
autoliquidación complementaria, identificando la
autoliquidación anterior, consigna los siguientes datos,
entre otros:
TOTAL CUOTA
DEVENGADA- Casilla 27: 3.055.533,66 euros
TOTAL A DEDUCIR-
Casilla 45: 2.464.938,24 euros
RESULTADO RÉGIMEN
GENERAL- Casilla 46: 590.595,42 euros
RESULTADO DE LA LIQUIDACIÓN- Casilla
71: 590.595,42 euros
y procedió a su ingreso al tiempo de la
presentación.
Es decir, en la autoliquidación
complementaria, además de modificar determinados datos
relativos al IVA devengado y al soportado deducible, el sujeto
pasivo no incluyó en la casilla 67 el importe de 1.532.935,08
euros correspondiente a cuotas a compensar de períodos
anteriores, modificando así la autoliquidación inicial
en la que se procedió a su compensación.
Por tanto, debemos analizar a efectos de dar una
solución a la cuestión controvertida en este
expediente, si le era posible a la reclamante modificar la
autoliquidación presentada originariamente, en la que se
aplicaba cuotas a compensar procedentes de ejercicios anteriores,
mediante la presentación de una autoliquidación
complementaria extemporánea, en la que no ejerce dicha
compensación.
La respuesta a dicha cuestión requiere
analizar si la compensación en autoliquidaciones posteriores
de cuotas a compensar generadas en períodos anteriores,
prevista en el artículo 99.Cinco de la Ley del IVA,
constituye un derecho o una opción tributaria en el sentido
del artículo 119.3 de la Ley General Tributaria.
El concepto de opciones tributarias del artículo
119.3 de la Ley General Tributaria ha sido delimitado por el
Tribunal Supremo en diversas sentencias como son, la de 30 de
noviembre de 2021 (recurso de casación 4464/2020) en relación
con la compensación de bases imponibles negativas en el
Impuesto sobre Sociedades, y las de 23 de febrero de 2023 (recursos
de casación 6007/2021 y 6058/2021) en cuanto al derecho a la
deducción de cuotas soportadas en el IVA.
Precisamente, en relación con el derecho a
la deducción de cuotas soportadas en el IVA se ha pronunciado
este Tribunal en resolución de misma fecha que la presente,
dictada en el procedimiento RG: 00-06065-2021, en la que se
establece lo siguiente:
"Cuatro.- Tratándose
de la rectificación de autoliquidaciones de IVA para incluir
en las mismas cuotas soportadas no aplicadas inicialmente, este TEAC
venía sosteniendo, en resoluciones de fecha 21 de enero de
2016 (RG 00-09637-2015) y de 20 de enero de 2022 (RG 00-01035-2019),
entre otras, el siguiente criterio:
"La inclusión
de las cuotas de IVA soportadas en la autoliquidación
correspondiente a un período de liquidación constituye
una opción, en el sentido que el contribuyente
facultativamente puede optar por ejercer el derecho a la deducción
en el período en el que se soportaron las cuotas o en
cualquiera de los posteriores. Dicha opción no es susceptible
de modificación una vez vencido el plazo de presentación
de la autoliquidación de ese período, sin perjuicio
del ejercicio de ese derecho en las siguientes de conformidad con el
artículo 99.3 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre,
reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido."
No obstante lo anterior,
se debe tener en cuenta el criterio sentado por el Tribunal Supremo
en sentencias de fecha 23 de febrero de 2023 (números de
Recurso de casación 6007/2021 y 6058/2021).
La cuestión con
interés casacional planteada ante el Alto Tribunal en los
procedimientos de referencia fue la siguiente:
"Determinar si el
contribuyente puede instar la rectificación y la
correspondiente devolución de ingresos indebidos respecto de
una autoliquidación complementaria del IVA, en la que se ha
procedido a incluir mayores cuotas soportadas, presentada a fin de
adecuarse al criterio seguido por la Administración
tributaria en un procedimiento inspector previo y con el objetivo de
evitar ser sancionado, o, por el contrario, para poder ejercer el
derecho a la deducción de las cuotas soportadas, deberá
practicarla en otra autoliquidación ulterior dentro del
período de caducidad legalmente establecido.".
En este sentido, por lo
que aquí interesa, el Tribunal Supremo expone que "una
de las claves para resolver la cuestión de interés
casacional suscitada vendrá determinada por la consideración
del ejercicio del derecho a la deducción de cuotas soportadas
en el IVA como una opción del obligado tributario, o como un
derecho del que podrá hacer uso incluso una vez vencido el
plazo de presentación de la autoliquidación del
período correspondiente, a través de una solicitud de
rectificación de las autoliquidaciones del artículo
120.3 de la LGT."
La postura que la entidad
recurrente sostiene, en contra de la mantenida por la Administración
tributaria e instancias revisoras posteriores, es que la deducción
de cuotas de IVA soportadas constituye un derecho del contribuyente
y no una opción en los términos previstos en el
artículo 119.3 de la LGT según el cual:
"3. Las opciones que
según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o
renunciar con la presentación de una declaración no
podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo
que la rectificación se presente en el período
reglamentario de declaración."
Por su parte, según
el criterio administrativo, coincidente con el mantenido por el TEAC
en la referida resolución de 21 de enero de 2016, el derecho
a la deducción es una opción y, en caso de no haberlo
ejercido, no es posible modificar la opción una vez vencido
el plazo de presentación de las autoliquidaciones, sino que
la entidad podrá practicar la deducción en las
autoliquidaciones correspondientes a períodos posteriores con
el límite del plazo de cuatro años contados a partir
del nacimiento del derecho a deducir conforme a lo previsto en el
artículo 99.Tres de la Ley del IVA.
En los fundamentos de
derecho de las sentencias referidas, el Tribunal Supremo hace
alusión a los pronunciamientos mantenidos por la propia Sala
en sentencias de 30 de noviembre de 2021 (recurso de casación
4464/2020), y otras posteriores de 2 y 3 de diciembre de 2021, entre
otras, en las que analizando si la compensación de bases
imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades constituye una
opción tributaria, realiza las siguientes declaraciones:
"[...] La decisión
que debemos adoptar en este recurso de casación es determinar
si a través de una autoliquidación del Impuesto sobre
Sociedades, presentada extemporáneamente, la obligada
tributaria puede compensar sus BIN con las rentas positivas de los
períodos impositivos siguientes.
[...] La indefinición
normativa de las opciones tributarias.
En los términos en
los que se acaba de presentar, la presente controversia jurídica
reclama interpretar, de entrada, el artículo 119 LGT,
referido a "Declaraciones Tributarias",
Así, ni la LGT ni
sus reglamentos de desarrollo definen el concepto jurídico de
"opciones tributarias" a las que se refiere el art.119.3
LGT.
Contrasta con este
silencio conceptual, la circunstancia de que ese mismo precepto, en
su apartado primero, se encarga de definir lo que es "declaración
tributaria".
En el contexto de la
calidad jurídica de la ley resulta exigible una mínima
coherencia interna en cualquier producto legislativo,
correspondiendo, en su caso, a la Administración, completar,
acotar o desarrollar a través de disposiciones
administrativas generales las previsiones de la ley, claro está,
dentro del margen de maniobra que, en cada momento, el ordenamiento
jurídico confiera al reglamento.
Y, en este sentido, no
resulta coherente anudar consecuencias económicas y
jurídicas, que pueden resultar altamente desfavorables para
el contribuyente, sobre la base de la indefinición y
equivocidad que el ordenamiento tributario exhibe con relación
a las opciones tributarias, alejadas, por ende, de los parámetros
de claridad y precisión exigibles.
Pero es que, más
allá de las puntuales dificultades que emerjan en la
aplicación de determinadas normas y, en definitiva, de los
derechos que las mismas alberguen, tal inconcreción
conceptual puede generar efectos perjudiciales de magnitud sistémica
cuando se trate de interpretar principios de ordenación del
sistema tributario -como los de capacidad económica o de
equitativa distribución de la carga tributaria- o, en fin,
cuando el operador jurídico se enfrenta a la compleja tarea
de evaluar principios, referidos ya a la aplicación del
sistema tributario como, por ejemplo, el de proporcionalidad.
[...] Delimitación
de las opciones tributarias del articulo 119.3 LGT .
El artículo 12.2 de
la LGT, en ausencia de definiciones en la normativa tributaria, nos
conmina a "entender" los términos empleados en sus
normas "conforme a su sentido jurídico, técnico o
usual, según proceda."
Dicha tarea, que en modo
alguno alcanza la definición de la norma, exige integrar, en
ocasiones, los términos utilizados -en este caso, el de
"opciones" tributarias- lo que redunda en la clara
dificultad de fijar doctrina general al respecto, a los efectos del
art. 93 LJCA, ante la necesaria consideración de las
circunstancias concomitantes.
De acuerdo con el
Diccionario de la lengua española de la Real Academia
Española (RAE), el término "opción"
comporta varias acepciones, la mayoría basadas en la idea de
elección entre diferentes alternativas, como por ejemplo
"cada una de las cosas a las que se puede optar" o
"derecho a elegir entre dos o más cosas, fundado en
precepto legal o en negocio jurídico" (acepción
jurídica).
Ahora bien, conviene que
enfaticemos que el artículo 119.3 LGT no se refiere a
cualesquiera opciones -es decir, a un concepto amplio o genérico
de opción-, sino sólo a aquellas "opciones que
según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o
renunciar con la presentación de una declaración."
A nuestro juicio,
semejante previsión implica, primero, que esa "normativa
tributaria" identifique que, una determinada alternativa que se
le presenta o se le ofrece al contribuyente, es una verdadera
"opción tributaria" y, segundo, que esa opción
deba ejercitase, solicitarse o renunciarse a través de una
declaración.
Opciones tributarias en el
sentido expresado, se encuentran sin dificultad en la Ley 35/2006,
de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas ("BOE" núm. 285, de 29 de
noviembre), como la opción por la tributación conjunta
(arts. 83) o la tributación por el Impuesto sobre la Renta de
no Residentes ( art 93); en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del
Impuesto sobre Sociedades ("BOE" núm. 288, de 28 de
noviembre), como la elección del régimen de entidades
dedicadas al arrendamiento de vivienda ( art. 48 LIS) o la
aplicación del régimen de consolidación fiscal
( art. 61 LIS); o, en fin, en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre,
del Impuesto sobre el Valor Añadido ("BOE" núm.
312, de 29 de diciembre), con relación, por ejemplo, a la
aplicación del régimen especial del grupo de entidades
(art 163 quinquies).
[...] En nuestra opinión,
dos son los elementos fundamentales que permiten delimitar las
opciones tributarias del articulo 119.3 LGT, frente a otros
supuestos, ajenos al precepto: (i) uno, de carácter objetivo,
consistente en la conformación por la norma tributaria de una
alternativa de elección entre regímenes jurídicos
tributarios diferentes y excluyentes; (ii) otro, de carácter
volitivo, consistente en el acto libre, de voluntad del
contribuyente, reflejado en su declaración o autoliquidación.
Así, de entrada, no
estaremos en presencia de una opción tributaria, cuando el
contribuyente ejerza un derecho autónomo, contemplado en la
norma jurídica tributaria sin alternativas regulatorias
diferentes y excluyentes.
Por otro lado, ahondando
en el elemento volitivo descrito, si la LGT considera declaración
tributaria "todo documento presentado ante la Administración
tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de
cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos"
(art 119.1 párrafo primero), parece evidente que las
declaraciones tributarias deben ser expresas, no presuntas y, por
tanto, en la medida que opciones tributarias son las "que según
la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar
con la presentación de una declaración" (art
119.3), también resulta evidente que la elección (o la
renuncia) de una u otra alternativa en que la opción
consiste, necesariamente habrá de ser expresa y no presunta,
precisamente, por venir incorporada a una declaración o
autoliquidación, calificada esta última como
declaración por el art. 120.1 LGT, sin perjuicio del
ejercicio tácito de la opción cuando se desprende de
forma inequívoca y concluyente la voluntad de elección
( sentencia de este Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020, rec.
Cas. 5692/2017 ECLI:ES:TS:2020:1102).
Como hemos, visto, no cabe
presumir la elección o voluntad del contribuyente desde el
momento que el ejercicio de toda opción ha de ser expresa o
tácita pero inequívoca.
[...] Compensar o no las
BIN es un derecho del contribuyente, no una opción tributaria
del articulo 119.3 LGT.
En su redacción
vigente en los ejercicios impositivos a los que se ciñe el
recurso, el art 25.1 TRLIS expresaba que las bases imponibles
negativas que hayan sido objeto de liquidación o
autoliquidación "podrán ser compensadas" con
las rentas positivas de los períodos impositivos que
concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.
Como expresa el escrito de
interposición, esto significa que el sujeto pasivo puede
elegir por compensarlas o no compensarlas, determinando, además,
dentro de los límites establecidos, el período o
períodos en los que aplicar la compensar y en qué
cuantía.
Ahora bien, esa facultad o
posibilidad no es técnicamente una opción tributaria
del art. 119 LGT porque no colma los requisitos expresados en el
fundamento de derecho anterior para su consideración como tal
pues, en particular, ni el art 25 TRLIS ni el actual art 26 LIS
están describiendo una alternativa, consistente en elegir
entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y
excluyentes.
Debe tenerse en
consideración que la compensación de bases imponibles
es el medio que garantiza que el gravamen de la obtención de
renta en el Impuesto sobre Sociedades se produzca de forma
correlativa a la capacidad económica de los contribuyentes
pues, a estos efectos, constituye un elemento de cuantificación
de la base imponible.
De esta manera, se
manifiesta la doble dimensión del mecanismo de la
compensación de las BIN, pues, por un lado, se configura como
un verdadero derecho del contribuyente y, por otro lado, sirve al
principio constitucional de capacidad económica ( art 31 CE),
como principio de ordenación del sistema tributario.
En definitiva, la
compensación de las BIN es un verdadero derecho autónomo,
de modo que el contribuyente podrá "ejercer" el
derecho de compensar o "no ejercerlo", incluso, llegado el
caso, "renunciar" a él.
Y, como tal derecho, no
admite restricción alguna si no es a través de las
causas taxativamente previstas en la ley. No cabe, en consecuencia,
impedir por vía interpretativa el ejercicio de un derecho a
través de una declaración extemporánea.
Además, el
contribuyente que cumple con su obligación de declararlas BIN
pendientes de compensar, al mismo tiempo que está poniendo en
conocimiento de la Administración la propia existencia de las
BIN, está también previniéndole de que
procederá en el futuro a ejercer ese derecho. De esta forma,
la compensación de las BIN se configura como un derecho,
preexistente a la propia autoliquidación.
Finalmente, la
presentación extemporánea ante una autoliquidación
podrá tener los efectos que específicamente se prevean
en cada momento por la normativa tributaria, incluida, en su caso,
la dimensión sancionadora. Ahora bien, lo que no resulta
posible -y así, además, lo ha entendido la propia
Administraciones anudar a la presentación extemporánea
de una declaración, la prohibición de ejercitar los
derechos que el ordenamiento tributario reconoce a los obligados
tributarios (entre otras, resoluciones del TEAC 10 de abril de 2002
(res. 2212/00) y de 19 de diciembre de 2005 (res. 3583/02).
En consecuencia, como la
decisión de compensar o no las BIN no es una opción
tributaria, ex art. 119.3 LGT, sino el ejercicio de un derecho del
contribuyente, de modo que en su autoliquidación del Impuesto
sobre Sociedades expresa una voluntad inequívoca y válida
de compensar las BIN generadas en ejercicios anteriores, aunque la
presentación de esa autoliquidación se produzca fuera
del plazo reglamentario, debe entenderse que está ejercitando
ese derecho.
[...] Contenido
interpretativo de esta sentencia y resolución de las
pretensiones deducidas en el proceso.
A la pregunta que nos
formula el auto de admisión, consistente en "[d]eterminar,
interpretando el artículo119.3 LGT, si es posible aplicar en
el Impuesto sobre Sociedades, el mecanismo de compensación de
bases imponibles negativas cuando la autoliquidación se
presenta extemporáneamente", con arreglo a lo que
establece el artículo 93.1 LJCA, en función de todo lo
razonado procede declarar lo siguiente:
"En el Impuesto sobre
Sociedades y en los términos establecidos por la normativa
del tributo, los obligados tributarios tienen el derecho a compensar
las bases imponibles negativas con las rentas positivas de los
períodos impositivos siguientes, aun cuando la
autoliquidación se presente de manera extemporánea,
sin que la decisión de compensarlas o no, constituya una
opción tributaria de las reguladas en el artículo
119.3LGT" [...]".
A partir de dicha doctrina
jurisprudencial, el Tribunal Supremo concluye que "el ejercicio
del derecho a la deducción de cuotas soportadas del IVA es un
derecho del contribuyente, y no una opción tributaria del
articulo119.3 LGT", toda vez que no reúne los elementos
fundamentales para delimitar las opciones tributarias, pues no
implica que se conceda por la norma tributaria una alternativa de
elección entre regímenes jurídicos tributarios
diferentes y excluyentesseñalando al efecto lo siguiente:
"En efecto, el hecho
de que la ley del IVA contemple que los sujetos pasivos podrán
deducir las cuotas del impuesto devengadas y que el artículo
99.Tres LIVA disponga los períodos en que este derecho de
deducción puede ejercitarse -" solo podrá
ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al
período de liquidación en que su titular haya
soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre
que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados
a partir del nacimiento del derecho"- únicamente
significa que el sujeto pasivo puede elegir por deducir el montante
total de las cuotas deducibles soportadas en el período de
liquidación en que las haya soportado o en los sucesivos
períodos, con el límite de que no haya transcurrido el
plazo de cuatro años contados a partir del nacimiento del
derecho, pero esa facultad o posibilidad, al igual que ocurría
con la compensación de las bases imponibles negativas en el
impuesto de sociedades, no es técnicamente una opción
tributaria del art. 119 LGT porque no colma los requisitos
expresados anteriormente para su consideración como tal, pues
ninguno de los preceptos relativos al derecho a la deducción
está describiendo una alternativa, consistente en elegir
entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y
excluyentes.
En definitiva, cuando un
contribuyente decide deducir unas cuotas soportadas de IVA no está
ejercitando ninguna opción, sino un derecho.
Ello comporta, en relación
con las circunstancias concurrentes en el caso examinado, que la
presentación de las autoliquidaciones complementarias
modificando la deducción inicial de las cuotas de IVA
soportadas, no pueda calificarse como opción tributaria, sino
como ejercicio del derecho a deducir el IVA soportado."
Cinco.- Según
señala el Tribunal Supremo en la sentencia anteriormente
reproducida, en las opciones tributarias concurren dos elementos o
requisitos que permiten delimitarlas frente a otros supuestos:
1º Requisito
objetivo: la existencia en la normativa tributaria de una
alternativa entre regímenes tributarios distintos y
excluyentes.
2º Requisito
volitivo: la elección de la alternativa concreta por la que
se opta debe ser declarada expresamente en la correspondiente
declaración o autoliquidación.
Por tanto, transcribiendo
nuevamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, "no
estaremos en presencia de una opción tributaria, cuando el
contribuyente ejerza un derecho autónomo, contemplado en la
norma jurídica tributaria sin alternativas regulatorias
diferentes y excluyentes.".
En particular, como
establece el Alto Tribunal en la precitada sentencia, "el
ejercicio del derecho a la deducción de cuotas soportadas del
IVA es un derecho del contribuyente, y no una opción
tributaria del articulo 119.3 LGT, toda vez que no reúne los
elementos fundamentales, que anteriormente hemos referido, para
delimitar las opciones tributarias, pues, en esencia, no implica que
se conceda por la norma tributaria una alternativa de elección
entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y
excluyentes."
Tras sentar dicho
criterio, el Tribunal Supremo analiza en las citadas sentencias, a
la vista de las circunstancias del supuesto examinado en las mismas,
si el contribuyente podía instar la rectificación de
una autoliquidación complementaria presentada por el mismo,
concluyendo en sentido afirmativo.
En este sentido, entiende
este TEAC que el criterio fijado por el Tribunal Supremo, en cuanto
considera que el ejercicio del derecho de deducción en el IVA
no constituye una opción, se establece con carácter
general y no limitado al supuesto concreto planteado en el litigio.
A partir de lo expuesto en
los fundamentos de derecho anteriores, este Tribunal Central debe
modificar el criterio que venía manteniendo, asumiendo el
criterio jurisprudencial en el sentido de considerar que la
deducción de las cuotas soportadas del IVA es un derecho del
contribuyente, y no una opción tributaria en los términos
previstos en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria.
En cualquier caso, dicho
derecho deberá ejercitarse, incluso en los casos en que se
haga mediante la presentación de una autoliquidación
extemporánea, dentro del plazo y según las
formalidades a que se refiere el artículo 99.Tres de la Ley
del IVA."
OCTAVO.- La aplicación práctica de
todo lo expuesto al caso que nos ocupa nos lleva a analizar si la
compensación del exceso de cuotas soportadas sobre las
repercutidas no deducido en períodos anteriores constituye un
derecho o una opción tributaria, a los efectos de que sea
factible una modificación posterior a su ejercicio.
Conviene recordar que, según la
jurisprudencia del Tribunal Supremo, dos son los elementos que deben
darse para estar en presencia de una opción tributaria en el
sentido del artículo 119.3 de la Ley General Tributaria: "(i)
uno, de carácter objetivo, consistente en la conformación
por la norma tributaria de una alternativa de elección entre
regímenes jurídicos tributarios diferentes y
excluyentes; (ii) otro, de carácter volitivo, consistente en
el acto libre, de voluntad del contribuyente, reflejado en su
declaración o autoliquidación."
En este sentido, debemos concluir que la
compensación de los saldos pendientes de compensar en el IVA
a que se refiere el artículo 99.Cinco de la Ley del Impuesto
constituye un derecho, en la medida en que no reúne los
requisitos exigidos para la existencia de una opción. En
efecto, no existe en la norma una alternativa entre dos regímenes
distintos y excluyentes sino que el obligado tributario tiene el
derecho a aplicar la compensación o no hacerlo en ese
momento. Siendo esto así, el ejercicio de tal derecho podrá
efectuarse en la autoliquidación del período de
liquidación siguiente al que se genere el saldo a compensar y
en los sucesivos, del mismo modo que podrá modificarse
posteriormente de haberse ya ejercitado, siempre que, en todo caso,
nos encontremos dentro del plazo de cuatro años contados a
partir de la presentación de la declaración-liquidación
en que se origine dicho saldo.
Por consiguiente, la modificación llevada
a cabo por la entidad en la autoliquidación complementaria
del período mayo del ejercicio 2020 presentada, en el sentido
de no aplicar los saldos a compensar de ejercicios anteriores, fue
válida, lo que lleva a concluir que, siendo el resultado de
la autoliquidación a ingresar y habiéndose presentado
esta fuera del plazo legal de presentación, el recargo
exigido por la Administración era procedente.
En consecuencia, se desestiman
las pretensiones de la reclamante en este punto.
NOVENO.- Por otra parte, se
refiere la entidad a la cuestión de la proporcionalidad del
recargo impuesto.
Sobre esta cuestión se ha pronunciado este
Tribunal en la resolución de 16 de diciembre de 2021 (R.G.
00-05098-2019), entre otras, señalando en su fundamento de
derecho sexto lo siguiente:
"SEXTO.- (...)
Ya nos hemos referido
sucintamente a la cuestión de la proporcionalidad puesto que
se refirió a la misma la resolución de este TEAC,
referida anteriormente, que señala al respecto: "Tampoco
es de apreciar la vulneración del principio de
proporcionalidad, porque como también apunta el órgano
gestor en la resolución anotada, <<el legislador ya ha
introducido en el art. 27 de la Ley General Tributaria el principio
de proporcionalidad, al establecer tres porcentajes o tramos de
recargo progresivos según el mayor tiempo transcurrido desde
la fecha en que el sujeto pasivo debió haber presentado la
declaración ...>>". No obstante, nos referiremos
de forma concreta a esta cuestión alegada, a efectos de
completar la argumentación.
En este sentido, además
de lo ya señalado, considera conveniente, este Tribunal,
traer a colación la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en
torno a la cuestión del respeto al principio de
proporcionalidad en el ámbito sancionador tributario,
considerando que la misma resulta aplicable al caso que nos ocupa,
en el que nos encontramos ante la exigencia de obligaciones
tributarias accesorias, respecto de las que la normativa no refiere,
de forma expresa, el respeto al principio señalado.
Señala el Tribunal
Supremo en los fundamentos de derecho dictados en casación,
en Sentencia 2742/2013, de 11 de diciembre de 2014, lo siguiente (el
subrayado es nuestro):
"Como ha quedado
explicitado en los Antecedentes, la Sala de instancia llega a la
conclusión de que «la Administración se
ha[bía] limitado a aplicar las normas exigibles, no
existiendo margen cuantitativo para la fijación de la
sanción, [por lo que] considera la Sala que no existe la
vulneración del principio de proporcionalidad denunciada, sin
que quepa, tal y como recoge la resolución del TEAC
combatida, a efectos de calcular los perjuicios causados, apreciar
las consecuencias que se derivan para los dos sujetos implicados,
pues "no cabe, como hace el reclamante, fijarse en el perjuicio
económico inexistente en LM por las actas incoadas pues para
el otro sujeto el empleo de facturas con datos falsos o falseados
para justificar gastos origina un menor ingreso en la deuda
tributaria y, por tanto, un perjuicio económico",
debiendo confirmarse la sanción impuesta». Asimismo,
rechaza las alegaciones de la actora sobre la improcedente
aplicación de la sanción tributaria al considerar
acreditado «el incumplimiento sustancial de la obligación
de facturación toda vez que afectaba a más del 20% de
las operaciones realizadas en diciembre de 2004 y en diciembre de
2005, tal y como exige el precepto» (FD Quinto).
(...)
Esto sentado, es evidente
que no concurre en el presente supuesto desproporción alguna
entre el comportamiento infractor y la sanción impuesta por
la Administración tributaria a la entidad recurrente. Y no
existe quiebra alguna del principio de proporcionalidad en la
cuantificación de la sanción, no por la mayor o menor
intencionalidad apreciada en la conducta de la parte actora o por la
cuantía del perjuicio económico que dicha conducta
entraña para la recaudación, sino por el contenido
concreto que se ha venido atribuyendo al principio de
proporcionalidad en el ámbito sancionador y por los términos
específicos en los que el legislador tributario ha
establecido las sanciones y la aplicación de los criterios de
graduación de las mismas en la vigente LGT de 2003.
Como viene señalando
reiteradamente el Tribunal Constitucional (en una doctrina que,
aunque sentada para el ámbito penal, resulta plenamente
aplicable al administrativo-sancionador), corresponde al
legislador la potestad exclusiva «para configurar los bienes
penalmente protegidos, los comportamientos penalmente reprensibles,
el tipo y la cuantía de las sanciones penales, y la
proporción entre las conductas que pretende evitar y las
penas con las que intenta conseguirlo» (por todas, SSTC
55/1996, de 28 de marzo, FJ 6; 161/1997, de 2 de octubre, FJ 9; y
136/1999, de 20 de julio, FJ 23). Y, en tanto que la cuestión
de la proporcionalidad entre pena y delito o, en su caso, infracción
y sanción, constituye un juicio de oportunidad que es
competencia exclusiva del legislador, a «los Tribunales de
justicia sólo les corresponde, según la Constitución,
la aplicación de las Leyes y no verificar si los medios
adoptados por el legislador para la protección de los bienes
jurídicos son o no adecuados a dicha finalidad, o si son o no
proporcionados en abstracto», conclusión ésta
que se deduce del art. 117 CE (STC 65/1986, de 22 de mayo, FJ 3, in
fine). En consecuencia, «no cabe deducir del artículo
25.1 de la Constitución Española un derecho
fundamental a la proporcionalidad abstracta de la pena con la
gravedad del delito» (STC 65/1986, de 22 de mayo, FJ 3, in
fine) y en los supuestos en que «una condena penal pueda ser
razonablemente entendida como aplicación de la ley, la
eventual lesión que esa aplicación pueda producir»,
«será imputable al legislador y no al Juez» (STC
136/1999, de 20 de julio, FJ 21, in fine). De esta doctrina
jurisprudencial se ha hecho eco, asimismo, esta Sala en nuestras
Sentencias de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm.
1398/2004), FD Sexto B) y de 22 de septiembre de 2011 (rec. cas.
núm. 4289/2009), FD Quinto D).
Este margen de maniobra
que reconocíamos a los Tribunales como mecanismo de control
del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración,
empero -y es aquí donde queremos poner el acento-, ha quedado
anulado por el legislador tributario con la redacción de la
LGT de 2003, pues como señalábamos en nuestra
Sentencia de 22 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm.
4289/2009), «en la medida en que la LGT de 2003 ha establecido
para cada conducta ilícita una sanción específica,
concreta, determinada» no ha dejado «a la hora de
imponer la sanción, como hacía la anterior LGT de
1963, margen alguno para la apreciación del órgano
competente para sancionar» [FD Quinto D) a)]. A la
inexistencia de este margen de maniobra en la aplicación del
principio de proporcionalidad se refiere precisamente la sentencia
recurrida cuando señala que «la Administración
se ha limitado a aplicar las normas exigibles, no existiendo margen
cuantitativo para la fijación de la sanción,
considera[ndo] la Sala que no existe la vulneración del
principio de proporcionalidad denunciada, sin que quepa, tal y como
recoge la resolución del TEAC combatida, a efectos decalcular
los perjuicios causados, apreciar las consecuencias que se derivan
para los dos sujetos implicados» (FD Quinto), conclusión
que hacemos enteramente nuestra y que trae como consecuencia la
inexistencia de la vulneración denunciada del principio de
proporcionalidad."
La Administración
tributaria se limitó, en el caso que nos ocupa, a exigir el
recargo previsto en el artículo 27 de la LGT, por
presentación extemporánea de autoliquidación,
por lo que, a la vista de lo sostenido por el Tribunal Supremo, no
corresponde a este Tribunal valorar la proporcionalidad del recargo
exigido por el legislador."
DÉCIMO.- Sentado lo
anterior, y partiendo de la procedencia de la exigencia del recargo
por presentación extemporánea en los términos
expuestos, la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención
y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la
Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por
la que se establecen normas contra las prácticas de elusión
fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado
interior, de modificación de diversas normas tributarias y en
materia de regulación del juego, ha dado nueva redacción
al apartado 2 del artículo 27 de la LGT, en lo que a la
cuantía de los recargos se refiere, produciéndose su
entrada en vigor a partir del 11 de julio de 2021.
Señala lo siguiente, el
artículo 27 de la LGT, tras la modificación referida:
"1. Los recargos por
declaración extemporánea son prestaciones accesorias
que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de
la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de
plazo sin requerimiento previo de la Administración
tributaria.
A los efectos de este
artículo, se considera requerimiento previo cualquier
actuación administrativa realizada con conocimiento formal
del obligado tributario conducente al reconocimiento,
regularización, comprobación, inspección,
aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.
2. El recargo será
un porcentaje igual al 1 por ciento más otro 1 por ciento
adicional por cada mes completo de retraso con que se presente la
autoliquidación o declaración respecto al término
del plazo establecido para la presentación e ingreso.
Dicho recargo se calculará
sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o
sobre el importe de la liquidación derivado de las
declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones
que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados
hasta la presentación de la autoliquidación o
declaración.
Si la presentación
de la autoliquidación o declaración se efectúa
una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo
establecido para la presentación, el recargo será del
15 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido
exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora
por el período transcurrido desde el día siguiente al
término de los 12 meses posteriores a la finalización
del plazo establecido para la presentación hasta el momento
en que la autoliquidación o declaración se haya
presentado.
En las liquidaciones
derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin
requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por
el tiempo transcurrido desde la presentación de la
declaración hasta la finalización del plazo de pago en
período voluntario correspondiente a la liquidación
que se practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que
corresponda exigir por la presentación extemporánea.
No obstante lo anterior,
no se exigirán los recargos de este apartado si el obligado
tributario regulariza, mediante la presentación de una
declaración o autoliquidación correspondiente a otros
períodos del mismo concepto impositivo, unos hechos o
circunstancias idénticos a los regularizados por la
Administración, y concurren las siguientes circunstancias:
a) Que la declaración
o autoliquidación se presente en el plazo de seis meses a
contar desde el día siguiente a aquél en que la
liquidación se notifique o se entienda notificada.
b) Que se produzca el
completo reconocimiento y pago de las cantidades resultantes de la
declaración o autoliquidación en los términos
previstos en el apartado 5 de este artículo.
c) Que no se presente
solicitud de rectificación de la declaración o
autoliquidación, ni se interponga recurso o reclamación
contra la liquidación dictada por la Administración.
d) Que de la
regularización efectuada por la Administración no
derive la imposición de una sanción.
El incumplimiento de
cualquiera de estas circunstancias determinará la exigencia
del recargo correspondiente sin más requisito que la
notificación al interesado.
Lo dispuesto en los
párrafos anteriores no impedirá el inicio de un
procedimiento de comprobación o investigación en
relación con las obligaciones tributarias regularizadas
mediante las declaraciones o autoliquidaciones a que los mismos se
refieren.
3. Cuando los obligados
tributarios no efectúen el ingreso ni presenten solicitud de
aplazamiento, fraccionamiento o compensación al tiempo de la
presentación de la autoliquidación extemporánea,
la liquidación administrativa que proceda por recargos e
intereses de demora derivada de la presentación extemporánea
según lo dispuesto en el apartado anterior no impedirá
la exigencia de los recargos e intereses del período
ejecutivo que correspondan sobre el importe de la autoliquidación.
4. Para que pueda ser
aplicable lo dispuesto en este artículo, las
autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar
expresamente el período impositivo de liquidación al
que se refieren y deberán contener únicamente los
datos relativos a dicho período.
5. El importe de los
recargos a que se refiere el apartado 2 anterior se reducirá
en el 25 por ciento siempre que se realice el ingreso total del
importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del artículo
62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación
de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del
importe de la deuda resultante de la autoliquidación
extemporánea o de la liquidación practicada por la
Administración derivada de la declaración
extemporánea, al tiempo de su presentación o en el
plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley,
respectivamente, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o
plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de
dicha deuda que la Administración tributaria hubiera
concedido con garantía de aval o certificado de seguro de
caución y que el obligado al pago hubiera solicitado al
tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o
con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2
del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación
de la liquidación resultante de la declaración
extemporánea.
El importe de la reducción
practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá
sin más requisito que la notificación al interesado,
cuando no se hayan realizado los ingresos a que se refiere el
párrafo anterior en los plazos previstos incluidos los
correspondientes al acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento."
En lo que al caso que nos ocupa
se refiere, la aplicación del artículo en su redacción
actual, exigiría la exigencia de un recargo del 1%, en lugar
del 5%, impugnado.
El artículo 10 de la LGT,
referido al ámbito temporal de las normas tributarias, e
invocado por la entidad reclamante, señala:
"1. Las normas
tributarias entrarán en vigor a los veinte días
naturales de su completa publicación en el boletín
oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa, y se
aplicarán por plazo indefinido, salvo que se fije un plazo
determinado.
2. Salvo que se disponga
lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto
retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período
impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás
tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento.
No obstante, las normas
que regulen el régimen de infracciones y sanciones
tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos
respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación
resulte más favorable para el interesado."
De acuerdo con el artículo
referido, la regla general determina la irretroactividad de las
normas tributarias. No obstante, y tal como señala el segundo
párrafo del apartado segundo, en determinados supuestos,
entre los que se encuentra el régimen de los recargos, se
prevé la aplicación retroactiva de la norma para
aquellos actos que no sean firmes, en tanto resulte más
favorable al interesado.
En cuanto a la aplicación
del nuevo régimen de recargos, el apartado 1 de la
Disposición Transitoria primera de la Ley 11/2021 dispone:
"Disposición
transitoria primera. Régimen transitorio en materia de
recargos, reducción de sanciones, limitación de pagos
en efectivo y transmisiones de determinados bienes.
1. Recargos por
declaración extemporánea sin requerimiento previo.
La nueva redacción
del apartado 2 del artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, será de aplicación a
los recargos exigidos con anterioridad a su entrada en vigor,
siempre que su aplicación resulte más favorable para
el obligado tributario y el recargo no haya adquirido firmeza.
La revisión de los
recargos no firmes y la aplicación de la nueva normativa se
realizarán por los órganos administrativos y
jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y
recursos."
El acto objeto de la presente impugnación
no ha devenido firme, en tanto se tramita actualmente la reclamación
en vía económico-administrativa ante este Tribunal.
Por su parte, es indudable que la
aplicación de la nueva norma, en vigor desde el 11 de julio
de 2021, resulta más favorable a la entidad reclamante, al
resultar en un importe menor a ingresar, por ser menor el importe
del recargo que se exige.
Concurriendo las dos
circunstancias señaladas, resultaría de aplicación
el nuevo recargo que establece la nueva redacción del
artículo.
Lo anterior constituye doctrina
de este Tribunal, señalada en sus resoluciones de 22 de
septiembre de 2021 (R.G. 00-00034-2020 y R.G. 00-08015-2020), que
señalan que "la reforma del artículo 27 LGT,
de acuerdo con la Disposición Final Séptima de la Ley
11/2021, entró en vigor el 11 de julio de 2021, por lo que
procede la aplicación del régimen transitorio en
materia de recargos establecido en la Disposición Transitoria
Primera de dicha Ley 11/2021, según el cual el nuevo sistema
de recargos que se establece es de aplicación a los recargos
exigidos con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su
aplicación resulte más favorable para el obligado
tributario y el recargo no haya adquirido firmeza, señalándose
que la aplicación de esta nueva normativa se debe realizar
por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén
conociendo de las reclamaciones y recursos dirigidos contra este
tipo de recargos".
DÉCIMO PRIMERO.- De
acuerdo con lo señalado en los fundamentos de derecho
anteriores, se confirma la procedencia de la exigencia del recargo
por declaración extemporánea sin requerimiento previo,
si bien el importe del mismo deberá ajustarse conforme a la
redacción actual de la norma que lo regula y exige.
En consecuencia, procede la
estimación parcial de la presente reclamación para que
por la Administración se adapte el recargo exigible a la
nueva regulación.